Зміст
Введення
Глава 1. Теоретичні основи податкових злочинів
1.1. Коротка історія податкових злочинів
1.2. Поняття податкового злочину
Глава 2. Елементи криміналістичної характеристики податкового злочину
2.1. Характеристика особистості
2.2. Характеристика місця скоєння податкового злочину
2.3. Характеристика часу вчинення податкового злочину
2.4. Характеристика умов вчинення податкового злочину
Глава 3. Механізм реалізації ухилення від сплати податків
Висновок
Список літератури

Введення
Перехід до ринкових відносин (свобода ринку, можливість самостійного розпорядження капіталами і т.д.) привів як до позитивних, так і до негативних моментів, пов'язаних, в першу чергу, з економічної та податкової злочинністю, як однієї з її складових.
Проблема способів розкриття податкових злочинів вивчалася багатьма авторами. Але деякі питання ще недостатньо вивчені. Зокрема, в роботах по даній темі бідно висвітлена методика розслідування податкових злочинів. Особливо мало уваги приділяється тактиці проведення окремих слідчих дій, хоча дане питання вимагає пильної уваги, тому що від цього залежить успіх слідства. Розкриття сутності механізмів реалізації ухилення від податків допомогло б як досвідченим слідчим, так і молодим фахівцям орієнтуватися в різноманітті і в підсумку збільшити число розкритих злочинів. Таким чином, дане дослідження представляється значимим і актуальним.
Ще не так давно кримінальне законодавство Російської Федерації не передбачало спеціальних норм про відповідальність за ухилення від сплати податків. На початковому етапі кримінальна відповідальність наступала на підставі Постанови Пленуму Верховного Суду СРСР від 11 червня 1972 року "Про судову практику у справах про розкрадання державного і громадського майна" п. 20, якого встановлював, що завдання державі майнової шкоди внаслідок ухилення від сплати податків або інших обов'язкових платежів шляхом використання завідомо підроблених документів повинно кваліфікуватися за ст. 94 КК РРФСР. Потім Указом Президії Верховної Ради РРФСР від 26 травня 1986 року в Кримінальний кодекс РРФСР введена ст. 162-1. Кримінальний кодекс РРФСР 2 червня 1992 було доповнено ст. 162-2 і ст. 162-3, які разом зі ст. 162-1 Кримінального кодексу РРФСР складали блок законів, що регулюють кримінальну відповідальність за податкові злочини. На сьогоднішній день кримінальна відповідальність визначається вступили в законну силу з січня 1997 року статтями 198 і 199 Кримінального кодексу Російської Федерації, які зазнали змін у формулюванні даних статей в 1998 році, коли була передбачена кримінальна відповідальність не тільки за ухилення від сплати податків, але і страхових внесків в державні позабюджетні фонди.
З розвитком економіки вдосконалюється і податкова система, а разом з нею «удосконалюються» і правопорушники, які використовують у своїй діяльності все більш витончені способи вчинення податкових злочинів. У даній роботі буде зроблена спроба виявлення загальної структури податкових злочинів, встановлення закономірностей їх вчинення та розкриття, а також буде розглянута криміналістична характеристика елементів податкового злочину, буде приділено увагу питанню способів реалізації ухилення від сплати податків.
Перед тим як приступити до криміналістичної характеристиці податкових злочинів, вважаю за необхідне ознайомитися з історією податкових злочинів і вивчити його поняття.
Актуальність даної роботи продиктована недосконалістю податкової системи, що веде до збільшення податкових злочинів. Це, у свою чергу, потребує розробки єдиної, теоретично обгрунтованої, методики розслідування податкових злочинів.
Предметом є характеристика особистості, місця, часу і умов вчинення податкового злочину.
Враховуючи сказане, в завдання представленої роботи входить:
- Ознайомитися з історією і поняттям податкового злочину;
- Розглянути криміналістичну характеристику податкових злочинів;
- Розкрити сутність та механізми реалізації ухилення від податків.

Глава 1. Теоретичні основи податкових злочинів

1.1. Коротка історія податкових злочинів

Інтереси державної скарбниці здавна вважалися справді державними. «Дані з підданих в скарбницю державну, - писав Василь Микитович Татищев, - є справа дуже потрібне, з історії ж бачимо, що дуже" в глибоку давнину в Єгипті, Ассірії і інших встановлене, щоб кожен підданий знав, що він і коли дати повинен » . Багато «славних філософів» розмірковувало про суть податків («окладних данин», «економічного оброку»), про їх величиною та шляхи їх зменшення, а також про покарання за несплату. Зійшлися на тому, що «податі в державі подібні баласту на кораблі, великі занурюють, а малі від перекидання втримати не можуть» [1].
Наскільки відомо, імператор Август (Октавіан) з 27 р. до н. е.. в Римській монархії вперше ввів державну податкову систему. Надалі її удосконалив Костянтин 1 (Великий). При його правлінні податкові ставки діяли без змін кожні 15 років. З березня по вересень останнього року даного періоду проводилися ревізія і перегляд величини державних зборів.
У Древній Русі зміст князя, «військові підприємства», примітивне управління і суд задовольнялися за допомогою особистих повинностей і натуральних зборів (ставити княжий будинок, годувати княжих коней, косити луки, рубати дрова, давати курей для княжих соколів і т. п.). За натуральними зборами князь вирушав сам (полюддя) або ж їх доставляли йому добровольці (повозу). Ці збори незабаром прийняли цілком або частково грошову форму. Татарська навала мало наслідком накладення на російські князівства данини («ординський вихід»). Знищення татарського ярма нічого не змінило для населення. Тільки тепер данину, вступаючи до великокнязівську казну, вже там і залишалася.
Поряд з прямими зборами в «податковий» системі Московської держави існували внутрішні митні збори. Вони представляли собою платежі, які стягували на кожному кроці руху від виробників до споживачів: під час перевезення товарів по дорогах, при перевозі через ріки, при ввезенні в місто, при зберіганні і зважуванні, при продажу і т. д.
Розвиток торговельних відносин з іноземними державами через Біле море призвело до виникнення зовнішніх митних зборів. У XVIв. з'являється новий вид непрямого оподаткування - шинкарський збір, ця Питна регалія уряду.
У царювання Олексія Михайловича більша частина внутрішніх мит була скасована, а замість них встановлена ​​однакова торгова рублева мито. Але з'явилися нові прямі податки, спеціально призначені на військові потреби: «піщальние» гроші - на утримання піщальніков (стрільців), «ельчужние» - на виготовлення пороху для рушниць і т. д. У той же час починається перехід від стародавньої податкової («окладний ») одиниці -« сохи »- до подвірного обкладенню. Тоді ж відбувається спрощення податкової адміністрації: надходження податків зосереджується в Стрілецькому, Лісовому наказах і наказі Великий скарбниці.
При Петрові Великому вводиться ряд нових податків: драгунський, гербовий, тютюновий та суднової. Потім починається державна монополізація найбільш вигідних предметів торгівлі на внутрішньому і зовнішньому ринках.
У 1717 р. Петро вирішується замінити всі прямі збори однієї податтю, визначивши її за новою окладний одиниці - «душу». В останній рік його царювання (1724 р.) податків було зібрано майже в сім разів більше, ніж в 1680 р., причому дві третини доходів йшло на утримання армії і флоту.
Після Петра I вже нікому з царюючих персон не вдавалося домогтися перевищення державних доходів над витратами. До кінця царювання Катерини II державний борг був рівний 215 млн р., Олександра 1 -1345 млн р., Олександра II-до мільярда рублів.
Наступники Петра, мабуть, не мали відомостей ні про кількість державних зборів, ні про кількість витрат. Численні відомства стягували податки «кожне для себе». При цьому вони не посилали в урядовий Сенат абсолютно ніяких відомостей про стан їх бюджетів,
Архів Комерц-колегії рясніє справами про порушення податкового законодавства або, як тоді писали, «викрадення казенного інтересу». Однак це відомство займалося лише розслідуванням «таємного провозу товарів, приховування торгових мит та інших зловживань з торгівлі».
У Комерц-колегії існувала Секретна експедиція, яка вела розслідування особливо важливих і складних справ.
Наприклад, про «затриманні таємно перейшли кордон трьох чоловік і виявленні у них фальшивої печатки Радзивиловской митниці». Суть в тому, що ці люди не платили мита за привозили з-за кордону товари.
Таку мито не брали тільки за товари до «вищого двору». Що ж стосується «фальшивої печатки», то затримані не врахували однієї обставини: печатки на кожній митниці різали тільки на один місяць, тобто дана печатка була вкрадена, але вона була недійсна (місячний термін її дії давно закінчився).
«Податкові сищики» Комерц-колегії таємно досліджували торгові операції великих оптовиків-торговців. Так, дуже скрупульозно були вивчені угоди відомого хлібного купця Афанасія Косіковского. По суті, було проведено порівняльне дослідження документів з різних джерел («зустрічна перевірка»), а саме - з Петербурзького губернського правління, Ревельського порту. Петербурзької митниці, Департаменту міністерства комерції, Департаменту міністерства юстиції. Експедиції секретної, бухгалтерської та лічильної. Всі цифри по товару і податків «зійшлися».
Іноземні дипломати і купці часто купували російські товари в самій країні. І якщо це був товар «видатковий», то не платили мита на законній підставі. Англійська резидент (торговий) барон фон Вольф здогадався ремонтувати свої кораблі на рейдах в Росії. Тільки на одні вітрила пішли тисячі метрів «витратного» безмитного матеріалу.
5-й департамент Сенату іноді розслідував податкові зловживання купців - постачальників провіанту і амуніції для армії. Кожен такий купець повинен був щорічно представляти «оборотний атестат» (типу декларації про доходи). Багато хто або не уявляли такого документа, або значно зменшували дохід.
Ще в петровський період держава монополізувала «вичинку, перевіз і продаж предметів, що становлять регалію скарбниці». Придбання ліцензії («відкупу», «підряду») та сплати мита - єдино дозволена можливість, наприклад, винокуріння. Тих, хто не платив мита, називали корчемники. Переслідування корчемников у XVIII ст. входили в обов'язок Комерц-колегії. Були встановлені спеціальні військові команди по боротьбі з корчемства. 8 березня 1751 указом Сенату було наказано організувати у всіх губерніях корчемні контори. Очолювали контори офіцери, які повинні були «мати смотреніе в губернських містах і повітах за вірними збирачами (мит) і щоб у вино води та іншого нічого не домішували, і щоб вина не курили (без мита)».
Якщо корчемников «кували в залізо» і відправляли у заслання, то, як правило, інші податкові правопорушення каралися у формі штрафних санкцій, з частковою або повною конфіскацією майна. Відмінності між кримінальним та цивільним судочинством були дуже незначними. Для збору необхідних відомостей і доказів часто проводилося негласне дізнання про майновий стан платника податків. Потім складалася опис нерухомого майна, і призначалися публічні торги. Секретне дізнання велося і щодо власників заводів, фабрик, пароплавних компаній і інших комерційних структур.
Сенвестр (арешт) призначався і на виробничу продукцію, і на будівлі, і на пароплави. За поданим керуючим акцизними зборами Нижегородської губернії відношенню були, наприклад, сенвестіровани пароплави «Марія», «Надія» та «Авакум», що належать купчисі Марії Кашин, за несплату 50 тис. р. нафтового збору. За податкові неплатежі був проданий з публічних торгів і буксирний пароплав «Вольськ», що належить Саратовському I гільдії купцю Абраму Леву.
При виявленні підробок в документах платників податків дізнання, яке вів, наприклад, повітовий справник, перетворювалося на попереднє слідство, за участю судового слідчого.
Удосконалення податкової системи (способів утримання податків і правил звільнення від них, правил спеціального оподаткування, списання частини доходів) йшло паралельно винаходу прийомів мінімізації податків, відточуванню майстерних методів ухилення від їх сплати.
У випадках, коли в цю «гру» включався великий бізнес, під ударом виявлялася вельми значна частина податкових зборів.
У сучасній практиці боротьби з податковими правопорушеннями особливо виділяються «податкові лазівки», пов'язані з маніпулюванням прибутками з капіталу і збитками, створенням приватних трестів і фондів, використанням «знижок на виснаження запасів джерел сировини», роздуванням видаткових статей фінансових звітів, відстрочки виплати платні вищого персоналу і т. д.
На думку американських фахівців Френка Джітні, Леарнда Хандо, Райта Міллса, «чесна сплата прибуткового податку усіма, на кого він поширюється, дозволила б уряду зменшити загальний податковий тягар на 40%». За рахунок несплати податків у різних країнах є так званий «чорний» сектор економіки.
Ухилення від сплати податків, по суті, є не що інше, як різновид розкрадання державних коштів, оскільки присвоюються і витрачаються гроші, які повинні бути внесені у державну скарбницю. Способи і прийоми цих злочині також збігаються: підробки в документах (матеріальні та інтелектуальні), порушення правил ведення обліку і звітності, порушення технології касових операцій, підкуп посадових осіб (аудиторів, податкових інспекторів, поліцейських).
Погляд у минуле, таким чином, дозволяє переконатися в тому, що сучасна злочинність в економічній сфері не є унікального явища другої половини XX і початку XXI ст. Тому знання історичних передумов не може не сприяти розробці національних стратегій боротьби з економічними злочинами [2].

1.2. Поняття податкового злочину

Злочином визнається винне досконале об9щественно небезпечне діяння, яке заборонено Кримінальним кодексом Російської Федерації під загрозою покарання. Разом з тим не є злочином дія (бездіяльність), хоча формально і містить ознаки будь-якого діяння, передбаченого КК РФ, але через малозначність не становить суспільної небезпеки.
У свою чергу, під податковим злочином розуміється винна суспільно небезпечне діяння (дія або бездіяльність) у сфері оподаткування, за вчинення якого Кримінальним кодексом передбачено покарання.
Таким чином, податкове злочин характеризується вичерпним переліком його ознак:
- Суспільна небезпека;
- Протиправність;
- Винність;
- Караність.
Всі ці ознаки повинні бути обов'язково властиві скоєного діяння, визнаному податковим злочином. Розглянемо ці ознаки докладніше.
Суспільна небезпека є ознакою податкового злочину, розкриває його соціальну сутність. Вона проявляється в тому, що суспільно небезпечне діяння заподіює шкоду або створює загрозу заподіяння шкоди, як безпосередньо - державі (бо спрямоване проти державної скарбниці), так і опосередковано - створюють загрозу заподіяння шкоди особистості і суспільству (бо державний бюджет є засобом фінансового забезпечення державою його функцій перед суспільством і людиною - охоронних, організаційних і соціальних).
Крім того, відзначимо, що суспільна небезпека характеризується об'єктивними (наслідки, неодноразовість, спосіб, місце вчинення злочину тощо) і суб'єктивними (форма вини, мотиви, рецидив та ін) ознаками. І тут не можна не погодиться з думкою фахівців у галузі кримінального права, підкреслюють, що суспільна небезпека діяння об'єктивна. Це не суперечить тому, що від законодавця залежить віднесення конкретних діянь до категорії злочинних. Діяння небезпечно не тому, що його так оцінив хтось, а тому, що воно за своєю внутрішньою суттю різко суперечить інтересам особистості, суспільства і держави [3].

Податкова інспекція, в якій платник податків, який ухилявся від сплати податків, перебуває на податковому обліку, не може бути визнана місцем ухилення від сплати податків, оскільки там не відбувається ніяких дій з ухилення, якщо, звичайно, в податковій інспекції немає пособників в скоєнні податкового злочину.
Обслуговуючий організацію або фізична особа банк може бути визнаний місцем ухилення від сплати податків тільки в тому випадку, якщо працівники банку при виконанні своїх службових повноважень будуть співучасниками при вчиненні податкового злочину.
Визначаючи місце скоєння податкового злочину цього виду, необхідно встановити найменування організації, її фактична адреса і адреса за установчими документами, її засновників, коли і де організація пройшла державну реєстрацію і поставлена ​​на податковий облік, її ідентифікаційний номер платника податків (ІПН).
Встановлення цих даних необхідно для точного визначення місця скоєння злочину та ідентифікації організації-платника податків, що дозволяє відрізнити її від інших організацій-платників податків з таким же або подібним найменуванням.
При визначенні місця скоєння ухилення від сплати податків необхідно також встановлювати місце здійснення підприємницької діяльності, у тому числі й через філії та представництва, оскільки заниження даних про доходи чи перекручення даних про витрати в бухгалтерських документах може бути розпочато за місцем здійснення організацією підприємницької діяльності, якщо ця діяльність здійснюється не за місцем її державної реєстрації. Це набуває особливої ​​важливості при ухиленні організації від сплати податку на прибуток, оскільки закон (п. 2 ст. 288 НК РФ) зобов'язує організації-платників податків суми цього податку, що підлягають зарахуванню до доходної частини бюджетів суб'єктів Російської Федерації, сплачувати за місцем знаходження головної організації, а також за місцем знаходження кожного її відокремленого підрозділу, виходячи з його частки прибутку в загальному прибутку організації.
Ідентифікація організації, який ухилявся від сплати податків, необхідна і для того, щоб класифікувати її як платника податків, віднести її до певної категорії платників податків. Це особливо важливо при ухиленні від сплати єдиного соціального податку, де законом визначено п'ять категорій платників податків.
У процесі розслідування слід також враховувати і інші місця підготовки і реалізації злочинного задуму. Такими місцями є:
- Офісні приміщення ділових партнерів платника податків, у яких відбуваються домовленості про підготовку та реалізацію злочинного задуму щодо ухилення від сплати податків;
- Офісні приміщення аудиторських організацій, які обслуговують несумлінного платника податків;
- Приміщення виробничих, складських, транспортних і торгових
підрозділів організації-платника податків, в яких здійснюються
дії з документального і процедурного приховування, знищення,
фальсифікації, маскування та інсценізації слідів злочинної діяльності.

2.3. Характеристика часу вчинення податкового злочину

Питання визначення часу вчинення податкових злочинів у теорії та практиці дозволяється неоднозначно. Фактично встановити часовий відрізок вчинення аналізованих злочинів неможливо. Але закріплені законодавцем строки сплати податків, здачі податкових документів до органів податкового контролю, дозволяють досить умовно спробувати розділити податкові злочини на етапи їх здійснення.
Ухилення від сплати податків починається з моменту приховування виручки за одиничною господарської операції в первинних і облікових документах організації, триває протягом всього періоду оподаткування і закінчується в момент направлення до податкових органів звітних документів, що містять недостовірну інформацію про наявність і розмірах підлягають обкладенню податком об'єктів. Закінченим злочин вважається з моменту передачі цих документів у відповідні податкові органи. Терміни подачі звітної документації встановлені законодавством. Але технічні помилки, допущені при складанні і розрахунку податкових платежів, самостійно виявлені платниками податків та своєчасно доведені до відома податкових органів не є податковими порушеннями. Таким чином, якщо платник податків до початку перевірки податкових органів виявив і заявив про будь-які недоліки у своїй бухгалтерської звітності, які призвели до несплати податку, то він звільняється від будь-якої, в т.ч. кримінальної відповідальності за ці порушення.

2.4. Характеристика умов вчинення податкового злочину

Умови, які сприяють реалізації злочинного задуму щодо ухилення від сплати податків можна розділити на кілька груп:
1. Спрощений порядок реєстрації юридичних осіб та підприємців. На етапі реєстрації практично не перевіряється кредитна історія майбутнього платника податків, кількість раніше зареєстрованих їм організацій.
2. Корпоративна солідарність проти податкових і правоохоронних органів всередині організації-платника податків.
3. Залежне становище службовців організації-платника податків від
її керівника, головного бухгалтера, що істотно ускладнює отримання інформації про ознаки скоєних податкових злочинів.
4. Використання недобросовісними платниками податків висококваліфікованих консультантів (юристів, бухгалтерів, аудиторів), які розробляють схеми документального «розриву» єдиного виробничого і (або) торговельно-збутового циклу несумлінного платника податків. Реалізація зазначених схем призводить до фальсифікації економічних показників і маскування об'єкта оподаткування [8].

Глава 3. Механізм реалізації ухилення від сплати податків
Під способом вчинення злочину розуміється система дій з підготовки, вчинення та приховування злочину.
Особливістю податкових злочинів є те, що спосіб вчинення злочинів є збиральної категорією, тобто, аналізуючи його можна простежити механізм ухилення від сплати єдиного податку. Необхідно більш детально зупинитися на цьому питанні, розглянути деякі з найбільш поширених способів ухилення, так як знання всіх цих способів дозволяє ефективно виявляти та розслідувати податкові злочини, а також простежити механізм злочинів зазначеної категорії [9].
Всього налічується близько 100 способів ухилення від сплати податків і страхових внесків у державні позабюджетні фонди, серед них можна виділити такі як:
1. Повне або часткове невідображення результатів фінансово-господарської діяльності підприємства в офіційних документах бухгалтерського обліку платника податків. Найпоширенішими є злочини, спрямовані на ухилення від сплати тих податків, які передбачають найбільш великі відрахування до бюджету. Так, посягання, спрямовані на ухилення від сплати податку на прибуток, становлять 43,6% загальної кількості податкових злочинів, податку на додану вартість - 28,4%, податків, що сплачуються у дорожні фонди - 6,7%, податку на доходи фізичних осіб - 3,7%, акцизів - 1,2%, податку на майно підприємств - 0,9%.
З метою приховування результатів фінансово-господарської діяльності угоди здійснюються без документального оформлення. Отримані за такими угодами товарно-матеріальні цінності повністю або частково не оприбутковуються за складом, а грошова виручка - по касі. При цьому слід зазначити, що тіньовий облік всіх подібних операцій, в тому числі офіційно не зареєстрованих торгових точок, ведеться досить ретельно і повністю забезпечує можливість проведення «внутрішнього аудиту».
Способами приховування виручки від оптово-роздрібної торгівлі є:
- Підміна або знищення накладних та інших документів після
продажу товару;
- Заниження фактичної ціни реалізованих товарів;
- Заниження обсягу реалізованої продукції;
- Неоприбуткування готівкової виручки за продукцію, реалізовану
через довірених осіб;
- Реалізація одного товару під виглядом іншого;
- Проведення взаємозаліку по рахунках бухгалтерського обліку з відображенням сум від реалізації як коштів отриманих як кредити.
З метою невідображення оподатковуваної бази організації в офіційних документах бухгалтерського обліку, за взаємною домовленістю, фінансові операції здійснюються з використанням рахунків інших господарюючих суб'єктів. За рахунок цього занижуються обороти за своїм розрахунковому рахунку, що дозволяє приховати справжні обсяги господарської діяльності і реально одержуваний дохід. Розрахункові рахунки третіх осіб використовуються також у разі необхідності:
- Зменшення розміру доходу, коли платником податку застосовується спрощена система оподаткування;
- Приховування грошових коштів, за рахунок яких може бути здійснено погашення недоїмки по податках.
2. Необгрунтоване використання податкових пільг і податкових відрахувань. Наприклад, нерідко суб'єктами злочинної діяльності застосовується незаконне використання податкових пільг, наданих підприємствам, на яких кількість працюючих інвалідів становить не менше 50%. У цьому випадку складаються фіктивні документи про прийом на роботу інвалідів, фактично не працюють на підприємстві.
Необгрунтоване використання податкових пільг або відрахувань як правило супроводжується фальсифікацією документів, які відображають реально існуючі трудові відносини або фактичні господарські операції. Наприклад, прагнучи ухилитися від сплати ПДВ повністю або частково, суб'єкт злочинної діяльності фальсифікує в змісті своєї діяльності відповідні операції, а також реалізацію певних товарів, робіт або послуг (ч. 2 ст. 146, ст. 149, ст. 164 НК РФ).
Наприклад, юридичною особою придбано легковий автомобіль. Оплата проведена шляхом передачі векселя третьої особи. Автомобіль у продавця оформлений як придбаний фізичною особою, на це ж обличчя він зареєстрований в ГИБДД. В обліку підприємства-покупця за підробленими документами відображено придбання запасних частин на суму, рівну вартості автомобіля. При цьому сума ПДВ по придбаних запасним частинам віднесена на податкові відрахування по ПДВ, а запасні частини фіктивно списуються на собівартість продукції в міру проведення «ремонту» автомобілів, що значаться на балансі підприємства.
3. Спотворення економічних показників. Дані дії в економіко-кримінальної практиці дозволяють: 1) зменшити розмір бази оподаткування; 2) завищити вартість придбаної сировини, палива, послуг, що відносяться на витрати виробництва та обігу; 3) віднести на витрати виробництва витрати в розмірах, що перевищують дійсні; 4) віднести на витрати виробництва витрати, що не мають місця в дійсності.
До числа дій, які дозволяють фіктивно збільшувати витрати організації, можна віднести наступні:
- Віднесення на витрати виробництва витрат, не передбачених
або в розмірах, що перевищують нормативи, встановлені законодавством;
- Завищений вказівку курсової різниці за набутою валюті;
- Віднесення витрат з ремонту на собівартість при наявності сформованого ремонтного фонду;
- Включення у витратну частину оплати за фіктивними договорами за
роботи та послуги, які не виконувалися;
- Фіктивне збільшення витрат на відрядження;
- Складання фіктивних документів, наприклад, нарядів на нібито
виконані роботи, в тому числі у відрядженні;
- Завищення ціни товару, що купується у первинних документах;
- Відображення витрат на капітальні вкладення, як витрат на поточний
ремонт;
- Необгрунтоване включення до собівартості витрат, які підлягають
фінансування за рахунок прибутку;
- Включення у витрати матеріалів замовника;
- Включення витрат майбутніх періодів до витрат звітного періоду;
- Включення орендних платежів, не зареєстрованих у встановленому порядку, до собівартості за договорами оренди;
- Включення до собівартості витрат на відрядження осіб, які не перебувають у штаті підприємства;
- Включення до собівартості витрат за договорами страхування від
нещасних випадків на користь своїх працівників з недержавними фондами понад встановлені межі;
- Включення в поточні витрати нарахованих, але не сплачених
фактично відсотків по банківських кредитах і ін
До числа дій, які дозволяють фіктивно занижувати доходи організації, можна віднести наступні:
- Пряме перекручування (заниження) даних про доходи в декларації;
- Занижене вказівку курсової різниці по проданій валюті;
- Випереджальне терміни застосування нормативів прискореної амортизації основних фондів;
- Заниження вартості майна організації в процесі його переоцінки;
- Невідображення на рахунках бухгалтерського обліку прибутку, отриманої
за наданими кредитами;
- Заниження фактичної ціни реалізації товарів;
- Невідображення доходів, отриманих від здачі в оренду основних засобів;
- Невідображення доходів, отриманих за здачу в найм чи оренду особистого майна;
- Невключення до доходів отриманої натуральної оплати;
- Завищений зазначення суми знижок нібито наданих споживачеві платником податку (виробником або продавцем товарів);
- Зайве нарахування коштів до фондів підприємства, що формуються
за рахунок зменшення оподатковуваного прибутку;
- Укладення організацією договорів з фізичними особами та іншими організаціями з наперед зумовленими штрафними санкціями;
- Невідображення в бухгалтерському обліку в розділі «позареалізаційні
доходи »безоплатно і тимчасово отриманої допомоги, штрафних санкцій,
отриманих від інших підприємств;
- Заниження прибутку під приводом необхідності покриття збитків, пов'язаних зі списанням з балансу основних засобів, нематеріальних
активів, запасу матеріалів, залишків незавершеного виробництва, готової
продукції і товарів, нібито втратили якість в процесі зберігання і
невикористовуваних при виробництві продукції.
4. Маскування об'єкта оподаткування. Змістом даних дій є:
- Фіктивний бартер (маскування господарських відносин заснованих на купівлі-продажу, відносинами, які нібито засновані на товарному обміні);
- Лжеекспорт;
- Фіктивна здача в оренду основних засобів;
- Підміна об'єкта оподаткування, наприклад, зменшення доходів,
в тому числі від позареалізаційних операцій шляхом оформлення як отриманих у вигляді кредиту, позики або отриманих в рахунок погашення таких запозичень;
- Заниження доходів і відображення їх частини у вигляді дебіторської заборгованості, в тому числі при реалізації продукції за статутний, але не основний діяльності;
- Обманне відображення фізичною особою кредиту як позики, отриманої на придбання (будівництво) житла з додатковою імітацією будівництва.
Фіктивний бартер дозволяє в документах обліку створити «товарний баланс» по відношенню до руху грошових коштів. В іншому випадку фіктивний бартер приховує оплату партій товару готівкою і обгрунтовує транспортні витрати.
Маскування об'єкта оподаткування за допомогою лжеекспорта має два різновиди. У першому випадку, шляхом складання підроблених документів маскується фактична відсутність експортних операцій. Метою суб'єктів злочинної діяльності є створення формальних умов для отримання податкового відшкодування, наприклад, з ПДВ. У другому випадку, фактична поставка товару на внутрішній ринок ховається за рахунок первинного перетину ним митного кордону Росії і короткочасного перебування на території іншої держави. Згодом, товар, поставлений на «експорт», повертається на територію Росії.
Фіктивна здача в оренду основних засобів може, за задумом суб'єкта злочинної діяльності, обгрунтовувати відсутність готової продукції в звітному періоді. При цьому готова продукція реалізується без оформлення в документах обліках, а її формальну відсутність пояснюється «простоєм» зданого в оренду обладнання.
Показання суми доходів від реалізації товарів, робіт або послуг як суми дебіторської заборгованості досить традиційний прийом маскування своєї платоспроможності. Реалізуючи свій злочинний задум, платник податків здійснює реалізацію продукції. Отримані або належні суми оформляють як дебіторську заборгованість. Отриманий дохід маскується шляхом відображення як нібито наявна заборгованість партнера, яку ще «належить отримати». Логічним завершенням дій по заниженню прибутку подібним чином є віднесення цієї дебіторської заборгованості (після закінчення терміну позовної давності) на фінансові результати діяльності підприємства або на рахунок «резерви по сумнівних боргах».
Одним із способів маскування об'єкта оподаткування є приміщення отриманої валютної виручки або її частини на рахунку іноземного партнера або довіреної особи з метою подальшого використання всієї суми і отриманого банківського відсотка на власні потреби без оподаткування. За взаємною домовленістю імпортер проводить оплату за отриманий товар (роботи, послуги) не на рахунки експортера, а на рахунки його довірених осіб. У даному випадку використовуються два документи (контракту). Перший при повному завершенні угоди російським учасником знищується і офіційно в обліку проводиться другий контракт.
При цьому експортер може робити як правильне відображення господарської операції в своєму обліку, але може вказати як одержувача фірму-посередника, яка за документами нібито здійснила фактичну поставку імпортеру. У даній кримінальній схемі використовується метод «розриву прямих зв'язків», який суттєво ускладнює пошук зацікавлених осіб та доведення наміру на штучне зменшення доходу або приховування грошових коштів. За домовленістю, на додаток до основного змісту даної схеми, можливі наступні дії зацікавлених осіб:
- Експортер відображає «неотримані» грошові кошти як дебіторську заборгованість імпортера;
- Імпортер збуває поставлений товар по каналах неврахованої реалізації;
- Довірена особа того чи іншого боку використовує дані грошові
кошти на забезпечення кримінальної схеми, на свої потреби, наприклад, отримує кредит, на потреби експортера або одержувача товару.
Маскування об'єкта оподаткування може також здійснюватися шляхом реалізації одного товару під виглядом іншого. У даному випадку відбувається документальна підміна одного товару іншим. Наприклад, всі документи на бензин А-80 складені і враховані правильно, але фактично під їхнім прикриттям проходить реалізація дорожчого бензину А-92. При цьому різниця в ціні повністю не враховується при оподаткуванні і потрапляє в розпорядження суб'єктів злочинної діяльності у вигляді «чорної» готівки. Виявлення такого способу податковою перевіркою ефективно, якщо підміна товару сталася на самому підприємстві-платника податків, а не «прийшла» від постачальника.
5. Використання особливих відносин зі спеціально створеними посередницькими фірмами або приватними особами. Дана група дій з підготовки та реалізації злочинного задуму передбачає використання лжепредпрінімательскіх структур, у тому числі зареєстрованих в офшорних зонах, і підставних приватних осіб з метою:
- Збільшення вартості товарів, «придбаних» недобросовісним
платником податку у лжепредпрінімательской структури;
- Зниження вартості «реалізованих» недобросовісним платником податку товарів, які за цю ціну формально передаються лжепредпрінімательской структурі;
- Збільшення облікової чисельності працівників для укладання договорів страхування на користь підставних осіб з недержавними фондами;
- Збільшення облікової чисельності підставних осіб, наприклад, інвалідів, з метою необгрунтованого отримання податкових пільг;
- Переведення в готівку або обезналичиванию грошових коштів несумлінного платника податків.
У зазначених вище кримінальних схемах одним із засобів підготовки і реалізації злочинного задуму є використання при проведенні комерційних операцій загублених паспортів, паспортів померлих осіб, документів, оформлених на інших осіб. Це дозволяє ухилитися і перекласти відповідальність за здійснювані неправомірні дії на інше, абсолютно не причетне до порушення обличчя.
Стосовно до організацій, які зареєстровані в офшорних зонах, в залежності від характеру операцій слід виділити декілька напрямів їх використання недобросовісними платниками податків.
Традиційним напрямком є ​​використанням зарубіжних офшорів. У них перераховуються грошові кошти за нібито отриманий товар або надані послуги. При цьому ціни, як правило, значно завищують. Надалі гроші по ланцюжку перераховуються на кілька додатково відкритих рахунків, переводяться в готівку або вкладаються в різні активи від імені організатора кримінальної схеми або підставних осіб.
У разі відвантаження товару зарубіжної офшорної компанії, вона проводиться за заниженою ціною, а різниця, яка утворюється після подальшої реалізації, ділиться потім між зацікавленими особами, вкладається в активи за кордоном або в Росії. У разі отримання товару з-за кордону він нерідко реалізується по каналах неврахованої реалізації, доходи ховаються і використовуються в тіньовому готівковому обороті на території Росії.
Використання внутрішніх офшорів дозволяє недобросовісному платнику податків користуватися пільгами даної території. При цьому основна діяльність може відбуватися на іншій території без постановки на податковий облік. У результаті реєстрації у вільній економічній зоні, за відсутності намірів вести підприємницьку діяльність за місцем державної реєстрації, не виплачуються податок на користувачів автомобільних доріг, податок на майно, податок на прибуток, цільовий збір на утримання міліції, благоустрій території, на потреби освіти.
6. Схеми використання операцій з готівкою, не зафіксованим в бухгалтерському обліку та звітності («чорний нал»). Неврахований готівковий оборот дозволяє фізичній особі або організації повністю піти від податку на прибуток, податку на додану вартість та відрахувань на соціальне страхування. Суть схеми полягає в продажу платником податку товару або наданні їм будь-яких послуг без виставлення рахунків. При цьому обсяг продажів і розмір доходу занижується. Виручку платник податків отримує готівкою. Дану схему найчастіше використовують або «незалежні професіонали» (типу нотаріусів, лікарів, адвокатів, індивідуалів ремонтно-будівельної та автомобільної спеціалізації і т. д.), або індивідуальні підприємці - власники малих підприємств [10].

Висновок
Податкові злочини входять до числа найбільш небезпечних злочинних діянь, так як наносять шкоду економічному благополуччю країни і відповідно всьому суспільству в цілому, особливо ставлячи в скрутне матеріальне становище громадян, що знаходяться на бюджетному фінансуванні, а також громадян, які отримують соціальну допомогу з державних позабюджетних фондів. Тому важливо детально розробити питання відповідальності за вказані злочини, виробити ефективну методику їх розслідування, забезпечити матеріально-технічну базу.
Необхідно виробити єдиний підхід до кримінально-правовій характеристиці злочинів, так як серед учених немає єдиної думки щодо окремих положень. Методика розслідування податкових злочинів взагалі мало висвітлена в роботах по даній темі. Особливо мало уваги приділяється тактиці проведення окремих слідчих дій, хоча дане питання вимагає пильної уваги, тому що саме від цього залежить успіх слідства.
Способи ухилення від сплати податку досить різноманітні. Виходячи з цього, розумно було б висвітлити кожен спосіб окремо, розкривши його сутність та механізм реалізації. Звичайно це дуже важке завдання в силу того, що припускає витрату величезної кількості часу, знання всіх тонкощів податкового законодавства, бухгалтерського обліку, сформованої практики взаємин господарюючих суб'єктів. Але така розробка цієї теми допомогла б як досвідченим слідчим, так і молодим починаючим фахівцям орієнтуватися у всьому різноманітті способів і в кінцевому підсумку збільшення числа розкритих злочинів.
У галузі практичної кримінальної політики доцільно повсюдне впровадження цільових програм боротьби з ухиленням від сплати податків або страхових внесків на основі вивчення та прогнозування критичної ситуації, обліку виявлених дослідженням змін у способах протиправних дій злочинців;
В області правозастосування - усунення помилок у практиці кваліфікації податкових злочинів;
В області кримінально-правової профілактики - проведення семінарів-бесід з керівниками підприємств, організацій, приватними підприємцями.
Підвищення ефективності боротьби з ухиленнями від сплати податків залежить від створення науково обгрунтованої системи протидії, орієнтованої на:
1) загальне попередження податкової злочинності, тобто вплив на її причини при вирішенні спільних соціальних, економічних, політичних завдань;
2) спеціальне попередження як усунення причин і умов на груповому та індивідуальному рівнях шляхом цілеспрямованої попереджувальної діяльності з контингентами населення.
У сфері оподаткування розумно зменшити податкові ставки через фактичної неможливості роботи підприємців без ухилення в умовах діючих ставок. Податкова система Росії несе на собі відбиток глибокої соціально-економічної кризи, що й пояснює такі високі ставки податків, але треба постійно вдосконалювати податкову систему, наближаючись до більш розумного її варіанту.
З метою боротьби з корупцією в податкових органах необхідно збільшити грошове забезпечення, ввести преміювання за розкриті злочини в процентному співвідношенні до поверненої до бюджету сумі, ретельно проводити відбір серед кандидатів на роботу.

Список літератури
1. Податковий кодекс Російської Федерації. Частина перша. М.: ИНФРА * М-НОРМА, 2000;
2. Податковий кодекс Російської федерації. Частина друга. М.: ИНФРА * М-НОРМА, 2001;
3. Кримінальний кодекс Російської Федерації. М.: ИНФРА * М-НОРМА, 2000;
4. Федеральний Закон Російської Федерації № 129 "Про бухгалтерський облік" від 28 листопада 1996;
5. Журавльов С.Ю., Канигін В.І. Розслідування податкових злочинів. - М.: ЦОКР МВС Росії, 2006. - 568 с.;
6. Коментар до Кримінального кодексу Російської Федерації: Науково-практичний коментар / Відп. ред. В.М. Лебедєв. - М.: Юрайт-М, 2001. С. 69-70;
7. Паригін В.А., Тедеєв А.А. Податкове право. - Ростов н / Д: «Фенікс», 2002. - 480 с.;
8. Татищев В. Н. Міркування про ревізію поголовної і що стосується оной / / Вибрані твори. - М.: Наука. 1979. С. 361;
9. Челишева О.В., Феськов М.В. Розслідування податкових злочинів. - СПб., 2001;
10. Шмонін А.В. розслідування економічних злочинів. - М., 2004;
11. Зміст криміналістичної характеристики податкових злочинів. Скрябікова Т.С. - Сибірський Юридичний Вісник. - 2000. - № 4;
12. Типові способи ухилення фізичних і юридичних осіб від сплати податків. - М., 1998.