ЗМІСТ
ВСТУП
МІЖНАРОДНИЙ ДОСВІД РЕФОРМ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ НАСЕЛЕННЯ
ВИСНОВКИ ТА НАПРЯМКИ ПОДАЛЬШИХ ДОСЛІДЖЕНЬ
ДЖЕРЕЛА
ВСТУП
У роботі висвітлено міжнародний досвід реформ у сфері оподаткування доходів населення протягом періоду з початку 80-х років XX ст. до теперішнього часу в провідних державах світу - країнах ОЕСР, ЄС і Східноєвропейського регіону, проаналізовано об'єктивні та суб'єктивні передумови для здійснення таких реформ і різні типи оподаткування, розглянуті поточні та майбутні тенденції змін у цій сфері.
Протягом останніх 25 років відбулися масштабні податкові реформи в багатьох країнах світу. Піонерами цього процесу стали Великобританія (1984 і 1990 рр..) І США (1986 р.). Згодом ця тенденція поширилася на інші провідні держави світу. У більшій чи меншій мірі відбулися також такі реформи у всіх без винятку країнах ОЕСР, а протягом останнього десятиліття - і практично у всіх країнах ЄС і Східноєвропейського регіону. З деякими застереженнями можна говорити про те, що процес податкового реформування в світі є перманентним, оскільки весь час відбуваються якщо не фундаментальні зміни, то постійний процес вдосконалення. Щорічний звіт Світового банку та аудиторської компанії "PriceV \ feterhouseCoopers" - "Paying Taxes" - дозволяє в цьому переконатися.
Система оподаткування доходів населення, яка є невід'ємною, а нерідко і найбільш важливою, складовою будь-якої системи оподаткування, теж змінюється під впливом як об'єктивних, так і суб'єктивних факторів. Демографічні тенденції, глобалізація, економічна інтеграція, системна економічна криза як ознака сьогоднішнього дня - це неповний перелік факторів, що обумовлюють необхідність реформ і змін в системах оподаткування доходів населення різних країн.
Отже, метою цієї роботи є визначення основних причин і чинників проведення реформ у сфері оподаткування доходів населення різних країн, дослідження специфіки існуючих моделей у цій сфері для формування адекватного уявлення про тенденції в розвитку податкових відносин у світі з урахуванням соціально-економічних обставин сьогоднішнього дня, а також перспектив соціально-економічного розвитку.
МІЖНАРОДНИЙ ДОСВІД РЕФОРМ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ НАСЕЛЕННЯ
Характеризуючи основні причини і фактори, що обумовлюють необхідність проведення податкових реформ у різних країнах світу, слід зазначити, що їх можна класифікувати за двома великим групам.
Перша група - це об'єктивні фактори, серед яких:
- Економічна еволюція і соціально-економічний розвиток;
- Глобалізація і міжнародні інтеграційні процеси у світі. Друга група - це суб'єктивні фактори, серед яких:
- Наука і нові знання, що впливають на формування уявлень про ефективну систему оподаткування;
- Бажання країн вдосконалюватися і підвищувати свою конкурентоспроможність.
У реальному житті ці фактори іноді важко відокремити один від одного, оскільки кожен з них може мати ознаки як об'єктивного, так і суб'єктивного типу. Однак ця умовна класифікація сприяє складання більш повного уявлення про всі можливі інтенціях і причини реалізації реформ. Тому розглянемо стисло кожен з позначених факторів.
Немає ні найменшого сумніву, що вагомим об'єктивним чинником, що впливає на процес податкових перетворень у світі, виступають глобалізація та міжнародні інтеграційні процеси. Вони не завжди позитивно впливають на систему оподаткування, що, у свою чергу, обумовлює необхідність реформування і постійних змін у системах оподаткування різних країн.
Об'єктивні чинники реформ широко відомі й досить глибоко досліджені в науковій літературі. У силу цього можна стверджувати, що суб'єктивні фактори менш очевидні і досліджені. Звичайно, ними не можна нехтувати, оскільки іноді їх значення важко не тільки виділити, а й зіставити з об'єктивними тенденціями і процесами.
Таким важливим суб'єктивним фактором, який певною мірою ініціював проведення податкових реформ у різних країнах світу, були наукові досягнення вчених, що працювали і працюють у сфері теорії оптимального оподаткування. Хоча ця галузь науки і розглядає проблематику оподаткування виключно в нормативному контексті, все ж таки, як показує життя, її висновки і рекомендації на практиці і надалі слугують науковою основою важливих політичних рішень у сфері оподаткування. За висловом одного з відомих кембриджських професорів Ф. Хана, "... оптимальні податкові формули є або установкою до дії, або нічим взагалі".
У цьому контексті слід відзначити Дж. Мірліза, який одним з перших актуалізував проблему оптимальних ставок прибуткового податку. Не вдаючись до аналізу наукових досягнень вченого, все ж таки слід привести основні результати фундаментальної роботи Дж. Мірліза "Дослідження з теорії оптимального оподаткування доходу", яка датована 1971. Його головний висновок полягає в тому, що замість прогресивного прибуткового податку з метою мінімізації спотворює вплив оподаткування необхідно вводити регресивний податок з доходів населення. Але таке твердження суперечило одному з основоположних принципів оподаткування, введеного ще А. Смітом. Саме ця робота вченого заклала фундамент для численних подальших досліджень, а політичні діячі під тиском висновків теоретиків почали замислюватися над тим, щоб скоротити широко поширену в провідних країнах світу практику прогресивного оподаткування доходів населення.
У таблиці 1 наведені основні заходи податкових реформ у сфері оподаткування доходів населення, здійснені, зокрема, протягом 80-х років XX ст. у Великобританії і США, де відбулося істотне зменшення податкового навантаження на доходи населення за рахунок зниження прогресивності прибуткового податку. Наскільки вагомо вплив вчених на дії урядів цих країн, визначити важко, але той факт, що воно присутнє, цілком очевидний.
Таблиця 1 Основні заходи з реформування податку з доходів населення у Великобританії і США протягом 80-х років XX ст.
Основні заходи податкової реформи | Реформа у Великобританії 1990 | Реформа в США (Акт про реформу податків 1986 р.) |
Шкала ставок податку після реформи | Базова ставка - 25% і підвищена - 40% | Зменшення граничної нормативної ставки податку з 50% до 28% (0, 15, 28, 31, 36, 39,6% **) |
Шкала ставок податку до реформи | 30,40,45,50, 55,60% | Прогресивна шкала ставок податку від 0 до 50% (всього 15 ставок) |
Об'єкт оподаткування | Розширення бази оподаткування та введення доходу, оподатковуваного податком за базовою ставкою з щорічним індексуванням на рівень інфляції | Розширення бази оподаткування та введення стандартних вирахувань на людину, які не обкладаються податком |
Адміністрування податку | Істотне спрощення | Істотне спрощення |
Діюча шкала ставок податку за станом на 2008 р. | 10,22,40% | 10, 15,25,28, 33,35% |
* Складено на основі інформації: Aaron Н. J. Economic effects of fundamental tax reform. Washington, DC, The Brooking Institution Press, 1996, 521 p.; Jorgensen DW Tax reform and the cost of capital: an international comparison. Y & shington, DC, The Brooking Institution Press, 1993, 420p.; Http://www.taxfomidation.org/fues/federalindividualratehistory-200901021.pdf.
** У 1990 і 1993 рр.. Конгрес США підняв граничні ставки податку, відповідно, з 28% до 31% і з 36% до 39,6%.
Слід зазначити, що обидві країни протягом передостанній декади XX ст. здійснили податкову реформу, щонайменше, у три етапи, і зміни стосувалися не тільки системи оподаткування доходів населення, але й доходів корпорацій, непрямих податків, внесків на соціальне страхування і т. п.
Наслідуючи приклад провідних країн світу, в 90-х роках XX ст. фактично всі країни ОЕСР провели реформи своїх систем оподаткування, що було обумовлено такими факторами, які, до речі, теж можна віднести до категорії суб'єктивних:
1) надання податковим системам таких якостей, як більш високий рівень соціальної справедливості та рівномірності розподілу податкового навантаження;
2) ефективність і конкурентоспроможність систем оподаткування;
3) зменшення витрат на адміністрування податків з боку як фіскальних органів, так і платників податків;
4) захист навколишнього природного середовища за допомогою податкових механізмів і відповідних заходів, дотримання вимог концепції sustainable development.
З поширенням тенденцій до податкового реформування серед різних країн у 90-х роках XX ст. і 2000-х роках вчені стали виділяти також "ефект переслідування (або зараження)", існування якого доведено емпіричними дослідженнями з означеної проблематики. Зокрема, тестування "функції реакції" показало, що зниження середньої нормативної ставки податку на прибуток корпорацій, розрахованої поданим країн Східноєвропейського регіону, на 1% тягне за собою, відповідно, зменшення нормативної ставки податку в конкретній країні на 0,4-0,5 %. Така податкова конкуренція відбувається в процесі боротьби за капітал, за кваліфіковані трудові ресурси.
Дж. Шлемрод зазначає, що тенденція до податкової конвергенції і ефект "гонки вниз" є наслідками не тільки податкової конкуренції і, відповідно, глобалізації, а й впливу конвергенції самих факторів, що визначають рівень оподаткування капіталу і праці в різних країнах.
Таким чином, стає очевидно, що внаслідок кумулятивного дії різних об'єктивних і суб'єктивних факторів у світі відбуваються широкомасштабні зміни в сфері оподаткування доходів населення і в цілому в системах оподаткування різних країн. Звичайно, такі реформаційні заходи не обмежуються лише теперішнім часом, а матимуть місце і в майбутньому.
Протягом досліджуваного періоду основні тенденції реформ в різних країнах у сфері оподаткування доходів населення такі:
1) зниження загального рівня податкового навантаження на платників податків за рахунок зниження граничних ставок і прогресивності прибуткового податку;
2) розширення бази оподаткування шляхом усунення розгалуженої системи відрахувань і податкових пільг, але зі збереженням для широких верств населення величини неоподатковуваного доходу, прив'язаного в різних пропорціях до прожиткового мінімуму;
3) інтеграція системи соціальних зборів і внесків до системи оподаткування, а також її реформування у зв'язку з демографічними тенденціями в світі (так званий "демографічний перехід").
Слід зазначити, що останній напрям податкової реформи є суперечливим щодо того, чи слід взагалі вважати систему соціальних зборів і внесків складовою системи оподаткування. Навіть у країнах ОЕСР по-різному ставляться до цього питання, і це, у свою чергу, проявляється в тому, що в окремих країнах ОЕСР ця система повністю імплементована в податкову структуру, а в інших - автономна. Незважаючи на такі розбіжності в сучасних демографічних умовах, саме цей напрям податкової реформи є одним з ключових. Насправді система соціального страхування та її ефективність безпосередньо впливають на податкову структуру країни, на прикладні питання адміністрування податків, зборів, внесків тощо
Звичайно, у кожному конкретному випадку специфіка та історичні традиції країни, рівень її соціально-економічного розвитку, менталітет народу і інші фактори накладають відбиток на усталені правила і підходи до оподаткування доходів населення. Тому виділяють кілька типів системи оподаткування доходів населення.
1. Комплексна система оподаткування (comprehensive income tax) всіх або майже всіх грошових доходів населення, за мінусом відрахувань (чистий дохід, до якого застосовуються однакові ставки або шкала ставок). Така система передбачає, що трудові та інвестиційні доходи оподатковуються за однаковими ставками (як правило, це прогресивний прибутковий податок), а роль податкових вирахувань зростає разом із зростанням валового доходу. Ця система передбачає також чітке і послідовне дотримання критеріїв горизонтального і вертикального рівності оподаткування.
2. Подвійний прибутковий податок (dual income tax, далі - DIT), згідно з яким накладається пропорційний податок на весь чистий дохід (інвестиційні доходи; заробітну плату; пенсії, за мінусом відрахувань) одночасно із застосуванням прогресивного податку на валовий трудовий дохід і пенсійні доходи. Це означає, що трудові доходи оподатковуються за вищими ставками, ніж доходи інвестиційні, а величина податкових відрахувань не залежить від суми валового доходу. Оподаткування капіталу за нижчими ставками застосовується, в основному, для запобігання експорту капіталу та послаблення стимулів до його вивезення за кордон.
3. Плоский прибутковий податок (flat tax), який є пропорційним і застосовується до всіх джерел доходу. Це означає, що трудові та інвестиційні доходи оподатковуються за однією ставкою, а податкові відрахування не залежать від суми валового доходу.
Важливо підкреслити, що представлене поділ за типами системи оподаткування доходів населення є досить умовним. Його умовність виявляється в тому, що в чистому вигляді ці типи не застосовуються практично в жодній країні світу. У більшості випадків це симбіоз, тобто поєднання двох або більшої кількості моделей, тому в жодному разі не слід сприймати їх як деякий самодостатній механізм, застосування якого дозволить вирішити проблему ефективності або рівності і справедливості оподаткування. Завжди існують виключення з системи правил, а тому подібна класифікація обумовлена суто науковими цілями.
Кожен з представлених типів системи оподаткування доходів населення характерний для окремих груп країн, що, на нашу думку, обумовлено не тільки певними податковими традиціями, ефектом прямування досвіду інших держав або глобалізаційними процесами, але і в більшості випадків індивідуальними соціально-економічними умовами, що склалися в країні . У кожному конкретному випадку ці умови або рівень розвитку господарських відносин у країні є головним чинником, що обумовлює обрання тієї чи іншої альтернативи в частині вибору типу системи оподаткування.
Так, країнам ОЕСР притаманний переважно перший тип системи оподаткування доходів населення. Як відомо, по ОЕСР - це 30 найбільш розвинених країн світу з досить високим рівнем середнього доходу. У цих державах оподаткування доходів населення побудовано на концепції доходу Хайген - Сай-Монс, що передбачає трактування доходу як суми ринкової вартості прав на споживання і зміни вартості прав власності на багатство (нерухоме та інше майно), обрахованого на приростном основі (accruals basis).
Потрібно підкреслити, що системи оподаткування доходів населення в країнах ОЕСР характеризуються досить високою ефективністю практики стягування податків, високим рівнем добровільності сплати податків, усталеними податковими традиціями. Тому, як правило, в цих країнах застосовується система прогресивного оподаткування доходів населення. Персональний (індивідуальний) прибутковий податок (personal income tax, далі - PIT) виконує не тільки важливі фіскальні, а й перерозподільчі функції. У більшості випадків ці країни належать до категорії егалітарного типу, тобто намагаються всіма доступними і демократичними засобами уникати істотного нерівності доходів населення і, як наслідок, високого рівня майнового розшарування. Тому при побудові системи оподаткування доходів населення вони чітко дотримуються критеріїв його як горизонтального, так і вертикального рівності.
Однак ще раз акцентуємо увагу на тому, що це не означає повної уніфікації. Навпаки, слід констатувати, що в певних рамкових кордонах існують вагомі розбіжності, які ці країни намагаються подолати в майбутньому. Для аргументації цієї тези можна навести такі приклади відмінностей. По-перше, по-різному відбувається оцінка бази оподаткування податком з доходів населення. Так, близько половини країн ОЕСР оцінюють цю базу адміністративними засобами, а в інших країнах ця оцінка здійснюється самостійно платниками податків. По-друге, існують значні відмінності в позиціях щодо декларування річного доходу людини. Наприклад, в одних країнах у випадку справляння прибуткового податку роботодавцем необхідності подавати річну декларацію про доходи немає, в інших - це обов'язковий елемент адміністрування. По-третє, має місце глибока диференціація у рівнях податкового навантаження, що накладає відбиток на рівень добровільності сплати податків в різних країнах.
Основные характеристики PIT в некоторых странах ОЭСР приведены в таблице 2, из которой можно видеть, что именно благодаря высокому уровню доходов этот налог выполняет весомую фискальную функцию. Однако наблюдается четкая тенденция к снижению прогрессивности и, соответственно, сложности администрирования процесса налогообложения доходов населения. В тоже время в доходах налогоплательщиков возрастает удельный вес годовых вычетов, не подлежащих налогообложению. Особенно заметно этот показатель вырос в странах Западной Европы, тогда как в Азии и Тихоокеанском регионе - несколько уменьшился. Среди всех стран ОЭСР он является наибольшим у Скандинавских стран - "стран общественного благосостояния". В частности, в Швеции и Норвегии в 2002 г. объем затрат человека, не подлежащий налогообложению, составил, соответственно, 110,7 и 112,8% среднего по стране дохода на душу населения. Фактически это означает, что PIT платится лишь гражданами с превышающим средний и высоким уровнями доходов. Значительная часть среднего класса населения этих стран освобождена от такого обязательства.
Во всех представленных в таблице 2 странах ОЭСР отношения поступлений от уплаты PIT к налогам на потребление и к корпоративному подоходному налогу ( corporate income tax , далее - CIT ) в несколько раз выше, чем в Украине. Так, в 2002 г. коэффициент отношения PIT к налогам на потребление составил в среднем по приведенной выборке стран 2,4, а, соответственно, PIT к CIT - 3,7. Для сравнения: в Украине в течение продолжительного периода аналогичное отношение находится в диапазоне от 0,8 до 1.
Таблица 2 Основные характеристики PIT в некоторых странах ОЭСР за 1986—2006 гг.
Макси- | Міні- | Годовые базовые вычеты | ||||||||||||||||||||
Бюджетные поступления | мальная | мальная | Кількість | |||||||||||||||||||
Країни | от уплаты налога (среднее за период, % ВВП) | предельная ставка налога (%) | предельная ставка налога (%) | ставок налога | (% дохода надушу населения) | |||||||||||||||||
Роки | ||||||||||||||||||||||
1986-1990 | 1991-1995 | 1996 |
-2000