Методи уч та витрат на виробництво

Попроцессний метод калькулювання собівартості продукції звичайно застосовується на підприємствах, для яких характерні масовий характер виробництва, один або декілька видів виробленої продукції, короткий період технологічного процесу та відсутність у більшості випадків незавершеного виробництва. Прикладом можуть бути підприємства видобувних галузей промисловості, електро-і теплостанції, деякі підприємства хімічної промисловості, промисловості будівельних матеріалів та ін
Сутність попроцессного методу полягає в тому, що прямі й непрямі витрати на виробництво враховуються за статтями калькуляції на весь випуск продукції. У зв'язку з цим середня собівартість одиниці продукції (роботи, послуги) визначається діленням суми всіх витрат виробництва за місяць (в цілому за підсумком і по кожній статті) на кількість готової продукції за цей же період. Об'єкти обліку витрат виробництва часто збігаються з об'єктами калькулювання. Для посилення контролю за витратами виробництва і місцями їх виникнення на багатьох підприємствах виробничий процес поділяється на стадії. У зв'язку з цим вносяться зміни і в номенклатуру статей, за якою враховуються витрати виробництва. При цьому останні стають, як правило, прямими і з'являється можливість відображати їх за економічними елементами.
Перераховані характеристики виробництва зумовлюють сутність попроцессного методу. Тому в літературі з бухгалтерського обліку цей метод часто іменується по-різному: простий, однопередельного, попроцессний і т. д.
Комплексні статті витрат утворюються у зв'язку з необхідністю врахування
та контролю витрат допоміжних виробництв (ремонтні та підготовчі роботи) та витрат на управління. Витрати виробництва розподіляються по стадіях в тому випадку, коли облік організується не по виробництву в цілому, а по окремих процесів, наприклад на лісозаготівлях виділяються заготівля хлистів, трелювання лісу, оброблення лісу на кінцевих складах.
Якщо видобувається або виробляється продукція одного виду і відсутня незавершене виробництво, обумовлена ​​загальна величина витрат виробництва за місяць і представляє собівартість місячного випуску. У більшості ж випадків виникає необхідність розподілу витрат виробництва.
Сфера застосування.
Залежно від умов виробництва застосовується один з трьох варіантів розподілу витрат виробництва
Перший варіант (розподіл витрат виробництва між випуском і незавершеним виробництвом)
застосовується у галузях з тривалим циклом виробництва, де до кінця кожного періоду утворюється незавершене виробництво. Найбільш характерними представниками цих галузей є підприємства торф'яної і лісозаготівельної промисловості. Облік витрат виробництва на цих підприємствах ведеться по процесах, але без калькулювання собівартості продукції кожного процесу. При проведенні інвентаризації незавершеного виробництва на кожному процесі його залишки оцінюють за нормативною (кошторисної) собівартості в залежності від процесу. Потім обчислюють фактичну собівартість випуску продукції: до фактичних витрат виробництва за місяць додають витрати в незавершеному виробництві на кінець місяця. Фактичну собівартість одиниці продукції визначають способом прямого розрахунку.
Другий варіант (розподіл витрат виробництва між декількома видами продукції) застосовується на підприємствах галузей, в яких незавершене виробництво відсутня або не приймається в розрахунок внаслідок незначності, але випускається одночасно кілька видів продукції, наприклад на електростанціях (одночасна вироблення електро-і теплової енергії), підприємствах нафтовидобувної промисловості (видобуток нафти і газу) та промисловості будматеріалів (одночасна видобування піску і гравію). На підприємствах цього типу облік витрат виробництва ведеться по процесах (стадіям). При цьому витрати виробництва, пов'язані з певного виду продукції, враховують відокремлено, загальні ж витрати розподіляються між окремими видами продукції одним із перелічених раніше способів калькулювання. Так, при видобутку нафти і газу на нафту належать витрати на електричну енергію, амортизацію свердловин, витрати на поточний ремонт підземного обладнання свердловин, витрати на збільшення віддачі пластів, деемульсію, перекачування і зберігання нафти; на природний газ - витрати на його збір і транспортування. Решта видатків загального характеру розподіляються пропорційно масі валовий видобутку нафти і газу.
Третій варіант (підсумовування витрат виробництва по процесах) застосовують у вугільній та гірничорудній промисловості, вуглезбагачення, ряді виробництв промисловості будівельних матеріалів (цегельне і шиферне). Тут відбувається підсумовування витрат виробництва по процесах і розподіл їх на обсяг випущеної продукції.
При застосуванні попроцессного методу для контролю за собівартістю продукції неодмінними умовами повинні бути: наявність норм витрат матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, нормативів використання засобів виробництва, кошторисів виробничих витрат; організація обліку відхилень фактичних витрат від норм і нормативів. Цьому сприяє те, що підприємства, які застосовують попроцессний метод, видобувають (виробляють) протягом тривалого періоду просту однорідну продукцію, мають у своєму розпорядженні налагодженим нормативним господарством, тобто мають обгрунтовані поточні норми. Завдяки цьому, а також стабільної технології і чіткої організації виробництва і праці діючі норми і нормативи змінюються протягом року порівняно рідко, а якщо й змінюються, то незначно.
2.1.3 Попередільний метод.
Багато виробництв характеризуються послідовною переробкою промислової і сільськогосподарської сировини для отримання закінченого готового продукту на основі хіміко-фізичних, біологічних та термічних процесів. Особливістю таким виробництв є наявність послідовних технологічних стадій, які отримали назву переділу.
Переділ - це сукупність технологічних операцій, яка завершується виробленням проміжного продукту (напівфабрикату) або ж отриманням закінченого готового продукту.
Об'єктом обліку витрат виробництва в таких виробництвах є кожен самостійний переділ. Перелік переділів визначається на основі технологічного процесу, в залежності від якого будується система формування та обліку витрат виробництва, оцінка незавершеного виробництва і калькулювання собівартості продукції.
Всі перераховані особливості і зумовлюють суть попередільного методу, який полягає в наступному. Прямі витрати відображаються в поточному обліку не за видами продукції, а по переділах або стадіям процесу виробництва, навіть якщо в одному переділі можна отримати продукцію різних видів. Отже, об'єктом обліку витрат виробництва зазвичай є переділ.
Оскільки в таких виробництвах процес випуску готової продукції складається в основному з декількох послідовних технологічно закінчених переділів, то, як правило, обчислюється собівартість продукції кожного переділу, тобто не тільки готового продукту, але і напівфабрикатів, так як вони можуть бути частково (часом у значних розмірах) продаватися на сторону як товарної продукції. Крім того, у багатьох випадках необхідно складати калькуляції собівартості окремих видів або груп продукції, особливо якщо вони виготовляються з одного або однорідного вихідної сировини. Отже, об'єктом калькулювання є вид або група продукції кожного переділу.
Облік витрат виробництва попередільний методом ведеться по кожному відокремленому переділу. В організації обліку витрат виробництва за цим методом є схожість з попроцессном методом. При цьому слід мати на увазі наступне: чим більше переділів, тим складніше організувати облік витрат виробництва попередільним методом.
Попередільний метод переважно застосовується на підприємствах і в виробництвах з повторюється, однорідної по вихідній сировині, матеріалам і характеру випуску масової продукцією. При цьому продукція виготовляється в умовах однорідного, безперервного і, як правило, короткого технологічного процесу чи ряду послідовних процесів, кожний з яких або їх група складає самостійний переділ. З цього випливає, що вказаний метод використовується на підприємствах таких галузей промисловості, як нафтопереробна, металургійна, хімічна, целюлозно-паперова, бавовняна, текстильна та ін
За певних галузевих відмінності в застосуванні попередільного методу є ряд загальних особливостей: виробництва, в яких він застосовується, як правило, дуже материалоемки. Тому облік матеріальних витрат виробництва організується таким чином, щоб забезпечити дійсний контроль за використанням матеріалів у виробництві. Для цього найбільш часто застосовуються баланси вихідної сировини, розрахунки виходу з кожного переділу продукту або напівфабрикатів, браку і відходів;
напівфабрикати, отримані в одному переділі, служать вихідним матеріалом в наступному переділі. У зв'язку з цим виникає необхідність в їх вартісної оцінки для передачі на наступний переділ, тобто в застосуванні напівфабрикатного варіанту зведеного обліку витрат виробництва. Як було зазначено раніше, вартісна оцінка напівфабрикатів власного вироблення необхідна ще й тому, що вони можуть бути продані як товарна продукція іншим підприємствам (наприклад, у чорній металургії - чавун і сталь, в текстильній промисловості - пряжа). Напівфабрикати власного виробітку передаються з переділу на переділ за фактичною собівартістю. У багатьох галузях промисловості прийнята оцінка в продажних цінах підприємства;
облік витрат виробництва організується з технологічних переділів, що дозволяє визначати собівартість напівфабрикатів і організувати облік за місцями виникнення витрат виробництва та центрами витрат і відповідальності;
витрати виробництва групуються та обліковуються по агрегатах, якщо в переділі використовується кілька агрегатів, що працюють паралельно. Порядок обліку по агрегатів визначається галузевими інструкціями, де передбачається ряді виробництв враховувати витрати в розрізі агрегатів за видами або групами однорідної продукції;
залишки незавершеного виробництва на кінець місяця виявляються на основі інвентаризації відповідного переділу;
собівартість одиниці кожного виду готової продукції калькулюється, як правило, комбінованим або одним з пропорційних способів.
На підприємствах, що застосовують попередільний метод обліку, набувають поширення найважливіші елементи нормативного методу, в першу чергу облік витрат виробництва за нормами і відхиленням від діючих норм і нормативів.
2.1.4 Позамовний метод.
Сутність позамовного методу полягає в наступному. Усі прямі основні витрати виробництва враховуються в розрізі встановлених статей калькуляційного листа за окремими виробничими замовленнями, що видаються на заздалегідь визначену кількість виробів (продукції) даного виду. Решта витрати виробництва враховуються за місцями виникнення, за призначенням, за статтями і включаються до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої базою розподілу. Отже, об'єктом калькулювання при цьому методі є окремий виробничий замовлення, фактична собівартість якого визначається після його виконання. До виконання замовлення всі відносяться до нього виробничі витрати вважаються незавершеним виробництвом.
Таким чином, неодмінною умовою застосування позамовного методу є система виробничих замовлень, які відкриваються відповідними службами підприємства. Ними заповнюється бланк замовлення ("відкривається замовлення") - по суті, розпорядження на виконання виробничого замовлення.
Прийняті до виконання замовлення реєструються, і їм присвоюються чергові з початку року номери, які стають їх кодами до закінчення виконання. Після відкриття замовлення на виріб або роботу вся первинна технологічна і облікова документація повинна складатися з обов'язковим зазначенням коду (шифру) замовлення. Копія повідомлення про відкриття замовлення направляється в бухгалтерію. На її підставі заводиться карта аналітичного обліку витрат виробництва (складаються відповідні відомості) по даному замовленню.
Після закінчення виготовлення виробу або виконання роботи замовлення закривається. Після повідомлення про закриття замовлення ніякого відпустки матеріалів та нарахування заробітної плати по ньому не повинно бути. У цих випадках визначається не середня, а індивідуальна собівартість одиниці продукції (замовлення або роботи). У дрібносерійному виробництві після закриття замовлення фактична собівартість одиниці продукції обчислюється шляхом ділення суми витрат виробництва на кількість виготовленої з цього замовлення продукції.
На підприємствах повинен бути організований належний контроль за витратами виробництва і складанням первинних документів відповідно до подетальні і поопераційні нормами витрати матеріалів і грошових коштів на оплату праці. Цей контроль покликаний запобігати виконання робіт, не передбачених технологічним процесом, а також забезпечувати правильність віднесення витрат виробництва на відповідні замовлення.
Сфера застосування позамовного методу.
Позамовний метод застосовується в основному в індивідуальному виробництві
з механічними процесами обробки матеріалів, при виготовленні неповторюваних або рідко повторюються екземплярів продукції складних видів (турбін, блюмінгів, судів і т. д.), у виробництвах, в яких випускаються досвідчені зразки продукції, а також у допоміжних виробництвах (виготовлення спеціальних інструментів, виробництво ремонтних робіт). Він використовується на підприємствах з фізико-хімічними процесами при випуску окремих видів продукції обмеженої кількості (наприклад, на підприємствах хімічної промисловості при виготовленні окремих замовлень на хімічні реактиви, підприємствах збірного залізобетону при виконанні окремих замовлень на оригінальні вироби з залізобетону тощо). Сферою застосування позамовного методу є також дрібносерійні виробництва при випуску заздалегідь певної кількості виробів.
Сфера його застосування має бути в основному обмежена індивідуальним виробництвом. Проте відносна простота калькулювання собівартості продукції при цьому методі сприяла його поширенню в дрібносерійному, серійному і навіть великосерійному виробництвах. Це виражається в тому, що навіть при виготовленні продукції великими серіями калькулювання собівартості продукції грунтується на застосуванні постійних, найчастіше річних замовлень. Витрати на виготовлення окремих видів продукції протягом усього року збираються на окремих замовленнях, а собівартість випущених за місяць виробів визначається шляхом ділення суми витрат виробництва за вирахуванням вартості залишків незавершеного виробництва на кількість випущених одиниць продукції.
2.2 Сучасні методи обліку витрат на виробництво.
        
2.2.1.Стандарт-кост.
У сучасних умовах господарювання процес прийняття управлінських рішень тактичного і стратегічного характеру базується на інформації про витрати і фінансові результати діяльності підприємства. Одним з ефективних інструментів в управлінні витратами підприємства є система обліку стандарт-кост, в основі якої лежить принцип обліку та контролю витрат у межах встановлених норм і нормативів та по відхиленнях від них.
Перші згадки про систему "Стандарт-кост" зустрічаються в книзі Г. Емерсона "Продуктивність праці як основа оперативної роботи і заробітної плати". У той час прихильники традиційної бухгалтерії всю процедуру калькулювання зводили до пошуку "історичної", тобто фактичної собівартості. Г. Емерсон ж запропонував замінити фактичну собівартість на доцільну. Він вважав, що традиційна бухгалтерія має той недолік, що ніякого відношення між тим, що є, і тим що повинно було б бути, не встановлює. На його думку, справжня мета обліку полягає в тому, щоб збільшити число і інтенсивність застережень. Він підкреслював, що "застереження" потрібні для знаходження правильного курсу господарської діяльності підприємства. Суть їх - у фіксації всіх відхилень від норми. Облік повинен бути звернений у майбутнє, бо передбачати - значить попереджати.
З часу свого виникнення система обліку Стандарт-кост успішно розвивалася і зараз широко використовується багатьма провідними фірмами країн з розвиненою ринковою економікою.
Термін стандарт-кост складається з двох слів: "стандарт", який означає кількість необхідних виробничих витрат (матеріальних і трудових) для випуску одиниці продукції або заздалегідь обчислені витрати на виробництво одиниці продукції або надання послуг, а слово "кост" - це витрати, що припадають на одиницю продукції. Таким чином, стандарт-кост в повному розумінні слова означає стандартні витрати. Ця система спрямована, перш за все, на контроль за використанням прямих витрат виробництва, а суміжні калькуляції - для контролю накладних витрат.
Система Стандарт-кост задовольняє запити підприємця і служить потужним інструментом для контролю виробничих витрат. На основі встановлених стандартів можна заздалегідь визначити суму очікуваних зат-
рат па свавілля ™ »і реалізацію виробів, обчислити собівартість одиниці виробу для визначення цін, а також скласти звіт про очікувані доходи майбутнього року. При цій системі інформація про наявні відхилення використовується керівництвом для прийняття ним оперативних управлінських рішень.
В основі системи стандарт-кост лежить попереднє (до початку виробничого процесу) нормування витрат за статтями витрат:
♦ основні матеріали;
♦ оплата праці основних виробничих робітників;
♦ виробничі накладні витрати (заробітна плата допоміжних робітників, допоміжні матеріали, орендна плата, амортизація обладнання тощо);
♦ комерційні витрати (витрати на збуту, реалізації продукції).
Попередньо обчислені норми розглядаються як твердо встановлені ставки, з тим щоб принести фактичні витрати у відповідність зі стандартами шляхом вмілого керівництва підприємством. При виникненні відхилень стандартні норми не змінюють, вони залишаються відносно постійними на весь встановлений період, за винятком серйозних змін, що викликаються новими економічними умовами, значним підвищенням або зниженням вартості матеріалів, робочої сили або зміною умов і методів виробництва. Відхилення між дійсними і передбачуваними витратами, що виникають у кожному звітному періоді, протягом року накопичуються на окремих рахунках відхилень і повністю списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства.
При встановленні норм широко використовуються фізичні (кількісні) стандарти, що дозволяють виміряти в натуральному вираженні витрата матеріалу, кількість робочої сили і обсяг послуг, необхідних для виробництва даного виробу. Ці фізичні стандарти потім множать на коефіцієнти в грошовому обчисленні і отримують стандартні вартісні норми.
Норми витрати матеріалів і виробничої заробітної плати встановлюються зазвичай в розрахунку на один виріб. Для контролю за накладними витратами розробляються кошторисні ставки за певний період, результат;: з наміченого обсягу продукції. Кошториси накладних витрат носять постійний характер. Однак при коливаннях обсягу виробництва для контролю за накладними витратами створюються змінні стандарти і ковзаючі кошторису.
В основі встановлення ковзних кошторисів накладних витрат лежить класифікація витрат в залежності від величини обсягу випуску на постійні, змінні і напівзмінні. Досліджуються, у свою чергу, розбиваються на їх постійні та змінні складові елементи. У результаті кошторисна ставка (норма) накладних витрат визначається як сума змінної їх частини за заздалегідь встановленими нормами на одиницю об'єму випуску і постійних витрат.
Для обчислення стандартної собівартості продукції нормативні витрати на матеріали, робочу силу і накладні витрати підсумовуються.
Головне в стандарт-кост - контроль за найбільш точним виявленням відхилень від встановлених стандартів витрат, що сприяє вдосконаленню і самих стандартів витрат. При відсутності ж такого контролю застосування стандарт-коста буде мати умовний характер і не дасть належного ефекту.
Принципи цієї системи є універсальними, тому їх застосування доцільне при будь-якому методі обліку витрат і способі калькулювання собівартості продукції.
Разом з тим цій системі притаманні свої недоліки. На практиці дуже важко скласти стандарти згідно з технологічною картою виробництва. Зміна цін, викликане конкурентною боротьбою за ринки збуту товарів, а також інфляцією, ускладнює обчислення вартості залишків готових виробів на складі і незавершеного виробництва. Стандарти можна встановлювати не на всі виробничі витрати, у зв'язку з чим на місцях завжди послаблюється контроль за ними. Більш того, при виконанні виробничої компанією великої кількості різних за характером і типом замовлень за порівняно короткий час обчислювати стандарт на кожне замовлення практично неможливо. У таких випадках замість науково обгрунтованих стандартів на кожен виріб встановлюють середню вартість, яка є базисом для визначення цін на виріб.
Незважаючи на ці недоліки, керівники фірм і компаній використовують систему обліку стандарт-кост як могутній інструмент контролю за витратами виробництва і калькулювання собівартості продукції, а також для управління, планування і прийняття необхідних рішень.
2.2.2. Директ-костинг
В умовах ринкових відносин, ефективне управління комерційною діяльністю організації все більше залежить від рівня її інформаційного забезпечення. Існуюча в даний час вітчизняна система бухгалтерського обліку багато в чому ще залишається урахуванням директивної економіки і виконує функції рис-подружжя оподатковуваної бази. До цих пір на наших підприємствах застосовується витратний метод бухгалтерського обліку, що передбачає облік та обчислення повної фактичної собівартості одиниці продукції (робіт, послуг). Проте весь світовий досвід свідчить про ефективність використання маржинального методу бухгалтерського обліку - системи обліку "Директ-костинг", в основі якої лежить літочислення скороченою собівартості продукції і визначення маржинального доходу.
На перших етапах практичного застосування системи директ-костинг у собівартість включалися лише, прямі витрати, а всі види непрямих витрат списувалися безпосередньо на фінансові результати. Звідси й назва системи - Direct Costing System (система обліку прямих витрат). Пізніше директ-костинг трансформувався в таку облікову систему, коли собівартість розраховується не тільки в частині прямих змінних витрат, але і в частині змінних непрямих витрат. Звідси випливає певна умовність і назві.
Сучасний директ-костинг має два варіанти:
1) простий директ-костинг, заснований на використанні в обліку даних лише про змінних (оперативних) витратах;
2) розвиненою директ-костинг (верібл-костинг), при якому в собівартість поряд зі змінними витратами включаються і прямі постійні витрати по виробництву і реалізації продукції.
Узагальнено сутність системи директ-костинг полягає в підрозділі витрат на постійні та змінні їх складові в залежності від зміни обсягу виробництва. У цих умовах собівартість продукції планується і враховується тільки в частині змінних витрат. Різниця між виторгом від продажу продукції та змінними витратами є маржинальний дохід. При; цій системі постійні витрати в розрахунок собівартості продукції не включають і списують безпосередньо на зменшення прибутку підприємства.
Для системи обліку директ-костііг і узагальненому вигляді характерні такі риси:
♦ постійна спрямованість обліку в першу чергу на визначення проміжного результату маржинального доходу;
♦ облік продукції тільки в розрізі змінних витрат і визначення її виробничої собівартості;
♦ визначення маржинального доходу як бази процесу оперативного управління цінами та ціноутворенням;
♦ визначення взаємозв'язку і взаємозалежності між обсягом продажу, собівартістю і прибутком;
♦ встановлення точки беззбитковості, при якій величина виручки від продажу продукції дорівнює її повної собівартості.
Основні переваги системи обліку директ-костинг можна звести до наступного:
1) спрощення та точність обчислення собівартості продукції, оскільки собівартість планується і враховується в частині лише виробничих витрат;
2) відсутність процедур зі складання складних розрахунків для умовного розподілу постійних витрат між видами продукції. Їх до складу собівартості продукції не включають і списують безпосередньо на зменшення фінансового результату;
3) можливість визначення порогу рентабельності (точки беззбитковості, порогового обсягу продажів), запасу міцності підприємства та нижньої межі ціни продукції або замовлення;
4) можливість проведення порівняльного аналізу рентабельності різних видів продукції;
5) можливість визначення оптимальної програми випуску і реалізації продукції;
6) можливість вибору між власним виробництвом продукції або послуг та їх закупівлею на стороні.
Директ-костинг дозволяє керівництву загострити увагу на зміні маржинального доходу як по підприємству в цілому, так і по різних виробах: виявити продукцію з великою рентабельністю, щоб перейти, в основному на їх випуск, бо різниця між продажною ціною і сумою змінних витрат не ховається в результаті списання постійних витрат на собівартість окремих виробів. Система забезпечує можливість швидкого реагування виробництва у відповідь на мінливі умови ринку. У цих умовах вона також стає складовою частиною маркетингу - системи управління підприємством в умовах ринку та вільної конкуренції.
Ще одне важливе достоїнство системи директ-костинг полягає в тому, що обмеження собівартості лише змінними затратами дозволяє спростити процеси нормування, планування, обліку і контролю витрат, так як собівартість стає більш прозорою, а окремі затрати - краще контрольованими.
Крім того, система обліку директ-костііг сприяє здійсненню оперативного контролю за постійним, витратами, тому що в процесі контролю за собівартістю використовуються стандартні (нормативні) витрати (тобто директ-костинг організується в поєднанні зі стандарт-кост). або гнучкі кошториси. Застосовуючи стандарти в системі директ-костинг, встановлюють норми як па змінні, так і па постійні витрати. При здійсненні ж контролю па основі гнучких кошторисів керуються в першу чергу поділом витрат на постійні та змінні. Поряд з цим необхідно мати на увазі, що при системі обліку повної собівартості частина нерозподіленої суми непрямих затрат переходить від одного періоду до іншого, тому контроль за ними слабшає. У цих умовах директ-костинг допомагає знизити трудомісткість розподілу накладних витрат.
Разом з тим теоретичні і практичні дослідження системи директ-костинг дозволяють виділити властиві їй наступні недоліки.
1. У разі використання в конкурентній боротьбі демпінгу - продажу товарів за явно заниженими цінами для досягнення привілейованого становища па ринку по окремих виробам виникає небезпека, що маса неподільних постійних витрат не може бути покрита маржинальним доходом, тобто підприємство потрапляє в зону збитків.
2. Супротивники системи директ-костинг стверджують, що в практичній діяльності виникають труднощі при поділі витрат на постійні та змінні. Багато в чому залежить від тривалості аналізованого періоду часу і від аналізованого діапазону обсягів випуску. Крім того, стверджується, що постійні витрати також беруть участь при виробництві продукції і, отже, повинні бути включені в її собівартість. На їхню думку, директ-костинг не дає відповіді на питання, скільки коштує зроблений продукт і яка його повна собівартість. Тому потрібний додатковий розподіл умовно-постійних витрат, коли необхідно знати повну собівартість готової продукції чи незавершеного виробництва. В іншому разі їх вартість занижується.
3. Ведення обліку в розрізі лише виробничої собівартості, тобто за скороченою номенклатурою статей, що не відповідає вимогам вітчизняної системи обліку, тому що відсутній розрахунок повної собівартості продукції, необхідної згідно із законодавством.
Організація облікової практики вітчизняних підприємств за системою директ-костинг - не данина моді, а вимога сьогодення. Її застосування сприяло б підвищенню ефективності виробничої і комерційної діяльності підприємств, посилення контролю, аналітичності та достовірності обчислюваних показників і більш повного виявлення та використання резервів зниження собівартості продукції.
2.2.3. JIT
У сучасних умовах діяльність вітчизняних виробників повинна бути орієнтована на випуск високоякісної і конкурентоспроможної продукції при максимальному зниженні витрат на її виробництво. Тому особливу значимість набуває використання передових форм і методів організації праці та управління виробництвом, що застосовуються в економічно розвинених країнах. У цьому зв'язку для нас особливий інтерес представляє метод управління виробництвом за системою JIT ("just-in-time", тобто "точно в термін").
Система JIT зародилася в Японії »середині 70-х років XX ст. в компанії "Тойота" і в даний час з великим успіхом застосовується в багатьох промислово розвинених країнах. Для позначення зтой системи в Японії застосовується термін "канбан", що означає "картка", або "візуальна система запису". Термін "JIT" є просто англійською виразом, прийнятим в японських ділових колах і, можливо, не має японського еквівалента.
Суть системи JIT зводиться до відмови від виробництва продукції великими партіями. Замість цього створюється безперервно-потокове предметне виробництво. При цьому постачання виробничих цехів і дільниць здійснюється такими малими партіями, що по суті перетворюється на поштучне. Дана система розглядає наявність товарно-матеріальних запасів як зло, існування якого ускладнює вирішення багатьох проблем. Вимагаючи значних витрат на утримання, великі матеріальні запаси негативно позначаються на нестачі фінансових ресурсів, маневреності та конкурентоспроможності підприємства. З практичної точки зору головною метою системи JIT є знищення будь-яких зайвих витрат і ефективне використання виробничого потенціалу підприємства.
Система JIT є більш увязанной з попитом, ніж традиційний метод "викидання продукції па ринок". При цій системі діє принцип: виробляти продукцію тільки тоді, коли її потребують, і тільки в такій кількості, яке потрібно покупцям. Попит супроводжує продукцію через весь виробничий процес. При кожній операції роблять лише те, що потрібно для наступної операції. Виробничий процес не починається до тих пір, поки з місця наступної операції не надійде сигнал про необхідність приступити до виробництва. Деталі, вузли і матеріали доставляються тільки до моменту їх використання у виробничому процесі.
Система JIT передбачає зменшення розміру оброблюваних партій, практичну ліквідацію незавершеного виробництва, зведення до мінімуму обсягу товарно-матеріальних запасів і виконання виробничих замовлень не по місяцях і тижнях, а по днях і навіть по годинах. У цих умовах спрощується також система виробничого обліку, тому що з'являється можливість здійснення обліку матеріалів та витрат на виробництво на одному об'єднаному рахунку. Крім того, при застосуванні цієї системи частина витрат підприємства з розряду непрямих переходить в розряд прямих. Наприклад, в умовах організації виробництва за системою JIT робочі виробничих ліній, зайняті випуском продукції, зобов'язані проводити також технічне обслуговування, ремонт і налагоджувальні роботи, які при традиційних умовах здійснюються іншими робітниками і відносяться до категорії непрямих витрат. Це, у свою чергу, збільшує точність обчислення собівартості одиниці продукції.
Управління вартістю відрізняється від виробничого обліку тим, що під цим у даному випадку розуміється регулювання рівня витрат незалежно від того, чи мають вони безпосередній вплив на товарно-матеріальні запаси або фінансову звітність, чи ні. Застосування принципів JIT спрощує процес обліку виробничих витрат і допомагає менеджерам регулювати і контролювати витрати. Таке спрощення призводить до кращої якості виробництва, кращому обслуговуванню і кращій оцінці вартості.
В умовах застосування системи обліку JIT прямі витрати на оплату праці і заводські накладні витрати на рахунки виробництва не списуються. Прямий праця розглядається як додаткова частина загальнозаводських накладних витрат. Більш того, самі заводські накладні витрати разом з прямими витратами оплати праці списуються безпосередньо на собівартість реалізованої продукції. Списання їх на виробничу собівартість виробів, тобто відображення через рахунок "Ресурси в незавершеному виробництві", в цих умовах не має ніякого сенсу.
Більшість витрат, що відносяться до категорії непрямих, при системі обліку JIT переводяться в категорію прямих витрат (табл.)
Таблиця
Класифікація витрат на прямі і непрямі

Види витрат	Категорії витрат
	При традиційній системі обліку	при системі обліку JIT
Прямі трудові витрати Прямі матеріальні витрати Вантажопереробка матеріалів Ремонт і техобслуговування Енергопостачання Поточні поставки Контроль якості Амортизація будівель і споруд Страхові платежі, податки і збори Оренда приміщень Амортизація технологічного обладнання Обслуговування виробництва і управління ним	Прямі Прямі Непрямі Непрямі Непрямі Непрямі Непрямі Непрямі Непрямі Непрямі Непрямі	Прямі Прямі Прямі Прямі Прямі Прямі Прямі Непрямі Непрямі Непрямі Прямі Непрямі

У традиційній бухгалтерії при організації закупівель багатьма фірмами основна увага приділяється обліку відхилень від ціни придбання матеріалів. Прийнятні відхилення від розрахункової ціни, як правило, досягаються за рахунок придбання великої кількості матеріалів з відповідними знижками або за рахунок закупівель низької якості. В умовах же JIT основний упор робиться на якість, доступність і загальну вартість операцій, а не тільки лише на рівень закупівельних цін.
Потенційні переваги системи JIT численні. По-перше, її застосування призводить до зменшення рівня запасів, що означає менше вкладень капіталу в товарно-матеріальні запаси. Оскільки система вимагає мати в наявності для негайного використання мінімальну кількість матеріалів, то завдяки цьому істотно знижується загальний рівень запасів.
По-друге, в умовах застосування системи JIT надійність виконання замовлення набагато зростає, оскільки значно менше часу відводиться на закупівлю і зберігання матеріалів. Скорочення циклу виконання замовлення і зростання його виконання також сприяють суттєвому зменшенню потреби в резервному запасі, який представляє собою додаткові облікові одиниці запасів, що зберігаються для запобігання від можливого дефіциту. У цих умовах графік виробництва в рамках планово-виробничої перспективи також скорочується. Це дозволяє виграти час, необхідний для того, щоб відреагувати на зміни кон'юнктури ринку. Виробництво продукції невеликими партіями завдяки прискореному переходу в нормальний робочий стан також сприяє досягненню більшої гнучкості.
По-третє, при застосуванні цієї системи відзначається поліпшення якості виробництва. Коли замовлена ​​кількість продукції невелика, джерело проблем з якістю
легко виявляється і корективи вносяться негайно. У цих умовах у працівників багатьох фірм спостерігається більше розуміння значення якості, що, у свою чергу, веде до поліпшення якості виробництва на робочих місцях.
До інших переваг системи JIT можна віднести:
♦ зменшення капітальних витрат на утримання складських приміщень для запасів матеріалів і готової продукції;
♦ зниження ризику морального застаріння запасів;
♦ зниження втрат від браку та зменшення витрат на переробку;
♦ зменшення обсягу документації;
♦ зниження витрат на основні виробничі матеріали за рахунок підвищення їх якості.
Крім того, система JIT впливає на характер виробничого обліку. В умовах її застосування частина непрямих витрат переходить в розряд прямих. Така трансформація знижує частоту використання носіїв різнорідних витрат для розподілу витрат між видами продукції, тим самим збільшуючи точність калькуляції витрат. Пі цій системі відбувається перетворення виробничого обліку в систему управління вартістю, яка використовується для забезпечення потреб менеджерів у прийнятті ефективних управлінських рішень про вид, ціною, собівартості, склад та шляхах збуту продукції, сприяючи подальшому вдосконаленню виробничої і комерційної діяльності.
2.2.4.ФСА
У ринкових умовах господарювання підвищення якості та зростання конкурентоспроможності продукції, що випускається при одночасному зниженні витрат на її виготовлення є однією з актуальних завдань економічного розвитку. У вирішенні цього завдання важлива роль відводиться функціонально-вартісному аналізу (ФСА),
дозволяє охопити всі фактори руху продукції з моменту її зародження до моменту споживання й утилізації.
Функціонально-вартісний аналіз - це метод системного дослідження функцій об'єкта (виробу, процесу, структури), спрямований на мінімізацію витрат у сферах проектування, виробництва та експлуатації об'єкта при збереженні (підвищення) його якості та корисності.
ФВА відноситься до перспективних методів економічного аналізу. У ньому успішно використовуються передові прийоми і елементи інженерно-логічного та економічного аналізу. Відмінною особливістю цього методу є його висока ефективність. Як показує практика, при правильному застосуванні ФВА зниження витрат виробництва забезпечується в середньому на 20-25%.
Метод ФВА був розроблений у США в 1947 році в компанії "Дженерал електрик" групою інженерів на чолі з Л. маїс і в даний час застосовується в багатьох промислово розвинених країнах.
У зарубіжній практиці ФСА використовується під назвою "аналіз вартості" і "інженерно-вартісної аналіз". Перший термін застосовується, коли мова йде про аналіз існуючих виробів, другий - при проектуванні нових. Проте цільова орієнтація обох видів аналізу однакова: і той і інший призначені для забезпечення еквівалентних характеристик виробів при менших витратах. Все частіше для позначення цього методу в зарубіжній літературі застосовується термін "керівництво цінністю", або "управління цінністю".
У нашій країні також накопичений величезний досвід використання методу ФВА. Є теоретичні розробки та методичні матеріали щодо його застосування в машинобудуванні, електронної, електротехнічної, вугільної промисловості та інших галузях народного господарства. Значний внесок у теоретичне обгрунтування і практичне застосування методу ФВА у нас в країні внесли вітчизняні вчені-економісти: М. Г. Карпуніна, Б. І. Майданчик, Н. К. Моїсєєва, А. Д. Шеремет та ін
У період свого зародження метод ФВА розглядався тільки як інструмент пошуку зайвих витрат в існуючих виробах. Але в міру освоєння і поширення його стали застосовувати і як засіб попередження виникнення неефективних рішень вже на стадії проектування і виробництва виробів, у сфері організації і управління різними роботами.
ФВА має принципову відмінність від звичайних способів зниження виробничих та експлуатаційних витрат, так як передбачає функціональний підхід. Сутність такого підходу - • розгляд об'єкта не в його конкретній формі, а як сукупність функцій, які він повинен виконувати. Кожна з них аналізується з позиції можливих принципів і способів виконання за допомогою сукупності спеціальних прийомів. Оцінка варіантів побудови об'єкту проводиться за критерієм, що враховує ступінь виконання і значимість функцій, а також розмір витрат, пов'язаних з їх реалізацією на всіх етапах життєвого циклу.
Функціональний підхід змушує вивчати не тільки конкретні потреби замовників, а й глибше аналізувати кількісну та якісну сторони цих потреб, перебудовувати під них виробництво.
Функція в широкому розумінні - це діяльність, обов'язок, робота, призначення, роль. У ФВА під функцією розуміють зовнішній прояв властивостей якого-небудь об'єкта в даній системі відносин.
Функції, виконані об'єктом, можуть бути поділені на основні, допоміжні та непотрібні. Основні функції визначають призначення виробу. Допоміжними є функції, сприяють виконанню основних функцій або доповнюють їх. Непотрібні функції не сприяють виконанню основного призначення конструкції, а навпаки, погіршують технічні параметри або економічні показники об'єкта.
Мета ФВА полягає у розвитку корисних функцій об'єкта при оптимальному співвідношенні між їх значимістю для споживача і витратами на їх здійснення.
ФВА необхідно проводити в кілька етапів. На першому, підготовчому, етапі необхідно уточнити об'єкт аналізу - носій витрат. Це особливо важливо при обмеженості ресурсів виробника. Наприклад, вибір і розробка чи удосконалення продукції, що випускається в масовому порядку, може принести підприємству значно більше вигод, ніж випуск більш дорогого виробу, виробленого дрібносерійне. Даний етап завершується, якщо знайдений варіант із низкою в порівнянні з іншими собівартістю і високою якістю.
На другому, інформаційному, етапі необхідно зібрати дані про досліджуваний об'єкт (призначення, техніко-економічні характеристики) і складових його компонентах, деталях (функції, матеріали, собівартість). Вони надходять декількома потоками за принципом відкритої інформаційної мережі з конструкторських, економічних підрозділів підприємства і від споживачів до керівників відповідних служб. Оцінки і побажання споживачів повинні акумулюватися в маркетинговому відділі. У процесі роботи вихідні дані повинні оброблятися, перетворюючись у відповідні показники якості і витрат, проходячи всі зацікавлені підрозділи, і надходити до керівника проекту.
На третьому, аналітичному, етапі необхідно докладно вивчити функції виробу (їхній склад, ступінь корисності), його вартість і можливості зменшення шляхом відсікання другорядних і марних функцій. Це можуть бути не тільки технічні, але й естетичні та інші функції виробу чи його деталей, вузлів. Для цього доцільно використовувати принцип Ейзенхауера - принцип ABC, відповідно до якої функції поділяються на: головні, основні і корисні (А); другорядні, допоміжні і корисні (В); другорядні, допоміжні і даремні (С). При цьому можна використовувати табличну форму розподілу функцій, на основі якої відсікаються другорядні й даремні функції і витрати
У підсумкові графи заносяться дані про кількість другорядних, допоміжних, марних функцій по складових компонентів (деталей), що дозволяє зробити попередній висновок про їх необхідність.
На четвертому, дослідницькому, етан оцінюються пропоновані варіанти розробленого виробу.
На п'ятому, рекомендаційному, етапі відбираються найбільш прийнятні для даного виробництва варіанти розробки й удосконалення виробу. Для цієї мети нами рекомендується побудувати таку таблицю (табл. 2.6).
З урахуванням значущості функцій виробу, його складових компонентів, і рівня витрат за допомогою ціноутворення, заснованого на знанні попиту на продукцію, визначається рівень її рентабельності. Все це служить меті ухвалення рішення про вибір до виробництва конкретного виробу чи напрямків і масштабу його удосконалення. Як видно з даних, наведених у табл. 2.6, перевагу при виборі варіантів виробництва необхідно віддати виробів А, В, С і D. У них показники зна чімості функцій і рентабельності випуску найбільшою мірою відповідають пропонованим вимогам.
Підсумком проведення ФВА, як важливого інструменту управління якістю продукції, має бути зниження витрат на одиницю корисного ефекту, що досягається: скороченням витрат при одночасному підвищенні споживчих властивостей виробів; підвищенням якості продукції при збереженні рівня витрат; зменшенням витрат при збереженні рівня якості; скороченням витрат при обгрунтованому зниженні технічних параметрів до їх функціонально необхідного рівня.
2.2.5. SCA
Виживання й ефективна діяльність підприємства в умовах ринкової економіки багато в чому визначаються
ступенем розвитку управлінського обліку. І якщо фінансовий облік націлений на відповідність звітності підприємства зовнішнім по відношенню до компанії вимогам і його форми регламентовані державою, то ведення управ-лінських обліку спрямовано на вдосконалення управління бізнесом і методів його реалізації - предмет вибору топ-менеджерів компанії.
Найбільш простим підходом до аналізу діяльності підприємства є фінансово-виробничий розрахунок собівартості. Відповідно до цієї схеми па дебеті? рахунки "" Виробництво "враховуються всі проізцодетіемние витрати, які списуються з кредиту ресурсних рахунків:" Матеріали "," Зарплата "та ін У міру готовності продукція списується з кредиту рахунку" Виробництво "і дебет рахунку" Готова продукція "за собівартістю. Результат виявляється на рахунку "Продаж", у кредит якого належить вартість проданої продукції, а в дебет - її собівартість в кореспонденції з рахунком "Готова продукція". Отримана різниця списується на рахунок "Прибутки і збитки". Для визначення повного фінансового результату на цьому рахунку обліковуються та управлінські витрати (непрямі витрати).
Проте досвід показує, що дана модель не задовольняє потребам сучасного керівника в аналітичній інформації. Для забезпечення ефективного управління підприємством необхідний інтегрований метод аналізу й оптимізації витрат за всіма статтями його діяльності. Такий метод управлінського обліку отримав в економічній літературі назву Cost Management (CM), при якому акцент був перенесений з підрахунку витрат на планування і використання систем їх обліку. Зміна поглядів на облік в управлінні був цілком природною реакцією на глобальні зміни економічної системи, такі, як бурхливий розвиток інформаційних технологій, зміна характеру виробництва, транснаціональна конкуренція.
У 90-ті роки XX століття на основі загальної теорії СМ був розроблений новий метод управлінського обліку - Strategic Cost Analysis (SCA - стратегічний аналіз витрат).
Стратегічний аналіз витрат - найважливіша частина РМ, що базується на терміні value chain (ланцюг освіти споживчої вартості), який став центральним об'єктом стратегічного кіс т-менедж менту.
Згідно з методом SCA діяльність фірми трактується як ланцюг освіти споживної вартості (послідовність операцій по створенню вартості виробу). Кожна ланка ланцюга розглядається як з позиції її необхідності у виробничому процесі, так і з позиції споживаних нею ресурсів. Потім визначається cost driver (кост-драйвер) - керуючий фактор, тобто параметр, який характеризує вартість виконання конкретної операції. Через контроль кост-драйверів і перебудови ланцюга утворення вартості передбачається досягти стійкого переваги над конкурентами.
Така увага фахівців в області SCA до роботи підприємства в умовах гострої конкуренції пояснює той факт, що управлінський облік в рамках цієї теорії фактично підпорядкований цілям маркетингу. Якщо при традиційному ціноутворенні за основу береться собівартість продукції і вона сприймається як даність, то практика цільової собівартості виходить з маркетингових оцінок ємності ринку і конкурентоспроможної ціни. Виходячи з обсягу виробництва та роздрібної ціни визначається цільова собівартість. Завдання стратегічного аналізу витрат - конструювання такого ланцюга утворення вартості, щоб реальна собівартість не перевищувала цільову.