Міністерство освіти Російської Федерації
Бєлгородський державний технологічний університет ім. В.Г. Шухова
Бєлгородський інженерно-економічний інститут
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності
Навчальний посібник
Білгород 2003
Зміст
Введення
1. Моделі бухгалтерського (фінансового) обліку, поширені у світі. Міжнародна уніфікація національних стандартів у галузі фінансового обліку та звітності. Міжнародна координація бухгалтерської професії
1.1 Фактори, що впливають на формування моделей фінансового обліку та звітності
1.2 Класифікація моделей фінансового обліку та звітності
1.3 Міжнародна координація бухгалтерської професії і методи уніфікації національних стандартів фінансового обліку та звітності
1.3.1 Координація бухгалтерської професії на міжнародному рівні
1.3.2 Передумови міжнародної уніфікації стандартів у галузі обліку і звітності
1.3.3 Гармонізація і стандартизація формування та подання фінансових звітів
1.3.3.1 Гармонізація фінансової звітності
1.3.3.2 Стандартизація формування та подання фінансових звітів
2. Поняття, класифікації та функції міжнародних стандартів фінансової звітності. Порядок створення МСФЗ
2.1 Поняття стандартів обліку та звітності. Типова структура МСФЗ
2.2 Класифікація стандартів за місцем їх застосування
2.3 Організації, уповноважені розробляти національні, регіональні та міжнародні стандарти фінансового (бухгалтерського) обліку та звітності
2.3.1 Організаційні структури з розробки міжнародних і національних стандартів фінансової звітності
2.3.2 Рада з розробки МСФЗ: його статут та діяльність
2.4 Порядок розробки та затвердження до використання нового МСФЗ (оновленої редакції існуючого МСФЗ)
2.4.1 Етапи підготовчої роботи
2.4.2 Процедура створення МСФЗ
2.5 Класифікація МСФЗ
2.5.1 Класифікація МСФЗ за призначенням
2.5.2 Класифікація МСФЗ за економічним змістом
2.6 Стандартизація російського обліку
2.7 Місце стандартів у системі концепцій та нормативних документів
Додатки:
1. Концепція (Принципи) підготовки та подання фінансової звітності МСФЗ
2. Четверта Директива Ради Міністрів ЄС від 25 липня 1978 року № 78/660/ЕС, прийнята на підставі статті 54 (3) (g) Договору про річну звітність певних видів компаній
3. Міжнародні стандарти фінансової звітності та Інтерпретації Постійного комітету з інтерпретацій (ПКІ), що діють на даний момент (01 липня 2003 р.)
4. Зарубіжні та міжнародні організації, що здійснюють нормативне регулювання і гармонізацію національних стандартів бухгалтерського обліку та звітності
Введення
Постановою Уряду РФ від 06 березня 1998 р. № 283 затверджено Програму реформи бухгалтерського обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Застосування зазначених стандартів керівництвом сучасної російської комерційної організації дозволяє великій кількості користувачів розглядати її публічну звітність як складену на основі загальноприйнятих принципів і вимог до розкриття інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та зміни у фінансовому становищі організації. Разом з тим, головні бухгалтери організацій - резидентів РФ, що здійснюють свою діяльність на зарубіжних товарних ринках, або мають частку участі в статутному капіталі іноземних власників, зіткнулися з необхідністю формувати фінансову звітність в пропонованих іноземними користувачами форматах. Отже, вивчення основних положень зарубіжних моделей фінансового обліку та міжнародних стандартів фінансової звітності є досить значущим для студентів спеціальності «Бухгалтерський облік, аналіз і аудит»
Пропоноване Вашій увазі навчальний посібник з общепрофессіональной дисципліни «Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності» містить огляд широкого кола інформаційних джерел, здійснений відповідно до програми вивчення зазначеної навчальної дисципліни за такими темами:
Тема 1. Моделі бухгалтерського (фінансового) обліку, поширені у світі. Міжнародна уніфікація національних стандартів у галузі фінансового обліку та звітності. Міжнародна координація бухгалтерської професії.
Тема 2. Поняття, класифікації та функції міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Порядок створення МСФЗ.
Тема 3. Концепція (Принципи) підготовки та подання фінансової звітності МСФЗ.
1. Моделі бухгалтерського (фінансового) обліку, поширені у світі. Міжнародна уніфікація національних стандартів у галузі фінансового обліку та звітності. Міжнародна координація бухгалтерської професії
1.1 Фактори, що впливають на формування моделей фінансового обліку та звітності
Бухгалтерський облік визначається середовищем, в якій він функціонує 1. Кожній країні притаманні своя історія, свої цінності, політична система. Те ж саме можна сказати про бухгалтерський облік. Так, принципи бухгалтерського обліку в Росії та інших країнах значно різняться. Ці відмінності зумовлюються як різноманітністю існуючих форм організації господарської діяльності, так і впливом на практику обліку зовнішніх чинників (політичних, економічних, соціальних, географічних та ін.) Цікаво відзначити, що певна схожість «навколишнього середовища» в двох різних країнах, як правило, обумовлює і наявність багатьох спільних рис у застосовуваних у них системах бухгалтерського обліку.
У деяких країнах, наприклад у США, інформація, що генерується в рамках фінансового обліку, спрямована, перш за все, на задоволення потреб інвесторів і кредиторів, а корисність з позиції прийняття управлінських рішень є найважливішим критерієм її якості. В інших країнах роль бухгалтерського обліку та пріоритети, вироблені в рамках його методології, можуть бути іншими. Наприклад, це можуть бути надання достовірної інформації та контроль за належним виконанням державної податкової політики. Саме це призначення бухгалтерського обліку визнається основоположним у більшості країн Південної Америки.
У деяких країнах система бухгалтерського обліку реалізується виходячи з пріоритету макроекономічних цілей, зокрема досягнення заданих темпів зростання національної економіки. (Макроекономічні процеси мають ряд особливостей, істотних для бухгалтерської практики: інфляція, безробіття та ін) У цьому випадку на другий план можуть відходити питання про корисність конкретної інформації про податкові ставки, загальноекономічній політиці для інвесторів і кредиторів. Розглянемо у загальних рисах основні фактори, що впливають на розвиток обліку.
Інформаційні зв'язки організації і «постачальників» її капіталу - власного і позикового. Промислова революція в США і Великобританії призвела до різкого збільшення їх національного багатства. З ростом компаній збільшувалися і їхні потреби в капіталах, при цьому джерелом значної їх частини був народжувався і богатевшая середній клас. Цей процес зробив істотний вплив на розвиток фінансового обліку в обох країнах. По-перше, зростала кількість інвесторів і кредиторів, їх склад ставав все більш різноманітним, багато компаній переходили в корпоративну власність. По-друге, власники компанії (акціонери) все більш відділялися від оперативного управління, передаючи його професійним найманим керуючим. У цій ситуації бухгалтерська інформація стає найважливішим джерелом даних про фінансовий стан і фінансові результати діяльності компанії. З'явилася практика подання акціонерам управлінським персоналом фінансових звітів для контролю за ефективним використанням ресурсів. Саме ця обставина обумовила націленість фінансової звітності на інформаційні потреби інвесторів і кредиторів. Така орієнтація фінансового обліку в США і Великобританії властива йому протягом вже багатьох років. Більш того, в цих країнах були створені ринки і біржі цінних паперів. Результат - фінансові звіти компаній відрізняються значною аналітичністю, а визначення рентабельності господарської діяльності як однієї з характеристик ефективності роботи управлінського персоналу, є метою фінансового обліку.
В інших країнах (Швейцарія, Німеччина, Японія та ін) фінансова політика визначається невеликою кількістю дуже великих банків, що задовольняють значну частину потреб компаній у власному і позиковому капіталах. Одночасно відбувається і концентрація в акціонування компаній. Інформація, необхідна для обгрунтування додаткових інвестицій (кредитів), в цьому випадку формується, як правило, в процесі прямих контактів зацікавлених осіб. Цей шлях є більш простим і ефективним, оскільки компанія має обмежене число кредиторів (зокрема, це може бути один великий банк). Уряди цих країн вимагають також публікувати деяку інформацію про компанії, тому останні змушені готувати фінансову звітність, але в менш деталізованому вигляді, ніж американські компанії.
У цьому випадку звітність націлена, насамперед, на захист інтересів банків-кредиторів. Для бухгалтерської практики тут характерні деякі особливості, зокрема консерватизм в оцінці активів і зобов'язань, певне завищення кредиторської заборгованості, що дозволяє у випадку фінансових утруднень забезпечити деяку свободу дій у виконанні зобов'язань, зменшення дивідендних виплат акціонерам і ін
У Франції і Швеції бухгалтерський облік має дещо іншу орієнтацію. Уряди цих країн відіграють визначальну роль в управлінні національними ресурсами, а підприємства зобов'язані дотримуватися урядової економічної політики, зокрема в рамках макроекономічного планування. Уряду не тільки контролюють фінансові можливості бізнесу, але і виступають при необхідності в ролі інвестора або кредитора. Тут бухгалтерський облік орієнтований, перш за все, на потреби державних планових органів. Фірми змушені слідувати уніфікованим стандартам у галузі обліку і звітності, що значною мірою спрощує і підвищує ефективність роботи урядових органів.
Безумовно, сутність відносин між бізнесом і його фінансовими кредиторами досить різко змінюється з виходом на міжнародні фінансові ринки. У цьому випадку необхідно задовольняти інформаційні запити не тільки вітчизняних, але й зовнішніх кредиторів, що автоматично призводить до відхилень від національних стандартів у галузі обліку і звітності.
Таким чином, серед факторів, що впливають на зміст облікової практики в тій чи іншій країні, можна виділити:
тип інвесторів і кредиторів як основних користувачів облікової інформації (фізичні особи, банки, урядові органи);
кількість фізичних і юридичних осіб, залучених до процесу інвестування капіталу;
участь інвесторів в управлінні бізнесом;
ступінь розвитку ринку та бірж цінних паперів;
ступінь участі в міжнародному бізнесі.
Правове регулювання бухгалтерського обліку. Існує підхід, згідно з яким усі країни залежно від типу законодавства і ступеня його впливу на різні сторони життя поділяються на дві великі групи:
країни, що мають розгалужений кодекс законів;
країни, що мають законодавство загальноправової орієнтації.
У першому випадку закони носять жорстко детермінований характер, являючи собою, по суті, серію приписів типу «ви повинні» (або, «все що не дозволено, те заборонено»). Фізичні та юридичні особи повинні дотримуватися букви закону. У більшості країн, які сповідують цей підхід, облікові стандарти зводяться в ранг державних законів. Процедури ведення обліку при цьому деталізуються і досить жорстко регламентуються. Головним завданням бухгалтерського обліку в цих країнах є обчислення державних податків і контроль за своєчасною і повною їх сплатою. У числі цих країн Аргентина, Франція, Німеччина.
Друга група країн обмежується зведенням законів загального права, що представляють собою серію обмежень типу «ви не повинні» (або, «все, що не заборонено, те дозволено»). Закони цього типу ніби вказують на межі, в рамках яких фізичні та юридичні особи мають свободу дії. Облікові стандарти в цих країнах не регулюються державою, а визначаються різними професійними організаціями бухгалтерів. Вони більш гнучкі й піддаються впливу різних новацій. Великобританія і США є яскравими представниками такого підходу в регулюванні практики обліку.
Бухгалтерський облік та міжнародні соціально-економічні відносини. Бухгалтерський облік, як і політика, і ідеологія, не знає національних кордонів. Облікові технології експортуються та імпортуються, забезпечуючи тим самим ефект систем обліку, що застосовуються в різних країнах. Так, США мають значний вплив на облікову практику Канади завдяки географічній близькості, тісним економічним зв'язкам, активної участі канадських компаній на американських біржах цінних паперів і т.п. Те ж саме можна сказати про Мексику, що має тісні торговельні зв'язки з США, Філіппінах як колишнього їхнього протекторат, Ізраїлі та ін Цікаво відзначити, що японські компанії все більшою мірою використовують американські облікові стандарти, що пояснюється розширюється експансією японського капіталу на американський континент.
Значний вплив на розвиток теорії і практики обліку у світі робить також Великобританія, особливо Англія і Шотландія. Практично всі колишні англійські колонії ведуть облік по британській моделі. Серед них Австралія, Нова Зеландія, Малайзія, Пакистан, Індія, Південна Африка. Вплив Великобританії тут настільки велике, що експортуються не тільки облікові ідеї і методики, але і бухгалтерські кадри, а також система їх підготовки та сертифікації. Цікаво відзначити, що Франція і Німеччина також впливають в області облікової практики на свої колишні колонії, але в значно меншому ступені.
З початку 70-х років нашого століття ЄС (The European Community - ЄС) зробило спробу уніфікувати облік в рамках спільноти. Як зазначалося вище, Великобританія, Німеччина і Франція мають фундаментальні відмінності в оцінці ролі і призначення фінансового обліку. Однак, будучи членами спільноти і маючи спільні економічні інтереси, вони усвідомлюють необхідність і доцільність активізації зусиль по зближенню національних облікових систем.
Таким чином, поглиблення політичних та економічних зв'язків між країнами дедалі більшою мірою впливає на національні системи рахівництва.
Вплив інфляційних процесів на систему і методики бухгалтерського обліку. Облік в багатьох країнах, включаючи США, базується частково на принципі «незмінності первісної оцінки» (historical cost principle - НСР), в основі якого лежить припущення про стабільність грошової одиниці, використовуваної в обліку. Іншими словами, передбачається, що інфляція або відсутня зовсім, або темпи її незначні. Очевидно, що чим менше реалістична остання передумова, тим більшою мірою принцип НСР спотворює фінансове становище підприємства.
Сенс принципу НСР полягає у відображенні в обліку обсягу реалізації, зроблених витрат та інших фінансових операцій але цінами, що склалися в момент укладення цих угод. Цей принцип має суттєве значення, для відображення в обліку насамперед активів довгострокового використання (земля, будівлі). Очевидно, що прийнятність та обгрунтованість прямування цьому принципу обернено пропорційні темпам інфляції.
Німеччина і Японія, одні з найбільш послідовних і стійких прихильників цього принципу, останнім часом практично не відчували тиску інфляції. Південноамериканські країни, протягом багатьох років буквально розоряються інфляцією, вже давно відмовилися від проходження принципом НСР. Компанії в цих країнах періодично змінюють оцінку своїх активів, використовуючи для перерахунку загальний індекс цін.
Економіка в США в післявоєнний період (1945-1970 рр..) Розвивалася в умовах незначних темпів інфляції. Тому проблеми, пов'язані з використанням принципу НСР, цікавили лише деяких вчених. Проте в подальші роки темпи інфляції за американськими стандартами дещо збільшилися. Це відразу ж підвищило інтерес до проблеми оцінки впливу зміни цін на результати діяльності підприємства. У 1979 р. Рада з фінансових обліковими стандартами (Financial Accounting Standards Board-FASB), що займається розробкою стандартів з ведення обліку в американських компаніях, рекомендував найбільшим фірмам спробувати врахувати зміни цін у поточному обліку. У результаті цим фірмам довелося відбивати вплив зміни цін у своїх річних звітах, а також у документах, що подаються до Комісії з цінних паперів і бірж. Це правило було відмінено в 1984 р., оскільки інфляція в США знову придбала свій звичайний низький рівень.
Інтерес до даної проблеми прямо пропорційний темпам інфляції в конкретній країні. Там, де інфляція впливає на економіку протягом багатьох років, в обліку використовуються спеціальні методики, навпаки, у країнах, які не зазнають значної інфляції, принцип НСР використовується повсюдно. В Європі цієї проблеми приділяли велику увагу в 20-30-х роках, коли континент був охоплений гіперінфляцією 1. В останні роки в США і Великобританії вийшло кілька наукових статей з проблеми оцінки впливу інфляції.
Соціально-економічний прогрес і розвиток теорії і практики бухгалтерського обліку. Облік в значній мірі визначається існуючими в країні соціально-економічними умовами - ступенем розвитку виробництва, управління, фінансової системи і системи підготовки професійних кадрів і т.п. Ці умови зазвичай взаємопов'язані. Більш високий рівень розвитку виробництва породжує і більш складні облікові проблеми, які можуть бути вирішені тільки добре підготовленими бухгалтерами. Тому бухгалтерський облік не може бути високоорганізованим в країні, де система загальної та професійної освіти не відповідає високим стандартам. Виключення можливе, якщо бухгалтерські кадри готуються за кордоном або запрошуються на роботу з інших країн. Те ж саме слід сказати і про користувачів облікової інформації - рівень їхньої професійної культури і освіти визначається складністю тієї інформації, яку вони в стані зрозуміти і переробити.
Більшість МНК (мультинаціональних корпорацій) мають свої штаб-квартири в багатих, індустріально розвинених країнах (Японії, Німеччини, Великобританії, США). Ці країни мають добре розвинені системи обліку та висококваліфікованих бухгалтерів. Навпаки, в більшості країн, що розвиваються і організація виробництва, і система освіти перебувають на низькому рівні; як результат - облік у цих країнах досить примітивний. З попередніх міркувань могло виникнути уявлення, що якщо облік відповідає інформаційним потребам бізнесу, то навіть і в країні, що розвивається за певних обставин він може досягти досить високого рівня розвитку. Багато бухгалтери дотримуються цієї точки зору, інші вважають, що відсутність належної системи обліку стримує економічний прогрес. У світовій практиці вже є приклади подолання суперечності між стрімкими темпами економічного розвитку і порівняно відсталої організацією бухгалтерського обліку (Тайвань, Південна Корея, Бразилія).
На думку британських вчених Джона Блейка і Оріолі Амата, можна виділити, наступні чинники, що визначають національні особливості моделей фінансового обліку та звітності 1:
вплив провідних теоретиків і професійних організацій - об'єднань бухгалтерів;
економічні наслідки від прийняття тієї чи іншої моделі;
загальна економічна ситуація в країні;
податкова політика;
національні особливості;
користувачі і цілі, які вони ставлять перед фінансовою звітністю;
юридичне середовище;
джерела фінансування;
мова;
вплив інших країн;
вплив оцінки загальної ситуації в країні.
1.2 Класифікація моделей фінансового обліку та звітності
Як вже зазначалося, фактори, що визначають рівень розвитку бухгалтерського обліку, взаємопов'язані. Так, у більшості країн, що мають жорстке правове регулювання економічної діяльності, уряд або великі банки історично розглядались в якості основних інвесторів, у той час як у країнах з законодавством загальноправової орієнтації організації отримують інвестиції і кредити через розвинений ринок цінних паперів, розміщуючи на ньому у відкритій підписці акції та облігації. Таким чином, якщо вважати ідею впливу «навколишнього середовища» на систему бухгалтерського обліку вірною, можна очікувати, що в країнах зі схожими соціально-економічними умовами та системи обліку мають багато спільного.
На думку професора Ноубса, К. 1 належна класифікація моделей фінансового обліку:
сприяє більш точному визначенню й відмінностей між країнами відповідно до усталеної них системі бухгалтерського обліку та звітності;
може допомогти у становленні в країні бухгалтерської справи і вибрати модель, найбільш підходящу для компаній, що діють в цій країні;
є чудовим пізнавальним інструментом, що надає прекрасну можливість сфокусуватися на «провідних країнах», кожна з яких є прикладом підходу до формування моделі фінансового обліку та звітності певного типу;
дозволяє фахівцям з бухгалтерського обліку передбачити, виходячи з досвіду застосування типової моделі, з якими проблемами може зіткнутися країна, в якій діє або починає розвиватися така ж модель.
Дослідницька робота щодо класифікації моделей фінансового обліку та звітності проводиться за кордоном з початку ХХ століття. Саме до цього періоду відносяться роботи Г.Р. Хетфілда, який в одній зі своїх статей, опублікованій в 1911 р. і перевиданий в 1966 р., виділив і описав три типи моделей систем бухгалтерського обліку: американську, британську та континентальну. Існують і більш розгорнуті угруповання. Так, Американської бухгалтерської асоціацією (American Accounting Association ААА) виділяється вісім класифікаційних ознак: політична система, економічна система, рівень економічного розвитку, цілі фінансової звітності, авторство облікових стандартів, принципи і рівень професійної підготовки і сертифікації, система контролю за виконанням професійних та етичних стандартів , користувачі облікової інформації.
На думку американських вчених Мюллера Г., Гернона Х., Мііке Г, не існує і двох країн з ідентичними системами обліку. Відносячи країни до одного кластеру (класифікаційної групи), необхідно бачити не тільки схожість, а й певні відмінності в бухгалтерській практиці. Тим не менш, угруповання може бути проведена. 1
Британо-американська модель. Основоположні принципи цієї моделі були розроблені у Великобританії і США. Великий внесок у її розвиток внесла Голландія, тому правильніше називати цю модель британо-американо-голландської. І в даний час роль цих країн продовжує залишатися надзвичайно активною. Основна ідея цієї моделі - орієнтація обліку на інформаційні запити інвесторів і кредиторів У трьох провідних країнах, що використовують цю модель, добре розвинені ринки цінних паперів, де більшість компаній і знаходять додаткові джерела фінансових ресурсів. Система загальної та професійної освіти також відповідає високим стандартам, що повною мірою поширюється як на бухгалтерів, так і на користувачів облікової інформації. У цих країнах розташовані штаб-квартири багатьох МНК. Ці три країни поширили свій вплив в області бухгалтерського обліку на багато країн світу.
Континентально-європейська модель. Цієї моделі дотримуються більшість країн Європи і Японія. У ній бізнес має тісні зв'язки з банками, які в основному і задовольняють фінансові запити компаній. Бухгалтерський облік регламентується законодавчо і відрізняється значною консервативністю. Орієнтація на управлінські запити кредиторів не є пріоритетним завданням обліку. Навпаки, облікова практика спрямована, перш за все, на задоволення вимог уряду, зокрема щодо оподаткування у відповідності національному макроекономічному планом. Франкомовні африканські країни в більшості своїй також дотримуються такої системи обліку.
Південноамериканська модель. За винятком Бразилії, державною мовою якої є португальська, ці країни об'єднує спільна мова - іспанська, а також спільне минуле. Основною відмінністю цієї моделі від вищеописаних є перманентна коригування облікових даних на темпи інфляції. У цілому облік орієнтований на потреби державних планових органів, а методики обліку, які використовуються на підприємствах, досить уніфіковані. Інформація, необхідна для контролю над виконанням податкової політики, також добре відображається в обліку та звітності.
Знову народжуються моделі. Можна виділити дві моделі, які отримують зараз певний розвиток, - це ісламська модель. Перебуваючи під величезним впливом богословських ідей, вона має ряд особливостей, зокрема забороняється одержання фінансових дивідендів заради власне дивідендів. Ринковими цінами віддається перевага при оцінці активів і зобов'язань компаній. Вважається, що ця модель ще не досягла того рівня розвитку, який притаманний фінансового обліку вищеописаних моделей. Ще одна модель, яка отримує все більший розвиток, - інтернаціональна модель. Вона випливає з потреби в міжнародній узгодженості обліку, перш за все в інтересах МНК та іноземних учасників міжнародних фондових ринків. Тільки невелика кількість великих корпорацій можуть зараз стверджувати, що їхні річні фінансові звіти відповідають міжнародним фінансовим обліковими стандартами. При цьому в якості міжнародних стандартів керівництва зазначених корпорацій можуть використовувати або загальнопоширені національні стандарти (US GAAP), або стандартну практику фінансового обліку та звітності будь-якої великої МНК (Philips Group).
Навряд чи можна сказати, що облік в тій чи іншій країні поставлено краще, ніж в іншій. Система обліку створюється для досягнення певних цілей, і до тих пір, поки це завдання виконується, основні принципи, закладені в дану конкретну систему обліку, залишаються незмінними. Бухгалтерський облік визначається «навколишнім середовищем», в якій він функціонує. Різноманітність соціальних, політичних та економічних умов породжує і різноманітність ідей, та їх реалізацію в теорії та практиці обліку
На думку професора Ноубса, К. класифікацію моделей фінансового обліку та звітності можна провести наступним чином (рис. 1):
Відповідно до цієї класифікації країни діляться на країни мікрорівня і країни макрорівня.
Для країн мікрорівня характерні: англосаксонське загальне право; сильна, давно склалася і «численна» бухгалтерська професія; розвинені ринки капіталу (біржі цінних паперів); орієнтація фінансового обліку на справедливе представлення інформації і потреби акціонерів; розкриття великої кількості інформації в звітності; поділ податкових правил та фінансового обліку; пріоритет змісту над формою; наявність професійних стандартів. При цьому Нідерланди виділені в окрему підгрупу з-за меншої кількості регулюючих правил і сильного впливу мікроекономічної теорії. Також виділено країни, орієнтовані на англійську і на американську практику обліку, яка є більш деталізованою.
Для країн макрорівня характерні: романське (кодифіковане) право; слабка, тільки формується і «нечисельна» бухгалтерська професія; малорозвинені ринки капіталу (біржі цінних паперів); регламентування фінансового обліку законодавством і його орієнтація на кредиторів; дотримання комерційної таємниці; орієнтація на оподаткування; переважання юридичної форми над економічним змістом; державне регулювання.
Країни макрорівня також розділені на підгрупи в залежності від переважання тих чи інших характеристик. Наприклад, у Франції, Бельгії, Іспанії та Греції детальні правила обліку визначаються Планами рахунків, у Німеччині облік регулюється законами (Торговим кодексом), в Швеції сильний вплив держави, яке займається економічним плануванням і збором податків.
Відзначимо загальну тенденцію руху країн другої групи в напрямку країн першої групи. З початку 90-х років XX століття великі компанії в деяких країнах другої групи стали використовувати правила, визнані в міжнародному масштабі (US GAAP, МСФЗ) для складання консолідованої звітності (наприклад, більшість з 50 найбільших компаній Німеччини складають звітність за міжнародними або американськими стандартами) . У 2000 р. ЄС прийняв рішення про обов'язкове застосування МСФЗ компаніями країн - членів ЄС для складання консолідованої звітності з 2005 р.
1.3 Міжнародна координація бухгалтерської професії і методи уніфікації національних стандартів фінансового обліку та звітності
1.3.1 Координація бухгалтерської професії на міжнародному рівні
Зазначена координація здійснюється вже більше 100 років. Початок їй було покладено в 1904 р., коли і Сент-Луїсі (США) пройшов перший Міжнародний конгрес бухгалтерів. До другої світової війни було проведено ще чотири конгресу в Амстердамі (1926 р.), Нью-Йорку (1929 р.), Лондоні (1933 р.) і Берліні (1938 р.). Починаючи з першого післявоєнного конгресу, що пройшов в 1952 р. в Лондоні, було прийнято рішення про проведення конгресів кожні 5 років. Згідно з цим рішенням були проведені конгреси в Амстердамі (1957 р.), Нью-Йорку (1962 р.), Парижі (1967 р.), Сіднеї (1972 р.), Мюнхені (1977 р.), Мехіко (1982 р.) , Токіо (1987 р.), Вашингтоні (1992 р.), Парижі (1997 р.), Гонконгу (2002).
Конгрес у Сіднеї був пов'язаний зі створенням Міжнародного координаційного комітету з розвитку бухгалтерської професії, МККРБП (International Coordination Committee for the Accountancy Profession, ICCAP), яке проіснувало до 1977 р. На конгресі в Мюнхені було оголошено про його перетворення в Міжнародну федерацію бухгалтерів, МФБ (International Federation of Accountants, IFAC). 1
Міжнародна Федерація Бухгалтерів (IFAC) - організація, що об'єднує національні та регіональні професійні бухгалтерські організації, що представляють бухгалтерів, зайнятих публічної практикою, в промисловості і торгівлі, в громадському секторі, освіті. В даний час IFAC об'єднує 155 членів зі 113 країн, що представляють понад 2,4 мільйона бухгалтерів.
IFAC прагне до розвитку професії та гармонізації її стандартів по всьому світі з тим, щоб допомогти бухгалтерам надавати професійні послуги на високому рівні в інтересах всього суспільства. IFAC тісно взаємодіє з Правлінням Комітету з міжнародних стандартів фінансової звітності (IAS B).
Діючи через свої Комітети та Робочі групи, IFAC:
розробляє високоякісні професійні стандарти і керівництва для використання бухгалтерами в кожному секторі;
діє як лідер з найважливіших напрямків, щоб забезпечити лібералізації бухгалтерських послуг, а також об'єднати голос бухгалтерів по всьому світу з питань, що стосуються професії, в інтересах всього суспільства;
сприяє розвитку і гармонізації бухгалтерської професії через зміцнення та підтримку національних та регіональних професійних організацій.
У складі IFAC працюють:
Рада з міжнародних стандартів аудиту та контролю якості аудиторської діяльності (IAASB);
Комітет з узгодженнями бухгалтерської практики;
Комітет з освіти в галузі бухгалтерського обліку;
Комітет з етики бухгалтерів;
Комітет з фінансового та управлінського обліку (FMAC);
Комітет з бухгалтерського обліку в громадському секторі економіки (PSC), Міжнаціональний Комітет аудиторів (TAC).
Секретаріат IFAC працює в Нью-Йорку. Адреса сайту IFAC в Інтернеті: www.ifac.org.
Інститут професійних бухгалтерів Росії в листопаді 2001 року першим з російських організацій став дійсним членом IFAC.
1.3.2 Передумови міжнародної уніфікації стандартів у галузі обліку і звітності
У другій половині XX ст. історія розвитку бухгалтерського обліку вступила в нову фазу - фазу міжнародної уніфікації.
Цьому сприяли об'єктивні передумови, серед яких слід виділити:
розвиток світових продуктивних сил досягло такого рівня, при якому економічні процеси стали всеосяжними, глобальними і інтернаціональними;
взаємне проникнення капіталів різних країн у вигляді виробничих, капітальних і фінансових інвестицій придбало повсюдний характер, а створення систем міжнародного кредитування та економічного регулювання зумовило інтенсивний розвиток Спільного ринку;
виникнення інтегрованих спільних підприємств, корпорацій, транснаціональних компаній сприяла подальшій взаємозалежності економік різних країн;
вільна конвертація валют провідних країн, а також введення єдиної європейської валюти Euro стимулювали подальше зміцнення міжнародних економічних зв'язків будь-якого рівня;
необхідність реалізації міжнаціональних програм у соціальній та економічній сферах, в освоєнні космосу визначила необхідність єдиних підходів до управління економічними процесами.
Разом з тим, існування декількох моделей бухгалтерського (фінансового) обліку стало істотною перешкодою на шляху розвитку зазначених процесів, серед яких, перш за все, відзначимо вільний рух капіталу з однієї країни в іншу.
У цих умовах бухгалтерський облік, визнаний потужної інформаційної базою, не міг залишатися в рамках національних принципів і правил.
1.3.3 Гармонізація і стандартизація формування та подання фінансових звітів
Вищеназвані тенденції в міжнародній практиці обліку обумовлені загальною інтернаціоналізацією господарського життя, необхідністю виходу на великі ринки капіталу, розвитком транснаціональних корпорацій. У зв'язку з цим для керівництва компаній існує кілька способів формування та подання фінансової звітності:
1) не робити нічого (to do nothing) - для компаній, чия фінансова звітність підготовлена відповідно до обліковими стандартами, що мають міжнародне визнання (наприклад, для американських компаній);
2) зручний переклад (convenience translation) - переклад на іншу мову;
3) зручний звіт (convenience statement) - переклад на іншу мову і перерахунок в іншу валюту;
4) частково трансформований звіт (restate on a limited basis) - переклад на іншу мову, перерахунок в іншу валюту і частковий перерахунок показників за іншими правилами обліку;
5) дублюючий фінансовий звіт (secondary financial statement) - підготовка дублюючої фінансової звітності відповідно до інших правил, які в іншій валюті і на іншій мові (паралельне ведення обліку або трансформація фінансової звітності);
6) використання єдиних універсальних стандартів обліку.
Другий, третій і четвертий способи не вирішують проблеми спілкування підприємств у світовому масштабі і не можуть забезпечити вихід на міжнародні ринки капіталу, тому їх використання досить обмежена. П'ятий спосіб дозволяє вирішити проблему, проте підготовка дублюючої фінансової звітності вимагає великих фінансових витрат, тому найбільш прийнятним є шостою спосіб.
Враховуючи вище сказане, керівництву компаній, що формують фінансову звітність для зацікавлених користувачів, так само як і самим користувачам, потрібно вирішити проблему формування та використання звітності, складеної з різних національних стандартів.
В даний час найбільшу популярність здобули два підходи до її вирішення: гармонізація і стандартизація. 1 Вони спочатку розрізнялися як за закладеною в них ідеології, так і за принципами реалізації. Однак в останні роки обидва терміни часто використовуються як синоніми або як взаємодоповнюючі поняття.
Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку реалізується в рамках Європейського співтовариства (ЄС). Суть її полягає в тому, що в кожній країні може існувати своя модель організації обліку та система стандартів, її регулюють. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам у країнах-членах спільноти, т. з. перебували у відносній «гармонії» один з одним. Робота в цьому напрямку ведеться з 1961 р. З метою формування концепції розвитку обліку в країнах ЄС була сформована дослідницька група з проблем бухгалтерського обліку. Її діяльність розглядалася як складова частина програми гармонізації національних версій закону про компанії. Результати цієї роботи опубліковані у вигляді нормативних документів - директив:
4 а директива Ради Міністрів ЄС від 25 липня 1978 року (78/660/ЕС), заснована на статті 54 (3) (g) Договору про річну звітності компаній - резидентів країн - учасниць ЄС;
Сьома директива Ради Міністрів ЄС від 13 червня 1983 року (83/349/ЕС), заснована на статті 54 (3) (g) Договору про консолідовану фінансову звітність компаній - резидентів країн - учасниць ЄС;
Восьмий директива Ради Міністрів ЄС від 10 квітня 1984 року (84/253/ЕС), заснована на статті 54 (3) (g) Договору про атестацію осіб, відповідальних за проведення встановленого законом аудиту бухгалтерських звітів.
Положення зазначених директив були включені кожним членом ЄС у своє національне законодавство в частині бухгалтерського обліку та аудиту.
Ідея стандартизації облікових процедур реалізується в рамках діяльності некомерційної, неурядової професійна організації спеціалістів в галузі фінансового обліку та інших зацікавлених осіб - Правління з розробки Міжнародних Стандартів Фінансової Звітності (International Accounting Standards Board, IASB), яке є частиною Комітету з міжнародних стандартів фінансової звітності - КМСФО (International Accounting Standards Committee Foundation - IASCF). Правління розробляє єдиний набір стандартів, застосовних до будь-якої ситуації в будь-якій країні, в силу чого, на думку деяких фахівців, відпадає необхідність створення національних стандартів. Що стосується застосування зазначеного єдиного комплекту стандартів, то цього слід добиватися не законодавчим шляхом, а шляхом добровільної угоди професійних організацій країн.
В якості універсальних стандартів обліку виступають у даний час міжнародні стандарти фінансової звітності (International Financial Reporting Standards - IFRS), які більш відомі як International Accounting Standards (IAS). Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) - це офіційний переклад назви міжнародних стандартів на російську мову. В англійському варіанті вони називаються «Міжнародні стандарти обліку» (International Accounting Standards - I AS), і дана абревіатура широко використовується зарубіжними фахівцями. У 2000 р. була змінена структура Комітету з міжнародних стандартів фінансової звітності і вирішено, що знову розробляються Правлінням Комітету стандарти будуть називатися «Міжнародні стандарти фінансової звітності» (International Financial Reporting Standards - IFRS), що більш коректно передає сутність розроблюваних документів. Оскільки передбачається переробити практично всі діючі міжнародні стандарти, їх назва англійською мовою буде змінено.
Зупинимося детальніше на реалізації зазначених вище ідей.
1.3.3.1 Гармонізація фінансової звітності
Міжнародне зближення принципів і процедур фінансового обліку зумовлює гармонізацію фінансової звітності.
У широкому сенсі «під гармонізацією економічних процесів, відносин, товарів, податків слід розуміти взаємне узгодження, зведення до системи, уніфікацію, координацію, упорядкування, забезпечення взаємної відповідності» 1.
На думку професора Кутер М.І., гармонізація фінансової звітності може відбуватися на різних рівнях: міжнародному та локальному 2.
Гармонізація фінансової звітності на міжнародному рівні означає, що фінансова звітність окремо взятої країни повинна відповідати вимогам Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Гармонізація фінансової звітності на міжнародному рівні - тривалий і трудомісткий процес. Однак тенденції розвитку цього зближення існують, про що свідчать звіти IAS B, які підтверджують об'єктивність і неухильність цього процесу.
Гармонізація фінансової звітності на локальному рівні передбачає, що фінансова звітність в окремо взятій країні, що входить до континентальної групу, повинна відповідати вимогам стандартів (нормативів) обліку країн якого-небудь континенту. Наприклад, країни Європейського Співтовариства (ЄС) мають свої директиви з обліку та аудиту, власні вимоги щодо гармонізації фінансової звітності, накопичений досвід щодо гармонізації звітів транснаціональних організацій.
Гармонізація фінансової звітності на локальному рівні може проходити і в інших регіонах. Наприклад, фінансову звітність всіх або частини країн СНД можливо повністю гармонізувати в рамках цієї співдружності.
Способи гармонізації фінансової звітності можуть бути, на думку професора Кутер М.І., суттєвими і формальними:
Під істотними способами гармонізації фінансової звітності слід розуміти зближення внутрішніх і міжнародних стандартів ведення обліку та формування фінансової звітності. У складі істотних способів можна вказати наступні:
гармонізація принципів обліку та формування звітності;
гармонізація методів, способів, процедур обліку та формування звітності;
уніфікація форм фінансової звітності.
Під формальним способом гармонізації фінансової звітності слід розуміти механічні прийоми перекладу фінансової звітності окремо взятої країни в умови функціонування принципів і стандартів обліку іншої країни або групи країн. В даний час формальні способи гармонізації фінансової звітності отримали свій розвиток в наступних видах:
трансформації фінансової звітності за допомогою коефіцієнтів перерахунку. Коефіцієнти враховують особливості оцінки активів, своєрідність методології обліку і т.д. Вони показують, яке значення мав би інформаційний показник, якби облік вели по пропонованих принципів та стандартів. До недоліків способу відноситься трудомісткість розробки коректних коефіцієнтів перерахунку для підприємств різних галузей і потужностей;
трансформації фінансової звітності на основі додаткових розрахунків. Знаючи відмітні риси однієї системи обліку від іншої, складають таблиці, що дозволяють визначити позитивні і негативні впливу окремих факторів на інформаційний показник. На основі проведених розрахунків вносяться зміни у фінансову звітність;
складанні фінансової звітності за методологією іншої країни на основі первинних документів, заповнених згідно з міжнародними вимогами. При такому способі виключаються похибки перерахунку фінансової звітності. Робота виконується в автоматизованому режимі.
З нашої точки зору, обидва напрямки гармонізації фінансової звітності (істотний і формальний способи) будуть розвиватися, взаємно доповнюючи один одного.
1.3.3.2 Стандартизація формування та подання фінансових звітів
У результаті прийнятого 29 червня 1973 угоди організації бухгалтерів Австралії, Канади, Франції, Німеччини (ФРН), Японії, Мексики, Нідерландів, Ірландії, Великобританії і США утворили Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФО, з 2000 р. - Правління по розробці МСФЗ). Спочатку розробкою стандартів займалися 7 високо кваліфікованих фахівців. Перші досліди стандартизації показали можливість і доцільність проведеної роботи. В даний час членами КМСФО є близько 150 професійних організацій з 110 країн, що представляють інтереси більше 2 млн. бухгалтерів. Комітетом за станом на 1 січня 2003 р. розроблено і впроваджено понад 40 міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), відповідно до яких близько 400 транснаціональних корпорацій та міжнародних фінансових інститутів формують свою бухгалтерську звітність.
Як зазначено у передмові до видання МСФЗ російською мовою, «користувачі фінансової звітності в усьому світі хочуть мати зіставну і зрозумілу інформацію для прийняття економічних рішень. За відсутності єдиних стандартів доводиться витрачати колосальні фінансові ресурси для приведення звітності у відповідність з тими чи іншими міжнародними правилами або національними нормами країни-партнера ».
2. Поняття, класифікації та функції міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Порядок створення МСФЗ
2.1 Поняття стандартів обліку та звітності. Типова структура МСФЗ
Стандарт (Standard) перекладається з англійської мови як норма, зразок. Стосовно до нормативної документації з бухгалтерського обліку стандарт означає комплекс документально оформлених правил ведення обліку. Кожне з таких правил (норм, зразків) визначає термінологію, способи, методи, сутність бухгалтерських операцій при відображенні того чи іншого факту господарського життя.
Стандарт обліку та звітності, як правило, має типову структуру:
Мета. Ця частина призначена для короткого викладу облікової проблеми і розкриття завдань випуску стандарту.
Сфера застосування. Тут визначаються межі стандарту, обумовлюються умови, за яких він не застосовується. Крім того, дається інформація про скасування раніше діючих стандартів у зв'язку з виходом нових.
Визначення. Даються поняття основних термінів, що застосовуються в тексті стандарту.
Опис стандарту. Ця частина стандарту найбільш ємка. Вона зазвичай представлена кількома розділами, різноманітними за тематикою. Наприклад, викладаються принципи обліку, варіанти оцінок, методи обліку, способи відображення у звітності та т.п.
Розкриття інформації. Обов'язкова частина стандарту. У ній наводиться зміст інформації, яка повинна розкриватися при описі облікової політики підприємства.
Дата вступу в силу. У ній вказується дата введення стандарту в дію.
Іноді стандарт має додатки, в яких наводяться відомості про досвід різних країн з даного питання або додаткові пояснення, розшифровки і форми.
Наявність типових розділів дозволяє орієнтуватися в інформації, викладеної в стандарті.
2.2 Класифікація стандартів за місцем їх застосування
Стандарти обліку поділяються на два види: міжнародні та національні. Крім того, для групи країн можуть розроблятися локальні стандарти.
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, як вже зазначалося вище, - стандарти, розроблені Правлінням Комітету з міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФО) і рекомендовані до застосування країнам, що входять в нього.
Національні стандарти обліку та звітності - нормативи (положення) з бухгалтерського обліку, які видаються для внутрішнього використання в окремій країні. Наприклад, «Загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку в США» (система US G ААР) або національні стандарти Росії - Положення з бухгалтерського обліку (ПБО).
Локальні стандарти - це нормативи (директиви), що випускаються яких-небудь громадським органом, для групи країн. Прикладом можуть служити директиви Європейського Економічного Співтовариства у сфері корпоративного законодавства, в тому числі з фінансового та управлінського обліку.
Між стандартами різних видів існує тісний взаємозв'язок. Національні стандарти обліку можуть бути як первинними, так і вторинними по відношенню до міжнародних. У країнах зі сформованими традиціями стандартизації обліку, наприклад США, Канаді, Великобританії та інших, національні стандарти частіше первинні. Вони враховуються при розробці міжнародних стандартів обліку: аналізуються національні стандарти різних країн, вивчається склалася практика ведення обліку того чи іншого об'єкта, а потім формуються правила обліку міжнародного рівня. Разом з тим гармонія досягається далеко не завжди. Наприклад, глибокі протиріччя виявляються при зіставленні національних стандартів США (G ААР) та міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Одна і та ж компанія, що склала фінансову звітність згідно з МСФЗ та G ААР, може показувати в одному випадку прибуток, а в іншому - збитки, що й відбулося при зіставленні двох варіантів фінансової звітності компанії «Даймлер - Бенц», яка з 1993 р. бере участь в лістингу (стала котирувати свої акції) на NYSE - Нью-йоркської фондової біржі. Цей випадок особливо яскраво показав необхідність зближення національних стандартів США та МСФЗ.
У країнах, де стандартизація обліку почалася в більш пізні періоди, національні стандарти вторинні по відношенню до міжнародних і більшою мірою відповідають їм. Однак і в цьому випадку виключити повністю окремі протиріччя не можна. Наприклад, в МСФЗ 20 "Облік урядових субсидій та розкриття інформації про урядової допомоги» дається різне тлумачення термінів «урядова субсидія» (як цільові надходження) і «урядова допомога» (як пільги при оподаткуванні, наявність державного замовлення тощо). У російському національному стандарті ПБУ 13/2000 «Облік державної допомоги» урядова допомога розглядається «у формі субвенцій, субсидій (бюджетних коштів), бюджетних кредитів (за винятком податкових кредитів, відстрочок і розстрочок зі сплати податків і платежів та інших зобов'язань), включаючи надання у вигляді ресурсів, відмінних від грошових коштів (земельні ділянки, природні ресурси та інше майно), та в інших формах »1.
Наведені розбіжності не можна вважати виправданими. Вони можуть викликати нерозуміння користувачами окремих елементів фінансової звітності
Періодично міжнародні стандарти переглядаються. Так, стандарти, розроблені в 70-80-ті роки, в основному переглянуті на основі розвитку теорії та практики обліку в окремих країнах, введені в дію з 1 січня 1995 р. (одна частина) і з 1 січня 1999 р. (інша частина ).
Як вже зазначалося вище, міжнародні стандарти мають досить узагальнений характер. Це дозволяє в більшості випадків зберігати національні особливості обліку при застосуванні МСФЗ, наприклад, МСФЗ 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції», який вимагає, щоб компанії, що працюють в цих умовах, перераховували інформацію, дає достатній простір для національних варіантів способів коригування звітності. В Аргентині, Болівії, Бразилії, Чилі компанії, що працюють в умовах значних темпів інфляції, зобов'язані представляти бухгалтерську звітність, перераховану за допомогою загального індексу цін. У ряді інших країн вибірково коригуються лише окремі статті балансу, що дають інформацію про основні засоби, капітальних і фінансових вкладень. У країнах, де темпи інфляції незначні, компаніям надається можливість самостійно приймати рішення про доцільність відображення в обліку та звітності наслідків інфляції.
Міжнародні та національні стандарти обліку - це системи, всередині яких діє механізм взаємодії та взаємозалежності окремих стандартів, наприклад, згадуваний вже МСФЗ 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» пов'язаний з декількома іншими, наприклад з МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів». Це обумовлено тим, що порядок і склад звітності, що представляється в умовах гіперінфляції не змінюються. Цей же стандарт взаємодіє з МСФЗ 12 «Податки на прибуток», МСФЗ 15 «Інформація, що відображає вплив зміни цін», МСФЗ 21 «Облік впливу зміни валютних курсів».
Міжнародні та національні стандарти доповнюються інтерпретаціями та методичними рекомендаціями (інструкціями щодо їх застосування).
Зазначимо, що відповідно до МСФЗ, керівництво підприємств самостійно формують облікову політику. При цьому, як сказано в МСФЗ 1 "Подання фінансової звітності», керівники компанії повинні вибрати і застосовувати облікову політику таким чином, щоб вся фінансова звітність відповідала всім вимогам кожного застосовуваного міжнародного стандарту фінансової звітності.
2.3 Організації, уповноважені розробляти національні, регіональні та міжнародні стандарти фінансового (бухгалтерського) обліку та звітності
2.3.1 Організаційні структури з розробки міжнародних і національних стандартів фінансової звітності
Розробка національних стандартів у кожній окремо взятій країні здійснюється по-різному. На процес стандартизації великий вплив мають концепції організації бухгалтерського обліку, історично сформовані традиції та досвід. Органами стандартизації можуть виступати бухгалтерські та аудиторські професійні організації, державні органи, комісії з цінних паперів та фондового ринку, банки, податкові органи, наукові установи. За оцінкою фахівців 1, у світовій практиці провідна роль в стандартизації обліку належить професійним бухгалтерським організаціям - 32%, активність законодавчих органів оцінюється в 6 - 18%, комісій з цінних паперів - 14%, центральних банків - 13%, податкових органів - 9% .
Внутрішні стандарти обліку розробляються і затверджуються відповідними організаціями окремих країн.
Розглянемо більш детально американські стандарти і стандарти Великобританії як характерний приклад поєднання професійних національних облікових стандартів з законодавчими вимогами Директив ЄС 1.
У США в якості національних стандартів виступають Загальноприйняті принципи обліку - Generally Accepted Accounting Principles - GAAP. Дані стандарти стосуються питань оцінки (measurement), при знання (recognition), розкриття (disclosure) і уявлення (presentation) інформації в фінансовому обліку та звітності й можуть бути розділені на обов'язкові (mandatory) та бажані (preferable). GAAP визначають умови, правила та процедури існуючої облікової практики, представляють пакет документів, які розроблялися за прецедентним принципом: виникає проблема - прийнятне рішення. У зв'язку з цим питання, що стосуються одного об'єкта обліку, розглядаються в декількох документах, розроблених в різний час різними організаціями (наприклад, дев'ять документів в тій чи іншій мірі зачіпають порядок обліку запасів).
До процесу розробки правил і підходів до обліку в США мають відношення такі організації:
Американський інститут дипломованих громадських бухгалтерів (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA);
Комітет зі стандартів фінансового обліку (Financial Accounting Standards Board - FASB);
Комісія з цінних паперів і бірж (Securities and Exchange Commission - SEC);
Комітет зі стандартів обліку для державних органів (Governmental Accounting Standards Board - GASB);
Податкова служба (Internal Revenue Service - IRS);
Американська бухгалтерська асоціація (American Accounting Association - AAA).
Американський інститут дипломованих громадських бухгалтерів (AICPA) - це національна професійна організація бухгалтерів (ступінь дипломованого громадського бухгалтера СРА - Certified Public Accountant - є аналогом російської кваліфікації аудитора), яка зіграла вирішальну роль у розробці американських стандартів. У США процес розробки стандартів обліку почався в кінці 30-х років XX століття, коли AICPA створив спеціальний орган для розробки загальноприйнятих облікових принципів - Комітет з бухгалтерських процедур (Committee on Accounting Procedure - CAP). Основним завданням цього Комітету було зменшення кількості різних трактувань і невідповідностей в бухгалтерській практиці (вважалося, що криза 30-х років у США обумовлений, зокрема, відсутністю однакових і строгих правил обліку та складання звітності). За двадцять років існування цей Комітет розробив 51 документ під загальною назвою Бюлетень бухгалтерських досліджень (Accounting Research Bulletin - ARB), однак вузько проблемний підхід і рекомендаційний характер бюлетенів не дозволили Комітету розробити систему стандартів. У 1959 р. замість нього був створений Комітет з бухгалтерським принципам (Accounting Principles Board - АРВ), завданнями якого були створення концептуальних основ обліку, розробка принципів, визначення не обхідних і доречних практичних методів обліку для вирішення конкретних бухгалтерських проблем. Цей Комітет мав набагато більше повноважень і відповідальності, ніж попередній. Документи АРВ випускалися у формі Думок (Opinions АРВ) та Положень (Statements АРВ). З 1959 го по 1973 р. були випущені 31 Думка і 4 Положення. Крім того, були випущені Облікові інтерпретації AICPA (Accounting Interpretations AICPA).
З кінця 60-х років XX століття процес розробки стандартів АРВ став піддаватися різкій критиці у зв'язку з недостатньою участю інших організацій у цьому процесі, якістю Думок, нездатністю розробити концептуальні основи обліку, малої продуктивністю Комітету.
У 1973 р. Комітет з бухгалтерським принципам був скасований і сформований новий незалежний орган, який займається розробкою стандартів до теперішнього часу, - Комітет зі стандартів фінансового обліку (Financial Accounting Standards Board - FASB). Цей Комітет є офіційним розробником стандартів обліку США. Бюлетені бухгалтерських досліджень, Думки АРВ та інші документи, які не були змінені або скасовані подальшими рішеннями FASB, діють до цих пір і складають перший, основний рівень US GAAP. В даний час мають силу 43, 45, 46-й і 51-ї Бюлетені з бухгалтерським дослідженням і 19 Думок АРВ.
Незважаючи на те, що офіційні функції з розробки стандартів були передані FASB, AICPA до цих пір грає помітну роль в процесі стандартизації обліку. У його складі створено Виконавчий комітет з бухгалтерських стандартів (Accounting Standards Executive Committee - AcSEC) з метою представлення AICPA у сфері фінансового обліку та звітності. З 1974 р. AICPA випускає такі документи, як Заяви про позицію (Statements of Position - SOPs), що представляють керівництва з питань фінансового обліку та звітності, Практичні бюлетені (Practice Bulletins) - керівництва за рішенням вузькоспеціалізованих питань обліку, Галузеві керівництва з обліку та аудиту (Industry Audit and Accounting Guides) - керівництва з обліку та аудиту в окремих галузях, Доповіді про проблеми (Issue Papers) - дослідження за обліковими проблем, які потребують вирішення.
Комітет зі стандартів фінансового обліку (FASB) - основна організація, що займається розробкою стандартів у США. Він має статус незалежної професійної організації та випускає різні документи, що регулюють ведення обліку та складання фінансової звітності. Повноваження FASB як розробника стандартів пропонуються рішенням Комісії з цінних паперів і бірж і Правилами етики А1СРА (Правилом № 203, які вимагають відповідності фінансової звітності загальноприйнятим принципам).
FASB є основною частиною структури, до якої також входять Фонд фінансового обліку (Financial Accounting Foundation - FAF), основними завданнями якого є призначення членів FASB і FASAC, пошук фінансових ресурсів і загальне спостереження за діяльністю FASB, і Консультативна рада за стандартами обліку (Financial Accounting Standards Advisory Council - FASAC), що займається консультаційними та організаційними питаннями. У 1984 р. FASB була створена Робоча група з виникаючих проблем (Emerging Issues Task Force - EITF), основним завданням якої було визначення нових проблем у застосуванні діючих стандартів, які повинні бути вирішені Комітетом.
FASB розробляє такі документи:
Положення про концепції фінансового обліку (Statements of Financial Accounting Concepts), які представляють собою концептуальні засади, які є базою для стандартів, або принципи обліку (в даний час діє 6 Положень);
Положення про стандарти фінансового обліку (Statements of Financial Accounting Standards) - власне стандарти обліку (в даний час діє приблизно 140 стандартів);
Інтерпретації (Interpretations) є модифікаціями або доповненнями існуючих стандартів (в даний час діє близько 30 Інтерпретацій);
Технічні бюлетені (Technical Bulletins) - керівництва до використання стандартів, вирішення окремих облікових проблем (в даний час діє більше 30 Технічних бюлетенів);
Положення з обліку нових ситуацій (Emerging Issues Task Force Statements) стосуються питань обліку нових та незвичних бухгалтерських операцій.
Таким чином, фінансовий облік в США регулюється великою кількістю документів неоднаковою значущості. ГААП має свою ієрархію: чим вище рівень, тим більш обов'язковими є документи.
1. Категорія А включає Положення про стандарти фінансового обліку (FASB), Інтерпретації (FASB), Думки (АРВ), Бюлетені бухгалтерських досліджень (CAP, AICPA).
2. Категорія В включає Технічні бюлетені (FASB), Заяви про позицію (AICPA) і Галузеві керівництва з обліку та аудиту (AICPA).
3. Категорія С включає Практичні бюлетені (AICPA) і Положення з обліку нових ситуацій (EITF).
4. Категорія D включає Облікові інтерпретації (AICPA) та інші документи, а також загальноприйняту практику обліку.
Комісія з цінних паперів і бірж (SEC) - незалежна регулююча організація, створена урядом США, основною функцією, якої є регулювання процесу випуску та продажу цінних паперів. Вона визначає вимоги до фінансової звітності та обліковими стандартами для компаній, котирують свої акції на біржах. Крім того, SEC випускає власні документи, що стосуються регулювання фінансової звітності зареєстрованих компаній. Вимоги Комісії є обов'язковими для таких компаній. SEC тісно співпрацює з професійними бухгалтерськими організаціями та зобов'язує компанії використовувати діючі стандарти обліку.
Інші організації грають менш значущу роль в процесі стандартизації фінансового обліку комерційних підприємств. Комітет зі стандартів обліку для державних органів (GASB) займається розробкою стандартів обліку та звітності для органів державної влади. Податкова служба (IRS) встановлює правила податкового обліку (відзначимо, що податковий облік в США у великій мірі відділений від фінансового). Основною метою Американської бухгалтерської асоціації (ААА) є розвиток теорії бухгалтерського обліку.
Таким чином, система стандартів обліку США, з одного боку, досить об'ємна і складна, що створює певні складності у застосуванні діючих документів, з іншого боку, сильно деталізована, що дозволяє знайти облікове рішення багатьох проблем.
У Великобританії на відміну від США облік регулюється низкою документів, що мають статус законів чи запропоновано професійними організаціями. Іноді їх також називають GAAP, проте розшифровують як Загальна практика обліку (Generally Accepted Accounting Practice).
Відзначимо документи, які регулюють облікову практику у Великобританії.
1. Закони про компанії (Company Acts);
2. Стандарти (Standards):
Положення про стандартної практиці обліку (Statements of Standard Accounting Practice - SSAP);
Положення про рекомендованої практиці (Statements of Recommended Practice - SORP);
Стандарти фінансової звітності (Financial Reporting Standards - FRS).
3. Вимоги біржі цінних паперів (Stock Exchange).
4. Рекомендації облікових організацій:
Інституту дипломованих бухгалтерів Англії і Уельсу (Institute of Chartered Accountants of England & Wales - ICAE & W);
Інституту дипломованих бухгалтерів Шотландії (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS);
Інституту дипломованих бухгалтерів Ірландії (Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI);
Уповноваженого інституту бухгалтерів по управлінському обліку (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA).
5. Європейські Директиви (ЄС Directives) і міжнародні стандарти (International Financial Reporting Standards - IFRS).
До 1981 р. у Великобританії практично не існувало законодавчого регулювання складу фінансової звітності, яка має надаватися компаніями. У 1981 р. був прийнятий Закон про компанії (Company Act 1981), який включав вимоги 4-й Директиви ЄС щодо форм фінансової звітності. У 1985 р. вступив в силу Закон про компанії (Company Act 1985), який об'єднав вимоги Законів 1947-го, 1948-го, 1967-го, 1980-го і 1981 рр.. та визначив правила та форми фінансової звітності, яка має надаватися компаніями (крім банків і страхових компаній) і бути завірена аудиторами. Закон про компанії 1985 р. був змінений і доповнений в 1989 р. (Company Act 1989) з урахуванням вимог 7-й (консолідована звітність) та 8-й (аудит) Директив ЄС. Законодавчо було закріплено вимогу чесного і правдивого подання (true and fair view) інформації у фінансовій звітності, специфіковані основні принципи обліку. Крім того, Закон про компанії 1989 наказував обов'язковість використання облікових стандартів, що розробляються професійними організаціями.
Крім законодавчого регулювання загального змісту фінансової звітності та принципів її підготовки, практика фінансового обліку у Великобританії регулюється документами (стандартами), які розробляються професійними бухгалтерськими організаціями. Початок процесу розробки стандартів фінансового обліку відноситься до 1970 р., коли Інститут дипломованих бухгалтерів Англії і Уельсу (Institute of Chartered Accountants of England & Wales - ICAE & W) утворив спеціальний Комітет з розробки стандартів обліку (Accounting Standards Steering Committee - ASSC). Надалі до названого Інституту приєдналися інші провідні професійні організації: Інститут дипломованих бухгалтерів Шотландії (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS), Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії (Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI), Уповноважений інститут бухгалтерів з управлінського обліку (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), Уповноважена асоціація дипломованих бухгалтерів (Chartered Association of Certified Accountants) і деякі інші, які утворили Комітет з обліковими стандартами (Accounting Standards Committee - ASC), що підкоряється Консультативній комітету названих професійних організацій. За час свого існування (до липня 1990 р.) Комітет з обліковими стандартами випустив ряд документів: Положення про стандартну практиці обліку (Statements of Standard Accounting Practice - SSAP), що включають 25 Положень, обов'язкових до виконання з найбільш важливих питань обліку, та Положення про рекомендованої практики (Statements of Recommended Practice - SORP), що включають 17 Положень (не обов'язкових) по окремих специфічних питань.
З початку 90-х років XX століття діяльність зазначеного Комітету піддалася критиці, оскільки він недостатньо швидко реагував на виникаючі проблеми, його члени працювали не на постійній основі, багато фундаментальних питань не були вирішені. Замість нього була утворена незалежна організація - Рада за обліковими стандартами (Accounting Standard Board - ASB), який є частиною структури (рис. 1.5), що регулює розробку стандартів обліку в даний час.
Рис. 3. Організації, відповідальні за розробку і застосування облікових стандартів у Великобританії
Основними обов'язками Ради з фінансової звітності (FRC) є загальний нагляд за процесом розробки стандартів, керівництво організаціями, які розробляють стандарти, пошук джерел фінансування та ін
Організацією, яка несе повну відповідальність за розробку стандартів обліку, є Рада з обліковими стандартами (ASB), що не залежить від професійних бухгалтерських організацій і не підлеглий ім. Цим Радою були підтверджені, доповнені, змінені або скасовані діючі в той час Положення про стандартну практиці обліку. В даний час Рада випускає Стандарти фінансової звітності (Financial Reporting Standards - FRS). На початок 2002 р. діяло 9 SSAP (4, 5, 9, 13,17,19,20,21,25 - е) і 19 FRS. Крім того, Рада підтвердила дієвість Положень про рекомендованої практики і заснував комітети, які повинні надавати йому допомогу у розробці даних положень.
Робоча група з виникаючих проблем (UTIF) є підкомітетом ASB, основне її завдання полягає у розробці рішень щодо виникаючих проблем, як правило, стосуються застосування існуючих стандартів.
Основним завданням Комісії зі спостереження за фінансовою звітністю (FRRP) є спостереження за застосуванням існуючих стандартів - виявлення та відстеження відхилень від діючих правил обліку. Комісія має право подати до суду на компанію, не дотримується облікові стандарти.
Таким чином, у Великобританії склався досить цікавий під хід до регулювання обліку, коли стандарти розробляються професійними організаціями, їх застосування вимагається законодавством, а відстеження відхилень від діючих стандартів знаходиться у віданні бухгалтерів.
Для компаній, котирують акції на біржі, обов'язковим є виконання правил Біржі цінних паперів, вимоги якої стосуються як реєстрації компаній, так і складання фінансової звітності та порядку її подання.
Рекомендації професійних бухгалтерських організацій (Інституту дипломованих бухгалтерів Англії і Уельсу, Інституту дипломованих бухгалтерів Шотландії та ін) не є обов'язковими, але являють собою рекомендації по окремих професійних питань для членів цих організацій.
Стандарти обліку Великобританії знаходяться під сильним впливом МСФЗ, розробляються з урахуванням міжнародних тенденцій і часто містять посилання на МСФЗ. Існує ймовірність того, що до 2005 р. всі компанії у Великобританії повинні будуть складати звітність відповідно до міжнародних стандартів 1.
Зазначимо, що податковий облік у Великобританії, як і в США, відділений від фінансового і регулюється окремим законодавством.
Таким чином, навіть на прикладі США і Великобританії, щодо близьких з точки зору підходів до обліку, стає очевидним, що облікова практика та способи регулювання обліку в країнах істотно різняться.
У Російській Федерації процес стандартизації бухгалтерського обліку здійснюється в міру подальшого розвитку ринкових відносин і з урахуванням думки Міжнародного центру по реформі системи бухгалтерського обліку (МЦРСБУ). Однак фахівці цього органу вважають, що необхідна повна заміна російської системи регулювання бухгалтерського обліку на МСФЗ. Іншими словами, російські стандарти обліку (ПБО) повинні повторювати МСФЗ (що відповідає відмови від ПБО). З категоричністю такого підходу важко погодитися. Російський облік має свій шлях розвитку, свої досягнення і культуру, відмовлятися від яких було б непростимо.
Програма реформування бухгалтерського обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності ставить завдання «сформулювати систему стандартів обліку та звітності, що забезпечують корисною інформацією користувачів, у першу чергу інвесторів» та «забезпечити ув'язку реформи бухгалтерського обліку в Росії з основними тенденціями гармонізації стандартів на міжнародному рівні ... При цьому будуть прийняті до уваги історичні та культурні традиції регулювання суспільного життя в Росії ... »1.
У Росії стандартизацією обліку займаються в основному державні органи. Головним органом стандартизації в нашій країні визнається Міністерство фінансів Російської Федерації, який розробляє і затверджує національні стандарти обліку (ПБО) після відповідної перевірки та реєстрації в Мін'юсті РФ.
Обговорення проектів стандартів обліку організується провідними фахівцями на засіданнях Методологічної ради Мінфіну Росії з бухгалтерського обліку.
Надалі, у міру становлення бухгалтерської професії ступінь участі професійних організацій в стандартизації обліку буде зростати.
2.3.2 Комітет з розробки МСФЗ (IASCF): його статут та діяльність
Як вже зазначалося, міжнародні стандарти розробляються та затверджуються Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до Статуту, діяльність КМСФО спрямована на досягнення наступних цілей:
(А) розвивати, шляхом розробки і публікації, в інтересах суспільства, єдиний комплект високоякісних, зрозумілих і застосовних глобальних стандартів бухгалтерського обліку, які вимагають подання до бухгалтерських балансах та інших фінансових звітах високоякісної, прозорої і порівнянною інформації, здатної допомогти учасникам міжнародних ринків капіталу і іншим користувачам приймати економічні рішення;
(B) сприяти поширенню використання і суворого виконання зазначених стандартів; і
(С) здійснювати конвергенцію (максимальне зближення) національних, і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та звітності для якісних рішень.
КМСФО функціонує завдяки фінансовій підтримці з боку професійних бухгалтерських та інших організацій, що входять до його Правління, Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) та внесків компаній, фінансових інститутів і бухгалтерських фірм та інших організацій. Крім того, КМСФО отримує дохід від продажу своїх публікацій.
Організаційна структура Комітету з міжнародних стандартів фінансової звітності представлена на рис. 2.
Рис. 2. Структура Комітету з міжнародних стандартів фінансової звітності
Основною організацією КМСФО є Правління з розробки МСФЗ (International Accounting Standards Board - IASB). Завдання Правління - розробка та публікація міжнародних стандартів високої якості, що забезпечують прозорість і порівнянність фінансової звітності компаній. Правління складається з 14 членів, що представляють 9 країн, 12 з яких працюють на постійній основі.
Члени Правління призначаються піклувальниками (іноді на російську мову вони перекладаються як «довірені особи»), які відстежують ефективність його роботи, займаються пошуком фінансування, санкціонують бюджет Правління і несуть відповідальність за конституціональні зміни. Опікуни представляють різні регіони (6 членів - з Північної Америки, 6 - з Європи, 4 - з країн Тихоокеанського регіону (Південно-Східна Азія), 3 - з інших регіонів) і включають фахівців бухгалтерської професії, міжнародних організацій, користувачів і укладачів фінансової звітності .
Комітет з інтерпретацій (в англійському варіанті до недавнього часу цей орган називався Standing Interpretations Committee; в даний час його назва змінилася на International Financial Reporting Interpretations Committee - дослівно Комітет з інтерпретацій міжнародної фінансової звітності) відповідає за розробку інтерпретацій щодо застосування міжнародних стандартів та регламентації інших питань на основі концептуальних засад. Комітет публікує проекти інтерпретацій, розглядає коментарі зацікавлених сторін, а потім отримує від Правління схвалення фінального варіанту інтерпретацій.
Консультаційний комітет. У 1981 р. Правління КМСФО заснувало консультативну групу (в даний час - консультаційний комітет), яка включає представників міжнародних організацій укладачів та користувачів фінансової звітності, бірж і організацій, що регулюють обіг цінних паперів. Комітет також включає представників або спостерігачів від агентств розвитку, організацій, що встановлюють стандарти, і міжурядових організацій. В даний час членами Консультаційного комітету є: Міжнародна федерація фондових бірж, Європейська комісія, Комітет зі стандартів фінансового обліку, Міжнародна федерація розвитку бухгалтерської освіти та досліджень, Міжнародна банківська асоціація, Міжнародна асоціація адвокатів, Міжнародна торгова палата, Міжнародна конфедерація вільних профспілок та Всесвітня конфедерація праці , Міжнародний форум асоціацій актуаріїв, Міжнародний комітет зі стандартів оцінки, Міжнародна фінансова корпорація, Світовий банк. Спостерігачі: Організація економічного співробітництва та розвитку, Відділення ООН по транснаціональним корпораціям та інвестицій.
Консультаційний комітет збирається два рази на рік для обговорення з Правлінням технічних питань у проектах КМСФО, його програм та стратегії. Цей комітет відіграє важливу роль в діяльності КМСФО з розробки Міжнародних стандартів фінансової звітності і забезпечення їх прийняття в якості остаточних стандартів.
Консультаційна рада. У 1995 р. КМСФО заснував Міжнародна консультаційна рада, до якого увійшли видатні діячі, які займають високе положення в бухгалтерській справі, бізнесі, і інші користувачі фінансових звітів. Роль Консультаційної ради полягає у забезпеченні прийняття МСФЗ та підвищення довіри до роботи КМСФО шляхом:
1) оцінки і коментування стратегії і планів КМСФО, з тим щоб переконатися, що потреби КМСФО будуть задоволені;
2) підготовки річного звіту про ефективність роботи КМСФО щодо досягнення поставлених цілей і виконання своїх зобов'язань;
3) пропаганди участі в роботі КМСФО і її визнання бухгалтерами, діловими колами, користувачами фінансових звітів та іншими зацікавленими сторонами;
4) пошуку і отримання фінансування для роботи КМСФО таким чином, щоб це не підривало незалежність КМСФО;
5) перевірки бюджету і фінансових звітів КМСФО.
Консультаційний рада забезпечує незалежність і об'єктивність КМСФО при прийнятті технічних рішень по запропонованих Міжнародним стандартам фінансової звітності. Консультаційна рада не бере участі в ухваленні цих рішень і не прагне впливати на них.
Службовий персонал КМСФО. Робота Комітету забезпечується невеликим штатом співробітників, що базується в Лондоні і очолюваним виконавчим керівником. Технічний персонал та інші керуючі проектами в даний час представлені фахівцями з Канади, Франції, Німеччини, Нової Зеландії, Великобританії і США.
2.4 Порядок розробки та затвердження до використання нового МСФЗ (оновленої редакції існуючого МСФЗ)
2.4.1 Етапи підготовчої роботи
Створення стандартів обліку будь-якого рівня передує велика підготовча робота. Умовно весь цей процес можна розбити на наступні етапи.
Етап 1. Вибір об'єкта стандартизації. На цьому етапі визначаються найбільш важливі елементи обліку, які потребують стандартизації на міжнародному рівні.
Етап 2. Визначення змісту роботи. На цьому етапі визначається коло питань у сферах права, бухгалтерського обліку, оподаткування та ін, які необхідно буде вирішувати при розробці стандарту. Це вимагає від розробника високої кваліфікації і значного досвіду.
Етап 3. Вивчення наукових розробок і практичних рішень з даної проблеми. Створення чого-небудь нового в будь-якій області завжди спирається на досягнутий людством досвід. Зокрема, при розробці національних стандартів обліку - ПБО в Росії ретельно вивчаються міжнародні стандарти, національні стандарти США (US G ААР), стандарти обліку інших країн, Європейські Директиви обліку і т.д. Крім того, досліджуються теоретичні і практичні досягнення спеціалістів світу в цій області.
Етап 4. Аналіз зібраного матеріалу. Зібраний матеріал систематизується, класифікується і узагальнюється. При цьому визначаються ключові точки майбутньої процедури розробки стандарту.
Після завершення підготовчої роботи приступають до створення стандарту обліку.
2.4.2 Процедура створення МСФЗ
Процедура розробки Міжнародного стандарту фінансової звітності полягає в наступному:
(A) Правління засновує Підготовчий комітет. Кожен Підготовчий комітет очолюється представником Правління і, як правило, включає представників об'єднань бухгалтерів / аудиторів, принаймні, з трьох інших країн. Крім того, в Підготовчі комітети можуть входити представники інших організацій, які або представлені в Правлінні, або спеціалізуються на даній темі;
(B) Підготовчий комітет визначає коло спірних питань, пов'язаних з даною темою, і розглядає їх з точки зору «Принципів складання та подання фінансової звітності». Крім того, Підготовчий комітет вивчає відповідні вимоги і практику бухгалтерського обліку на національному та регіональному рівні. Розглянувши всіх спірні питання, Підготовчий комітет може представити Правлінню свою «Схему питання» (Point Outline);
(C) отримавши зауваження Правління з «Схемі питання», Підготовчий комітет складає і публікує «Проект основних принципів» (Draft Statement of Principles). У цьому документі визначаються основоположні принципи нового стандарту, на основі яких формується «Попередній проект» (Exposure Draft). У ньому також описуються альтернативні рішення і наводяться аргументи «за» і «проти» їх прийняття. Коментарі від усіх зацікавлених сторін вітаються протягом всього періоду обговорення проекту, протяжність якого звичайно становить близько трьох місяців. Для внесення змін до чинного Міжнародний стандарт фінансової звітності Правління може доручити Підготовчого комітету розробити «Попередній проект» без опублікування «Проекту основних принципів» або якого-небудь іншого документа;
(D) Підготовчий комітет розглядає зауваження щодо «Проекту основних принципів» або іншим документом і, як правило, приймає остаточний варіант «Основних принципів», який представляється Правлінню на затвердження і використовується в якості основи для підготовки «Попереднього проекту» пропонованого Міжнародного стандарту фінансової звітності . Бажаючі можуть отримати остаточний варіант «Основних принципів», проте офіційно цей документ не підлягає опублікуванню;
Підготовчий комітет розробляє «Попередній проект» для затвердження Правлінням. Відредагований «Попередній проект» підлягає публікації, якщо за нього висловляться дві третини членів Правління. Протягом всього періоду обговорення «Попереднього проекту», що становить не менше одного-трьох місяців, приймаються коментарі від усіх зацікавлених сторін;
Підготовчий комітет розглядає отримані коментарі та представляє проект «Міжнародного стандарту фінансової звітності» на розгляд Правлінням. Стандарт з відповідними поправками публікується, якщо його затверджує більшість у три чверті голосів Правління.
У процесі даної роботи Правління може або встановити необхідність проведення додаткових консультацій з даної теми, або прийняти рішення про оприлюднення «Вихідного документа» (Issues Paper) або «Дискусійного документа» (Discussion Paper). Можливо, для підготовки Міжнародного стандарту фінансової звітності доведеться опублікувати два і більш «Попередніх проекту». Виняток становлять ті випадки, коли Правління розглядає щодо несуттєві питання: тоді Підготовчий комітет може не створюватися. Тим не менш, перед підготовкою остаточного варіанту Стандарту Правління завжди публікує «Попередній проект».
2.5 Класифікація МСФЗ
Стандарти обліку розроблялися в різні роки і з різними функціональними цілями. Разом з тим, проаналізувавши міжнародну та національні системи стандартизації, можна зробити висновок про однотипності їх структур і можливості класифікувати стандарти за однаковими ознаками.
Всю сукупність стандартів можна класифікувати за їх призначенням і економічним змістом.
2.5.1 Класифікація МСФЗ за призначенням
Класифікація стандартів за їх призначенням припускає, що класифікаційною ознакою виступає мета або призначення стандарту. За цією ознакою можна виділити наступні блоки.
Блок 1 - стандарти, що формують міжнародні принципи бухгалтерського обліку. Блок містить наступні міжнародні стандарти фінансової звітності (надалі МСФЗ) - МСФЗ 1 "Подання фінансової звітності» (Presentation of financial statements), який переоформлений і діє з 1.01.98 р. Інформація, закладена в цей стандарт, має базову, основне значення для бухгалтерського обліку. У цю ж групу можна включити МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці» (Net Profit or Lost for the Period, Fundamental Error and Changes in Accounting Policies).
Блок 2 - стандарти, які регламентують склад та зміст фінансової звітності. До блоку входять стандарти: МСФЗ 10 «Умовні події, що відбулися після звітної дати» (Contigencies and Events Occuring After the Balance Sheet Date); МСФЗ 14 «Звітність за сегментами" (Reporting Financial Information by Segment); МСФЗ 27 «Зведена фінансова звітність та облік інвестицій в дочірні компанії »(Concolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries); МСФЗ 29« Фінансова звітність в умовах гіперінфляції »(Financial Reporting in Hyperinflationary Economics); МСФЗ 30« Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових інститутів »(Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions); МСФЗ 31 «Фінансова звітність про участь у спільній діяльності» (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures).
Ця група стандартів має базову, основне значення, бо саме вона вважається ключем до розуміння фінансової звітності будь-якої держави, що застосовує при організації бухгалтерського обліку міжнародні стандарти.
Блок 3 - стандарти, що визначають правила обліку окремих об'єктів. Найчисленніша група, яка в свою чергу може підрозділятися на підгрупи. У цю групу входять стандарти, впорядковують облік інвестицій і поточних активів, доходів і витрат, податкових та пенсійних зобов'язань, урядових субсидій і т.д. Наприклад, МСФЗ 2 «Товарно-матеріальні запаси» (Inventories); МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів» (Cash Flow Statements); МСФЗ 15 «Інформація, що відображає вплив зміни цін» (Information Reflecting the Effects of Changing Prices); МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів» (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) і ін
2.5.2 Класифікація МСФЗ за економічним змістом
Класифікація стандартів за економічним змістом передбачає угруповання стандартів за економічною ознакою. Справа в тому, що стандарти розробляються для вирішення певних облікових проблем, які виникають в ході економічних відносин. Як відомо, будь-яка виробничо-господарська та фінансова діяльність викликає цілий комплекс економічних відносин. Перш за все до них відносяться:
відносини між державою і підприємством. В їх основі - взаємодія інтересів держави, що моделює розвиток економіки і формуючого загальнонаціональний бюджет, та інтересів підприємства, що прагне до розвитку і приросту власного капіталу;
відносини між товаровиробниками та споживачами. Вони будуються на поєднанні та протидію інтересів «продавця» і «покупця», регульованих попитом і пропозицією товарів;
відносини між підприємствами по горизонталі, тобто між підприємствами-партнерами. Грунтуються на економічному інтересі обох сторін здійснити вигідну угоду;
відносини між структурними ланками фірм (сегментами компаній). Спираються на поєднання економічного інтересу кожного підрозділу у власному розвитку і в розвитку всієї компанії;
відносини між учасниками-вкладниками в об'єднаний капітал акціонерного товариства. Грунтуються на інтересі в отриманні вигод пропорційно вкладеному капіталу;
відносини між роботодавцем та працівником. Базуються на аналізі відносин, що складаються між покупцем і продавцем, і засновані, як вже зазначалося, на поєднанні та протидію їх інтересів;
відносини між країнами. Сучасна світова економіка має високий рівень інтеграції. Взаємодія великих компаній різних країн зачіпає інтереси не тільки окремих фірм, але і в цілому країн, континентів.
Можна виділити й інші групи економічних відносин, що виникають у ході виробничо-господарської та фінансової діяльності. Однак навіть просте перерахування основних складових цього комплексу показує, які різноманітні і суперечливі сторони зацікавлені в оперативному і достовірному обліку фактів господарського життя підприємства, які складнощі можуть виникнути в результаті неоднакового розуміння окремих термінів та економічних явищ, а також при застосуванні різних методів обліку.
Угруповання економічних відносин зумовлює і класифікацію стандартів за економічним змістом. На нашу думку, можливе виділення наступних груп.
Перша група - базові стандарти обліку, що розкривають основні принципи обліку, облікової політики та фінансової звітності.
Друга група - стандарти, які регламентують облік операцій, що зачіпають інтереси держави і підприємства. До цієї групи можна віднести стандарти з обліку доходів, податків, державних інвестицій і т.д.
Третя група - стандарти, які встановлюють правила обліку з питань, що зачіпають інтереси партнерів по бізнесу. У цю групу доцільно включити стандарти з обліку результатів від спільної діяльності, інвестицій в інші компанії і т.д.
Четверта група - стандарти, спрямовані на облік операцій усередині компаній: з обліку діяльності сегментів, з обліку операцій при злитті компаній та ін
П'ята група - стандарти, що передбачають регламентацію при обліку витрат на оплату праці та пенсійне забезпечення.
Шоста група - стандарти, що відображають галузеву специфіку. Наприклад, специфіку обліку в банківській справі, у страхуванні, в будівництві і т.д.
Сьома група - стандарти, які розглядають правила ведення облікових операцій, що виражають інтереси держави і підприємців на міжнародному рівні: визначають облік валютних операцій, облік діяльності спільних підприємств і т.д.
Слід зазначити, що поділ стандартів на зазначені групи умовне. Однак така класифікація дозволяє чіткіше уявити весь спектр взаємопов'язаних економічних інтересів, який обумовлює побудову стандартів обліку.
Класифікація стандартів за їх призначенням і економічним змістом поширюється як на міжнародні, так і на внутрішні стандарти.
2.6 Стандартизація російського обліку
Російський бухгалтерський облік за часів планової економіки відповідав вимогам власника і основного користувача фінансової звітності - держави. В основі його побудови традиційно лежала європейська (континентальна) концепція, згідно з якою держава, а не громадські організації регламентує основні норми бухгалтерського обліку. На основі інструкцій і рекомендацій діяла єдина методологія обліку форми фінансової звітності. Разом з тим існувала в той період методологічну базу вважати своєрідною системою стандартизації було б невірно. Перш за все, у підприємств була відсутня можливість вибору методів, способів, варіантів обліку, яка заснована на визнанні єдиних загальноприйнятих принципів обліку. Крім того, за статусом і змістом раніше існуючі документи не могли відповідати вимогам, що пред'являються до стандартів.
Перші російські стандарти - Положення з бухгалтерського обліку - з'явилися в 1994 р. Це ПБУ 1 / 94 «Облікова політика підприємства» та ПБО 2 / 94 «Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво». Обидва національні стандарти розроблені в рамках Державної програми переходу Російської Федерації на прийняту в міжнародній практиці систему обліку і статистики, що відповідає вимогам розвитку ринкової економіки, і введені в дію з 1 січня 1995
У подальшому видано Положення з бухгалтерського обліку «Облік майна та зобов'язань організації, вартість яких виражена в іноземній валюті» - ПБО 3 / 95 (переглянута у 2000 р.), а також ПБО 4 / 96 «Бухгалтерська звітність організації» (переглянута у 1999 р .).
Новий етап в стандартизації російського обліку пов'язаний з підготовкою і прийняттям Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності. У цей період з'являється ПБУ 5 / 98 «Облік матеріально-виробничих запасів» (переглянуто у 2001 р.) та ПБО 6 / 97 «Облік основних засобів» (переглянуто у 2001 р.).
Положеннями з бухгалтерського обліку ПБО 7 / 98 «Події після звітної дати» та ПБО 8 / 98 «Умовні факти господарської діяльності» (переглянуто у 2001 р.) введено нові поняття в систему нормативного регулювання бухгалтерського обліку та розкрито можливість за допомогою бухгалтерського обліку відображати їх наслідки у фінансовій звітності.
Важливим моментом у процесі стандартизації російського обліку подаються розробка та введення з 1 січня 2000 р. в дію ПБО 9 / 99 «Доходи організації» та ПБО 10/99 «Витрати організації». Ці документи визначили базові категорії бухгалтерського обліку фінансових результатів, а також структуру і зміст форми № 2 фінансової звітності.
Випуск ПБУ 12/2000 «Інформація за сегментами», ПБО 13/2000 «Облік державної допомоги», 14/2000 «Облік нематеріальних активів», ПБО 15/2001 «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування», ПБО 16/2002 «Інформація по діяльності, що припиняється», ПБО 17/2002 «Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи», ПБО 18/2002 «Облік розрахунків з податку на прибуток», ПБО 19/2002 «Облік фінансових вкладень», свідчить про подальший розвиток стандартизації обліку згідно з Програмою реформування бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ.
У 2003 р. передбачається розробити і ввести в дію для звітів за період, що починається з 01 січня 2004 р. такі російські стандарти: ПБО з формування проміжної бухгалтерської звітності; ПБО з обліку та подання у звітності інвестицій у спільну діяльність і в залежні організації, а так само методичні рекомендації з формування бухгалтерської звітності при реорганізації підприємства, про формування консолідованої звітності Групою підприємств відповідно до МСФЗ, методичні вказівки з обліку впливу інфляції на показники бухгалтерської звітності; методичні рекомендації з обліку і калькулювання витрат на виробництво продукції, робіт, послуг.
Як показує аналіз, російські стандарти обліку взаємодіють з міжнародними наступним чином. По варіанту 1 - одному міжнародному стандарту обліку відповідають два або декілька національних стандартів. Наприклад, МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів» в російському обліку розкривається ПБУ 1 / 98 «Облікова політика організації» (в частині застосованих принципів обліку) та ПБО 4 / 98 «Звітність організації» (в частині складу і змісту звітності).
За варіанту 2 - двом або більш міжнародним стандартам обліку відповідає один ПБО. Так, в МСФЗ 1 "Подання фінансової звітності» викладено принципи обліку, в МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці» показані фактори, що впливають на зміни облікової політики та порядок відображення впливу змін у фінансовій звітності. Все це знайшло відображення в ПБО 1 / 98 «Облікова політика організації». Або ще один приклад. ПБО 6 / 97 «Облік основних засобів» розроблено на основі декількох міжнародних стандартів: МСФЗ 4 «Амортизація», МСФЗ 16 «Основні засоби», МСФЗ 17 «Оренда».
Згідно варіанту 3 Положення з бухгалтерського обліку (11БУ) відповідає одному міжнародному стандарту обліку. Такі схеми взаємозв'язку зустрічаються часто. Наприклад, МСФЗ 2 «Запаси» та ПБО 5 / 98 «Облік матеріально-виробничих запасів»; МСФЗ 14 «Звітність за сегментами" та ПБО 12/2000 «Інформація за сегментами»; МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів» та ПБО 3 / 2000 «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» та ін
Національні російські стандарти не копіюють міжнародні, а мають свої особливості, що дозволяють зберегти історично сформовану культуру бухгалтерського обліку.
2.7 Місце стандартів у системі концепцій та нормативних документів
Стандарти обліку - головні ланки системи регулювання бухгалтерського обліку (рис. 4).
Під концепцією (від лат. Conceptio - розуміння, система) слід розуміти систему поглядів на процеси і явища в суспільстві 1. Стосовно до бухгалтерського обліку це означає систему поглядів на цілі, задачі обліку, пріоритетність користувачів, склад і зміст звітної інформації, періодичність фінансової звітності та ін
Концепції обліку можна підрозділити на загальні та приватні.
Загальні концепції обліку відображають системи поглядів у декількох країнах; приватні - систему поглядів в одній країні.
З усього різноманіття концепцій бухгалтерського обліку виокремлюють дві загальні концепції, що домінують у світовій теорії,
Континентальна (європейська) концепція (модель) обліку заснована на тому, що ступінь втручання держави в облікову практику висока. Вона передбачає застосування всіма підприємствами держави єдиного плану рахунків, однакових процедур відображення операцій. Модель виходить з того, що бухгалтерська звітність повинна орієнтуватися на задоволення інформаційних потреб податкових та інших державних органів. У результаті практика обліку в одних країнах істотно відрізняється від практики обліку в інших країнах. Ця модель обліку лежить в основі організації бухгалтерського обліку в Німеччині, Австрії, інших країнах Європи, а також в Японії.
Сутність американської концепції полягає в тому, що звітність зорієнтована на задоволення інформаційних потреб інвесторів і кредиторів підприємства. Завдання податкової системи вирішуються окремо і незалежно відмови завдань фінансового обліку. Система фінансового обліку базується на загальноприйнятих облікових принципах GAAP (Generally Accented Accounting Principals). Цієї моделі дотримуються у США, Великобританії, Нідерландах, Канаді, Індії, Австралії, ПАР та інших
Кожна окремо взята країна, орієнтуючись на ту чи іншу модель обліку, як правило, розробляє свою приватну концепцію бухгалтерського обліку. Так, наприклад, в США за період з 1978 по 1985 р. розроблено 6 Положень про концепції фінансового обліку, 5 з них діють в даний час:
Положення 1 «Цілі складання фінансової звітності комерційними організаціями».
Положення 2 «Якісні характеристики фінансової інформації».
Положення 4 «Цілі складання фінансової звітності некомерційними організаціями».
Положення 5 «Принципи відображення та оцінки інформації у фінансовій звітності комерційних організацій».
Положення 6 «Елементи фінансової звітності» (замінило діяло раніше Положення 3).
Російська модель обліку історично (з моменту виникнення) орієнтована на європейську. Однак в останні роки російський облік все більше орієнтується на задоволення інформаційних потреб інвесторів, а податковий облік відокремлюється в самостійний напрям.
Виходячи з прийнятої концепції в окремих країнах формуються законодавчих актів щодо організації та ведення бухгалтерського обліку (чаші це спостерігається при континентальної моделі). У Росії, наприклад, прийнято Федеральний закон «Про бухгалтерський облік». Можливі варіанти, при яких держава не видає закони в галузі обліку, так як основними органами регулювання обліку визнаються громадські організації (як передбачено при американській моделі обліку).
Підлеглим ланкою вважаються внутрішні стандарти обліку, так як вони розробляються у кожній країні відповідно до застосовуваної концепцією і законами.
Наступною ланкою вважаються методичні вказівки, рекомендації та інструкції, які видаються державою (більшою мірою континентальна модель обліку) і громадськими організаціями (більшою мірою американська модель обліку).
Нижньою ланкою в ієрархії нормативних документів з обліку вважаються документи, що видаються підприємством. Серед них головне значення має наказ про облікову політику організації, який юридично закріплює обрані методи обліку. У кінцевому підсумку облікова інформація, зафіксована у фінансовій звітності, регламентується як міжнародними, так і внутрішніми стандартами та іншими документами. Таким чином, всі ланки механізму регламентації обліку взаємопов'язані і взаємозумовлені.
Додаток 1.
Концепція (Принципи) підготовки та подання фінансової звітності МСФЗ 1
З Передмови Принципів:
Фінансова звітність складається і подається для зовнішніх користувачів багатьма компаніями в усьому світі. Хоча ці фінансові звітності можуть здатися однаковими в різних країнах, існують відмінності, викликані, ймовірно, різними соціальними, економічними та юридичними умовами. Крім того, в різних країнах при встановленні національних стандартів орієнтуються на різних користувачів фінансової звітності.
Ці різні умови призвели до виникнення і використанню різноманітних визначень елементів фінансової звітності, наприклад, таких як активи, зобов'язання, капітал, доходи і витрати. Це також призвело до використання різних критеріїв для визнання статей у фінансовій звітності в перевазі, що віддається різних систем вимірювання. Не залишилися без уваги і сфера застосування фінансової звітності, і розкриття, здійснювані в ній.
Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФО) покликаний звузити ці відмінності шляхом зближення правил, бухгалтерських стандартів і процедур, пов'язаних з підготовкою та поданням фінансової звітності. Члени комітету впевнені, що подальша гармонізація найкращим чином може бути досягнута шляхом зосередження уваги на фінансовій звітності з метою забезпечення інформацією, необхідної в процесі прийняття економічних рішень.
Члени Правління КМСФО впевнені, що фінансова звітність, підготовлена для цих цілей, задовольняє вимоги більшості користувачів. Це пояснюється тим, що майже всі користувачі приймають економічні рішення, наприклад, такі як:
(A) коли купити, притримати або продати акції;
(B) оцінка якості та підзвітності управління;
(C) оцінка здатності компанії оплачувати працю працівників або надавати їм інші пільги;
(D) оцінка забезпечення сум, наданих компанії в кредит;
(E) визначення податкової політики;
(F) визначення розмірів розподіленою прибутку та дивідендів;
(G) підготовка і використання статистики валового національного доходу; або
(H) регулювання діяльності компанії.
Однак, Правління визнає, що уряди, зокрема для своїх потреб, можуть визначати інші або додаткові вимоги. Тим не менше, ці вимоги не повинні впливати на фінансову звітність, опубліковану для інших користувачів, якщо вони не відповідають також і задовольняють потреб цих інших користувачів.
Фінансова звітність зазвичай складається відповідно до бухгалтерської моделлю, заснованої на відшкодування фактичної собівартості і концепції підтримки номінального фінансового капіталу. Можливо, інші моделі і концепції більше відповідають завданню забезпечення інформацією, що зазвичай використовуються для прийняття економічних рішень, проте, в даний час немає єдиної думки про необхідність внесення будь-яких змін. Ці принципи були розроблені таким чином, щоб вони були застосовні для цілого ряду бухгалтерських моделей і концепцій капіталу і підтримки капіталу.
З Введення Принципів:
Призначення і статус
1. Ці Принципи визначають основні положення щодо підготовки та подання фінансової звітності для зовнішніх користувачів. Вони призначені для того, щоб:
(A) допомагати Правлінню КМСФО у розробці майбутніх Міжнародних стандартів фінансової звітності і в перегляді вже існуючих Міжнародних стандартів фінансової звітності;
(B) допомагати Правлінню КМСФО в просуванні гармонізації правил, бухгалтерських стандартів і процедур, пов'язаних з поданням фінансової звітності, шляхом забезпечення основи для скорочення числа альтернативних підходів до облікової інтерпретації, дозволених Міжнародними стандартами фінансової звітності;
(C) допомагати національним органам стандартизації в розробці національних стандартів;
(D) допомагати укладачам фінансової звітності у застосуванні Міжнародних стандартів фінансової звітності і в роботі з темами, яким ще належить стати предметом майбутніх Міжнародних стандартів фінансової звітності;
(E) допомагати аудиторам формувати думку про відповідність або невідповідність фінансової звітності Міжнародним стандартам фінансової звітності;
(F) допомагати користувачам фінансової звітності, складених відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, в інтерпретації міститься в них, і
(G) забезпечувати тих, хто цікавиться роботою КМСФО, інформацією про його підходах до формулювання Міжнародних стандартів фінансової звітності.
2. Ці Принципи не є Міжнародним стандартом фінансової звітності і в силу цього не встановлюють стандарти, ні за яку конкретного питання вимірювання або розкриття. Ніщо в цьому документі не підміняє якийсь конкретний Міжнародний стандарт фінансової звітності.
3. Правління КМСФО визнає, що в ряді випадків цей документ може вступати в протиріччя з яких-небудь Міжнародним стандартом фінансової звітності. У цих випадках вимоги Міжнародного стандарту фінансової звітності будуть превалювати над вимогами даного документа. Однак, оскільки Правління КМСФО буде керуватися цим документом при розробці майбутніх Міжнародних стандартів фінансової звітності і при перегляді існуючих Стандартів, число випадків подібних протиріч з часом буде зменшуватися.
4. Цей документ періодично буде переглядатися на основі досвіду його використання в роботі Правління.
Сфера застосування
5. У Принципах підготовки та подання фінансової звітності розглядаються наступні питання:
(A) мети фінансової звітності;
(B) якісні характеристики, які визначають корисність інформації, що міститься у фінансовій звітності;
(C) визначення, визнання та оцінка елементів, складових фінансову звітність, і
(D) поняття капіталу і підтримки капіталу.
6. Цей документ стосується фінансової звітності загального призначення (далі званих «фінансова звітність»), в тому числі і зведеної фінансової звітності. Така фінансова звітність готується та подається не рідше одного разу на рік і спрямована на задоволення загальних інформаційних потреб широкого кола користувачів. Деякі з цих користувачів можуть зажадати, і мають право отримувати, додаткову інформацію, понад ту, що міститься у фінансовій звітності. Однак, багато користувачів змушені покладатися на фінансову звітність, як на головне джерело фінансової інформації. Тому така фінансова звітність повинна складатися і надаватися з урахуванням їх потреб. Спеціальна фінансова звітність, наприклад, проспекти емісії та розрахунки, підготовлені для цілей оподаткування, не розглядаються в цьому документі. Тим не менш, він може застосовуватися для підготовки таких спеціальних звітів, у тих випадках, де це дозволяють їх вимоги.
7. Форми фінансової звітності складають частину процесу складання фінансової звітності. Повний пакет форм фінансової звітності зазвичай включає баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про зміну фінансового стану (який може бути представлений по-різному, наприклад, як звіт про рух грошових коштів або звіт про рух фондів), а також примітки, інші звіти і пояснювальні матеріали, які є невід'ємною частиною фінансової звітності. Вони можуть включати додаткові матеріали та інформацію, засновану на або випливає з цих форм звітності і призначену до прочитання разом з ними. Такі матеріали та допоміжна інформація можуть, наприклад, являти собою фінансову інформацію про промислові та географічних сегментах, і розкриття впливів змінюються цін. Проте форми фінансової звітності не включають такі елементи, як звіти директорів, заява голови, обговорення та аналіз керівництва, і тому подібні документи, які можуть бути включені у фінансову або річну звітність.
8. Цей документ застосуємо відносно фінансової звітності всіх звітуючих торговельних, виробничих та інших комерційних компаній, як у державному, так і приватному секторі. Звітуючих компанія - це компанія, що має користувачів, які покладаються на фінансову звітність як на основне джерело фінансової інформації про нього.
Користувачі та їх інформаційні потреби
9. До користувачів фінансової звітності відносяться наявні та потенційні інвестори, працівники, позикодавці, постачальники та інші торгові кредитори, покупці, уряду та їх органи, громадськість. Вони користуються фінансовою звітністю, щоб задовольнити свої різні інформаційні потреби. До цих потреб відносяться наступні:
(A) Інвестори. Інвестори, що вкладають ризиковий капітал, та їх консультанти турбуються про ризик, пов'язаний з інвестиціями і про дохід на них. Їм потрібна інформація, яка допомогла б їм визначитися, купувати, тримати, або продати цінні папери. Акціонери також зацікавлені в інформації, що дозволяє їм оцінити здатність компанії виплачувати дивіденди.
(B) Працівники. Працівники і представляють їх групи зацікавлені в інформації про стабільність і прибутковість своїх наймачів. Вони також зацікавлені в інформації, яка дозволяє їм оцінити здатність компанії забезпечити заробітну плату, пенсії і можливість працевлаштування.
(C) позикодавцю. Позикодавців цікавить інформація, яка дозволяє їм визначити, чи буде позику і належні відсотки виплачені в строк.
(D) Постачальники та інші торгові кредитори. Постачальники та інші торгові кредитори цікавляться інформацією, яка дає їм можливість визначити, чи буде в строк погашена заборгованість перед ними. Торгові кредитори, ймовірно, будуть цікавитися компаніями протягом більш короткого періоду часу, ніж позикодавці, якщо тільки вони не залежать від продовження роботи компанії, як основного покупця.
(E) Покупці. Покупців цікавить інформація про стабільність компанії, особливо, коли вони мають з нею довгострокові відносини або залежать від неї.
(F) Уряду та їх органи. Уряду та їх органи зацікавлені в розподілі ресурсів і, таким чином, в діяльності компаній. Їм також потрібна інформація для того, щоб регулювати діяльність компаній, визначати податкову політику, розмір національного доходу і т.д.
(G) Громадськість. Компанії надають різноманітний вплив на членів суспільства. Наприклад, компанії можуть вносити значний внесок у місцеву економіку самим різним чином, в тому числі через кількість наданих робочих місць і опіку місцевих постачальників. Фінансова звітність може допомогти громадськості, надаючи інформацію про тенденції та останні зміни в добробуті компанії і про діапазон її діяльності.
10. Хоча всі інформаційні потреби не можуть бути задоволені фінансовою звітністю, існують потреби загальні для всіх користувачів. Оскільки інвестори є постачальниками капіталу для компанії, надання інформації, що задовольняє їхні потреби, також буде задовольняти більшість потреб інших користувачів фінансової звітності.
11. Керівництво компанії несе основну відповідальність за підготовку та подання фінансової звітності. Воно також зацікавлене в інформації, що міститься у фінансовій звітності, навіть незважаючи на те, що має доступ до додаткової управлінської та фінансової інформації, яка допомагає йому здійснювати свої обов'язки з планування, прийняття рішень і контролю. Керівництво має можливість визначати форму і зміст подібної додаткової інформації з тим, щоб вона відповідала його потребам. Однак подання такої інформації не розглядається в даному документі. Тим не менш, яку публікує фінансова звітність грунтується на використовуваної керівництвом інформації про фінансове становище, його показники та зміни фінансового становища компанії.
Мета фінансової звітності
12. Мета фінансової звітності полягає в поданні інформації про фінансовий стан, результати діяльності, та зміни у фінансовому стані компанії. Ця інформація потрібна широкому колу користувачів при прийнятті економічних рішень.
13. Фінансова звітність, підготовлена для цих цілей, задовольняє загальні потреби більшості користувачів. Однак фінансова звітність не забезпечує всієї інформації, яка може знадобиться користувачам для прийняття економічних рішень, оскільки вона в основному відбиває фінансові результати минулих подій, і необов'язково містить нефінансову інформацію.
14. Фінансова звітність також показує результати діяльності керівництва компанії або відповідальність керівництва за довірені ресурси. Ті користувачі, які хочуть оцінити діяльність або відповідальність керівництва, роблять це для того, щоб прийняти економічні рішення; до цих рішень можуть ставитися, наприклад, такі, як рішення про збереження або продажу інвестицій у компанію, або рішення про перепризначення або зняття керівників.
Фінансове становище, Результати діяльності та Зміни у фінансовому становищі
15. Економічні рішення, що приймаються користувачами фінансової звітності, вимагають оцінки здатності компанії створювати грошові кошти та їх еквіваленти, а також своєчасності та стабільності їх створення. Ця здатність, врешті-решт, визначає, наприклад, здатність компанії платити своїм працівникам, постачальникам, забезпечувати виплати відсотків, погашати позики і здійснювати розподіл серед своїх власників. Користувачі краще можуть оцінити цю здатність компанії створювати грошові кошти та їх еквіваленти, якщо вони мають інформацію, що була сфокусована на фінансове становище, результати діяльності та зміни у фінансовому стані компанії.
16. Фінансове становище компанії залежить від наявних у неї економічних ресурсів, її фінансової структури, її ліквідності та платоспроможності, а також її здатності адаптуватися до змін навколишнього середовища. Інформація про економічні ресурси компанії і її здібності в минулому перетворювати ці ресурси корисна для прогнозування її здатності створювати грошові кошти та їх еквіваленти у майбутньому. Інформація про фінансову структуру потрібна для прогнозування майбутніх потреб в позикових коштах і того, як майбутні прибутки і грошові потоки будуть розподілятися між тими, хто має частку в компанії. Ця інформація також корисна для оцінки того, наскільки успішною буде компанія в отриманні фінансування у подальшому. Інформація про ліквідність і платоспроможність необхідна для прогнозування здатності компанії виконати в строк свої фінансові зобов'язання. Ліквідністю називається наявність грошей у найближчому майбутньому після вирахування фінансових зобов'язань за період. Платоспроможність - це наявність грошей у більш тривалому проміжку часу для своєчасного виконання фінансових зобов'язань у міру настання їх термінів.
17. Інформація про результати діяльності компанії, зокрема про її прибутковості, потрібно оцінки потенційних змін в економічних ресурсах, які вона ймовірно буде контролювати в майбутньому. У зв'язку з цим велике значення має інформація про мінливість результатів. Інформація про результати діяльності компанії корисна для прогнозування її здатності створювати потоки грошових коштів за рахунок наявної ресурсної бази. Вона також важлива для формування судження про ефективність, з якою компанія могла б використати додаткові ресурси.
18. Інформація щодо змін у фінансовому стані компанії корисна для оцінки інвестиційної, фінансової та операційної діяльності протягом звітного періоду. Ця інформація забезпечує користувачам основу для оцінки здатності компанії створювати грошові кошти та їх еквіваленти та потреб компанії у використанні цих грошових потоків. При побудові звіту про зміни фінансового становища, під фондами можуть розумітися різні категорії, а саме: усі фінансові ресурси, оборотний капітал, ліквідні активи або грошові кошти. У цьому документі не робиться спроб дати визначення фондів.
19. Інформація про фінансове становище головним чином дається в бухгалтерському балансі. Інформація про результати діяльності компанії наводиться в основному в звіті про прибутки та збитки. Інформація про зміни фінансового становища показується за допомогою окремої форми звітності.
20. Складові частини фінансової звітності взаємопов'язані, тому що вони відображають різні аспекти одних і тих же операцій і подій. Хоча кожна форма звітності надає інформацію, яка відрізняється від інших, жодна з них не замикається на одному предметі і не дає всієї інформації, необхідної для конкретних потреб користувачів. Наприклад, звіт про прибутки і збитки не дає повної картини діяльності компанії без балансу та звіту про зміни фінансового становища.
Примітки та додаткові матеріали
21. Фінансова звітність також містить примітки, додаткові матеріали та іншу інформацію. Наприклад, вона може містити додаткову інформацію про статті балансу та звіту про прибутки та збитки, важливу для задоволення потреб користувача. Вона може розкривати ризики і невизначеності, що впливають на компанію, і будь-які ресурси і зобов'язання, які не відображені в балансі (такі як запаси корисних копалин). Інформація про географічних і господарських сегментах і вплив на компанію коливань цін також може бути представлена як додаткова.
Основоположні допущення
Облік за методом нарахування
22. З тим, щоб виконати поставлені завдання, фінансова звітність складається за методом нарахування. Згідно з цим методом, результати операцій та інших подій визнаються за фактом їх здійснення (а не тоді, коли грошові кошти або їх еквіваленти отримані або виплачені). Вони відображаються в облікових записах і включаються до фінансової звітності періодів, до яких відносяться. Фінансова звітність, складена за методом нарахування, інформує користувачів не тільки про минулі операції, пов'язаних з виплатою і отриманням грошових коштів, але також і про зобов'язання сплатити гроші в майбутньому, і про ресурси, що представляють грошові кошти, які будуть отримані в майбутньому. Таким чином, вони забезпечують інформацію про минулі операції й інші події, яка надзвичайно важлива для користувачів при прийнятті економічних рішень.
Безперервність діяльності
23. Фінансова звітність зазвичай складається на основі припущення, що компанія діє і буде діяти в доступному для огляду майбутньому. Таким чином, передбачається, що компанія не збирається і не потребує ліквідації або суттєвому скороченні масштабів своєї діяльності; якщо такий намір або необхідність існують, фінансова звітність повинна складатися на іншій основі, і вживана основа повинна розкриватися.
Якісні характеристики фінансової звітності
24. Якісні характеристики є атрибутами, що роблять подану у фінансовій звітності інформацію корисною для користувачів. Чотирма основними якісними характеристиками є зрозумілість, доречність, надійність і порівнянність.
Зрозумілість
25. Основною якістю інформації, що подається у фінансовій звітності є її доступність для розуміння користувачем. Передбачається, що для цього користувачі повинні мати достатні знання в сфері ділової та економічної діяльності, бухгалтерського обліку та бажання вивчати інформацію з належним старанням. Однак інформація про складні питання, які повинні бути відображені у фінансовій звітності через їхню важливість для прийняття користувачами економічних рішень, не повинна виключатися тільки через те, що може виявитися надто складною для розуміння певними користувачами.
Доречність
26. Щоб бути корисною, інформація повинна бути доречною для користувачів, які приймають рішення. Інформація є доречною, коли вона впливає на економічні рішення користувачів, допомагаючи їм оцінювати минулі, справжні і майбутні події, підтверджувати, або виправляти їх минулі оцінки.
27. Прогнозна і підтверджуюча функції інформації взаємопов'язані. Наприклад, інформація про сучасний рівень і структурі наявних активів представляє цінність для користувачів, коли вони намагаються передбачити здатність компанії скористатися сприятливими можливостями і правильно відреагувати на несприятливу ситуацію. Ця ж інформація відіграє підтверджує роль відносно минулих прогнозів, наприклад, що стосуються можливої структурної організації компанії, або результату запланованих операцій.
28. Інформація про фінансовий стан і результати діяльності в минулих періодах часто використовується для прогнозування майбутнього фінансового стану і результатів діяльності, а також інших аспектів, безпосередньо цікавлять користувачів. До них відносяться виплати дивідендів та заробітної плати, зміна цін на цінні папери і здатність компанії вчасно виконувати свої зобов'язання. Для того, щоб мати прогнозуючу цінність, інформація не повинна мати форму явно вираженого прогнозу. Однак здатність прогнозувати на підставі фінансової звітності посилюється манерою подання інформації про операції та події минулих періодів. Наприклад, прогнозний потенціал звіту про прибутки та збитки підвищується, якщо нестандартні, незвичайні і рідко зустрічаються статті доходів або витрат розкриваються окремо.
Суттєвість
29. На доречність інформації серйозний вплив надає її характер і суттєвість. У деяких випадках одного характеру інформації достатньо для того, щоб визначити її доречність. Наприклад, повідомлення про новий сегменті може вплинути на оцінку ризиків і можливостей, наявних у компанії, незалежно від суттєвості результатів, досягнутих новим сегментом в звітному періоді. В інших випадках важливе значення має як характер, так і суттєвість, наприклад, розміри наявних основних видів запасів, що відповідають даної компанії.
30. Інформація вважається суттєвою, якщо її пропуск або спотворення могли б вплинути на економічне рішення користувачів, прийняте на підставі фінансової звітності. Суттєвість залежить від розміру об'єкта або помилки, які оцінюються у конкретних умовах пропуску або спотворення. Таким чином, суттєвість, скоріше, показує поріг або точку відліку, і не є основною якісною характеристикою, якою повинна володіти інформація для того, щоб бути корисною.
Надійність
31. Щоб бути корисною, інформація також повинна бути надійною. Інформація є надійною, коли в ній немає істотних помилок та перекручень, і коли користувачі можуть покластися на неї, мабуть, уявляє правдиво те, що вона або повинна представляти, або від неї обгрунтовано очікується, що вона буде це представляти.
32. Інформація може бути доречною, але настільки ненадійною за своїм характером або поданням, що її визнання може бути потенційно дезорієнтує. Наприклад, якщо обгрунтованість і розмір позову про відшкодування збитків, що розглядається в суді, оспорюється, для компанії може бути недоцільно визнавати всю суму позову в балансі, хоча може бути доречно буде розкрити суму і обставини, пов'язані з позовом.
Правдиве уявлення
33. Для того щоб бути надійною, інформація повинна правдиво представляти операції та інші події, які вона або повинна представляти, або від неї обгрунтовано очікується, що вона буде це представляти. Таким чином, наприклад, баланс повинен правдиво відображати операції та інші події, результатом яких на звітну дату стали активи, зобов'язання і капітал компанії, що відповідають критеріям визнання.
34. Велика частина фінансової інформації схильна деякому ризику бути не настільки правдивою, як передбачається. Це не результат спотворення, а скоріше внутрішньо властиві труднощі або в ідентифікації операцій та інших подій для вимірювання, або у виборі і застосуванні методів вимірювання та подання, які можуть передавати повідомлення, які відповідають цим операцій та подій. У певних випадках величина фінансового впливу об'єктів могла б бути настільки невизначеною, що компанія в цілому не визнавала б її у фінансовій звітності. Наприклад, хоча більшість компаній з плином часу створюють свою ділову репутацію, зазвичай її дуже важко виміряти з достатнім ступенем надійності. В інших випадках, однак, може бути доречним визнати статті і розкрити ризик виникнення помилки, пов'язаний з їх визнанням і виміром.
Переважання сутності над формою
35. Якщо інформація повинна правдиво представляти операції та інші події, то необхідно, щоб вони були враховані і представлялися відповідно до їх сутності й економічною реальністю, а не тільки їх юридичною формою. Сутність операцій та інших подій не завжди відповідає тому, що випливає з їхньої юридичної або встановленої форми. Наприклад, компанія може продати актив іншій організації таким чином, що в документах буде передбачатися передача юридичного права власності цієї організації, тим не менш, можуть існувати угоди, що гарантують компанії збереження права користування економічною вигодою, укладеної в цьому активі. За таких обставин повідомлення про продаж правдиво не представляє досконалу операцію (якщо справді була угода).
Нейтральність
36. Щоб бути надійною, інформація, що міститься у фінансовій звітності, повинна бути нейтральною, тобто повинна бути неупередженою. Фінансова звітність не буде нейтральною, якщо самим підбором або поданням інформації вона впливає на прийняття рішення або формування судження з метою досягнення запланованого результату.
Обачність
37. Укладачі фінансової звітності, проте, насправді змушені боротися з невизначеностями, неминуче оточуючими багато подій і обставини, такі як отримання сумнівних боргів, ймовірний термін служби машин і устаткування, і кількість можливих гарантійних вимог. Такі невизначеності визнаються за допомогою розкриття їх характеру і ступеня, та дотримання принципу обачності при складанні фінансових звітів. Обачність - це введення певною мірою обережності в процес формування суджень, необхідних у виробництві розрахунків, необхідних в умовах невизначеності так, щоб активи або доходи не були завищені, а зобов'язання або витрати - занижені. Проте дотримання принципу обачності не дозволяє, наприклад, створювати приховані резерви і надмірні запаси, свідомо занижувати активи або доходи, або навмисно завищувати зобов'язання або витрати. Адже в подібному випадку фінансова звітність не була б нейтральною, і, отже, втратила б якість надійності.
Повнота
38. Щоб бути надійною, інформація у фінансовій звітності повинна бути повною з урахуванням суттєвості і витрат на неї. Пропуск може зробити інформацію помилковою або дезорієнтуючі, а отже, ненадійною і недосконалою з точки зору її доречності.
Порівнянність
39. Користувачі повинні мати можливість зіставляти фінансову звітність компанії за різні періоди для того, щоб визначати тенденції в її фінансове становище і результати діяльності. Користувачі також повинні мати можливість порівнювати фінансову звітність різних компаній з тим, щоб оцінювати їх відносне фінансове становище, результати діяльності та зміни у фінансовому становищі. Таким чином, вимірювання і відображення фінансових результатів від аналогічних операцій та інших подій повинні здійснюватися за методологією, єдиної для всієї компанії і на протязі її існування, так само як для різних компаній.
40. Важливою умовою порівнянності, як якісної характеристики, є те, що користувачі інформуються про варіанти облікової політики, використаної при підготовці фінансової звітності, будь-які зміни в ній і результати цих змін. Користувачі повинні вміти визначати відмінності між варіантами облікової політики для подібних операцій та інших подій, застосовуваними компанією з періоду в період, а також іншими компаніями. Дотримання Міжнародних стандартів фінансової звітності, в тому числі і розкриття облікової політики, використовуваної компаніями, допомагає досягненню порівнянності.
41. Необхідність порівнянності не слід плутати з простою уніфікацією. Вона не повинна стати перешкодою для введення удосконалених бухгалтерських стандартів. Для компанії невигідно продовжувати ведення обліку по-старому для операцій та інших подій, якщо прийнята політика не забезпечує такі якісні характеристики, як доречність та надійність. Для компанії також невигідно продовжувати незмінну облікову політику, коли є більш відповідна і надійна альтернатива.
42. Так як користувачі хочуть порівнювати фінансове становище, результати діяльності та зміни у фінансовому стані компанії з плином часу, важливо, щоб фінансова звітність містила відповідну інформацію за попередні періоди.
Обмеження доречності та достовірності інформації
Своєчасність
43. У разі невиправданої затримки в поданні інформації вона може втратити свою доречність. Керівництву може бути необхідно збалансувати відносні достоїнства своєчасності з поданням надійної інформації. Для своєчасного подання інформації часто буває необхідно звітувати до з'ясування всіх аспектів операції або іншої події, тим самим знижуючи надійність. І навпаки, якщо звітність затримано до з'ясування всіх аспектів, інформація може виявитися надзвичайно надійною, але мало корисної для користувачів, які повинні були приймати рішення раніше. У досягненні балансу між доцільністю і надійністю, превалюючим міркуванням є найкраще задоволення потреб користувачів для прийняття економічного рішення.
Баланс між вигодами і витратами
44. Співвідношення між вигодами і витратами - це скоріше принципове обмеження, а не якісна характеристика. Вигоди, що здобуваються з інформації, повинні перевищувати витрати на її отримання. Оцінка вигод і витрат, проте, в значній мірі питання судження. Більше того, витрати зовсім необов'язково лягають на тих користувачів, які отримують вигоди. Крім того, вигодами можуть скористатися не лише ті користувачі, для яких інформація була приготовлена. Наприклад, подання додаткової інформації позикодавцям може знизити вартість позики для компанії. З цих причин дуже важко застосовувати тест виправданості витрат в будь-якому конкретному випадку. Тим не менш, фахівці, що встановлюють стандарти, як і упорядники та користувачі фінансової звітності, повинні знати про це обмеження.
Баланс між якісними характеристиками
45. На практиці часто необхідно рівновагу або компроміс між якісними характеристиками. Загалом мета полягає в тому, щоб досягти відповідного співвідношення між характеристиками, для виконання основного призначення фінансової звітності. Відносна важливість характеристик у різних випадках - це справа професійного судження.
Достовірне і об'єктивне уявлення
46. Про фінансову звітності часто говорять, що вона дає достовірне та об'єктивне уявлення, або представляє неупереджено фінансове становище, результати діяльності та зміни у фінансовому стані компанії. Даний документ безпосередньо не розглядає ці концепції. Проте можна вважати, що застосування основних якісних характеристик та відповідних бухгалтерських стандартів зазвичай забезпечують складання фінансової звітності, яка відповідає визначенню достовірної та об'єктивної картини або неупередженого подання подібної інформації.
Елементи фінансової звітності
47. Фінансова звітність відображає фінансові результати операцій та інших подій, об'єднуючи їх в широкі категорії відповідно до їх економічними характеристиками. Ці широкі категорії називаються елементами фінансової звітності. Елементами, безпосередньо пов'язаними з вимірюванням фінансового становища в балансі, є активи, зобов'язання і капітал. Елементами, безпосередньо пов'язаними з вимірами результатів діяльності у звіті про прибутки та збитки, є доходи і витрати. Звіт про зміни у фінансовому положенні звичайно відображає елементи звіту про прибутки і збитки та зміни, що відбулися в елементах бухгалтерського балансу; відповідно цей документ не визначає елементи, унікальні для цієї звітності.
48. Представлення цих елементів у балансі і звіті про прибутки та збитки вимагає створення підкласів. Наприклад, активи і зобов'язання можуть класифікуватися за їх характером або функції в діяльності компанії. Це робиться для того, щоб інформація була найбільш зручна користувачам для прийняття економічних рішень.
Фінансове становище
49. Елементами, безпосередньо пов'язаними з вимірюванням фінансового становища, є активи, зобов'язання і капітал. Вони визначаються наступним чином:
(A) Активи - це ресурси, контрольовані компанією в результаті подій минулих періодів, від яких компанія очікує економічної вигоди в майбутньому.
(B) Зобов'язання - це реально існуюча заборгованість компанії, що виникає з подій минулих періодів, врегулювання якої призведе до відтоку з компанії ресурсів, що містять економічну вигоду.
(C) Капітал - це частка в активах компанії, що залишається після вирахування всіх її зобов'язань.
50. Визначення активів і зобов'язань показують їх основні характеристики, але не намагаються розкрити критерії, яким вони повинні відповідати, перш ніж вони будуть визнані в бухгалтерському балансі. Таким чином, визначення включають статті, які не визнаються як активи або зобов'язання в балансі, тому, що вони не задовольняють критеріям визнання, обговорюваних у параграфах 82 - 98. Зокрема, очікування того, що майбутні економічні вигоди будуть надходити в компанію або йти з неї має бути достатньо виразною для того, щоб відповідати критерію ймовірності з параграфа 83. Тільки після цього актив або зобов'язання можуть бути визнані.
51. При вирішенні питання, якому визначенням (активу, зобов'язання чи капіталу) відповідає розглянута стаття, особливу увагу слід звернути на її основну суть і економічну реальність, а не просто на юридичну форму. Так, наприклад, у випадку фінансової оренди сутність та фінансова реальність полягають у тому, що орендар отримує економічну вигоду від використання орендованого активу протягом більшої частини його строку корисної служби в обмін на взяття на себе зобов'язання платити за це право суму, приблизно рівну справедливої вартості активу і відповідні фінансові збори. Таким чином, фінансова оренда породжує статті, що задовольняють визначенню активу та зобов'язання і визнані як такі в балансі орендодавця.
52. Баланси, складені відповідно до чинних Міжнародних стандартів фінансової звітності, можуть включати об'єкти, що не задовольняють визначень активу або зобов'язання і не показані як частину капіталу. Проте, визначення, дані в параграфі 48, будуть використовуватися при перегляді існуючих Міжнародних стандартів фінансової звітності та формулюванні нових Стандартів.
Активи
53. Майбутня економічна вигода, укладена в активі - це потенціал, який увійде, прямо або побічно, у потік грошових коштів або еквівалентів грошових коштів компанії. Потенціал може бути продуктивним, тобто бути частиною операційної діяльності компанії. Він також може приймати форму конвертованості в грошові кошти або їх еквіваленти, або здатності скорочувати відтік грошових коштів, як, наприклад, альтернативний виробничий процес знижує виробничі витрати.
54. Компанія зазвичай використовує свої активи для виробництва товарів і послуг, здатних задовольнити бажання та потреби покупців; оскільки товари та послуги можуть задовольняти бажання і потреби, покупці готові платити за них і тим самим збільшувати потік грошових коштів компанії. Самі грошові кошти надають послугу компанії, завдяки своїй значимості по відношенню до інших ресурсів компанії.
55. Майбутні економічні вигоди, втілені в активі, можуть надходити в компанію різними шляхами. Наприклад, актив може бути:
(A) використаний окремо або в поєднанні з іншими активами при виробництві товарів і послуг, що продаються компанією;
(B) обмінений на інші активи;
(C) використаний для погашення зобов'язання; або
(D) розподілено серед власників компанії.
56. Багато активів, наприклад, основні засоби, мають фізичну форму. Однак, фізична форма не є визначальною для існування активу, так, патенти і авторські права, наприклад, є активами, якщо компанія очікує від них приплив економічної вигоди в майбутньому, і вони підконтрольні їй.
57. Багато активів, наприклад, дебіторська заборгованість і майно, пов'язані з юридичними правами, включаючи право власності. Право власності не є першорядним при визначенні існування активу. Таким чином, орендоване майно є активом, якщо компанія контролює прибуток, очікувану від цієї власності. Хоча здатність компанії контролювати прибуток зазвичай виникає як результат отримання юридичних прав, тим не менш, стаття може відповідати визначенню активу навіть за відсутності юридичного контролю. Наприклад, «ноу-хау», отриманий в результаті дослідницької діяльності, може підходити під визначення активу, коли, зберігаючи «ноу-хау» в секреті, компанія контролює прибуток, очікувану від нього.
58. Активи компанії виникають від операцій та інших подій минулих періодів. Звичайно компанії купують активи, купуючи або роблячи їх, але інші операції або події також можуть їх створювати. До таких прикладів належать майно, отримане компанією від уряду, як частину програми заохочення економічного зростання в регіоні та відкриття запасів корисних копалин. Операції або події, здійснення яких очікується в майбутньому, самі по собі не є активами, так, наприклад, намір купити запас саме по собі не підходить під визначення активу.
59. Між виникаючими витратами і створюваними активами існує тісний зв'язок, але вони зовсім необов'язково будуть збігатися. Так, коли компанія несе витрати, це може свідчити про те, що мало на меті отримання прибутку в майбутньому, але це не є достатнім доказом того, що виник об'єкт, який відповідає визначенню активу. Точно також відсутність відповідних витрат не заважає статті відповідати визначенню активу і, таким чином, претендувати на визнання в балансі. Наприклад, дотованого статті компанії можуть підходити під визначення активу.
Зобов'язання
60. Найважливішою характеристикою зобов'язання є те, що компанія має реальну заборгованість. Зобов'язання - це обов'язок чи обов'язок діяти або виконувати що-небудь певним чином. Зобов'язання можуть бути юридично обов'язковими, як наслідок юридично обов'язкового договору або законодавчого вимоги. Типовим прикладом подібного випадку є суми, що виплачуються за товари та отримані послуги. Однак зобов'язання також виникають з нормальної ділової практики, звичаю і бажання підтримувати добрі ділові відносини або діяти по справедливості. Наприклад, якщо компанія приймає політичне рішення усунути несправності у своїй продукція, навіть коли очевидно, що вони виникли після закінчення гарантійного терміну експлуатації, суми передбачуваних витрат щодо вже проданих товарів є зобов'язаннями.
61. Необхідно провести різницю між поточним і майбутнім зобов'язаннями. Рішення керівництва компанії придбати активи в майбутньому періоді саме по собі не веде до виникнення поточного зобов'язання. Зазвичай зобов'язання виникає тоді, коли актив доставлено або коли компанія укладає не підлягає скасуванню, договір на його придбання. В останньому випадку незворотного характеру договору означає, що економічні наслідки невиконання зобов'язання, наприклад, наявність значного штрафу, практично не залишають компанії можливості уникнути відтоку ресурсів до іншої сторони.
62. Врегулювання поточного зобов'язання зазвичай пов'язано з відмовою компанії від ресурсів, що містять економічну вигоду, з тим, щоб задовольнити позов іншого боку. Врегулювання поточного зобов'язання може здійснюватися кількома способами, наприклад:
(A) виплатою грошових коштів;
(B) передачею інших активів;
(C) наданням послуг;
(D) заміною одного зобов'язання іншим; або
(E) перекладом зобов'язання в капітал.
Зобов'язання також може бути погашено іншими засобами, такими як відмова чи втрата кредитором своїх прав.
63. Зобов'язання виникають в результаті операцій та інших подій минулих періодів. Таким чином, наприклад, придбання товарів і користування послугами веде до виникнення кредиторської заборгованості (якщо тільки не проводиться передоплата або оплата при доставці), а отримання банківського кредиту веде до виникнення зобов'язання повернути його. Компанія, грунтуючись на інформації про щорічні покупках клієнтів, може також визнати повернення переплати в майбутніх періодах в якості зобов'язань; в цьому випадку продаж товарів у минулих періодах є операцією, що призвела до виникнення зобов'язання.
64. Іноді зобов'язання можуть бути виміряні тільки зі значним ступенем наближення. Деякі компанії позначають ці зобов'язання як резерви. У деяких країнах такі резерви не розглядаються як зобов'язання, оскільки концепція зобов'язання визначається більш вузько, так що включає тільки суми, які можуть бути встановлені без використання оціночних значень. Визначення зобов'язання, дане в параграфі 49, означає більш широкий підхід. Таким чином, коли резерв пов'язаний з поточним зобов'язанням та відповідає іншим деталям визначення, він є зобов'язанням, навіть якщо його величина повинна бути розрахована приблизно. Прикладами таких резервів є резерви на забезпечення виплат за існуючими гарантійним зобов'язанням і резерви на покриття пенсійних зобов'язань.
Капітал
65. Хоча капітал визначається в параграфі 49 як залишковий, у балансі він може розбиватися на підкласи. Наприклад, в корпоративній компанії такі статті як кошти, внесені акціонерами, нерозподілений прибуток, резерви, що представляють виділення нерозподіленого прибутку, і резерви, що представляють коригування, що забезпечують підтримку капіталу, можуть показуватися окремо. Така класифікація може бути доречною для задоволення потреб користувачів фінансової звітності на етапі прийняття рішення, коли вони визначають юридичні або інші обмеження здатності компанії розподіляти або як-небудь використовувати капітал. Вона також може відображати факт того, що сторони з частками участі в компанії мають різні права щодо отримання дивідендів або відшкодування капіталу.
66. Створення резервів іноді передбачається статутом або іншим законом з тим, щоб дати компанії і її кредиторам додаткову міру захисту від наслідків збитків. Інші резерви можуть створюватися в тому випадку, коли національний закон про оподаткування передбачає звільнення від податків або їх зниження, при переказі коштів в такі резерви. Наявність і розмір таких юридичних, статутних чи податкових резервів являє собою інформацію, яка може бути доречною для користувачів при прийнятті рішень. Перекази в такі резерви являють собою використання нерозподіленого прибутку, а не витрати.
67. Сума капіталу, який показується в балансі, залежить від оцінки активів і зобов'язань. Як правило, загальний розмір капіталу тільки завдяки випадку відповідає загальній ринкової вартості акцій компанії або сумі, яка могла б бути виручена від реалізації або чистих активів по частинах, або всієї компанії, як діючої компанії.
68. Торгова, виробнича й інша комерційна діяльність часто здійснюється через такі компанії, як приватні компанії, товариства і трасти, а також різні види державних організацій. Юридичні і регулюючі рамки для таких компаній часто відрізняються від тих, що застосовуються для корпоративних компаній. Наприклад, розподіл сум, включених у капітал, серед власників або інших зацікавлених осіб може бути пов'язане лише кількома обмеженнями, або взагалі не обмежена. Тим не менш, визначення капіталу та інші аспекти даного документа, пов'язані з ним, підходять для таких компаній.
Результати діяльності
69. Прибуток часто використовується як міра ефективності діяльності або як основа для інших вимірів, таких як прибуток на інвестиції або прибуток на акцію. Елементами, безпосередньо пов'язаними з вимірюванням прибутку, є дохід і витрати. Визнання та оцінка доходу і витрат і, отже, прибутки, частково залежать від концепцій капіталу і підтримки капіталу, що застосовуються компаніями при складанні фінансової звітності. Ці концепції будуть обговорюватися в параграфах 102 - 110.
70. Елементи доходу і витрат визначаються наступним чином:
(A) Дохід - це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду, що відбувається у формі припливу або збільшення активів, або зменшення зобов'язань, що виражається в збільшенні капіталу, не пов'язаного з внесками учасників акціонерного капіталу.
(B) Витрати - це зменшення економічних вигод протягом звітного періоду, що відбувається у формі відпливу чи виснаження активів або збільшення зобов'язань, що спричиняють зменшення капіталу, не пов'язаних з його розподілом між учасниками акціонерного капіталу.
71. Визначення доходу і витрат вказують їх найважливіші характеристики, але не уточнюють критерії, яким вони повинні відповідати для визнання у звіті про прибутки та збитки. Ці критерії обговорюються в параграфах 82 - 98.
72. Дохід та витрати можуть представлятися у звіті про прибутки та збитки різними способами так, щоб забезпечувати інформацію, необхідну для прийняття економічних рішень. Наприклад, існує загальноприйнята практика проводити відмінності між статтями доходу і витрат, які виникають в процесі звичайної діяльності компанії, і тими, які з нею не пов'язані. Це розмежування проводиться за джерелом відповідної статті, так як він має значення при оцінці здатності компанії створювати грошові кошти або їх еквіваленти у майбутньому. Наприклад, діяльність, пов'язана з реалізацією довгострокової інвестиції, навряд чи буде здійснюватися регулярно. При подібному розмежування між статтями необхідно враховувати характер компанії і її операцій. Статті, що виникають в результаті звичайної діяльності однієї компанії, можуть бути незвичайними для іншої компаній.
73. Розмежування між статтями доходу і витрат і об'єднання їх різними способами також дозволяє представляти кілька варіантів вимірювання результатів діяльності компанії. Вони відрізняються ступенем охоплення. Наприклад, звіт про прибутки та збитки може показувати валовий прибуток, прибуток від звичайної діяльності до оподаткування, прибуток від звичайної діяльності після оподаткування, і чистий прибуток.
Дохід
74. Визначення доходу включає в себе як виручку, так і інші доходи. Виручка виникає в процесі звичайної діяльності компанії і називається самими різними термінами, у тому числі продажу, винагороди, відсотки, дивіденди, роялті, і орендна плата.
75. Інші доходи представляють інші статті, відповідають визначенню доходу і можуть виникати або не виникати в процесі звичайної діяльності компанії. Вони являють собою збільшення економічних вигод і як такі за своєю природою не відрізняються від виручки. Тому вони не розглядаються в даному документі як окремий елемент.
76. Інші доходи включають, наприклад, доходи, що виникають від реалізації основних засобів. Визначення доходу також включає нереалізовані доходи; наприклад, дохід, що виникає від переоцінки ринкових цінних паперів, або від збільшення балансової вартості довгострокових активів. При визнанні таких доходів у звітах про прибутки і збитки вони зазвичай подаються окремо, тому що інформація про них корисна для прийняття економічних рішень. Такі доходи часто відображаються в звітах без відповідних витрат.
77. Різні типи активів можуть бути отримані або збільшені доходом. Такими прикладами служать грошові кошти, дебіторська заборгованість, товари та послуги, отримані в обмін на поставлені товари і послуги. Дохід може виникнути в результаті врегулювання зобов'язань. Наприклад, компанія може поставити товари або послуги кредитору в рахунок погашення зобов'язання з виплати частини кредиту.
Витрати
78. Визначення витрат включає збитки, а також витрати, що виникають у процесі звичайної діяльності компанії. Останні включають в себе такі витрати як собівартість продажів, заробітна плата і амортизація. Вони зазвичай приймають форму відтоку або виснаження активів, у тому числі грошових коштів або їх еквівалентів, запасів, основних засобів.
79. Збитками є інші статті, які підходять під визначення витрат і можуть виникати або не виникати в процесі звичайної діяльності компанії. Збитки становлять собою зменшення економічних вигод, і тому за своєю природою не відрізняються від інших витрат. Отже, в цьому документі вони не розглядаються як окремий елемент.
80. Збитки включають в себе, наприклад, втрати, що виникли в результаті стихійних лих, таких як пожежа і повінь, а також від реалізації основних засобів. Визначення витрат включає також нереалізовані збитки, до яких відносяться збитки, що виникають в результаті збільшення курсу обміну валюти відносно кредитів компаній в даній валюті. При визнанні збитків у звіті про прибутки та збитки вони зазвичай показуються окремо, тому що інформація про них корисна для прийняття економічних рішень. Збитки часто відбиваються у звітах за вирахуванням відповідного доходу.
Коригування, що забезпечують збереження підтримання капіталу
81. Переоцінка або повторне приведення у звітності активів і зобов'язань призводить до збільшення або зменшення капіталу. Хоча ці збільшення та зменшення підходять під визначення доходу і витрат, вони не включаються до звіту про прибутки та збитки у відповідності з певними концепціями підтримки капіталу. Замість цього ці статті включаються до капіталу як коригування, що забезпечують підтримку капіталу, або як резерви переоцінки. Концепції підтримки капіталу обговорюються в параграфах 102 - 110 цього документа.
Визнання елементів фінансової звітності
82. Визнання - це процес включення до балансу або звіт про прибутки і збитки об'єкта, який підходить під визначення одного з елементів і відповідає умові визнання, викладеному в пункті 83. Визнання полягає в словесному описі об'єкта і його відображення у вигляді грошової суми і включенні цієї суми в баланс або звіт про прибутки та збитки. Об'єкти, що відповідають умові визнання, повинні визнаватися в балансі або звіті про прибутки та збитки. Невизнання таких об'єктів не компенсується ні розкриттям використовуваної облікової політики, ні примітками або пояснювальними матеріалами.
83. Об'єкт, що підходить під визначення елемента, повинен визнаватися, якщо:
(A) існує ймовірність того, що будь-яка економічна вигода, яку асоціюють з ним, буде отримана або втрачена компанією; і
(B) об'єкт має вартість або оцінку, яка може бути достовірно оцінити.
84. При оцінці відповідності об'єкта цим умовам і, таким чином, можливості його визнання у фінансовій звітності, необхідно враховувати міркування суттєвості, що обговорювалися в параграфах 29 і 30. Взаємозв'язок між елементами означає, що об'єкт, який відповідає визначенню та умовам визнання для конкретного елемента, наприклад, активу, автоматично вимагає визнання іншого елемента, наприклад, доходу або зобов'язання.
Імовірність майбутньої економічної вигоди
85. Поняття ймовірності використовується в умови визнання для представлення ступеня невизначеності одержання або втрати компанією майбутніх економічних вигод, асоційованих зі статтею. Це поняття відповідає невизначеності, що характеризує навколишнє середовище, в якому працює компанія. Оцінки ступеня невизначеності, застосовувані до потоку майбутніх економічних вигод, виробляються на основі докази, наявного при складанні фінансової звітності. Наприклад, коли існує ймовірність того, що заборгованість компанії буде погашена, то за відсутності доказів іншого, виправданим буде визнати таку заборгованість в якості активу. Для більшості видів заборгованості, однак, деяка частка неплатежів зазвичай вважається вірогідною, тому визнається витрата, що представляє очікуване скорочення економічних вигод.
Надійність вимірювання
86. Другою умовою визнання об'єкта є наявність у нього вартості або оцінки, яка може бути достовірно оцінити, відповідно до параграфів 31 - 38 цього документа. У багатьох випадках вартість і оцінка повинні визначатися розрахунково. Використання обгрунтованих розрахункових величин є важливою частиною складання фінансової звітності і не підриває її надійності. Однак, в тому випадку, коли неможливо отримати обгрунтовану розрахункову величину, об'єкт не визнається в балансі або звіті про прибутки та збитки. Наприклад, очікувані надходження від судового позову можуть підходити під визначення як активу, так і доходу, і також відповідати умові ймовірності для цілей визнання. Однак якщо величина позову не може бути надійно визначена, він не повинен визнаватися як актив або дохід, існування ж позову, однак, повинно розкриватися у примітках, пояснювальних матеріалах або додаткових таблицях.
87. Об'єкт, в певний момент часу не задовольняє умовам, викладеним у параграфі 83, пізніше, в результаті наступних подій або нових умов, може бути визнаний.
88. Об'єкт, що володіє найважливішими характеристиками елемента, але не відповідає умовам визнання, тим не менш може заслуговувати розкриття у примітках, пояснювальних матеріалах або в додаткових таблицях. Це необхідно, коли інформація про об'єкт користувачами фінансової звітності вважається доречною для оцінки фінансового стану, результатів діяльності та змін фінансового становища компанії.
Визнання активів
89. Актив визнається в балансі, коли існує ймовірність припливу майбутніх економічних вигід у компанію, а актив має вартість або оцінку, яка може бути достовірно оцінити.
90. Актив не визнається в балансі, коли були понесені витрати, що виключають ймовірність припливу економічних вигод у компанію за межами поточного звітного періоду. Замість цього, подібна операція веде до визнання витрат у звіті про прибутки та збитки. Таке відображення не припускає, що у керівництва при здійсненні витрат були які-небудь інші наміри, крім отримання майбутніх економічних вигод для компанії, або що керівництво було дезорієнтовано. Одного лише припущення, що стосується ступеня визначеності того, що економічні вигоди будуть надходити в компанію за межами поточного звітного періоду, недостатньо для забезпечення визнання активу.
Визнання зобов'язань
91. Зобов'язання визнається в балансі, якщо існує ймовірність того, що в результаті погашення поточного зобов'язання виникне відтік ресурсів, що містять економічні вигоди, а величина цього погашення може бути надійно визначена. На практиці зобов'язання за договорами, які в рівній пропорційній мірою не виконані (наприклад, зобов'язання по запасах, замовленим, але ще не отриманим), як правило, не визнаються як зобов'язання у фінансовій звітності. Однак подібні зобов'язання можуть відповідати визначенню зобов'язання, і, якщо в конкретних умовах вони відповідають критеріям визнання, можуть бути визнані. У подібних ситуаціях визнання зобов'язань тягне за собою визнання відповідних активів або витрат.
Визнання доходу
92. Дохід визнається у звіті про прибутки та збитки, якщо виникає збільшення майбутніх економічних вигод, пов'язаних із збільшенням активів або зменшенням зобов'язань, які можуть бути достовірно оцінити. Насправді це означає, що визнання доходу відбувається одночасно з визнанням збільшення активів або зменшення зобов'язань (наприклад, чисте збільшення активів при продажі товарів або послуг, або зменшення зобов'язань при відмові від виплати боргу).
93. Процедури, зазвичай прийняті в практиці визнання доходу, наприклад, вимога того, щоб дохід був отриманий, є вимогами критеріїв визнання, наведених у цьому документі. Ці процедури в основному направлені на обмеження визнання в якості доходу тих статей, які можуть бути достовірно оцінити і мають достатній ступінь визначеності.
Визнання витрат
94. Витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки, якщо виникає зменшення в майбутніх економічних вигодах, пов'язаних зі зменшенням активу або збільшенням зобов'язання, які можуть бути достовірно оцінити. На практиці це означає, що визнання витрат відбувається одночасно з визнанням збільшення зобов'язань або зменшення активів (наприклад, заборгованість з виплат заробітної плати або амортизація обладнання).
95. Витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки на основі безпосереднього зіставлення між понесеними витратами та прибутками по конкретних статей доходів. Цей процес зазвичай називається зіставленням витрат і прибутків. Він передбачає одночасне або комбіноване визнання прибутків і витрат, що виникають безпосередньо і спільно від одних і тих же операцій або інших подій, наприклад, різні компоненти витрат, що становлять собівартість проданих товарів, визнаються в той же час як дохід, отриманий від продажу цих товарів. Однак, згідно з цим документом, застосування концепції зіставлення не дозволяє визнання в балансі статей, які не відповідають визначенню активів або зобов'язань.
96. Якщо виникнення економічних вигод очікується протягом кількох облікових періодів і зв'язок з доходом може бути простежено тільки в цілому або побічно, витрати у звіті про прибутки та збитки визнаються на основі методу раціонального розподілу. Часто це необхідно при визнанні витрат, пов'язаних з використанням таких активів, як основні засоби, ділова репутація, патенти і торгові знаки; в таких випадках витрата називається амортизацією. Цей метод розподілу призначений для визнання витрат протягом облікових періодів, в яких використовуються або закінчуються економічні вигоди, пов'язані з цими статтями.
97. Витрата визнається у звіті про прибутки та збитки негайно, якщо витрати не створюють більше майбутні економічні вигоди, або коли майбутні економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати вимогам визнання в якості активу в балансі.
98. Витрата також визнається у звіті про прибутки та збитки в тих випадках, коли виникло зобов'язання без визнання активу, як у випадку зобов'язання по гарантії на товар.
Оцінка елементів фінансової звітності
99. Оцінка - це процес визначення грошових сум, за якими елементи фінансової звітності мають визнаватися і вноситися в баланс і до звіту про прибутки та збитки. Для цього потрібно вибрати конкретний метод оцінки.
100. У фінансовій звітності в різній мірі і в різній комбінації використовується ряд різних методів оцінки. До них належать такі методи:
(A) Фактична вартість придбання. Активи враховуються за сумою сплачених за них коштів або їх еквівалентів, або за справедливою вартістю, запропонованої за них на момент їх придбання. Зобов'язання враховуються за сумою виручки, отриманої в обмін на боргове зобов'язання, або, в деяких випадках (наприклад, податки на прибуток), за сумами грошових коштів або їх еквівалентів, сплата яких очікується при нормальному ході справ.
(B) Відновлювальна вартість. Активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка повинна бути сплачена в тому випадку, якщо такий самий або еквівалентний актив здобувався б у даний час. Зобов'язання відображаються за недисконтована сумі грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б для погашення зобов'язання зараз.
(C) Можлива ціна продажу (погашення) (ліквідаційна вартість). Активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка в даний час може бути виручена від продажу активу в нормальних умовах. Зобов'язання відображаються за вартістю їх погашення; тобто за недисконтована сумі грошових коштів або їх еквівалентів, яку передбачалося б витратити для погашення зобов'язань при нормальному ході справ.
(D) Дисконтована (приведена) вартість. Активи відображаються за дисконтованою вартістю майбутнього чистого надходження грошових коштів, які, як передбачається, будуть створюватися даними активом при нормальному ході справ. Зобов'язання відображаються за дисконтованою вартістю майбутнього чистого вибуття грошових коштів, які, як передбачається, будуть потрібні для погашення зобов'язань при нормальному ході справ.
101. Найбільш широко прийнятої компаніями основою вимірювання є фактична вартість. Зазвичай вона використовується в комбінації з іншими методами оцінки. Наприклад, запаси зазвичай враховуються за найменшою з собівартості та можливої чистої ціни продажу, ринкові цінні папери обліковуються за їх ринковою вартістю, а пенсійні зобов'язання щодо їх дисконтованої вартості. Більш того, деякі компанії у відповідь на нездатність облікової моделі, що спирається на фактичну вартість, впорається з впливом зміни цін на негрошові активи, використовують метод обліку за відновної вартості
Коментар професора Палій В.Ф.:
Первісна вартість - переважна вартість, при міняється для кількісного вимірювання елементів фінансової звітності. Найчастіше вона застосовується в комбінації з іншими методами. Так, наприклад, кількісна величина товарно-матеріальних цінностей найчастіше визначається за вартістю реалізації за вирахуванням торгових витрат, якщо вона нижча від собівартості, а вартість ліквідних цінних паперів - за реалізаційною вартістю. У деяких країнах основні кошти періодично переоцінюються за їх ринковою поточної вартості.
Поточна вартість, яку ми звикли називати відновної, представляє кількісне вираження грошових коштів або їх еквівалентів, яке довелося б виплатити в даний момент при необхідності заміни даного об'єкта майна новим. Це можуть бути виплати на фізичну заміну об'єкта або витрати на надання еквівалентних послуг.
Зобов'язання оцінюються за поточною вартістю, яка представляє собою недисконтована суму грошових коштів, їх еквівалентів, яка необхідна для їх погашення у даний момент.
В якості поточної вартості найчастіше використовують ринкову вартість об'єктів або їх аналогів. У складних випадках - експертну оцінку, засновану на вивченні ринкової кон'юнктури та інших чинників.
Вартість реалізації (погашення) становить суму грошових коштів або їх еквівалентів, за яку той чи інший об'єкт активів (майна) може бути проданий на ринку в ході звичайної комерційної операції. Інакше кажучи, це ціна продажу об'єкта за вирахуванням торгових витрат. Вартість реалізації дозволяє визначити величину упущеної вигоди у разі, якщо даний об'єкт не буде проданий. Вартість реалізації визначається також при настанні терміну ліквідації об'єкта.
Вартість погашення зобов'язань визначається за недисконтована сумі грошових коштів (їх еквівалентів), яку необхідно витратити для погашення зобов'язань при дотриманні всіх умов угоди при звичайному розвитку подій.
Поточна дисконтована вартість, яку також називають приведеною вартістю, являє собою дисконтовану вартість чистого припливу грошових коштів, який, за нашим припущенням, буде створений цим активом при нормальних умовах господарської діяльності. Інакше кажучи, це дисконтована величина майбутніх грошових надходжень (їх еквівалентів), які, як ми очікуємо, може принести реалізація даного майна в ході звичайної комерційної операції.
Зобов'язання оцінюються за дисконтованою вартістю майбутнього відтоку грошових коштів, який, за нашим припущенням, буде потрібно для погашення зобов'язань при нормальній господарській ситуації.
Дисконтування вартості засноване на реально існуючому положенні про те, що деяка сума грошей сьогодні коштує більше, ніж у майбутньому, через рік або декілька років, через те, що вона може бути використана для отримання доходу у вигляді відсотків. Дисконтована сума визначається за формулою складних відсотків в залежності від прийнятої в розрахунок норми відсотка і числа тимчасових періодів.
Розрахунки проводяться за таблицями дисконтування, де наводяться дані в розрахунку на один долар в залежності від заданої ставки відсотка і числа періодів, прийнятих при дисконтуванні. Дисконтна величина на одну грошову одиницю множиться на всю суму. У результаті отримуємо сумарну дисконтовану вартість. Таблиці, розраховані на один долар, можна застосовувати і для дисконтування сум, виражених в рублях і в будь-яких інших грошових одиницях.
Коефіцієнт дисконтування Р, що визначає справжню вартість платежу, який буде здійснено через п років при ставці дисконтування i, визначається за формулою:
P = 1 / (1 + i) n
P - завжди менше одиниці і визначає кількісну величину теперішньої вартості одного долара, рубля або будь-який іншої грошової одиниці в майбутньому, при дотриманні умов, прийнятих для його розрахунку. Загальну суму майбутнього платежу визначають множенням коефіцієнта дисконтування на вартість активу чи зобов'язання, що піддаються дисконтуванню.
Наприклад, нам необхідно визначити дисконтовану вартість зобов'язання, термін погашення якого настає в кінці четвертого року. Його сучасна балансова вартість складає 1215 тис. руб. Переважна ринкова процентна ставка в даний період дорівнює 17%. Знаходимо з таблиці (див. Додаток) значення коефіцієнта дисконтування при ставці відсотка 17 і числі періодів 4 на перетині стовпця і рядка для цих показників. Він дорівнює 0,53365. Помножимо коефіцієнт дисконтування на балансову вартість зобов'язання (0,53365 х 1215). Поточна дисконтована вартість зобов'язання дорівнює 648 385 руб. При виборі ставки відсотка для дисконтування, а вона вибирається особою, яка провадить розрахунки поточної дисконтованої вартості для оцінки окремих статей фінансової звітності (окремих об'єктів бухгалтерського обліку), слід мати на увазі, що переважна ринкова процентна ставка виникає на основі взаємодії принаймні трьох факторів, показаних у таблиці:
Складові переважної відсоткової ставки
Без ризикова процентна ставка | Надбавка за ризик | Інфляційна надбавка |
Виникає на основі попиту і пропозиції на позикові кошти і інших об'єктивних ринкових факторів у кредитному секторі | Зумовлена ступенем ризику не повернення позикових грошей. Залежить від надійності позичальника, запропонованого застави, довіри до гарантій третіх осіб | Залежить від рівня інфляції та інфляційних очікувань позикодавця |
Міжнародні стандарти фінансової звітності, а також звичаї ділового обороту можуть встановлювати конкретні підходи до вибору процентних ставок дисконтування. Але в загальному випадку така ставка вибирається за середнім значенням чи переважному значенню поточної ринкової ставки відсотка для даного роду фінансових операцій.
Концепції капіталу і підтримки капіталу
Концепції капіталу
102. Більшість компаній для складання своєї фінансової звітності взяли фінансову концепцію капіталу. Згідно з фінансовою концепції капіталу, що має на увазі інвестовані гроші або інвестовану купівельну здатність, капітал розглядається як синонім чистих активів або власного капіталу компанії. Згідно фізичної концепції капіталу, що має на увазі операційну здатність, капітал - це виробнича потужність компанії, заснована, наприклад, на випуску одиниць продукції в день.
103. Вибір компанією відповідної концепції капіталу повинен грунтуватися на потребах користувачів її фінансової звітності. Таким чином, якщо користувачі фінансової звітності головним чином стурбовані забезпеченням номінального інвестованого капіталу або купівельної спроможності інвестованого капіталу, повинна бути прийнята фінансова концепція капіталу. Однак, якщо користувачів більше турбує операційна здатність компанії, то повинна використовуватися фізична концепція капіталу. Вибір концепції вказує на мету, яка повинна бути досягнута при визначенні прибутку, хоча в процесі введення концепції в дію можуть виникнути деякі труднощі з вимірами.
Концепції підтримки капіталу і визначення прибутку
104. Концепції капіталу, наведені в параграфі 102, зумовлюють такі концепції підтримки капіталу:
(A) Підтримка фінансового капіталу. Відповідно до цієї концепції, прибуток вважається отриманою тільки, якщо фінансова (грошова) сума чистих активів в кінці періоду перевищує фінансову (грошову) суму чистих активів на початку періоду після вирахування всіх розподілів та внесків власників протягом періоду. Підтримка фінансового капіталу може бути виміряна або в номінальних грошових одиницях або одиницях постійної купівельної спроможності.
(B) Підтримка фізичного капіталу. Відповідно до цієї концепції, прибуток вважається отриманою, тільки якщо фізична продуктивність (або операційна спроможність) компанії (або ресурси або фонди, необхідні для досягнення цієї здатності) наприкінці періоду перевищують фізичну продуктивність на початку періоду після вирахування всіх розподілів або вкладів власників протягом періоду.
105. Концепція підтримки капіталу розглядає те, як компанія визначає капітал, який вона збирається підтримувати. Вона встановлює зв'язок між концепціями капіталу і концепціями прибутку, оскільки дає орієнтир, за яким вимірюється прибуток. Вона є передумовою для проведення відмінності між прибутком компанії на капітал і поверненням її капіталу. Тільки притоки активів, що перевищують суми, необхідні для підтримки капіталу, можуть вважатися прибутком, і, таким чином, називатися прибутком на капітал. Отже, прибуток - це залишкова величина, яка виходить після вирахування витрат (у тому числі коригувань, які забезпечують підтримку капіталу, де це необхідно) з доходу. Якщо витрати перевищують дохід, то різниця становить чистий збиток.
106. Концепція підтримки фізичного капіталу вимагає ухвалення у якості основи для оцінки відновлювальної вартості. Концепція підтримки фінансового капіталу не вимагає використання якоїсь конкретної основи оцінки. Вибір основи оцінки, при використанні цієї концепції, залежить від типу фінансового капіталу, який збирається підтримувати компанія.
107. Принципова різниця між двома концепціями підтримки капіталу полягає у відображенні результатів змін цін на активи і зобов'язання компанії. Говорячи загалом, компанія зберегла свій капітал, якщо в кінці періоду вона має такий же капітал, як і мала на початку періоду. Будь-яка сума понад необхідної для підтримки капіталу на початку періоду є прибутком.
108. Згідно з концепцією підтримки фінансового капіталу, де капітал визначається в номінальних грошових одиницях, прибуток являє собою збільшення номінального грошового капіталу за період. Таким чином, збільшення цін активів, які утримувала компанія протягом періоду, зазвичай звані доходами від володіння, концептуально і є прибутками. Однак, вони не можуть бути визнані як такі, до тих пір, поки активи не будуть продані в обмінній операції. Якщо концепція підтримки фінансового капіталу визначається в одиницях постійної купівельної спроможності, прибуток представляє збільшення інвестованої купівельної спроможності за період. Таким чином, прибутком вважається тільки та частина збільшення ціни активів, яка перевищує збільшення загального рівня цін. Інша частина збільшення вважається коригуванням, що забезпечує підтримку капіталу, і отже, частиною капіталу.
109. Згідно з концепцією підтримки фізичного капіталу, коли капітал визначається в одиницях фізичної продуктивності, прибуток являє собою збільшення цього капіталу за період. Всі зміни цін, що впливають на активи і зобов'язання компанії, розглядаються як зміни у вимірі фізичної продуктивності компанії. Отже, вони розглядаються як коригування, що забезпечують підтримку капіталу, які складають частину капіталу, а не прибуток.
110. Вибір методів вимірювання та концепції підтримки капіталу визначає облікову модель, використовувану при підготовці фінансової звітності. Різні облікові моделі дають різні ступені доречності й надійності. Як і в інших областях, керівництво компанії має шукати рівновагу між доречністю та надійністю. Даний документ застосуємо до цілого ряду облікових моделей і представляє вказівки з підготовки і подання фінансової звітності, складеної за обраної моделі. В даний час Рада КМСФО не має наміру пропонувати використання конкретної моделі, за винятком особливих умов, таких, коли компанія звітує у валюті країни з гіперінфляцією. Однак цей намір Ради може бути переглянуте у світлі змін, що відбуваються в світі.
Додаток 2.
ЧЕТВЕРТА Директиви Ради від 25 липня 1978 року № 78/660/ЕЕС, прийнята на підставі статті 54 (3) (g) Договору про річну звітність певних видів компаній
РАДА ЄВРОПЕЙСЬКОГО СПІВТОВАРИСТВА,
З урахуванням Договору, затвердженого ЄС, і, зокрема, його статті 54 (3) (g),
З урахуванням пропозиції Комісії,
З урахуванням думки Європейського Парламенту (1),
З урахуванням думки Соціально-Економічного Комітету (2),
З огляду на те, що узгодження національних положень щодо подання та змісту річної звітності компаній з обмеженою відповідальністю, які використовуються в ній методи оцінки та їх публікація мають особливе значення ня для захисту їх співробітників і третіх осіб;
З огляду на те, що дана координація зусиль необхідна, з одного боку, у зв'язку з поширенням діяльності таких компаній за межі території їх країн, а, з іншого боку, у зв'язку з гарантіями, наданими третім особам тільки в межах суми чистих активів цих компаній; крім того, з огляду на те, що крайня необхідність такої координації визнається і підтверджується в Статті 2 (1) (f) Директиви 68/151/ЕЕС;
Зважаючи на необхідність створення в ЄЕС мінімальних еквівалентних нормативних вимог до обсягу фінансової інформації, яку повинні розкривати компанії, що конкурують один з одним;
З огляду на те, що річна звітність повинна достовірно і об'єктивно відображати активи і зобов'язання, фінансовий стан і фінансові результати компанії; з огляду на те, що у зв'язку з цим слід встановити обов'язковий формат балансу і звіту про прибутки і збитки, а також мінімально необхідний зміст пояснень до річної звітності; з огляду на те, що компаніям, які не мають, значного соціально-економічного впливу, можуть бути надані певні поступки;
Зважаючи на необхідність узгодження разічних методів оцінки активів і зобов'язань з метою розкриття порівнянною і еквівалентної інформації в річній звітності;
З огляду на те, що річну звітність усіх компаній, до яких застосовується ця Директива, слід публікувати у відповідності до Директиви 68/151/ЕЕС; з огляду на те, що певні поступки можуть бути надані малим і середнім підприємствам;
З огляду на те, що річну звітність повинні завіряти мають ліцензію аудитори, мінімальний рівень кваліфікації яких підлягає подальшому погодженням; з огляду на те, що тільки невеликі компанії можуть бути звільнені від обов'язку проходити аудиторську перевірку;
З огляду на те, що в разі належності компанії до групи підприємств за доцільне публікувати звітність, достовірно і об'єктивно відображає діяльність всієї групи підприємств; з огляду на те, що очікується набуття чинності Директиви Ради з зведеної звітності, необхідно часткове обмеження дії окремих положень цієї Директиви;
З огляду на те, що через труднощі, пов'язаних з поточним станом законодавства в ряді країн-членів ЄЕС, необхідно встановити більш тривалий період, протягом якого здійснюється впровадження окремих положень цієї Директиви,
ВЗЯВ ТАКУ ДИРЕКТИВУ:
Стаття 1
Заходи за погодженням бухгалтерського обліку та звітності, встановлені в цій Директиві, повинні застосовуватися до законів, нормативних актів і (1) OJ No C 129, 11.12.1972, p. 38. (2) OJ No C 39, 7.6.1973, p. 31. (3) OJ No L 65, 14.3. 1968, p. 8.
адміністративним положенням країн-членів ЄЕС, що діють у відношенні відкритих і закритих акціонерних товариств, а також компаній з обмеженою відповідальністю.
Аж до последущего узгодження країни-члени ЄЕС можуть не застосовувати положення цієї Директиви до банків, інших фінансових інститутів і страховим компаніям.
РОЗДІЛ 1 Загальні положення
Стаття 2
До складу річної звітності входять баланс, звіт про прибутки і збитки, пояснення до звітності. Дані документи повинні складати єдине ціле.
Вони складаються відповідно до положень цієї Директиви.
Річна звітність повинна забезпечувати достовірне і об'єктивне уявлення активів, зобов'язань, фінансового стану і фінансових результатів.
У разі якщо застосування положень цієї Директиви є недостатнім для отримання достовірної та об'єктивної картини відповідно до пункту 3, слід надавати додаткову інформацію.
У тих виняткових випадках, коли застосування будь-якого положення цієї Директиви не дозволяє виконати вимогу пункту 3, це положення слід порушити з метою надання достовірної та об'єктивної картини відповідно до пункту 3. Будь-яке таке порушення необхідно розкривати в поясненнях до звітності, обгрунтовувати і вказувати його вплив на активи, зобов'язання, фінансовий стан і фінансові результати. Країни-члени ЄЕС можуть визначати такі виняткові обставини і встановлювати відповідні спеціальні норми.
Країни-члени ЄЕС можуть дозволяти компаніям або вимагати розкриття в річній звітності іншої інформації, окрім інформації, що розкривається відповідно до цієї Директиви.
РОЗДІЛ 2 Загальні положення про баланс і звіт про прибутки та збитки
Стаття 3
Не дозволяється міняти формат балансу і звіту про прибутки та збитки, зокрема форму їх подання, в наступному році після звітного. Відступ від цього принципу допускається за виняткових обставин. Будь-яке таке зміна необхідно розкривати і обгрунтовувати у поясненнях до звітності.
Стаття 4
Статті балансу та звіту про прибутки та збитки, перераховані в статтях 9, 10, 23-26, слід відображати окремо в зазначеному порядку. Допускається більш детальна розбивка статей за умови дотримання обов'язкового формату. Дозволяється включати додаткові статті, за умови, що їх зміст не розкривається ні в одній статті, зазначеної в обов'язковому форматі. Країни-члени ЄЕС можуть встановлювати більш детальну розбивку статей або нові статті балансу та звіту про прибутки та збитки.
Формат, номенклатуру і термінологію статей балансу і звіту про прибутки та збитки, пронумерованих арабськими цифрами, варто адаптувати до специфіки діяльності конкретного підприємства. Країни-члени ЄЕС можуть вимагати проведення такої адаптації на підприємствах, які становлять частину конкретної галузі економіки.
Допускається об'єднання статей балансу і звіту про прибутки та збитки, пронумерованих арабськими цифрами, у разі, коли: (а) їх сума не є суттєвою для цілей Статті 2 (3); або
(B) таке об'єднання сприяє підвищенню прозорості за умови, що об'єднані статті розглядаються окремо в поясненнях до звітності. Країни-члени ЄЕС можуть вимагати проведення такого об'єднання.
Стосовно до кожної статті балансу і звіту про прибутки та збитки слід вказувати відповідний їй показник за попередній звітний рік. У разі непорівнянності даних показників країни-члени ЄЕС можуть передбачити необхідність коригування показника за попередній звітний рік. У будь-якому випадку в поясненнях до звітності слід розкривати наявність непорівнянності даних і будь-які зроблені коригування з доречними коментарями.
За відсутності показника стаття балансу чи звіту про прибутки і збитки не показується за винятком тих випадків, коли згідно з параграфом 4 є відповідна їй стаття за попередній звітний рік.
Стаття 5
Частічно відступивши від Статті 4 (1) і (2), країни-члени ЄЕС можуть встановити спеціальні формати річної звітності для інвестиційних та фінансових холдингових компаній за умови, що ці формати забезпечують картину діяльності компаній відповідно до вимог Статті 2 (3).
Для цілей цієї Директиви під «інвестиційними компаніями» розуміються тільки: (а) ті компанії, предметом діяльності яких є виключно інвестування коштів у різні цінні папери, нерухомість та інші активи з метою розподілу інвестиційного ризику і виплати своїм акціонерам доходів, отриманих у результаті управління активами ;
(B) підприємства, асоційовані з інвестиційними компаніями, що володіють фіксованим розміром капіталу, якщо предметом діяльності таких асоційованих підприємств є виключно придбання повністю оплачених акцій, випущених інвестиційними компаніями, при цьому зберігають силу положення Статті 20 (1) (h) Директиви 77/91 / ЄЕС (1).
Для цілей цієї Директиви під «фінансовими холдинговими компаніями» розуміються тільки ті компанії, предметом діяльності яких є виключно придбання пакетів акцій інших підприємств та управління такими пакетами для отримання прибутку, при цьому вони не беруть участь прямим або непрямим чином в управлінні самими підприємствами і зберігають за собою права акціонерів. Обмежувальні рамки діяльності цих компаній повинні встановлюватися таким чином, щоб контроль за їх дотриманням здійснював орган адміністративної чи судової влади.
Стаття 6
Країни-члени ЄЕС можуть дозволяти проведення адаптації або встановлювати її обов'язковість щодо формату балансу і звіту про прибутки та збитки з тим, щоб відобразити в звітності процес розподілу прибутку або погашення збитків.
Стаття 7
Забороняється проведення заліків статей активів і зобов'язань, статей доходів і витрат.
РОЗДІЛ 3 Формат балансу
Стаття 8
Для цілей подання балансу країни-члени ЄЕС повинні встановити один або обидва формати, розглянутих в статтях 9 і 10. Якщо країна-член ЄЕС встановлює обидва формати, вона може надати компаніям право вибору.
Стаття 9
Активи
А. Випущений за передплатою неоплачений акціонерний капітал,
в тому числі оголошений капітал
(Крім тих випадків, коли національним законодавством передбачається відображення частки акціонерного капіталу, оплачуваної при випуску акцій, в розділі «Зобов'язання». У цих випадках частина оголошеного, але ще неоплаченого капіталу відображається в складі активів або в А, або в D (II) ( 5)).
В. Організаційні витрати,
згідно з їх визначення у національному законодавстві, якщо воно допускає їх відображення у складі активів. Крім того, національне законодавство може передбачати відображення організаційних витрат в першій статті розділу «Нематеріальні активи».
С. Основні засоби
Нематеріальні активи
Витрати на НДДКР у випадку, якщо національне законодавство допускає їх відображення у складі активів.
Концесії, патенти, ліцензії, торгові марки, аналогічні права та активи в разі, якщо вони:
(А) придбані за досить цінне відшкодування і їх не потрібно відображати в С (I) (3); або
(B) створені самим підприємством у випадку, якщо національне законодавство допускає їх відображення у складі активів.
Ділова репутація у разі, якщо вона придбана за досить цінне відшкодування.
Платежі в рахунок належної суми.
Матеріальні активи
Земля і споруди.
Виробничі засоби і машинне устаткування.
Інші прилади та установки, інструменти та обладнання.
Платежі в рахунок належної суми і матеріальні активи в процесі будівництва.
Фінансові активи
Акції дочірніх підприємств.
Позики дочірнім підприємствам.
Частки участі.
Позики підприємствам, з якими компанія зв'язана за допомогою часткою участі.
Інвестиції, які використовуються в якості основних засобів.
Інші позики.
Власні акції (із зазначенням їх номінальної вартості або, за відсутності такої, їх облікової вартості) у разі, якщо національне законодавство допускає їх відображення в балансі.
D. Оборотні активи
I. Матеріально-виробничі запаси
Сировина і матеріали.
Незавершене виробництво.
Готова продукція і товари для перепродажу.
Платежі в рахунок належної суми.
II. Дебітори (Суми, що підлягають погашенню більш ніж через один рік, слід відображати окремо по кожній статті.)
Дебіторська заборгованість покупців.
Заборгованість дочірніх підприємств.
Заборгованість підприємств, з якими компанія зв'язана за допомогою часткою участі.
Інша дебіторська заборгованість.
Випущений за передплатою акціонерний капітал оголошений, але не оплачений (якщо національним законодавством не передбачається відображення частки акціонерного капіталу, оплачуваної при випуску акцій, у складі активів в А).
Передплата та нараховані доходи (якщо національним законодавством не передбачається відображення таких статей у складі активів у Е).
III. Інвестиції
Акції дочірніх підприємств.
Власні акції (із зазначенням їх номінальної вартості або, за відсутності такої, їх облікової вартості) у разі, якщо національне законодавство допускає їх відображення в балансі.
Інші інвестиції.
Розрахунковий рахунок і каса
Є. Передплата та нараховані доходи (якщо національним законодавством не передбачається відображення таких статей у складі активів в D (II) (6)).
F. Збиток звітного року
(Якщо національним законодавством не передбачається його відображення в А (VI) у розділі «Зобов'язання»).
Зобов'язання
А. Капітал і резерви
Випущений за передплатою акціонерний капітал
(Крім тих випадків, коли національним законодавством передбачається відображення у цій статті частки акціонерного капіталу, оплачуваної при випуску акцій. У цих випадках випущений за передплатою акціонерний капітал і оплачений капітал необхідно відображати окремо).
Рахунок емісійного доходу
Резерв переоцінки
Резерви
Резерв, створена відповідно до національного законодавства.
Резерв за власними акціями, якщо він створюється відповідно до національного законодавства, при цьому зберігають силу положення Статті 22 (1) (b) Директиви 77/91/ЕЕС.
Резерви, утворені відповідно до установчих документів компанії.
Інші резерви.
Прибуток або збиток минулих років
Прибуток або збиток звітного року
(Якщо національним законодавством не передбачається відображення даної статті в F в розділі «Активи» або Е в розділі «Зобов'язання»).
В. Резерви майбутніх витрат і платежів
Резерви за пенсійними відрахуваннями і аналогічним зобов'язаннями.
Резерви для сплати податків.
Інші резерви.
С. Кредитори
(Суми, що підлягають погашенню протягом одного року, і суми, що підлягають погашенню більш через один рік, слід відображати окремо по кожній статті і сукупності даних статей.)
Незабезпечені зобов'язання, конвертовані зобов'язання відображаються окремим рядком.
Заборгованість перед кредитними організаціями.
Платежі, отримані в рахунок замовлень, якщо вони не відносяться на зменшення матеріально-виробничих запасів.
Кредиторська заборгованість перед постачальниками.
Переказні векселі до сплати.
Заборгованість перед дочірніми підприємствами.
Заборгованість перед підприємствами, з якими компанія зв'язана за допомогою часткою участі.
Інша кредиторська заборгованість, у тому числі з податків і соціальному забезпеченню.
Нараховані витрати і доходи майбутніх періодів (якщо національним законодавством не передбачається відображення таких статей у D в розділі «Зобов'язання»).
D. Нараховані витрати і доходи майбутніх періодів
(Якщо національним законодавством не передбачається відображення таких статей в С (9) в розділі «Зобов'язання»).
Є. Прибуток звітного року
(Якщо національним законодавством не передбачається її відображення в А (VI) у розділі «Зобов'язання»).
Стаття 10
А. Випущений за передплатою неоплачений акціонерний капітал,
в тому числі оголошений капітал
(Крім тих випадків, коли національним законодавством передбачається відображення в L частки акціонерного капіталу, оплачуваної при випуску акцій. У цих випадках частина оголошеного, але ще неоплаченого капіталу відображається в або в А, або в D (II) (5)).
В. Організаційні витрати,
згідно з їх визначення у національному законодавстві, якщо воно допускає їх відображення у складі активів. Крім того, національне законодавство може передбачати відображення організаційних витрат в першій статті розділу «Нематеріальні активи».
С. Основні засоби
I. Нематеріальні активи
Витрати на НДДКР у випадку, якщо національне законодавство допускає їх відображення у складі активів.
Концесії, патенти, ліцензії, торгові марки, аналогічні права та активи в разі, якщо вони:
(А) придбані за досить цінне відшкодування і їх не потрібно відображати в С (I) (3); або
(B) створені самим підприємством у випадку, якщо національне законодавство допускає їх відображення у складі активів.
Ділова репутація у разі, якщо вона придбана за досить цінне відшкодування.
Платежі в рахунок належної суми.
II. Матеріальні активи
Земля і споруди.
Виробничі засоби і машинне устаткування.
Інші прилади та установки, інструменти та обладнання.
Платежі в рахунок належної суми і матеріальні активи в процесі будівництва.
III. Фінансові активи
Акції дочірніх підприємств.
Позики дочірнім підприємствам.
Частки участі.
Позики підприємствам, з якими компанія зв'язана за допомогою часткою участі.
Інвестиції, які використовуються в якості основних засобів.
Інші позики.
Власні акції (із зазначенням їх номінальної вартості або, за відсутності такої, їх облікової вартості) у разі, якщо національне законодавство допускає їх відображення в балансі.
D. Оборотні активи
I. Матеріально-виробничі запаси
Сировина і матеріали.
Незавершене виробництво.
Готова продукція і товари для перепродажу.
Платежі в рахунок належної суми.
II. Дебітори
(Суми, що підлягають погашенню більш ніж через один рік, слід відображати окремо по кожній статті.)
Дебіторська заборгованість покупців.
Заборгованість дочірніх підприємств.
Заборгованість підприємств, з якими компанія зв'язана за допомогою часткою участі.
Інша дебіторська заборгованість.
Випущений за передплатою акціонерний капітал оголошений, але не оплачений (якщо національним законодавством не передбачається відображення частки акціонерного капіталу, оплачуваної при випуску акцій, у складі активів в А).
Передплата та нараховані доходи (якщо національним законодавством не передбачається відображення таких статей у складі активів у Е).
III. Інвестиції
Акції дочірніх підприємств.
Власні акції (із зазначенням їх номінальної вартості або, за відсутності такої, їх облікової вартості) у разі, якщо національне законодавство допускає їх відображення в балансі.
Інші інвестиції.
IV. Розрахунковий рахунок і каса
Є. Передплата та нараховані доходи
(Якщо національним законодавством не передбачається відображення таких статей у складі активів в D (II) (6)).
F. Кредитори: Суми, що підлягають сплаті протягом одного року
Незабезпечені зобов'язання, конвертовані зобов'язання відображаються окремим рядком.
Заборгованість перед кредитними організаціями.
Платежі, отримані в рахунок замовлень, якщо вони не відносяться на зменшення матеріально-виробничих запасів.
Кредиторська заборгованість перед постачальниками.
Переказні векселі до сплати.
Заборгованість перед дочірніми підприємствами.
Заборгованість перед підприємствами, з якими компанія зв'язана за допомогою часткою участі.
Інша кредиторська заборгованість, у тому числі з податків і соціальному забезпеченню.
Нараховані витрати і доходи майбутніх періодів (якщо національним законодавством не передбачається відображення таких статей у К).
G. Чисті оборотні активи / короткострокові зобов'язання (з урахуванням передоплати і нарахованих доходів у разі їх відображення в Е, а також нарахованих витрат і доходів майбутніх періодів у разі їх відображення в К).
Н. Разом активів за мінусом короткострокових зобов'язань
I. Кредитори: суми, що підлягають погашенню більш ніж через один рік
Незабезпечені зобов'язання, конвертовані зобов'язання відображаються окремим рядком.
Заборгованість перед кредитними організаціями.
Платежі, отримані в рахунок замовлень, якщо вони не відносяться на зменшення матеріально-виробничих запасів.
Кредиторська заборгованість перед постачальниками.
Переказні векселі до сплати.
Заборгованість перед дочірніми підприємствами.
Заборгованість перед підприємствами, з якими компанія зв'язана за допомогою часткою участі.
Інша кредиторська заборгованість, у тому числі з податків і соціальному забезпеченню.
Нараховані витрати і доходи майбутніх періодів (якщо національним законодавством не передбачається відображення таких статей у К).
J. Резерви майбутніх витрат і платежів
Резерви за пенсійними відрахуваннями і аналогічним зобов'язаннями.
Резерви для сплати податків.
Інші резерви.
К. Нараховані витрати і доходи майбутніх періодів
(Якщо національним законодавством не передбачається відображення таких статей в F (9), I (9) або в обох пунктах відразу).
L. Капітал і резерви
I. Випущений за передплатою акціонерний капітал
(Крім тих випадків, коли національним законодавством передбачається відображення у цій статті частки акціонерного капіталу, оплачуваної при випуску акцій. У цих випадках випущений за передплатою акціонерний капітал і оплачений капітал необхідно відображати окремо).
Рахунок емісійного доходу
Резерв переоцінки
Резерви
Резерв, створена відповідно до національного законодавства.
Резерв за власними акціями, якщо він створюється відповідно до національного законодавства, при цьому зберігають силу положення Статті 22 (1) (b) Директиви 77/91/ЕЕС.
Резерви, утворені відповідно до установчих документів компанії.
Інші резерви.
Прибуток або збиток минулих років
Прибуток або збиток звітного року
Стаття 11
Країни-члени ЄЕС можуть дозволити компаніям, які за станом на звітну дату задовольняють двом із трьох таких критеріїв: - валюта балансу - не більше 1.000.000 європейських розрахункових одиниць, - чистий оборот - не більше 2.000.000 європейських розрахункових одиниць, середньооблікова кількість співробітників у звітному році - не більше 50, складати скорочений баланс, відображаючи лише статті, пронумеровані літерами і римськими цифрами у статтях 9 і 10. Окремому розкриттю підлягає інформація, зазначена в дужках D (II) розділу «Активи» і С розділу «Зобов'язання» - у статті 9, D (II) - в статті 10, при цьому наводиться загальна сума по кожній статті.
Стаття 12
Якщо за станом на звітну дату компанія не задовольняє або перестає задовольняти двом із трьох зазначених у статті 11 критеріїв, це відбивається на застосування Статті 11 тільки в тому випадку, коли ця ситуація має місце протягом двох звітних років поспіль.
З метою перерахунку в національні валюти зазначені в статті 11 суми в європейських розрахункових одиницях можуть бути збільшені не більше ніж на 10%.
Вказану в Статті 11 валюту балансу становлять активи з А по Е розділу «Активи» у форматі балансу, встановленому в Статті 9, або активи з А по Е у форматі балансу, встановленому в статті 10.
Стаття 13
Коли актив або зобов'язання має відношення до двох або більше статтям балансу, дану взаємозв'язок слід розкрити або безпосередньо у статті, де він (о) відбивається, або у поясненнях до звітності, якщо розкриття такої інформації має істотне значення для розуміння річної звітності.
Власні акції і акції дочірніх підприємств можна відображати лише в статтях, призначених для даної мети.
Стаття 14
Будь-які видані гарантії, якщо відсутня вимога щодо їх включення до складу зобов'язань, слід розкривати в нижній частині балансу або в поясненнях до звітності, при цьому необхідно розмежовувати різні види гарантії, визначені в національному законодавстві; окремо слід розкривати будь надане цінне забезпечення. Необхідно окремо відображати такі зобов'язання, прийняті відносно дочірніх підприємств.
РОЗДІЛ 4. Спеціальні положення про окремі статтях балансу
Стаття 15
Включення активів до складу основних засобів або оборотних активів залежить від їх призначення.
До складу основних засобів входять активи, призначені для використання в діяльності підприємства протягом тривалого часу.
(А) Зміни по відношенню до різних об'єктів основних засобів повинні відображатися в балансі або поясненнях до звітності. З цією метою необхідно окремо по кожному об'єкту основних засобів розкрити, починаючи з ціни придбання або вартості виготовлення, з одного боку, приріст, вибуття і передачу основних засобів протягом звітного року, а, з іншого боку, загальну суму коригування їх вартості за станом на звітну дату, а також поправки, внесені у звітному році в коректування вартості за попередні звітні періоди. Коригування вартості основних засобів відображаються або в самому балансі як вирахування з відповідних статей, або у поясненнях до звітності.
(B) У випадку якщо річна звітність вперше складається відповідно до цієї Директиви, а ціну придбання або вартість виготовлення об'єкта основних засобів не можна визначити, не витративши при цьому надмірних ресурсів, залишкову вартість на початок звітного року можна розглядати в якості ціни придбання або вартості виготовлення . Застосування цього положення слід розкривати в поясненнях до звітності.
(C) У випадку застосування Статті 33 зміни по відношенню до різних об'єктів основних засобів, про які йде мова у підпункті (а) цього параграфа, необхідно відображати починаючи з ціни придбання або вартості виготовленн, отриманої за результатами переоцінки.
Параграфи 3 (а) і (b) діють стосовно подання статті «Організаційні витрати».
Стаття 16
Права на нерухомість та інші аналогічні права згідно з їх визначення у національному законодавстві слід відображати в статті «Земля та споруди».
Стаття 17
Для цілей цієї Директиви під «часткою участі» розуміються підтверджені або не підтверджені сертифікатами права участі в капіталі інших підприємств, які сприяють розвитку діяльності компанії за допомогою створення довгострокових зв'язків з даними підприємствами. Володіння частиною капіталу іншій компанії розглядається в якості частки участі, коли вона перевищує певний відсоток, встановлений країнами-членами ЄЕС і, у свою чергу, не перевищує 20%.
Стаття 18
Витрати, вироблені протягом звітного року і пов'язані з подальшого звітному році, а також доходи, які відносяться до Вашого звітному році і належні до одержання лише після його закінчення, відображаються в розділі «Передплата та нараховані доходи». Проте країни-члени ЄЕС можуть передбачити включення таких доходів до розділу «Дебітори». У разі якщо такі доходи досить істотні, їх необхідно розкривати в поясненнях до звітності.
Стаття 19
Коригування вартості включають будь-які коригування, призначені для обліку має місце зниження вартості окремих активів за станом на звітну дату незалежно від того, припинилось падіння вартості чи ні.
Стаття 20
Резерви майбутніх витрат і платежів призначені для покриття чітко визначених видів збитків або заборгованості, виникнення яких станом на звітну дату представляється можливим або навіть безперечним, однак є невизначеність щодо їх розмірів та термінів появи.
Крім того, країни-члени ЄЕС можуть дозволити створювати резерви, спрямовані на покриття чітко визначених видів витрат, що відносяться до поточного або попереднього звітного року, виникнення яких станом на звітну дату представляється можливим або навіть безперечним, однак є невизначеність щодо їх розмірів та термінів появи.
Резерви майбутніх витрат і платежів не можуть використовуватися на коригування вартості активів.
Стаття 21
Доходи, які підлягають отриманню до звітної дати і пов'язані з подальшого звітному році, а також витрати, пов'язані з поточним звітному році і сплачуються протягом наступного звітного року, слід відображати в статті «Нараховані витрати і доходи майбутніх періодів». Однак, країни-члени ЄЕС можуть предосмотреть включення таких витрат у розділ «Кредитори». У разі якщо такі витрати досить істотні, їх необхідно розкривати в поясненнях до звітності.
РОЗДІЛ 5 Формат звіту про прибутки та збитки
Стаття 22
Для цілей подання звіту про прибутки та збитки країни-члени ЄЕС повинні встановити один або декілька форматів, що розглядаються у статтях 23 і 26. Якщо країна-член ЄЕС встановлює два або більше формату, вона може надати компаніям право вибору.
Стаття 23
Чистий оборот.
Зміна запасів готової продукції та незавершеного виробництва.
Роботи, виконані підприємством для своїх власних цілей і капіталізовані.
Інші операційні доходи.
(А) Сировина і матеріали.
(B) Інші зовнішні виплати.
6. Витрати на утримання персоналу: (а) зарплата робітників і службовців;
(B) соціальні виплати, при цьому окремо вказуються пенсійні виплати.
7. (А) Коригування вартості організаційних витрат, матеріальних і нематеріальних основних засобів.
(B) Коригування вартості оборотних активів у межах суми, що перевищує розміри коригувань вартості, які характерні для даного підприємства.
8. Інші операційні витрати.
9. Доходи від часток участі, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
10. Доходи від інших інвестицій і позик, що складають частину основних засобів, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
Інші відсотки до отримання та аналогічні доходи, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
Коригування вартості фінансових активів та інвестицій, що використовуються в якості оборотних активів.
Відсотки до виплати і аналогічні витрати, при цьому окремо вказуються витрати по дочірнім підприємствам.
Податок на прибуток або збиток від звичайної діяльності.
Прибуток або збиток від звичайної діяльності після оподаткування.
Надзвичайні доходи.
Надзвичайні витрати.
Надзвичайна прибуток або збиток.
Податок з надзвичайного прибутку або збиток.
Інші податки, не відображені у вищевказаних статтях.
Прибуток або збиток за звітний рік.
Стаття 24
А. Витрати
Скорочення запасів готової продукції та незавершеного виробництва:
(А) сировину та матеріали;
(B) інші зовнішні виплати.
3. Витрати на утримання персоналу: (а) зарплата робітників і службовців;
(B) соціальні виплати, при цьому окремо вказуються пенсійні виплати.
4. (А) Коригування вартості організаційних витрат, матеріальних і нематеріальних основних засобів.
(B) Коригування вартості оборотних активів у межах суми, що перевищує розміри коригувань вартості, які характерні для даного підприємства.
5. Інші операційні витрати.
6. Коригування вартості фінансових активів та інвестицій, що використовуються в якості оборотних активів.
7. Відсотки до виплати і аналогічні витрати, при цьому окремо вказуються витрати, отримані від дочірніх підприємств.
8. Податок на прибуток або збиток від звичайної діяльності.
Прибуток або збиток від звичайної діяльності після оподаткування.
Надзвичайні витрати.
Податок з надзвичайного прибутку або збиток.
Інші податки, не відображені у вищевказаних статтях.
Прибуток або збиток за звітний рік.
В. Доходи
Чистий оборот.
Збільшення запасів готової продукції та незавершеного виробництва.
3. Роботи, виконані підприємством для своїх власних цілей і капіталізовані.
4. Інші операційні доходи.
5. Доходи від часток участі, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
Доходи від інших інвестицій і позик, що складають частину основних засобів, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
Інші відсотки до отримання та аналогічні доходи, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
8. Прибуток або збиток від звичайної діяльності після оподаткування.
9. Надзвичайні доходи.
Прибуток або збиток за звітний рік.
Стаття 25
Чистий оборот
Собівартість реалізованої продукції (включаючи коригування вартості).
Валовий прибуток або збиток.
Комерційні витрати (включаючи коригування вартості).
Адміністративні витрати (включаючи коригування вартості).
Інші операційні доходи.
7. Доходи від часток участі, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
Доходи від інших інвестицій і позик, що складають частину основних засобів, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
Інші відсотки до отримання та аналогічні доходи, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
Коригування вартості фінансових активів та інвестицій, що використовуються в якості оборотних активів.
Відсотки до виплати і аналогічні витрати, при цьому окремо вказуються витрати по дочірнім підприємствам.
Податок на прибуток або збиток від звичайної діяльності.
Прибуток або збиток від звичайної діяльності після оподаткування.
Надзвичайні доходи.
Надзвичайні витрати.
Надзвичайна прибуток або збиток.
Податок з надзвичайного прибутку або збиток.
Інші податки, не відображені у вищевказаних статтях.
Прибуток або збиток за звітний рік.
Стаття 26
А. Витрати
Собівартість реалізованої продукції (включаючи коригування вартості).
Комерційні витрати (включаючи коригування вартості).
Адміністративні витрати (включаючи коригування вартості).
4. Коригування вартості фінансових активів та інвестицій, що використовуються в якості оборотних активів.
5. Відсотки до виплати і аналогічні витрати, при цьому окремо вказуються витрати, отримані від дочірніх підприємств.
Податок на прибуток або збиток від звичайної діяльності.
Прибуток або збиток від звичайної діяльності після оподаткування.
Надзвичайні витрати.
Податок з надзвичайного прибутку або збиток.
Інші податки, не відображені у вищевказаних статтях.
Прибуток або збиток за звітний рік.
В. Доходи
Чистий оборот.
Інші операційні доходи.
Доходи від часток участі, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
Доходи від інших інвестицій і позик, що складають частину основних засобів, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
5. Інші відсотки до отримання та аналогічні доходи, при цьому окремо вказуються доходи, отримані від дочірніх підприємств.
6. Прибуток або збиток від звичайної діяльності після оподаткування.
Надзвичайні доходи.
Прибуток або збиток за звітний рік.
Стаття 27
Країни-члени ЄЕС можуть дозволити компаніям, які за станом на звітну дату задовольняють двом із трьох таких критеріїв: - валюта балансу - не більше 4 мільйонів європейських розрахункових одиниць,
чистий оборот - не більше 8 мільйонів європейських розрахункових одиниць,
середньооблікова кількість співробітників у звітному році - не більше 250, використовувати формати, наступним чином відрізняються від встановлених в статтях 23-26:
(А) у статті 23: статті звіту про прибутки і збитки з 1 по 5 включно можна об'єднати в рамках однієї статті «Валовий прибуток або збиток»;
(B) у статті 24: статті звіту про прибутки та збитки А (1), А (2) і з В (1) по У (4) включно можна об'єднати в рамках однієї статті «Валовий прибуток або збиток»;
(С) у статті 25: статті звіту про прибутки та збитки (1), (2), (3) і 6 можна об'єднати в рамках однієї статті «Валовий прибуток або збиток»;
(D) у статті 26: статті звіту про прибутки та збитки А (1), В (1) і В (2) можна об'єднати в рамках однієї статті «Валовий прибуток або збиток».
У цьому випадку діють положення статті 12.
РОЗДІЛ 6. Спеціальні положення про окремі статтях звіту про прибутки та збитки
Стаття 28
До складу чистого обороту входить виручка від реалізації продукції і надання послуг у рамках звичайної діяльності компанії за вирахуванням торговельних знижок, податку на додану вартість та інших податків, безпосередньо пов'язаних з оборотом.
Стаття 29
Доходи і витрати, не пов'язані з звичайною діяльністю компанії, слід відображати в статті «Надзвичайні доходи і надзвичайні витрати».
Крім тих випадків, коли згадані в пункті 1 доходи і витрати є несуттєвими для оцінки результатів діяльності, у поясненнях до звітності слід розкривати їх розміри і характер. Те ж саме відноситься до доходів і витрат, що відносяться до іншого звітному році.
Стаття 30
Країни-члени ЄЕС можуть дозволити відображати податки на прибуток або збиток від звичайної діяльності і податки з надзвичайного прибутку або збиток у вигляді загальної суми в одній статті звіту про прибутки та збитки перед статтею "Інші податки, не відображені у вищевказаних статтях». У цьому випадку статтю «Прибуток або збиток від звичайної діяльності після оподаткування» необхідно виключити з форматів, встановлених у статтях 23-26.
У разі застосування цього положення компанії повинні розкривати в поясненнях до звітності ступінь, в якій податки на прибуток або збиток відображаються на прибуток або збиток від звичайної діяльності і «Надзвичайної прибутку або збитку».
РОЗДІЛ 7 Правила оцінки
Стаття 31
1. Країни-члени ЄЕС повинні забезпечувати оцінку розкритих у річній звітності об'єктів обліку у відповідності з наступними загальними принципами:
передбачається безперервність господарської діяльності компанії;
методи оцінки слід послідовно застосовувати з року в рік;
оцінку необхідно здійснювати за принципом обачності, зокрема:
(Aa) відображати тільки прибуток, отриманий за станом на звітну дату,
(Bb) слід враховувати всі очікувані зобов'язання та потенційні збитки, що мають відношення до даного або попереднього звітного року, навіть якщо такі зобов'язання або збитки стали очевидними в період між звітною датою і датою складання балансу,
(Сс) слід враховувати всі витрати на амортизацію незалежно від фінансового результату за звітний рік;
необхідно відображати доходи та витрати, пов'язані зі звітним роком, незалежно від дати отримання або здійснення таких доходів або витрат;
слід окремо оцінювати елементи активів і зобов'язань;
сальдо балансу на початок кожного звітного року має відповідати сальдо балансу на кінець попереднього звітного року.
2. Відступ від даних загальних принципів допускається за виняткових обставин. Будь-яке таке зміна необхідно розкривати і обгрунтовувати у поясненнях до звітності, а також оцінювати ступінь його впливу на активи, зобов'язання, фінансовий стан і фінансові результати.
Стаття 32
Об'єкти обліку, що відображаються у річній звітності, слід оцінювати відповідно до статей 34-42, в основі яких лежить принцип ціни придбання або вартості виготовлення.
Стаття 33
Країни-члени ЄЕС можуть повідомити Комісії про те, що вони зберігають за собою право, частково відступивши від положень Статті 32 до подальшого узгодження, дозволити або зобов'язати всі компанії або певні види компаній:
проводити оцінку матеріальних основних засобів з обмеженим строком корисного використання та матеріально-виробничих запасів, використовуючи метод відновної вартості;
проводити оцінку, використовуючи методи, відмінні від передбаченого в пункті (а), що призначені для обліку інфляції об'єктів обліку, що відображаються у річній звітності, в тому числі капіталу і резервів;
проводити переоцінку матеріальних основних засобів і фінансових основних засобів.
У разі якщо в національному законодавстві передбачаються методи оцінки, перелічені в пунктах (а), (b) і (с), в ньому повинні бути визначені їх зміст, структура і правила застосування.
Факт застосування будь-якого такого методу, відповідні статті балансу та звіту про прибутки і збитки, а також метод розрахунку вартості розкритих показників слід розкривати в поясненнях до звітності.
2. (А) У випадку застосування положень пункту 1 різниця між оцінкою за використаний методу і оцінкою, що проводиться відповідно до загального правила статті 32, відноситься на резерв переоцінки у розділі «Зобов'язання». Метод обліку даного об'єкта для цілей оподаткування слід роз'яснити або в балансі, або в поясненнях до звітності.
З метою застосування останнього підпункту пункту 1 компанії при всякій зміні величини резерву протягом звітного року повинні публікувати в поясненнях до звітності таблицю, яка відображатиме:
розмір резерву переоцінки на початок звітного року;
величину переоцінки, віднесену на резерв переоцінки протягом звітного року;
суми, капіталізовані або іншим чином перераховані з резерву переоцінки протягом звітного року, при цьому розкривається характер такого перерахування;
розмір резерву переоцінки на кінець звітного року.
(B) Резерв переоцінки можна в будь-який момент повністю або частково капіталізувати.
(С) Резерв переоцінки слід скоротити до розміру, при якому відсутня необхідність у нарахуванні на нього додаткових сум для здійснення використовуваного методу оцінки і виконання мети останнього.
Країни-члени ЄЕС можуть встановлювати правила, що регламентують використання резерву переоцінки, за умови що суми, що переносяться з резерву переоцінки у звіт про прибутки і збитки, відносяться тільки на витрати або на збільшення фактично реалізованої вартості. Ці суми слід окремо розкривати в звіті про прибутки та збитки. Не допускається пряме чи непряме розподіл будь-якої частини резерву переоцінки, крім тих випадків, коли вона представляє собою фактично реалізовані доходи.
За винятком випадків, передбачених у пунктах (b) і (с), не допускається скорочення резерву переоцінки.
Коригування вартості необхідно розраховувати щорічно на основі вартості, прийнятої в даному звітному році. Винятком є ті випадки, коли шляхом часткового відступу від статей 4 і 22 країни-члени ЄЕС можуть дозволити або зобов'язати компанії відображати у відповідних статтях форматів, встановлених у статтях 23-26, тільки коригування вартості в результаті застосування загального правила статті 32 і окремо розкривати різниця , що з'явилася в результаті використання методу оцінки відповідно до цієї статті. Крім того, застосовуються положення Статей 34-42 з відповідними змінами.
У разі застосування положень пункту 1 необхідно окремо по кожній статті балансу, крім матеріально-виробничих запасів, розкрити наступну інформацію в балансі або поясненнях до звітності відповідно до форматів, встановленими в статтях 9 і 10:
вартість станом на звітну дату, визначену відповідно до загального правила статті 32, і загальну суму зроблених коригувань вартості; або
різниця за станом на звітну дату між оцінкою, здійснену згідно з цією статтею, і оцінкою, отриманої в результаті застосування положень статті 32, а також загальну суму додаткових коригувань вартості.
Не вступаючи в протиріччя з положеннями Статті 52, на підставі пропозиції Комісії протягом семи років з моменту повідомлення про вихід цієї Директиви Рада вивчить і, при необхідності, внесе зміни до цієї Статтю в світлі тенденцій розвитку економіки та валютної системи Європейського Співтовариства.
Стаття 34
1. (A) Якщо відповідно до національного законодавства дозволяється включати організаційні витрати в розділ «Активи», максимальний період їх списання не повинен перевищувати п'яти років.
(B) До повного списання організаційних витрат прибуток не підлягає розподілу за винятком тих випадків, коли розмір резервів до розподілу і перенесеної прибутку принаймні дорівнює розміру несписані організаційних витрат.
У поясненнях до звітності слід розкрити суми, що включаються до складу «Організаційних витрат».
Стаття 35
(A) Основні кошти необхідно оцінювати за ціною придбання або вартості виготовлення, не вступаючи в суперечність з нижченаведених пунктів (b) і (с).
(B) Ціну придбання або вартість виготовлення основних засобів з обмеженим строком корисного використання варто зменшувати шляхом коригувань вартості, розрахованих з метою регулярного списання вартості таких активів протягом строку їх корисного використання.
(C) (aa) Допускаються коригування вартості фінансових основних засобів для того, щоб привласнити їм більш низьку оцінну вартість станом на звітну дату.
(Bb) Необхідно проводити коригування вартості основних засобів незалежно від того, обмежений термін їх корисного використання чи ні, для того щоб присвоїти їм більш низьку оцінну вартість станом на звітну дату в разі, якщо очікується неухильне зниження їх вартості.
(Сс) Перераховані в (аа) і (bb) коригування вартості підлягають віднесенню на рахунок прибутків і збитків, а також окремим розкриттю у поясненнях до звітності у разі, якщо вони не були окремо відображені у звіті про прибутки та збитки.
(Dd) Не допускається подальше використання передбаченої в (аа) і (bb) оцінки за нижчою вартості у разі, якщо зникли причини, через які проводилися коригування вартості.
(D) Якщо основні засоби підлягають винятковим коректувань вартості лише для цілей оподаткування, розмір коригувань і причини їх здійснення слід вказати в поясненнях до звітності.
Ціна придбання розраховується шляхом додавання до сплаченої ціною супутніх витрат.
(A) Вартість виготовлення розраховується шляхом додавання витрат, безпосередньо відносяться на даний продукт, до ціни придбання сировини і матеріалів.
(B) Допустима частка непрямих витрат може включатися у вартість виготовлення даного основного засобу, якщо вони відносяться до періоду його виготовлення.
Відсотки на позиковий капітал, що використовується для фінансування виготовлення основних засобів, можна включати у вартість виготовлення у разі, якщо вони відносяться до періоду виготовлення. У цьому випадку відображення таких процентів в розділі «Активи» слід розкривати в поясненнях до звітності.
Стаття 36
Шляхом часткового відступу від Статті 35 (1) (с) (сс) країни-члени ЄЕС можуть дозволити інвестиційним компаніям, визначеним у статті 5 (2), проводити залік коригувань вартості інвестицій з використанням безпосередньо статей розділу «Капітал і резерви». Дані суми слід відображати окремо в розділі балансу «Зобов'язання».
Стаття 37
Положення Стаття 34 застосовуються до витрат на НДДКР. Однак у виняткових випадках країни-члени ЄЕС можуть допускати часткове відступ від Статті 34 (1) (а). У цьому випадку вони можуть також передбачити часткове відступ від Статті 34 (1) (b). Такі відступи разом з їх обгрунтуванням слід розкривати в поясненнях до звітності.
Положення Стаття 34 (1) застосовуються до ділової репутації. Проте країни-члени ЄЕС можуть дозволити компаніям робити регулярне списання ділової репутації протягом обмеженого періоду часу, але не менше п'яти років, за умови що цей період не перевищує строк корисного використання даного активу і розкривається в поясненнях до звітності поряд з відповідним обгрунтуванням.
Стаття 38
Постійно замінні матеріальні основні засоби, сировину і матеріали, загальна вартість яких має другорядне значення для підприємства, можуть відображатися в розділі «Активи» в незмінному натуральному і грошовому вираженні, якщо в їх кількості, вартості та складі не відбувається істотних змін.
Стаття 39
(A) Оборотні активи необхідно оцінювати за ціною придбання або вартості виготовлення, не вступаючи в суперечність з нижченаведених пунктів (b) і (с).
(B) Необхідно проводити коригування вартості оборотних активів з метою їх відображення за нижчою ринкової вартості або, в особливих обставинах, присвоєння їм більш низької вартості за станом на звітну дату.
Якщо в найближчому майбутньому не передбачається змінювати оцінку оборотних активів у зв'язку з коливаннями їх вартості, країни-члени ЄЕС можуть дозволити виробляти виняткові коригування вартості у разі, коли на підставі обгрунтованих комерційних розрахунків встановлюється їх необхідність.
Не допускається подальше використання передбаченої в (b) і (с) оцінки за нижчою вартості у разі, якщо зникли причини, через які проводилися коригування вартості.
Якщо оборотні активи підлягають винятковим коректувань вартості лише для цілей оподаткування, розмір коригувань і причини їх здійснення слід вказати в поясненнях до звітності.
До оборотних активів застосовуються визначення ціни придбання та вартості виготовлення, наведені в статті 35 (2) та (3). Крім того, країни-члени ЄЕС можуть застосовувати положення Статті 35 (4). Не допускається включення комерційних витрат до складу вартості виготовлення.
Стаття 40
Країни-члени ЄЕС можуть дозволити компаніям розраховувати ціну придбання або вартість виготовлення матеріально-виробничих запасів однієї категорії і всіх взаємозамінних об'єктів, включаючи інвестиції, або з використанням середньозважених цін, або за собівартістю перших за часом придбання (метод ФІФО), або за собівартістю останніх за часу придбання (метод ЛІФО), або згідно з іншим аналогічним методом.
У разі якщо балансова вартість, отримана в результаті застосування зазначених у параграфі 1 методів розрахунку, за станом на звітну дату істотно відрізняється від вартості, в основі якої лежить остання перед звітною датою ринкова вартість, різниця підлягає розкриттю у поясненнях до звітності у вигляді загальної суми по кожній категорії.
Стаття 41
Коли сума, що підлягає поверненню в рахунок заборгованості, перевищує отриману суму, різницю може відображатися у складі активів. Різниця повинна окремо відображатися в балансі або у поясненнях до звітності.
Різниця необхідно щорічно списувати по частинах, при цьому її повне списання слід завершити не пізніше терміну погашення заборгованості.
Стаття 42
Величина резервів майбутніх витрат і платежів не може перевищувати необхідні для цього суми.
Резерви, відображені в балансі по рядку «Інші резерви», підлягають розкриттю у поясненнях до звітності, якщо вони є суттєвими.
РОЗДІЛ 8 Зміст пояснень до звітності
Стаття 43
Крім інформації, обов'язкової до розкриття відповідно до інших положень цієї Директиви, в поясненнях до звітності слід представити принаймні наступну інформацію:
використані методи оцінки різних об'єктів обліку в річній звітності, а також методи, які застосовуються для розрахунку коригувань вартості. Для відображення в річній звітності об'єктів, які висловлюються або спочатку виражених в іноземній валюті, необхідно розкрити методи, використані для їх перерахунку в національну валюту;
назву та юридичну адресу кожного підприємства, у якому або сама компанія, або особа, яка виступає від свого імені, але за дорученням компанії, володіє принаймні мінімальною часткою капіталу, встановленої країнами-членами ЄЕС в межах до 20%, при цьому розкриваються частка капіталу , що знаходиться у власності, величина капіталу і резервів, а також фінансовий результат даного підприємства за останній звітний рік. Дану інформацію можна не відображати, коли для цілей Статті 2 (3) їй можна знехтувати. Крім того, інформацію про капітал, резерви та фінансовому результаті можна не відображати, коли залежне підприємство не публікує баланс і менше 50% його капіталу знаходиться (безпосереднім чи опосередкованим чином) у власності компанії;
кількість і номінальна вартість або, за відсутності такої, облікова вартість акцій, випущених за передплатою протягом звітного року в межах статутного капіталу, при цьому зберігають чинність положення статті 2 (1) (е) Директиви 68/151/ЕЕС та Статті 2 (з ) Директиви 77/91/ЕЕС, що стосуються розміру даного капіталу;
при наявності двох і більше видів акцій, кількість і номінальна вартість або, за відсутності такої, облікова вартість кожного виду акцій;
наявність сертифікатів участі, конвертованих незабезпечених зобов'язань, аналогічних цінних паперів і прав із зазначенням їх кількості і наданих ними прав;
позикові кошти компанії, що підлягають поверненню більш ніж через п'ять років, а також вся заборгованість, щодо якої компанія надала цінне забезпечення з зазначенням характеру та форми забезпечення. Дану інформацію слід розкривати окремо по кожній статті кредиторів відповідно до форматів, встановленими в статтях 9 і 10;
загальну суму фінансових зобов'язань, не відображених у балансі, у випадку якщо дана інформація допомагає в оцінці фінансового стану. Окремому розкриття підлягають зобов'язання щодо пенсійного забезпечення та дочірнім підприємствам;
чистий оборот згідно з його визначенням, наведеним у статті 28, за видами діяльності та географічним ринків збуту в разі, якщо дані види діяльності і ринки істотно відрізняються один від одного за схемою реалізації продукції і надання послуг у рамках звичайної діяльності компанії;
середньооблікова кількість співробітників у звітному році за окремими групами і витрати на утримання персоналу в звітному році відповідно до положень Статті 23 (6), якщо окремо не були відображені в звіті про прибутки та збитки;
ступінь, в якій на розрахунок фінансового результату звітного року вплинула оцінка об'єктів обліку, яка була проведена в даному або попередньому звітному році шляхом відступу від принципів, закріплених у статтях 31 і 34-42, з метою оптимізації оподаткування. У випадку, якщо вплив такої оцінки на майбутні податкові платежі є сущсетвенним, воно підлягає детальному розкриттю;
різниця між податками, нарахованими в даному і попередніх звітних роках, та сумою податків, що підлягають виплаті за дані періоди, за умови що дана різниця істотна для цілей майбутнього оподаткування. Крім того, загальну суму різниці можна відобразити в балансі за окремою рядку з відповідним заголовком;
розмір винагород, виплачених у звітному році членам адміністративних, керівних і контролюючих органів у рахунок оплати їх послуг, а також зобов'язання з виплати пенсій колишнім співробітникам цих органів із зазначенням загальної суми по кожній окремій групі;
розмір авансів і кредитів, виданих членам адміністративних, керівних і контролюючих органів із зазначенням процентних ставок, основних умов і повернутих сум, а також розмір прийнятих зобов'язань щодо зазначених осіб у вигляді будь-яких гарантій із зазначенням загальної суми по кожній окремій групі.
Аж до последущего узгодження країни-члени ЄЕС можуть не застосовувати параграф 1 (2) до фінансових холдинговим компаніям, які визначено в Статті 5 (3).
Стаття 44
Країни-члени ЄЕС можуть дозволити компаніям, які згадуються в Статті 11, представляти скорочені пояснення до звітності без інформації, обов'язкової до розкриття у відповідності зі Статтею 43 (1), (5) - (12).
Однак у поясненнях слід розкривати інформацію, встановлену в Статті 43 (1), (6), у вигляді загальної суми з усіх відповідних об'єктах обліку.
У цьому випадку діють положення статті 12.
Стаття 45
Інформація, що розкривається відповідно до Статті 43 (1), (2), може на підставі дозволу країн-членів ЄЕС:
(А) приймати форму заяви, складеного відповідно до статті 3 (1) і (2) Директиви 68/151/ЕЕС;
(B) не відбиватися, коли в силу свого характеру вона може завдати серйозної шкоди підприємству, про який йде мова в Статті 43 (1), (2). Країни-члени ЄЕС можуть робити такі виключення тільки з дозволу адміністративних або судових органів. У поясненнях до звітності слід розкривати факт невідображення такої інформації.
Параграф 1 (b) також застосовується до Статті 43 (1), (8). Країни-члени ЄЕС можуть дозволити компаніям, про які йде мова в Статті 27, не розкривати інформацію, встановлену в Статті 43 (1), (8). У цьому випадку діють положення статті 12.
РОЗДІЛ 9 Зміст річного звіту
Стаття 46
У річному звіті треба, принаймні, привести достовірний аналіз розвитку господарської діяльності компанії та її поточного стану.
Крім того, у звіті потрібно вказати:
важливі події, які відбулися після закінчення звітного року;
ймовірні перспективи подальшого розвитку компанії;
діяльність в області НДДКР;
інформацію про викуп власних акцій відповідно до статті 22 (2) Діретіви 77/91/ЕЕС.
РОЗДІЛ 10 Публікація
Стаття 47
Затверджену річну звітність, річний звіт, а також укладення особи, яка відповідає за аудит звітності, публікується у відповідності до законодавства кожної країни-члена ЄЕС відповідно до Статті 3 Директиви 68/151/ЕЕС.
Проте відповідно до законодавства країни-члена ЄЕС може бути дозволене не публікувати річний звіт відповідно до зазначених вище процедур. У цьому випадку необхідно забезпечити безперешкодний доступ до річного звіту у зареєстрованому відділенні компанії в даній країні-члені ЄЕС. Копія всього звіту або його частини повинна безкоштовно надаватиметься за першою вимогою.
Шляхом часткового відступу від пункту 1 країни-члени ЄЕС можуть дозволити компаніям, згаданим у статті 11, публікувати:
скорочений баланс, відображаючи лише статті, пронумеровані літерами і римськими цифрами у статтях 9 і 10. Окремому розкриттю підлягає інформація, зазначена в дужках D (II) розділу «Активи» і С розділу «Зобов'язання» - у статті 9, D (II) - в статті 10, при цьому наводиться загальна сума по всіх відповідними об'єктами обліку; і
скорочені пояснення до звітності без пояснень, обов'язкових до розкриття у відповідності зі Статтею 43 (1), (5) - (12). Однак у поясненнях слід розкривати інформацію, встановлену в Статті 43 (1), (6) у вигляді загальної суми з усіх відповідних об'єктах обліку.
У цьому випадку діють положення статті 12.
Крім того, країни-члени ЄЕС можуть звільнити такі компанії від обов'язку публікувати звіти про прибутки та збитки, річні звіти і висновки осіб, відповідальних за аудит звітності.
Країни-члени ЄЕС можуть дозволити компаніям, згаданим у статті 27, публікувати:
скорочений баланс, відображаючи лише статті, пронумеровані літерами і римськими цифрами у статтях 9 і 10. Окремому розкриття в балансі або поясненнях до звітності підлягають такі показники:
C (I) (3), C (II) (1), (2), (3) і (4), C (III) (1), (2), (3), (4) і (7 ), D (II) (2), (3) і (6), D (III) (1) і (2) в розділі «Активи», С (1), (2), (6), (7 ) і (9) в розділі «Зобов'язання» у статті 9,
C (I) (3), C (II) (1), (2), (3) і (4), C (III) (1), (2), (3), (4) і (7 ), D (II) (2), (3) і (6), D (III) (1) і (2), F (1), (2), (6), (7) і (9) , I (1), (2), (6), (7) і (9) у статті 10,
інформація, зазначена в дужках D (II) розділу «Активи» і С розділу «Зобов'язання» - у статті 9 у вигляді загальної суми з усіх відповідних об'єктів обліку й окремо по D (II) (2) та (3) у розділі «Активи »і С (1), (2), (6), (7) і (9) в розділі« Зобов'язання »,
інформація, зазначена в дужках D (II) у статті 10 у вигляді загальної суми з усіх відповідних об'єктів обліку й окремо по D (II) (2) та (3);
скорочені пояснення до звітності без інформації, обов'язкової до розкриття у відповідності зі Статтею 43 (1), (5), (6), (8), (10) і (11). Однак у поясненнях до звітності слід надавати інформацію, встановлену в Статті 43 (1), (6) у вигляді загальної суми з усіх відповідних об'єктах обліку.
Положення цього пункту не поширюються на параграф 1 у частині, що стосується звіту про прибутки та збитки, річного звіту та висновку особи, яка відповідає за аудит звітності.
У цьому випадку діють положення статті 12.
Стаття 48
Якщо річна фінансова звітність і річний звіт публікуються в повному обсязі, вони повинні бути в тій формі і в тому змісті, на підставі якого особа, яка відповідає за аудит звітності, склало свій висновок. До даних документів має додаватися аудиторський висновок у повному обсязі. У разі якщо особа, яка відповідає за аудит звітності, зробило застереження або відмовилося від складання висновку, даний факт підлягає розкриттю разом із зазначенням причин.
Стаття 49
Якщо річна фінансова звітність публікується не в повному обсязі, необхідно відзначити, що опублікований варіант звітності є скороченим, а також вказати реєстр, до якого була спрямована фінансова звітність відповідно до статті 47 (1). Факт неподання звітності до реєстру підлягає обов'язковому розкриттю. До опублікованій звітності в скороченому вигляді не може додаватися висновок, складений особою, яка відповідає за аудит звітності. Тим не менш, слід розкрити факт наявності (відсутності) застережень в аудиторському висновку або відмови від його складання.
Стаття 50
Разом з річною звітністю слід публікувати наступну інформацію:
передбачувані напрямки використання прибутку або метод обліку збитку,
напрями використання прибутку або метод обліку збитку,
у разі якщо дані статті не відображені у річній звітності.
РОЗДІЛ 11
Стаття 51
(A) Річна звітність компаній повинна обов'язково проходити аудіторкую перевірку, здійснювану особою або особами, що мають дозвіл на проведення аудиту фінансової звітності відповідно до національного законодавства.
(B) Крім того, особа (особи), що відповідає (що відповідають) за аудит звітності, має (мають) перевірити річний звіт на предмет несуперечливий річної звітності за той же самий звітний рік.
Країни-члени ЄЕС можуть звільнити зазначені в статті 11 компанії від обов'язку, передбаченого у параграфі 1.
У цьому випадку діють положення статті 12.
При наданні звільнення від зобов'язання згідно з параграфом 2 країни-члени ЄЕС повинні закріпити в законодавстві санкції, що застосовуються у разі невідповідності річної фінансової звітності та річних звітів таких компаній вимогам цієї Директиви.
РОЗДІЛ 12 Прикінцеві положення
Стаття 52
Під егідою Комісії повинен бути створений Контактний Комітет. Йому слід:
не вступаючи в протиріччя з положеннями статей 169 і 170 Договору, забезпечувати узгоджене застосування цієї Директиви шляхом проведення регулярних засідань, на яких передбачається обговорити конкретні проблеми, пов'язані з її застосуванням;
у міру необхідності надавати рекомендації Комісії щодо доповнень і поправок до цієї Директиви.
До складу Контактного Комітету повинні увійти представники країн-членів ЄЕС і Комісії. Комісія забезпечить секретарську підтримку.
Засідання Комітету скликаються головою за його власною ініціативою або на прохання одного з його членів.
Стаття 53
Для цілей цієї Директиви під європейською розрахунковою одиницею розуміється розрахункова одиниця, визначена у Рішенні Комісії № 3289/75/ECSC від 18 грудня 1975 року. Еквівалент у національній валюті на першому етапі розраховується за курсом, що діє за станом на дату прийняття цієї Директиви.
Кожні п'ять років Рада на підставі пропозиції Комісії повинен аналізувати і, при необхідності переглянути суми, виражені в європейських розрахункових одиницях, в світлі тенденцій розвитку економіки та валютної системи Європейського Співтовариства.
Стаття 54
Ця Директива жодним чином не зачіпає закони в країнах-членах ЄЕС, відповідно до яких річна звітність компаній, не относящіхя до їхньої юрисдикції, підлягає здачі в реєстр, що містить перелік відділень таких компаній.
Стаття 55
Країни-члени ЄЕС повинні ввести в дію закони, положення та адміністративні нормативні акти, необхідні для забезпечення виконання положень цієї Директиви протягом двох років з моменту повідомлення про її вихід. Вони зобов'язані негайно інформувати Комісію про прийняття такого законодавства.
Країни-члени ЄЕС можуть зробити застереження, що зазначені в пункті 1 положення підлягають застосуванню лише через 18 місяців після закінчення періоду, передбаченого в параграфі 1. Проте термін у 18 місяців може бути продовжений до п'яти років:
для незареєстрованих компаній у Великобританії та Ірландії;
для цілей Статей 9 і 10, а також Статей 23-26, де розглядаються формати балансу і звіту про прибутки та збитки у разі, коли країна-член ЄЕС затвердила інші формати даних документів не раніше трьох років до моменту повідомлення про вихід цієї Директиви;
для цілей цієї Директиви стосовно розрахунку та розкриття у балансі амортизації активів, що відображаються у статтях активів відповідно до Статті 9, С (II) (2) та (3) і статті 10, С (II) (2) та (3);
для цілей Статті 47 (1) цієї Директиви за винятком компаній, що вже мають зобов'язання щодо публікації звітності відповідно до Статті 2 (1) (f) Директиви 68/151/ЕЕС. У цьому випадку до річної фінансової звітності та висновку особи, яка відповідає за аудиторську перевірку звітності, застосовуються положення другого абзацу Статті 47 (1) цієї Директиви;
для цілей Статті 51 (1) цієї Директиви.
Крім того, термін у 18 місяців може бути продовжений до восьми років для компаній, основним видом діяльності яких є морські вантажоперевезення, якщо вони вже існували на момент набрання чинності положень пункту 1.
Країни-члени ЄЕС повинні забезпечити передачу до Комісії основних положень національних законів, прийнятих у сфері, розглядається в цій Директиві.
Стаття 56
Зобов'язання по відображенню в річній звітності об'єктів обліку, встановлених у статтях 9, 10, 23-26 і які мають відношення до дочірнім підприємствам, а також зобов'язання з надання інформації про дані підприємствах відповідно до статей 13 (2), 14 і 43 (1) , (7), вступають в силу в той же самий час, що і Директива Ради ЄЕС з зведеної звітності.
Стаття 57
До вступу в силу Директиви Ради ЄЕС по зведеної звітності, не порушуючи положення Директив 68/151/ЕЕС та 77/91/ЕЕС, країни-члени ЄЕС можуть не застосовувати до залежних компаніям групи підприємств, діяльність якої регулюється національними законами, положення цієї Директиви, що стосуються змісту, аудиту та публікації річної звітності таких залежних компаній при дотриманні наступних умов:
домінуюча компанія підлягає регулюванню відповідно до законодавства країни-члена ЄЕС;
всі акціонери або працівники залежною компанії повинні заявити про свою згоду на отримання звільнення від такого зобов'язання; дану заяву необхідно робити у відношенні кожного звітного року;
домінуюча компанія повинна заявити про надання гарантій за зобов'язаннями залежною компанії;
залежна компанія зобов'язана опублікувати згадані в (b) і (с) заяви відповідно до частини першої статті 47 (1);
річна звітність залежною компанії повинна бути зведена в річну звітність групи компаній;
в поясненнях до річної звітності групи компаній слід розкрити наявність звільнення від зобов'язання з підготовки, аудиту та публікації річної звітності залежною компанії.
Положення статей 47 і 51 застосовуються до річної звітності групи компаній.
Положення статей 2 - 46 застосовуються до річної звітності групи компаній по мірі можливості.
Стаття 58
До вступу в силу Директиви Ради ЄЕС по зведеної звітності, не порушуючи положення Директиви 77/91/ЕЕС, країни-члени ЄЕС можуть не застосовувати до домінуючих компаніям груп підприємств, діяльність яких регулюється національними законами, положення цієї Директиви, що стосуються аудиту і публікації звіту про прибутки та збитки таких домінуючих компаній при дотриманні наступних умов:
домінуюча компанія повинна розкрити наявність звільнення від такого зобов'язання у відповідності зі Статтею 47 (1);
річна звітність домінуючою компанії повинна бути зведена в річну звітність групи компаній;
наявність звільнення від аудиту і публікації звіту про прибутки та збитки домінуючою компанії слід розкрити в поясненнях до річної звітності групи компаній;
фінансовий результат домінуючою компанії, визначений відповідно до принципів цієї Директиви, слід відобразити в балансі домінуючою компанії.
Положення статей 47 і 51 застосовуються до річної звітності групи компаній.
Положення статей 2 - 46 застосовуються до річної звітності групи компаній по мірі можливості.
Стаття 59
Аж до последущего узгодження країни-члени ЄЕС можуть дозволити проводити оцінку вкладень у дочірні підприємства відповідно до методу обліку по пайовій участі при дотриманні наступних умов:
факт використання даного методу оцінки підлягає розкриттю у поясненнях до звітності компанії, що здійснила такі вкладення;
величину різниці, що є на момент здійснення таких вкладень, між їх вартістю придбання і часткою у відповідному їм капіталі, включаючи резерви, фінансовий результат, прибутки або збитки минулих років дочірнього підприємства, слід окремо відображати в балансі або у поясненнях до звітності компанії, що здійснила такі вкладення ;
в балансі компанії, що здійснила такі вкладення, вартість придбання та встановлення цих вкладень збільшується або зменшується залежно від прибутку або збитку, отриманого дочірнім підприємством, відповідно до наявної часткою в його капіталі;
суми, зазначені в підпункті (с), щорічно відображаються окремим рядком з відповідним заголовком у звіті про прибутки і збитки компанії, що здійснила такі вкладення;
коли дочірнє підприємство виплачує дивіденди компанії, що здійснила такі вкладення, балансова вартість вкладень підлягає відповідному зменшенню;
коли суми, відображені у звіті про прибутки та збитки відповідно до підпункту (d), перевищують розмір дивідендів, які вже отримані або можуть бути стягнуті, різниця слід віднести на резерв, який не підлягає розподілу серед акціонерів.
Стаття 60
Аж до последущего узгодження країни-члени ЄЕС можуть встановити, що капіталовкладення, здійснені інвестиційними компаніями відповідно до визначення у статті 5 (2), повинні оцінюватися на основі їх ринкової вартості.
У цьому випадку країни-члени ЄЕС можуть також скасувати вимогу, відповідно до якого інвестиційні компанії зі змінним капіталом зобов'язані окремо відображати коригування вартості, що згадуються в Статті 36.
Стаття 61
До вступу в силу Директиви Ради ЄЕС по зведеної звітності країни-члени ЄЕС можуть не застосовувати до домінуючих компаніям груп підприємств, діяльність яких регулюється національними законами, положення статті 43 (1), (2), що стосуються розміру капіталу і резервів, а також прибутків і збитків зазначених у ній підприємств, у разі якщо або річна звітність таких підприємств зводиться в річну звітність групи підприємств, або оцінка вкладень у дані підприємства здійснюється згідно з методом обліку по пайовій участі.
Стаття 62
Ця Директива спрямована до країн-членів ЄЕС.
25 липня 1978
Додаток 3.
МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ, ЩО ДІЮТЬ НА ДАНИЙ МОМЕНТ
(На 01 липня 2003 року)
№ | Назву стандарту російською мовою | Назву стандарту англійською мовою | Дата введення в дію, перегляду |
1 | 2 | 3 | 4 |
МСФЗ 1 | Представлення фінансових звітів | Presentation of Financial Statements | 1999 |
МСФЗ 2 | Запаси | Inventories | 1976, 1995 |
МСФЗ 3 | Не діє. Замінено МСФЗ 27 та МСФЗ 28 | ||
МСФЗ 4 | Не діє. Замінено МСФЗ 16 та МСФЗ 38 | ||
МСФЗ 5 | Не діє. Замінено МСФЗ 1 | ||
МСФЗ 6 | Не діє. Замінено МСФЗ 15 | ||
МСФЗ 7 | Звіти про рух грошових коштів | Cash Flow Statements | 1979, 1994 |
МСФЗ 8 | Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці | Net Profit or Loss for the Period Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies | 1979, 1995 |
МСФЗ 9 | Не діє. Замінено МСФЗ 38 | ||
МСФЗ 10 | Події, що відбулися після дати складання балансу | Contingencies and Events Occurring after the Balance Sheet Date | 1980, 1995 |
МСФЗ 11 | Договори підряду | Construction Contracts | 1980, 1995 |
МСФЗ 12 | Податки на прибуток | Income Taxes | 1981, 1998, 2001 |
МСФЗ 13 | Не діє. Замінено МСФЗ 1 | ||
МСФЗ 14 | Сегментна звітність | Segment Reporting | 1981, 1999 |
МСФЗ 15 | Інформація, що відображає вплив зміни цін | Information Reflecting the Effects of Changing Prices | 1983, 1995 |
МСФО 16 | Основні засоби | Property, Plant and Equipment | 1983, 1995 |
МСФЗ 17 | Оренда |