Контролінг 2

[ виправити ] текст може містити помилки, будь ласка перевіряйте перш ніж використовувати.

скачати

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
МОСКОВСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
ТЕХНОЛОГІЙ І УПРАВЛІННЯ
Кафедра менеджмент
А.А. Діареї

КОНТРОЛЛІНГА

Навчально-практичний посібник. Для студентів спеціальності 0611,0614,0608,0605,0604,0606 всіх форм навчання.

 

 

 

 

 

 

 

Москва - 2008


УДК 658.012 .7

©. Діарею А. А. Контроллінг. Навчально-практичний посібник. - М., мгут, 2008

У навчально-практичному посібнику А.А. Діарова в короткому і систематичному вигляді викладено зміст курсу контролінгу. Особливу увагу приділено поділу повноваження і відповідальності менеджера і контролера, наводяться приклади з практики. Після кожної теми наведені питання і тести, що дозволяють контролювати ступінь засвоєння матеріалу. Є словник основних понять.
Посібник призначений для студентів спеціальностей 0611,0614,0608,0606,0605,0604 всіх форм навчання
Автор: Діарею А.А.
Рецензенти: проф. Денискін В.В.
проф. Александров Н.А.
Редактор: Свєшнікова Н.І.
© Московський державний університет технологій та управління, 2008
109004, Москва, Земляний вал, 73

ЗМІСТ
Введення
Розділ 1. Структура контролінгу
1.1 Сутність, завдання та функції контролінгу
1.2 Роль контролінгу в системі управління підприємством
1.3 Види контролінгу. Стратегічний та оперативний контролінг
1.4 Розділи контролінгу
Питання для самоконтролю за темою
Тест по темі
Розділ 2. Управлінський облік як основа контролінгу
2.1 Завдання управлінського обліку; його відмінність від фінансового обліку
2.2 Класифікація різних методів управлінського обліку та їх застосування в контролінгу
Питання для самоконтролю за темою
Тест по темі
Розділ 3. Планування, бюджетування і аналіз відхилень в контролінгу
3.1 Планування та бюджетування в системі контролінгу
3.2 Аналіз відхилень в системі контролінгу
Питання для самоконтролю за темою
Тест по темі
Розділ 4. Завдання «Кіоск»
Розділ 5. Організація служби контролінгу
5.1 Організація підрозділу контролінгу
5.2 Професійні та особистісні якості контролера
5.3 Впровадження контролінгу
Питання для самоконтролю за темою
Тест по темі
Розділ 6. Контролінг напрямків діяльності
6.1 Особливості контролінгу інвестиційних проектів
6.2 Контролінг маркетингу
6.3 Контролінг інноваційних процесів
6.4 Фінансовий контролінг
Питання для самоконтролю за темою
Тест по темі
Рішення тренувальних завдань
Тест з дисципліни
Словник основних понять
Література

ВСТУП
Контролінг - це система управління досягненням кінцевих цілей підприємства. Той, хто вперше чує слово «контролінг», звичайно пов'язує його з поняттям контролю. Однак, це щось відмінне і навіть дещо протилежне йому. Контроль спрямований у минуле, на виявлення помилок, відхилень, прорахунків і проблем. У більшості випадків мова йде також про те, щоб знайти винних. Контролінг - це управління майбутнім для забезпечення тривалого функціонування підприємства і його структурних підрозділів. Служби контролінгу прагнуть так управляти процесами поточного аналізу і регулювання планових і фактичних показників, щоб по можливості виключити помилки, відхилення і прорахунки як у сьогоденні, так і в майбутньому.
Спочатку під контролінгом малася на увазі сукупність завдань у сфері обліку і фінансів, а контролер (особа, яка виконує функції служби контролінгу) був головним бухгалтером. Потім це поняття стало тлумачитися ширше: до функцій контролінгу стали відносити фінансовий контроль і оптимізацію використання фінансових коштів і джерел. В даний час контролінг можна визначити як систему управління процесом досягнення кінцевих цілей і результатів діяльності фірми, тобто в економічному відношенні, з деякою часткою умовності, як систему управління прибутком підприємства.
Відомо, що прибуток є результат зіставлення, сальдірованія виручки від продажів і інших видів бізнесу і витрат, пов'язаних з діяльністю фірми. На кінцеву величину цього показника - балансовий прибуток - впливають співвідношення боргових зобов'язань і претензій підприємства та ряд інших чинників. Вирішальним є, звичайно, результат зіставлення виручки від реалізації готової продукції і витрат на її виробництво. У системі контролінгу аналізу цього співвідношення приділяється особлива увага.
У сукупності функцій контролінгу можна виділити сервісну функцію (подання необхідної інформації для управління) і методологію прийняття рішень та їх координації, а також, що найбільш важливо, підготовку рекомендацій для прийняття управлінських рішень.
Інформаційне обслуговування контролінгу забезпечується за допомогою систем планування, нормування, обліку і контролю, орієнтованих на досягнення мети, кінцевого результату діяльності підприємства. Інформація повинна містити задані (нормативні, планові) і фактичні дані, в тому числі про відхилення, що виявляються засобами обліку в розрізі його підрозділів.
Керуюча функція контролінгу реалізується з використанням даних аналізу відхилень, величин покриття, загальних результатів діяльності для прийняття різних оперативних і стратегічних рішень щодо регулювання функціонування підприємства. Пошук таких рішень ведуть на всіх рівнях управління підприємством, і дуже важливим завданням контролінгу є координація цілей різних рівнів, засобів і методів їх реалізації, з тим щоб максимально забезпечити досягнення кінцевої мети підприємства.
Ще одна функція контролінгу - внутрішній контроль на підприємстві, контроль економічної роботи його підрозділів та організації в цілому. У рамках системи контролінгу підрозділи не передбачається наділяти правом прийняття рішень, вказівок і санкцій. На відміну від ревізії контролінг орієнтований на поточні результати діяльності і не пов'язаний з документальною перевіркою на місцях здійснення господарських операцій.
У нашій країні вивчення контролінгу корисно не лише викладачам, аспірантам, студентам, а й усім тим, хто цікавиться зарубіжним досвідом організації управління, обліку і контролю, хоче розширити свій кругозір. Ринкова економіка передбачає, що витрати і результати діяльності підприємств будуть цілком і повністю визначатися ступенем ефективності управління, обсягом і якістю роботи кожного підрозділу і члена трудового колективу. Для об'єктивної оцінки цих параметрів знадобиться змінити, перебудувати існуючу систему планування, нормування, обліку та звітності, наділити її в першу чергу на задоволення потреб внутрішньофірмового управління.
Найближчим часом у Росії контролінг повинен зайняти гідне місце в системі управління підприємством. Цьому реально повинна сприяти необхідність введення системи антикризового управління на багатьох підприємствах. Антикризова програма орієнтована на реформування організації. Стратегія реформування антикризового управління передбачає впровадження в реформованих організаціях довгострокового внутрішнього планування. Досвід зарубіжних фірм доводить стратегічну зв'язок довгострокового планування з системою контролінгу.

РОЗДІЛ 1. СТРУКТУРА КОНТРОЛЛІНГА
1.1 Сутність, завдання та функції контролінгу
Слово контролінг відбулося від англійського to control - контролювати, управляти. Проте, у Великобританії і США укоренився термін "управлінський облік", хоча працівників, в чиї посадові обов'язки входить ведення управлінського обліку, там називають контролерами. У Росії термін "контролінг" прийшло з Німеччини і в даний час він використовується нарівні з терміном "управлінський облік". [1]
Основна кінцева мета будь-якого комерційного підприємства - отримання прибутку (контролінг можна назвати системою управління прибутком підприємства), але в деяких випадках цілі підприємства можуть бути й іншими, - наприклад, завоювання частки ринку, усунення конкурентів, - тоді контролінг орієнтує зусилля підприємства в напрямку цих цілей , хоча кінцева мета та ж - отримання прибутку.
Перебуваючи на перетині обліку, інформаційного забезпечення, контролю та координації, контролінг займає особливе місце в управлінні підприємством: він пов'язує воєдино всі ці функції, інтегрує і координує їх, причому не підміняє собою управління підприємством, а лише переводить його на якісно новий рівень. Контролінг є своєрідним механізмом саморегулювання на підприємстві, що забезпечує зворотний зв'язок в контурі управління.
Контролінг грунтується на наукових досягненнях різних дисциплін: економічної теорії, аналізу господарської діяльності, бухгалтерського обліку, планування, менеджменту, кібернетики, соціології. Для оволодіння контролінгом необхідні широкий кругозір і здатність мислити аналітично, крім того, потрібні знання з широкого спектру предметів, пов'язаних з економікою, управлінням, кібернетикою. Слід мати на увазі, що не існує готових рішень для усіх проблем, з якими може зіткнутися підприємство. Реальні економічні проблеми завжди нестандартні й заплутані, а часу і вихідної інформації для їх вирішення зазвичай недостатньо. Тому слід навчитися сміливо комбінувати різні підходи, застосовувати весь накопичений досвід і знань для пошуку творчих рішень в умовах невизначеності і неповної інформації.
Основна мета контролінгу - орієнтація управлінського процесу на досягнення всіх цілей, що стоять перед підприємством. Для цього контролінг забезпечує виконання наступних функцій:
- Координація управлінської діяльності з досягнення цілей підприємства;
- Інформаційна та консультаційна підтримка прийняття управлінських рішень;
- Створення і забезпечення функціонування загальної інформаційної системи управління підприємством;
- Забезпечення раціональності управлінського процесу.
Поява контролінгу на сучасних підприємствах пояснюється наступними причинами:
- Підвищення нестабільності зовнішнього середовища висуває додаткові вимоги до системи управління підприємством, зокрема:
* Зсув акценту з контролю минулого на аналіз майбутнього;
* Збільшення швидкості реакції на зміни зовнішнього середовища, підвищення гнучкості підприємства;
* Необхідність у безперервному відстеженні змін, що відбуваються в зовнішній і внутрішній середовищах підприємства;
* Необхідність продуманої системи дій щодо забезпечення виживання підприємства та уникненню кризових ситуацій.
- Ускладнення систем керування підприємством потребує механізму координації всередині системи управління;
- Інформаційний бум при нестачі релевантною (істотної, значимої) інформації вимагає побудови спеціальної системи інформаційного забезпечення управління;
- Загальнокультурні прагнення до синтезу, інтеграції різних галузей знань і людської діяльності.
В даний час серед дослідників немає єдиної думки про сутність та функції контролінгу (табл. 1).
Таблиця 1.
Основні концепції контролінгу
Орієнтація концепції
Сутність та основні завдання контролінгу в рамках даної концепції
1
2
На систему обліку
Переорієнтація системи обліку з минулого в майбутнє, створення на базі облікових даних інформаційної системи підтримки управлінських рішень, пов'язаних з плануванням і контролем діяльності підприємства
На управлінську інформаційну систему
Створення спільної інформаційної системи управління. Розробка концепції єдиної інформаційної системи, її впровадження, координація функціонування інформаційної системи, оптимізація інформаційних потоків
На систему управління
- З акцентом на планування і контроль
Планування і контроль діяльності структурних підрозділів підприємства
- З акцентом на координацію
Координація діяльності системи управління підприємством (управління управлінням)
Ці концепції з'явилися в різний час: першої виникла концепція, орієнтована на систему обліку (у 1930-і рр..); Концепція, орієнтована на управлінську інформаційну систему, стала популярною в 1970-1980 рр.. (При бурхливому розвитку комп'ютерної техніки); концепція, орієнтована на систему управління, безпосередньо пов'язана з розвитком проектного менеджменту, появою матричних організаційних структур.
Матрична організаційна структура - тип організаційної структури, в якій для кожного здійснюваного на підприємстві проекту створюється спеціальна тимчасова робоча група, на чолі якої стоїть керівник проекту. Члени цієї групи підпорядковуються як керівнику проекту, так і керівникам тих функціональних відділів, в яких вони працюють постійно. Коли здійснення проекту закінчено, група розформовується і її члени повертаються в свої відділи. Матрична організаційна структура широко використовується в авіаційній промисловості, автомобілебудуванні та ін
У цілому система контролінгу на підприємстві вирішує всі перераховані завдання, але розстановка акцентів може бути різною.
1.2 Роль контролінгу в системі управління підприємством
На малюнку 1 представлена ​​схема ролі контролінгу в процесі управління.

Малюнок 1. Роль контролінгу в процесі управління

Процес управління
Роль контролінгу в управлінському процесі
Планування
- Координація різних планів та розробка консолідованого плану в цілому по підприємству;
- Розробка методики планування;
- Розробка графіка складання планів;
- Надання інформації для складання планів;
- Перевірка планів, складених підрозділами підприємства.
¯
¯
Організаційна робота
- Облік і контроль витрат і результатів по підрозділах
¯
¯
Стимулювання
- Стимулювання виконання планів по підрозділах
¯
¯
Контроль та регулювання
- Порівняння планових і фактичних величин для вимірювання та оцінки ступеня досягнення мети;
- Встановлення допустимих меж відхилень від плану;
- Аналіз відхилень, інтерпретація причин відхилень плану від факту і вироблення пропозицій для зменшення відхилень
¯
¯
Аналіз рішень, інформаційні потоки
- Участь у розробці архітектури управлінської інформаційної системи (постановка завдання для програмістів);
- Збір найбільш значущих для прийняття управлінських рішень даних;
- Консультації щодо вибору коригуючих заходів та управлінських рішень;
- Розробка інструментарію для планування, контролю та прийняття управлінських рішень
1.3 Види контролінгу. Стратегічний та оперативний контролінг
Контролінг - це система управління досягненням цілей і є невід'ємною частиною управління підприємством. Сучасний менеджмент поділяє цілі підприємства на дві групи: оперативні (короткострокові) та стратегічні (довгострокові, перспективні). Отже, контролінг повинен управляти досягненнями як стратегічних, так і оперативних цілей діяльності підприємства. Тому контролінг як система включає в себе два основних аспекти: стратегічний та оперативний.
Порівняльні характеристики стратегічного і оперативного контролінгу представлені в таблиці 2.
Стратегічний контролінг - його мета забезпечення виживання підприємства і "відстеження" руху підприємства до наміченої стратегічної мети розвитку.
Встановлення стратегічних цілей починають з аналізу інформації про зовнішніх і внутрішніх умов роботи підприємства. На етапі стратегічного управління прогноз зміни зовнішніх умов грає важливу роль. Аналіз зовнішніх і внутрішніх чинників включає в себе напрямки, представлені на малюнку 2.
Всі розробляються для конкретного підприємства інструменти контролінгу повинні бути визнані користувачами. Контролери повинні вміти "продавати" власну продукцію всередині підприємства конкретним користувачам, в іншому випадку застосування розроблених контролерами інструментів в поточній діяльності менеджерів практично виключається.
"Вживання" контролера в поточну діяльність підприємства. На цій фазі контролери повинні продемонструвати дієвість розроблених інструментів і переконати менеджерів у необхідності їх застосування у практичній діяльності. Перелічимо основні ознаки "вживання" контролінгу в поточну діяльність підприємства:
- Чіткий і ясний мова представлення результатів діяльності аналізованих об'єктів;
- Переконлива для менеджерів підприємства інтерпретація результатів діяльності їх підрозділів;
- Поява у контролерів певної незалежності та елементів наполегливості в аргументації;
- Поява з боку менеджерів дружнього і довірливого ставлення до контролерів;
- Готовність до співпраці та комунікацій.
Як правило, розглянута фаза впровадження контролінгу триває 2-3 роки. Величина цього терміну залежить від ступеня розуміння важливості і бажання з боку вищого керівництва підприємства мати систему, що дозволяє здійснювати "прозорий" менеджмент.
Об'єктивна інформація щодо ефективності діяльності підрозділів підприємства, продажу товарів і т.п. поставляється менеджерам службою контролінгу, може викликати роздратування у керівників відповідних служб. Це може призвести до уповільнення процесу адаптації контролінгу, а в гіршому випадку навіть його усуненню від участі в реальному управлінні.
Заняття міцних позицій. Цю фазу можна визначити за такими ознаками:
- Задоволення менеджерів результатами діяльності контролерів помітно зростає;
- З'являється взаємна довіра, зростає обсяг спільних робіт і комунікацій;
- Стає помітним поліпшення результатів роботи підрозділів, які користуються послугами контролерів;
- Керівництво підрозділів підприємства у своїй оперативної діяльності не може більше обходитися без контролерів;
- Служба контролінгу отримує більш високий ієрархічний рівень в організаційній структурі підприємства, і розширюється спектр вирішуваних завдань;
- Контролери стають визнаними партнерами менеджерів;
- Всюди на підприємстві говорять про гарну і корисної роботі підрозділу контролінгу.
Ці ознаки говорять про те, що практично закінчився перший етап у створенні системи контролінгу; організаційно та інструментально створена служба контролінгу.
Фаза зростання значущості та обсягу функцій контролінгу. Аналіз практики контролінгу на провідних підприємствах індустріально розвинених країн Заходу дозволяє виділити деякі ознаки настання фази росту:
- Контролер виступає в якості лідера і модератора при формуванні рамкових показників діяльності підприємства на плановий період;
- Контролери освоюють нові сфери діяльності на підприємстві;
- Налагоджується співпраця з вищими менеджерами при розробці довгострокових цілей підприємства;
- В рамках служби контролінгу з'являються підрозділу стратегічного контролінгу.
Функції, завдання та інструментарій контролінгу постійно доповнюються та вдосконалюються відповідно до змін, що відбуваються у зовнішньому середовищі. Якщо контролінг отримує повне визнання і статус рівноправного партнера, то його можливості впливати на перспективний розвиток підприємство шляхом використання сучасних методик прогнозування, стратегічного планування, аналізу ризиків, потенціалів і т.п. істотно зростають.
Звичайно, на більшості вітчизняних підприємств, що знаходяться на початкових фазах розробки та впровадження контролінгу, завдання останнього зводяться до створення та апробуванню методик обліку витрат і результатів у різних аспектах діяльності підприємства. Окремі підприємства вже практично пройшли цей етап і знаходяться в стадії розробки інструментарію для планування і бюджетування. Проте ще рано говорити про те, що контролери на вітчизняних підприємствах стали рівноправними партнерами менеджерів.
Темпи впровадження контролінгу. Можна виділити три найбільш поширених підходу до проведення перетворень в організації: "малими кроками", "бомбометання" і "планована еволюція".
Підхід до впровадження контролінгу "малими кроками" означає невеликі зміни в старій структурі управління з повільними просуванням до поставленої мети. Перевага такого підходу полягає перш за все, у відсутності великого опору проведеним змінам всередині організації. Основний недолік існує в небезпеці затягування процесу реорганізації, що може призвести зрештою до повного припинення впровадження.
"Бомбометання" означає інтенсивне і рішуче зміна старої системи управління. У результаті такого підходу можливо швидке впровадження елементів системи контролінгу, однак з'являється небезпека виникнення сильного "тертя" всередині організації.
Підхід, заснований на принципах "планованої еволюції", дає можливість певною мірою використовувати переваги розглянутих вище підходів. Укрупнена схема цього підходу (рис. 17) ілюструє підхід до реалізації інновацій, заснований на використанні принципів проект-контролінгу.
Спочатку на вищому рівні управління підприємством формується і приймається концепція системи контролінгу, на підставі чого розробляється проект впровадження контролінгу.
Малюнок 17. Схема впровадження системи контролінгу методом "планованої еволюції"
Керівництво підприємства (концепція системи контролінгу) Керівництво проекту
Впровадження
1-й ступінь
Впровадження
2-й ступінь
Впровадження
3-м ступенем
Проект розбивається на щаблі, що включають відповідні етапи та заходи по досягненню запланованих цілей проекту. Обов'язкова фіксація строків реалізації планів і бюджетів, як на весь проект, так і на його окремі щаблі.
Результати, отримані після впровадження контролінгу на першому етапі, обговорюються у керівництва підприємства. У разі необхідності вносяться коректування у зміст, терміни і бюджети наступних етапів. В ході реалізації проекту можуть виникати обставини, що вимагають коректування самої концепції системи контролінгу. Аналогічним чином здійснюється управління впровадженням системи контролінгу на наступних стадіях проекту.
ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ
1. Які питання слід вирішити перед впровадженням контролінгу на підприємстві?
2. Який недолік у альтернатив 1 організаційної структури управління контролінгом?
3. У чому полягають переваги альтернативи 2 структури управління?
4. В якості кого виступає контролер при альтернативи 3 структури управління?
5. Які вимоги пред'являються контролеру?
6. Які основні функції контролера на підприємстві?
7. Які основні причини для рішення про розробку системи контролінгу на підприємстві?
8. Яка ситуація на підприємстві вважається сприятливим для початку побудови системи контролінгу?
9. Які основні фази створення служби контролінгу на підприємстві?
ТЕСТ ЗА ТЕМОЮ
1. Служба контролінгу має більшої самостійності у разі:
а) Альтернатива 1;
б) Альтернатива 2;
в) Альтернатива 3.
2. Сприятливим моментом для початку побудови системи контролінгу вважається:
а) різке погіршення показників діяльності підприємства;
б) поява перших слабких сигналів про можливі ризики для перспективного успішного функціонування підприємства;
в) підприємство функціонує досить успішно.
3. Після прийняття рішень про розробку системи контролінгу:
а) починається етап формування інструментальної бази контролінгу;
б) розробляється організаційна структура управління контролінгом;
в) розпочинається впровадження інструментів контролінгу в практику менеджменту.
4. В якості кого виступає контролер у штабній структурі управління:
а) координатор;
б) консультант;
в) «продавець» планів.
5. В якості організаційної структури управління контролінгом фірма «Порше» застосовує:
а) Альтернативу 1;
б) Альтернативу 2;
в) Альтернативу 3.

РОЗДІЛ 6. КОНТРОЛЛІНГА НАПРЯМКІВ ДІЯЛЬНОСТІ
У роботі [6] розглядається контролінг основних напрямків бізнесу. Наведемо основні завдання та особливості деяких з них.
6.1 Особливості контролінгу інвестиційних проектів
Контролінг інвестицій включає в себе систему моніторингу, оцінку і контроль інвестиційних проектів з метою вироблення управлінських рішень, що дозволяють найкращим чином досягти поставлених цілей.
При цьому вирішуються такі основні завдання:
- Аналіз методики планування інвестиційних проектів;
- Розробка системи критеріїв для оцінки ефективності інвестиційних проектів;
- Координація процесу планування і бюджетування інвестиційних проектів;
- Економічний аналіз планів і бюджетів інвестиційних проектів;
- Збір поточної інформації (моніторинг) та поточний контроль ходу робіт за проектом;
- Аналіз змін у внутрішній і зовнішній середовищі та оцінка їх впливу на хід проекту;
- Коректування планів інвестиційних проектів відповідно до зміни умов;
- Контроль проекту за змістом виконаних робіт і за термінами;
- Аналіз причин відхилення від плану;
- Контроль за виконанням бюджету інвестицій і аналіз відхилень від бюджету;
- Оцінка майбутньої ефективності проекту з урахуванням мінливих умов;
- Розробка рекомендацій для прийняття управлінських рішень.
Контролінг інвестиційних проектів має ряд особливостей:
- Контролінг інвестиційних проектів орієнтований на досягнення не оперативних, а стратегічних цілей підприємства, тобто по суті своїй є стратегічним контролінгом;
- Контролінг оперативної діяльності здійснюється за центрами відповідальності, а контролінг інвестиційних проектів - за проектами.
Контролінг інвестицій пов'язаний з матричною організаційною структурою: в кожному проекті зазвичай задіяно безліч центрів відповідальності, і контролер повинен забезпечити їх злагоджену взаємодію в процесі досягнення поставлених цілей.
Система контролінгу інвестицій повинна бути орієнтована на тривалу перспективу, вона повинна бути гнучкою, адаптується до змін умов зовнішнього і внутрішнього середовища протягом усього терміну реалізації інвестиційного проекту.
Процес створення системи контролінгу інвестиційних проектів складається з наступних етапів:
Перший етап - вибір і обгрунтування інвестиційного проекту відповідно до цілей і стратегії підприємства. Для цього встановлюють мету проекту та виявляють характер і ступінь впливу факторів зовнішнього і внутрішнього середовища на досягнення цієї мети. Відзначимо, що цілі здійснення інвестиційних проектів можуть бути різними: отримання прибутку, збільшення добробуту акціонерів, завоювання стратегічно важливого нового ринку, "підстраховка" існуючих напрямків діяльності підприємства та ін
Другий етап - вибір критерію досягнення мети проекту. Метою проекту можуть бути, наприклад, поточна вартість майбутніх грошових потоків, частка ринку, темп зростання, ступінь зменшення ризику існуючих напрямків діяльності та ін Якщо проект переслідує декілька цілей, можливе використання системи критеріїв.
Третій етап - розробка критеріїв досягнення цілей і підконтрольних показників для кожного центру відповідальності з урахуванням можливостей і повноважень менеджерів таких центрів.
Четвертий етап - розробляється організаційна сторона контролінгу інвестицій. Створюється структура системи звітності по інвестиційному проекту. Така звітність має фіксувати планові і фактичні показники по етапах робіт, термінів, витрат. У ній також повинні бути вказані відхилення фактичних значень підконтрольних показників від планових та визначено ступінь впливу виробничих відхилень на досягнення мети всього проекту.
У звітності повинні бути відображені:
- Фактичні результати діяльності;
- Плановані показники;
- Зміни зовнішнього і внутрішнього середовища підприємства, які можуть вплинути на здійснення даного інвестиційного проекту, і ступінь впливу цих змін на досягнення поставленої мети;
- Відхилення фактичних значень підконтрольних показників від плану з розкладанням на складові;
- Причини відмінностей між фактичними і плановими результатами;
- Персональна відповідальність за кожною складовою відхилення.
Особливо важлива інформація в контроллінговой звітності повинна бути виділена.
П'ятий етап - розробка і впровадження системи документообігу, що дозволяє здійснювати поряд з подальшим попередній та поточний контроль за відхиленнями.
Схема контролінгу інвестиційних проектів представлена ​​на малюнку 18.
Центральне місце в контролінгу інвестиційних проектів займає вибір критерію оцінки досягнення цілей. Цілі здійснення інвестиційних проектів можуть бути як фінансовими, так і нефінансовими. Фінансові цілі є найбільш типовими в умовах ринкової економіки. Відомо безліч фінансових критеріїв оцінки інвестиційних проектів, кожен з яких має свої переваги і недоліки.
Умовна класифікація критеріїв оцінки інвестиційних проектів, яких можна також назвати інструментами контролінгу, наведена на рисунку 19.
Малюнок 18. Алгоритм контролінгу інвестиційних проектів
Аналіз факторів зовнішнього середовища
Аналіз факторів внутрішнього середовища
обгрунтування обраного інвестиційного проекту по суті справи і за часом здійснення
¯
визначення планового кінцевого результату
¯
Підконтрольні
аналіз вузьких і слабких місць на виробництві
®
показники
¯
визначення впливу зовнішніх і внутрішніх факторів
¯
визначення відхилень фактичних значень підконтрольних показників від планових. Визначення причин виникнення зафіксованих відхилень. Виявлення винних осіб і підрозділів.
¯
Визначення ступеня впливу виниклих відхилень на кінцевий результат (мета) інвестиційного проекту
¯
прийняття управлінських рішень

Малюнок 19. Класифікація критеріїв оцінки інвестиційних проектів
Критерій оцінки інвестиційних проектів (за способом обліку фактора часу)
¯ ¯
Традиційні критерії
Критерії з дисконтуванням грошових потоків
®
окупність
®
чистий приведений дохід
®
рентабельність
®
індекс прибутковості
®
період окупності
®
внутрішня норма прибутковості
®
ануїтет
Зрозуміло, що використання різних критеріїв оцінки інвестиційних проектів призводить до різних результатів. Тому остаточний вибір критерію (чи критеріїв), що використовуються у контролінгу інвестиційних проектів, повинен здійснюватися з урахуванням специфіки конкретної ситуації.
6.2 Контролінг маркетингу
Основним завданням контролінгу маркетингу є інформаційна підтримка ефективного менеджменту по задоволенню потреб клієнтів.
Контролер в сфері маркетингу бере участь в процесах планування, координації та контролю, пов'язаних з ринковою активністю підприємства: чи йде мова про зміну збутової політики, чи про вихід на нові ринки, або про розширення асортименту продукції та послуг і т.д.
У літературі виділяють чотири основні сфери діяльності маркетингу, які називають маркетинг-мікс:
- Політика у відношенні продукту;
- Збутова політика;
- Цінова політика;
- Комунікаційна політика.
Так як контролінг в більшій мірі оперує з кількісними показниками і критеріями, то й результати маркетингових досліджень повинні виражатися кількісно. Для підготовки та прийняття управлінських рішень необхідно мати можливості планування, обліку, а відповідно і контролю маркетингових заходів.
Слід особливо підкреслити, що самі маркетингові заходи на ринку не є предметом контролінгу. У концепцію контролінгу маркетингу входить планування, облік і контроль результатів маркетингового заходу, але не шлях і методи його реалізації. До таких результатів ставляться як правило, такі параметри: витрати, ціни, обсяги випуску, продажу, надходжень і виплат, що отримуються з системи фінансового та управлінського обліку.
Тут також розрізняють завдання стратегічного і оперативного контролінгу.
Стратегічний контролінг маркетингу включає в себе стратегічне планування і контроль, що передбачають:
- Аналіз стратегічного портфеля (продукт-ринок);
- Методичну та інформаційну підтримку менеджменту при виборі та обгрунтуванні ідей нового продукту;
- Координацію стратегічних планів.
Оперативний контролінг маркетингу передбачає вирішення низки завдань:
1. Формування і контроль цінової політики:
- Планування ціни і зміни цін окремих продуктів чи їх груп для існуючої програми збуту;
- Планування заходів по диференціюванню цін для різних груп клієнтів.
2. Формування і контроль збутової політики:
- Аналіз обороту, витрат і маржинального прибутку по прямих і непрямих каналах збуту;
- Підготовка інформації щодо кількості продажів і обороту по менеджерах, що відповідають за продажі;
- Аналіз та оцінка вигідності клієнтів і продуктів щодо отримання маржинальної прибутку;
- Аналіз та оцінка ефективності запланованих заходів по збуту;
- Економічне консультування менеджерів підрозділу маркетингу.
3. Формування і контроль комунікаційної політики:
- Аналіз динаміки власних комунікаційних витрат;
- Аналіз розподілу комунікаційних витрат на планові одиниці (продукти, підрозділи, сегменти ринку і т.п.);
- Порівняльний аналіз динаміки комунікаційних витрат у галузі і по конкурентах;
- Проведення аналізу при виборі рекламних агентств за критерієм віддача / витрати;
- Проведення порівняльних розрахунків затрат для альтернативних заходів щодо стимулювання продажів.
Для підняття ефективності управління підприємства в процесі взаємодії контролерів і менеджерів з маркетингу досить важливим є розмежування їх сфер компетентності, що приводиться в таблиці 8.
Таблиця 8.
Завдання
Участь контролера
менеджменту
повне
значне
приватне
Формування цілей маркетингу для продукту
Х
Планування маркетингових заходів для досягнення цілей
Х
Встановлення бюджету в цілому або для окремих заходів
Х
Встановлення контрольованих величин і розробка методів контролю
Х
Порівняння плану і факту
можливо
Х
Планові "контроллінговие" зустрічі з виконавцями
Х
Розробка коригувальних заходів
Х
Надання звіту вищим менеджерам
Х
Портфельний аналіз, портфельну теорію, засновану на статистичних методах визначення оптимальності з точки зору поєднання ризику та прибутковості набір інвестицій, можна вважати як один з основних інструментів контролінгу. Стосовно до підприємства портфельна теорія являє собою розподіл його діяльності за окремими стратегіям щодо продуктів і ринків. Припускаючи, наприклад, графічне побудова матриці, осями якої є різні параметри ринків і продуктів: зростання ринку - частка ринку, привабливість ринку - конкурентні переваги, ринок - життєвий цикл продукту і т.д.
На підставі аналізу матриці виявляються потенціали успіху підприємства і формується стратегія їх реалізації, тобто в даному випадку ми маємо інструменти стратегічного маркетингу і контролінгу.
Розрахунок маржинального прибутку відноситься до основних інструментів контролінгу при оперативному маркетингу. У короткостроковому плані пріоритетною метою контролінгу є забезпечення економічності служби маркетингу. Контролінг повинен стежити за тим, щоб різниця між доходами з обороту ми витратами на маркетинг-мікс прагнула до максимуму. У завдання контролерів входить також контроль витрат по окремих сферах маркетингової діяльності. Інструменти контролінгу маркетингу орієнтовані на кількісні параметри, до числа яких у першу чергу відносяться доходи з обороту і маркетингові витрати.
За допомогою розрахунку маржинального прибутку аналізується ефективність тих чи інших заходів у галузі маркетингової політики цін і продуктів відносно поліпшення економічного результату діяльності підприємства в цілому. Предметами аналізу можуть бути: групи продуктів, регіони, замовлення, групи клієнтів.
Аналіз повинен вказати на "джерело збитку". Прийняття адекватних заходів і коректування мають покращити ситуацію для контрольованого об'єкту.
Величину маржинальної прибутку можна визначити по різних рівнів: продукт - група продуктів - продуктовий сегмент ринку - підприємство в цілому. При розрахунку маржинальної прибутку досить зупинитися на найбільш значимих з урахуванням величини витрат.
При виконанні порівняльних розрахунків обмежуються лише аналізом витрат. При цьому витратами на маркетингові заходи протиставляється величина результату діяльності підприємства: дохід, оборот, прибуток і т.д. Цей підхід базується на тому припущенні, що результати діяльності підприємства не виникають самі по собі: в їхній основі лежать певні причини та фактори, до числа яких можуть бути віднесені маркетингові заходи.
У порівняльних розрахунках для оцінки ефективності маркетингових заходів можуть використовуватися такі відносні показники:
- Оборот / витрати на рекламу;
- Оборот / витрати на післяпродажне обслуговування клієнтів;
- Оборот / витрати продажів;
- Оборот / торгова площа і т.п.
Отримані показники застосовуються для оцінки ефективності маркетингових заходів усередині підприємства в ретроспективному та прогностичному аспектах, а також при порівняльному аналізі конкурентів.
6.3 Контролінг інноваційних процесів
Комерційний успіх інноваційних процесів в основному залежить від ефективності системи управління. Особливої ​​важливості набуває процес управління нововведеннями в умовах зростаючої динамічності ринків. Крім того, інновації, особливо технологічні та продуктові, більшою мірою, ніж інші види діяльності підприємства, пов'язані з ризиками і значними обсягами інвестицій. Перш за все, мова йде про наступних видах ризиків:
- Технічні, що означають імовірність того, що в процесі реалізації інноваційного проекту не будуть досягнуті поставлені техніко-експлуатаційні характеристики вироби;
- Тимчасові, зумовлені несвоєчасною реалізацією інноваційного проекту: "пізній" вихід на ринок може означати втрату конкурентоспроможності продукту або його непотрібність для сучасних умов і вимог;
- Економічні (фінансові), що виникають в результаті перевищення фактичних витрат ресурсів над запланованими; продукція може виявитися дуже дорогою і забороненого для продажу, що може призвести до втрати ліквідності підприємства.
Інновації на підприємстві можна розглядати як окремі проекти, оскільки їм притаманні всі ознаки проекту:
- Інновації пов'язані з новизною і нерегулярністю, а отже, з невизначеністю;
- Інноваціям притаманні комплексність і слабка структурованість;
- Інноваціям притаманні ризики, перераховані вище;
- Інновації мають чітко виражену мету, визначені за змістом, обмежені за часом реалізації і спрямовані на зміни;
- Бюджет інновацій, як і будь-якого проекту, обмежений;
- Інноваційний процес можна розчленувати на фази з проміжними цілями і завданнями.
У такому випадку для їх управління може бути використана методологія "управління проектами" (Project management).
При управлінні проектами на підприємстві можуть використовуватися різні організаційні форми, так як для успішного виконання етапів проекту потрібні конкретні дії, найбільше поширення отримав інститут спеціальних помічників керівника - керуючих проектів.
Можливі різні схеми вбудовування проектних груп в організаційні структури управління підприємством.
У структурах з функціональної координацією керівник проекту і підлеглі йому працівники грають допоміжне-координуючу роль. Керівник проекту налагоджує зв'язок між функціональними підрозділами та координує роботи за проектом, виконуючи при цьому функції помічника керівника з питань реалізації проекту. Основою влади керівника проекту є його професійна компетентність і особисті якості. При такій схемі ніхто, окрім вищого керівництва, не несе відповідальності за витрати і майбутній прибуток від проекту.
При чисто проектному управлінні формуються одна або декілька груп, в яких зосереджуються матеріальні, людські та фінансові ресурси. Створюється автономна ліненйно-функціональна організація, підрозділи якої вирішують конкретні завдання проекту: проектування та розробку продукції, виробництво, управління фінансами, ставлення з субпідрядниками та постачальниками і т.п.
У матричних структурах керівники проектів взаємодіють з керівниками функціональних підрозділів, налагоджуючи горизонтальні зв'язки. Можливе формування тимчасових проектних груп з числа співробітників функціональних підрозділів. Керівник функціонального підрозділу, залишаючись лінійним керівником своїх підлеглих, включених в проектну групу, відповідає за їх підготовку, зростання кваліфікації, оплату, інформаційне забезпечення.
Керівник проекту визначає зміст і терміни виконання робіт за проектом, координує технічну та фінансову сторони проекту. Функціональний керівник відповідає за методи досягнення поставлених цілей.
Як вже зазначалося, управління проектними роботами по створенню нових продуктів і технологій пов'язане зі значними ризиками та невизначеністю. Чим більше і дорожче проект, чим вище вимоги до термінів його реалізації, тим більші вимоги пред'являються до системи управління проектами. Мова не йде про більш жорсткому контролі: необхідна концепція управління, що включає всі компоненти сучасного менеджменту та відповідає вимогам до систем управління в умовах високої динамічності ринків. В якості такої концепції пропонується використати концепцію контролінгу.
Проект-контролінг. Основне завдання проекту-контролінгу полягає у нагляді за ходом реалізації ефективного управління проектом. Для виконання цієї роботи необхідно перш скласти план реалізації проекту. Завдання планування проекту передбачає формулювання і встановлення параметрів проекту: заходів (завдань), строків, потужностей (людських і матеріальних ресурсів), витрат.
Підрозділ контролінгу саме не розробляє план реалізації інноваційного проекту, ця функція покладена на керівника проекту. Однак методики та інструменти планування повинні бути розроблені і подані проектній групі фахівцями підрозділу контролінгу - контролерами.
Вхідними параметрами для контролерів є: опис завдань проекту, плани по термінах, бюджет проекту, планові проміжні результати. У функції контролерів, що працюють у проектній групі, входить облік виконання завдань, фіксація планових і фактичних термінів виконання і використовуваних потужностей, а також здійснення проміжної калькуляції. За даними обліку й проведених на їх базі розрахунків підрозділ контролінгу представляє керівнику проекту аналітичний звіт. У цьому звіті відображаються виявлені відхилення фактичних величин від планових, а також вказуються причини відхилень і можливі заходи щодо їх усунення.
Періодичність, з якою здійснюється контроль за реалізацією проекту та подання звітності, залежить від дуже багатьох факторів: вартості проекту, рівня ризиків, стану конкуренції і т.п. Однак досить часто для інноваційних проектів, що тривають 1-2 роки, приймається наступна періодичність:
- Поточний контроль 1 раз на місяць;
- Проміжні звіти перед керівництвом підприємства 1 раз на квартал;
- Повідомлення контролера для проектної групи 1 раз на два місяці.
Слід підкреслити, що контроль в контролінгу взагалі і в проект-контролінгу зокрема не означає просте порівняння планових і фактично досягнутих величин параметрів проекту. Інформаційна система повинна постійно посилати сигнали зворотного зв'язку для коректування плану проекту як в оперативному, так і в стратегічному аспектах.

Малюнок 20. Схема організації управління інноваційним проектом
Інстанція, що приймає рішення (правління)
Керівний орган управління проектом:
- Член правління, відповідальний за проект;
- Керівник основного підрозділу;
Підрозділи
підприємства:
- Розробка;
- Керівник проекту;
- Керівник сервісного відділу.
- Закупівля;
- ...........;
- ...........;
- Збут.
Проектна група:
- Керівник проекту;
- Співробітник проекту;
- Контролер
На малюнку 20 наведена досить поширена схема організації управління інноваційним проектом на підприємстві з виділенням керівного органу управління проектом. У нього входять: відповідальний за проект, член правління (або директорів), керівники основних і сервісних підрозділів, в яких безпосередньо реалізується інноваційний проект, і керівник проекту. В проектну групу, що реалізовує інноваційний проект, поряд із предметними фахівцями включені контролери. Лінійні контролери підпорядковуються керівнику проектної групи, а функціонально-центральному контролеру підприємства. У рамках проектної групи контролер відповідає за організацію планування і реалізацію проекту, облік ресурсів і термінів, контроль і аналіз виявлених відхилень.
Залучення контролерів для підтримки процесу управління інноваційними проектами, природно, призводить до підвищення витрат на реалізацію проекту. У той же час, як показує практика реалізації проектів, ефективне управління за підтримки контролінгу дозволяє знизити в середньому приблизно на 50% перевищення фактичних термінів і витрат над плановими.
6.4 Фінансовий контролінг
Основне завдання фінансового управління підприємством полягає в підтримці рентабельності та забезпеченні ліквідності. Контролінг, виходячи зі своєї сервісної функції в управлінні підприємством, забезпечує:
- Участь у формуванні специфічних для підприємства джерел фінансування, стратегій фінансування та заходів щодо фінансування з урахуванням всіх планів;
- Складання укрупнених планів-балансів і звітів про прибутки та збитки, участь у формуванні довго-і короткострокових фінансових планів;
- Поточний контроль за виконанням плану та контроль найважливіших фінансових показників;
- Складання фінансових повідомлень з аналізу відхилень і розробку пропозицій з управлінських заходів.
Фінансовий облік не тільки служить джерелом інформації для внутрішніх служб обліку і побудови на їх базі контролінгу, а й одночасно являє собою самостійну галузь застосування концепції контролінгу. Завданнями фінансового контролінгу є:
- Забезпечення ліквідності підприємства;
- Узгодження фінансового обліку і внутрішнього виробничого обліку з тим, щоб наприклад, наслідки введення нових продуктів або розширення ринку виявлялися не тільки в розрахунках результату, але і в плані-балансі і звіті про прибутки-збитки;
- Наведення за допомогою бюджетування взаємозв'язку між внутрішніми і зовнішніми середовищами підприємства, оскільки саме за допомогою бюджету здійснюється управління наявними фінансовими ресурсами на рівні окремих джерел успіху (наприклад, груп продуктів);
- Використання на практиці фінансово-економічних показників.
Найважливішою задачею фінансового менеджменту та фінансового контролінгу є забезпечення ліквідності, тобто здатність підприємства виконувати свої зобов'язання по виплатах грошових коштів у будь-який час. Підтримка постійної платоспроможності повинне здійснюватися поряд з досягненням заданого рівня рентабельності. Для підтримки ліквідності фінансовим контролінгом проводяться наступні заходи:
- Структурний підтримання ліквідності;
- Поточне забезпечення ліквідності;
- Підтримка ліквідних резервів;
- Фінансування.
Основні зусилля контролерів у рамках зазначених завдань концентруються у фазах планування і контролю.
Структурний підтримання ліквідності переслідує мету утримати збалансовану структуру капіталу для забезпечення можливості отримання додаткових фінансових коштів, щоб підприємство зберегло привабливість в очах кредиторів.
У цьому випадку фінансовий контролінг повинен вирішити шляхом цілеспрямованого фінансового планування і контролю узгодження структур інвестицій і фінансування за часом таким чином, щоб майбутнє довгострокові інвестиції були забезпечені обмеженими фінансовими ресурсами. При цьому треба прагнути до розумного поєднання зовнішнього і внутрішнього фінансування, позикових і власних довгострокових коштів.
Фінансовий контролінг повинен координувати часткові плани за допомогою планових та інформаційних інструментів і при необхідності прагнути до вирівнювання структурного дисбалансу, наприклад, зменшуючи обсяг інвестицій, використовуючи оренду чи лізинг замість придбання майна у власність, залучаючи довгостроковий капітал замість короткострокового.
Поточне забезпечення ліквідності орієнтований винятково на фінансовий план. Сюди входять всі потоки платежів, всі надходження і виплати, особливо пов'язані з фінансування, інвестування і власного капіталу. Фінансовий контролінг повинен координувати базисні часткові плани (постачання, виробництво, збут і логістика), а також довгострокові інвестиційні плани.
Якщо виникає неприпустиме перевищення виплат над надходженнями, фінансовий контролінг вимагає проведення ревізії плану. Ревізія передбачає переміщення частини виплат, для яких це припустимо, на більш пізні періоди. Якщо ж очікувані надходження значно перевершують виплати, то це означає відмову від додаткового доходу (кошти не працюють) і зниження рентабельності. Тут слід або знайти можливість короткострокового прибуткового розміщення цих коштів, або достроково провести виплати за наявними боргами.
Для формування резервів ліквідності може бути використаний надлишок вступників ліквідних коштів. Якщо існує велика ймовірність перевищення надходжень або виплат, то більше повинні бути резерви ліквідних засобів, включаючи відкриті кредитні лінії.
Наявність ліквідних резервів, з одного боку, підвищує фінансову безпеку підприємства, але, з іншого - знижує рентабельність. Фінансовий контролінг повинен стежити за тим, щоб підприємство використовувало найбільш підходящі короткострокові планові інструменти для досягнення оптимальності ліквідності, тобто щоб платоспроможність підприємства гарантувалася з мінімальними витратами.
У залежності від тривалості планового періоду розрізняють коротко-, середньо-та довгострокове планування.
Довгострокове фінансове планування тісно пов'язано з інвестиційним плануванням, з плануванням структури капіталу та його пов'язаності. Інструментами довгострокового планування є план-баланс - планування структури балансу з урахуванням визначених фінансовими показниками норм - узгодження джерел походження та використання коштів.
Довгострокове фінансове планування доповнюється середньостроковим, яке передбачає уточнення планованих виплат і надходжень, їх обсягів та термінів.
Точне планування виконується в рамках короткострокового докладного фінансового плану з плановим періодом до одного року.
Довгострокове фінансове планування забезпечує фінансовий огляд на період від одного року - показує перебуває підприємство в довгостроковому структурному рівновазі. Це дозволяє при виникненні дисбалансу прийняти своєчасні заходи. Довгострокове фінансове планування базується на стратегічних та оперативних часткових планах - на планах обороту, глобального результату та інвестицій.
Структурний підтримання ліквідності підприємство повинне забезпечити і відображати при довгостроковому фінансовому плануванні. Окремі фінансові показники придбали нормативний характер і стали «правилами фінансування». Фінансовий контролінг повинен стежити за тим, щоб підприємство у своїй діяльності дотримувалося цих правил. Іноді конкретні значення таких нормативних коефіцієнтів обумовлюються в договорах кредитування.
Довгострокове балансове планування фінансів базується на довгостроковому балансовому плануванні інвестицій, тобто визначає довгострокове використання коштів і разом з тим потреба в капіталі. При цьому загальний обсяг коштів, що інвестуються зіставляється з обсягом фінансування. Порівняння обох планових позицій дозволяє фінансовому контролінгу виявити надлишок або недолік фінансових коштів.
Фінансовий контролінг в узгодженні з власниками позикового капіталу повинен планувати і контролювати співвідношення структури балансу.
Планування структури балансу дозволяє оцінювати фінансові можливості підприємства і на ранніх стадіях розпізнавати потенційну готовність кредиторів надати позиковий капітал. При недостатньому використанні можливостей довгострокового фінансування фінансовий контролінг може ініціювати розвиток і планування додаткових довгострокових інвестицій.
Фінансовий контролінг з допомогою план-балансу забезпечує підприємству структурний фінансову рівновагу і в разі його порушення своєчасно здійснює необхідні коригуючі заходи.
Для забезпечення поточної ліквідності довгострокове фінансове планування має бути доповнено середньостроковим (для Росії - поквартальним) і короткострокових (щотижневим) фінансовим плануванням, орієнтованим на потік платежів. Тут фінансовий контролінг в рамках його координаційної функції повинен забезпечити відповідні планові та контрольні інструменти, відповідні формальним і змістовним вимогам, що пред'являються до фінансового планування.
Фінансовий план - центральний об'єднує план, виконує інтегруючу функцію. Фінансовий контролінг з допомогою складання фінансового плану може допомогти заздалегідь розпізнати можливі вузькі місця. Таким чином, всі сфери діяльності підприємства плануються в термінах виплат і надходжень.
При складанні фінансового плану доцільно використовувати такі сектори планування: оборот; поточні зовнішні для підприємства, платежі; інвестиційна діяльність; платежі, пов'язані з позиковим фінансуванням; платежі від неосновної діяльності; податкові платежі; інші платежі.
Середньострокове фінансове планування дозволяє своєчасно розпізнавати недолік або надлишок фінансових коштів. Фінансовий контролінг перевіряє при цьому, чи можна ліквідувати дефіцит без зміни оперативних планів, наприклад, за рахунок використання фінансових резервів.
Якщо зазначені кошти не забезпечують приплив необхідних фінансових коштів, то фінансовий контролінг повинен ініціювати перегляд оперативних часткових планів. У разі зворотної ситуації - при надлишку фінансових коштів - фінансовий контролінг повинен знайти додаткові можливості розміщення коштів, що підвищують загальну рентабельність підприємства.
У функції фінансового контролінгу входить контроль, зокрема:
- Оцінку планів на реалізація;
- Коригування планів;
- Підвищення якості планів.
ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ
1. Що включає в себе контролінг інвестицій?
2. Які основні завдання вирішуються при контролінгу інвестицій?
3. Що є основним завданням контролінгу інвестицій?
4. Що входить в концепцію контролінгу маркетингу?
5. Що собою представляє проект-контролінг і яка його основне завдання?
6. Які параметри використовують контролери при контролінгу інноваційних процесів?
7. Які основні завдання у фінансового контролінгу?
8. Якими інструментами користується фінансовий контролінг при координації часткових планів?
ТЕСТ ЗА ТЕМОЮ
1. Контролінг інвестицій пов'язаний з:
а) матричної організаційної структури;
б) функціональної організаційної структури;
в) лінійної організаційною структурою.
2. Самі маркетингові заходи на ринку:
а) не є предметом контролінгу;
б) не завжди є предметом контролінгу;
в) є предметом контролінгу.
3. Залучення контролерів для підтримки процесу управління інноваційними проектами призводить:
а) до зменшення витрат на реалізацію проекту;
б) до підвищення витрат на реалізацію проекту;
в) витрати не змінюються.
4. Найважливішою задачею фінансового менеджменту та фінансового контролінгу є:
а) забезпечення рентабельності;
б) забезпечення ліквідності;
в) забезпечення економічної ефективності.
5. У функції фінансового контролінгу входить:
а) бюджетний контроль;
б) оцінку планів на реалізація;
в) прийняття рішень про коригування планів.
РІШЕННЯ ТРЕНУВАЛЬНИХ ЗАНЯТЬ
1. Для кожної Альтернативи організаційної структури управління контролінгом приведіть як приклад відповідне підприємство. Наведіть обгрунтування застосовності конкретної Альтернативи та організаційну структуру управління підприємства зі службою контролінгу.
2. Змініть вихідні дані (кількісні, якісні, асортимент) в задачі «Кіоск». Проведіть повний аналіз задачі в нових умовах.
3. Наведіть попередній, поточний і заключний контроль (з точки зору контролінгу) вашого підприємства (місце роботи або проходження практики студента).
4. Наведіть модель моніторингу, здійснюваного в рамках системи контролінгу, з конкретними даними для вашого підприємства (місце роботи або проходження практики студента).
5. Напишіть напрямок діяльності контролера на малому підприємстві.
ТЕСТ З ДИСЦИПЛІНИ
1. Головна вимога до інформації в системі контролінгу:
а) достовірність;
б) релевантність;
в) регулярність.
2 У Росії розробка управлінського обліку:
а) потрібно за законодавством;
б) провадиться за рішенням керівництва підприємства;
в) залежить від цілей планування.
3. Сприятливим моментом для початку побудови системи контролінгу вважається:
а) різке погіршення показників діяльності підприємства;
б) поява перших слабких сигналів про можливі ризики для перспективного успішного функціонування підприємства;
в) підприємство функціонує досить успішно.
4 Якщо абсолютна або відносна величина відхилення будь-якого параметра значна:
а) то треба негайно зайнятися її аналізом;
б) необхідно з'ясувати, чи є дане відхилення випадковим або регулярним;
в) треба зайнятися її оцінкою і корективний.
5. Метод розрахунку сум покриття являє собою:
а) інструмент управління;
б) інструмент визначення собівартості продукту;
в) методику визначення витрат на рекламу.
6. Оперативний контролінг орієнтований:
а) на внутрішню і зовнішню середу підприємства;
б) на антикризову політику підприємства;
в) на економічну ефективність підприємства.
7. Теоретичною базою фінансової (бухгалтерського) обліку є:
а) економічна теорія;
б) нормативні акти;
в) теорія прийняття рішень.
8 Бюджет служить інструментом для управління:
а) витратами підприємства;
б) ліквідністю підприємства;
в) доходами, витратами і ліквідністю підприємства.
9 Сума покриття 1 використовується:
а) при оцінки пріоритетів в асортименті;
б) при розрахунку прибутку;
в) при розрахунку ефективності реклами.
10. У штабній структурі управління контролер працює в якості:
а) координатор;
б) консультант;
в) «продавець» планів.

СЛОВНИК ОСНОВНИХ ПОНЯТЬ
Антикризове управління - управління підприємством, спрямоване на фінансове одужання підприємства.
Бухгалтерські витрати - собівартість продукції.
Бюджет - план, виражений в натуральних і грошових одиницях.
Контролер - спеціаліст (керівник) служби контролінгу.
Місця виникнення витрат - основні області діяльності підприємства: забезпечення ресурсами, виробництво, управлінський апарат, збут.
Оперативний контролінг - область контролінгу, орієнтованого в основному на ефективність і рентабельність виробництва, прибуток у короткостроковій перспективі.
Змінні витрати - витрати які перебувають у певній залежності від обсягу реалізації продукту.
Постійні витрати - витрати, які залежать від обсягу виробленої та реалізованої продукції.
Сума покриття - показник, що фіксує різницю між ціною продажу та його граничними (змінними) витратами.
Стратегічний контролінг - область контролінгу, що забезпечує ефективність стратегічне планування і стратегічне управління. Головна мета - забезпечення конкурентних переваг підприємства.

ЛІТЕРАТУРА
1. Контролінг як інструмент управління підприємством. Під ред. Н.Г. Данілочкіна. - М.; Аудит, ЮНИТИ, 1998.
2. Майер Е. Контролінг як система мислення і управління. - М.; Фінанси і статистика, 1993.
3. Мескон А., Альберт М., Хедоурі Ф. Основи менеджменту. - М.; Дело, 2000.
4. Манн Р., Майер Е. Контроллінг для початківців. - М.; Фінанси і статистика, 1995.
5. Фалько С.Г., Носов В.М. Контролінг на підприємстві. - М.; Знання, 1995.
6. Кармінський А.М., Оленєв Н.І., Примак А.Г., Фалько С.Г. Контролінг у бізнесі. - М.; Фінанси і статистика, 1998.
7. Фольмут Х.І. Інструменти контролінгу. - М.; Фінанси і статистика, 1998.
8. Архипов Н.І., Кульба В.В. Управління у надзвичайних ситуаціях. - М.; Рос. Держ. Гум. Унів., 1998.
9. Смирнов С.А. Контроллінг. - М.; Моск. Держ. Унів. економіки, статистики та інформатики, 2001.
10. Дайла А. Практика контролінгу. - М.; Фінанси і статистика, 2001.
Малюнок 2. Напрями аналізу у стратегічному контролінгу
аналіз ринку капіталу

аналіз ринку технологій
аналіз ринку
аналіз ринку
сировини і матеріалів
¬
Аналіз
зовнішньої
®
праці
середовища
аналіз ринку сировини і аналіз конкурентів
вивчення економічних проблем
аналіз економіко-політичної сфери
вивчення соціально-політичної сфери
Підприємство
аналіз
маркетингу
аналіз продукції, що випускається
аналіз
людських
ресурсів
аналіз існуючої
організаційної структури
¬
Аналіз
®
внутрішньої
аналіз технічних і технологічних
¬
середовища
®
аналіз фінансового
ресурсів
стану підприємства
аналіз проведення НДДКР
оцінка територіального розташування

Таблиця 2.
Характеристика оперативного та стратегічного контролінгу
Ознаки
Стратегічний
Оперативний
Орієнтація
внутрішнє і зовнішнє середовище підприємства
економічна ефективність і рентабельність діяльності підприємства
Рівень управління
стратегічний
тактичний і оперативний
Цілі
Забезпечення виживаності. Проведення антикризової політики. Підтримання потенціалу успіху.
забезпечення прибутковості та ліквідності підприємства
Головні завдання
- Участь у установденіі кількісних і якісних цілей підприємства;
- Керівництво при плануванні та розробці бюджету (поточне і оперативне планування);
- Відповідальність за стратегічне планування;
- Визначення вузьких та пошук слабких місць для тактичного управління;
- Розробка альтернативних стратегій;
- Визначення критичних зовнішніх і внутрішніх умов, що лежать в основі стратегічних планів;
- Визначення всієї сукупності підконтрольних показників відповідно до встановлених поточними цілями;
- Визначення вузьких та пошук слабких місць;
- Визначення основних підконтрольних показників відповідно до встановлених стратегічними цілями;
- Порівняння планових (нормативних) і фактичних показників підконтрольних результатів і витрат з метою виявлення причин, винуватців та наслідків відхилень;
- Порівняння планових (нормативних) і фактичних значень підконтрольних показників з метою виявлення причин, винуватців та наслідків даних відхилень;
- Аналіз впливу відхилень на виконання поточних планів;
- Мотивація та створення систем інформації для прийняття поточних управлінських рішень.
- Аналіз економічної ефективності (особливо інновацій та інвестицій).

Стратегічний контролінг несе відповідальність за обгрунтованість стратегічних планів. Перш ніж здійснювати контроль за досягненням якої-небудь мети, необхідно встановити наскільки обгрунтовано вона обрана і наскільки реально її досягнення. Перевірка стратегічних планів включає в себе, як мінімум, перевірку на повноту планів, їх взаємоув'язки та відсутність внутрішніх протиріч. За результатами проведеної перевірки слід або розробити систему контролю за виконанням плану, або приступити до розробки альтернативних варіантів стратегічного плану.
Для обраного варіанту стратегічного плану розробляється система контролю за досягненням цілей. Для цього, перш за все, необхідно вибрати галузі контролю:
- Стратегічні цілі (як якісні, так і кількісні);
- Критичні зовнішні та внутрішні умови, що лежать в основі стратегічних планів;
- Вузькі і слабкі місця, виявлені в результаті аналізу стратегічного плану.
При визначенні системи підконтрольних показників необхідно пам'ятати про наступні вимоги:
- Обсяг показників повинен бути обмежений;
- Показники повинні містити дані по всьому підприємству в цілому, а також по всіх його підрозділах;
- Обрані показники повинні бути динамічними і перспективними (необхідно забезпечити можливість зіставлення даних, як мінімум, за п'ять років);
- Показники повинні мати характер раннього попередження;
- При виборі показників необхідно звертати увагу на те, щоб вони були порівнянними (з минулими досягненнями, з іншими підприємствами галузі і т.д.).
Аналіз обраних підконтрольних показників включає в себе наступне:
- Порівняння нормативних і фактичних значень з метою виявлення відхилень;
- Виявлення причин і винуватців відхилень;
- Визначення залежності між отриманими відхиленнями і кінцевими результатами діяльності підприємства;
- Аналіз впливу отриманих відхилень на кінцеві результати.
Аналітична інформація надходить з певною періодичністю керівництву підприємства для прийняття управлінських рішень.
Оперативний контролінг - його мета створення системи управління досягненням поточних цілей підприємства, а також прийняття своєчасних рішень щодо оптимізації співвідношення витрати-прибуток.
На відміну від стратегічного оперативний контролінг орієнтований на досягнення короткострокових цілей.
Основні підконтрольні показники:
- Рентабельність капіталу;
- Продуктивність;
- Ступінь ліквідності.
Система оперативного контролінгу способом оперативних рішень охороняє підприємство від кризового стану.
1.4 Розділи контролінгу
На малюнку 3 представлена ​​структурна схема контролінгу.

Малюнок 3. Розділи контролінгу
1. Встановлення цілей
2. Планування
3. Управлінський облік


8. Вироблення рекомендацій для прийняття управлінських рішень
¬
Контролінг
®
4. Інформаційні потоки

¯
7. Аналіз планів, результатів і відхилень
6. Контроль
5. Моніторинг
1. Встановлення цілей - визначення якісних і кількісних цілей підприємства і вибір критеріїв, за якими можна оцінити ступінь досягнення поставлених цілей.
2. Планування - перетворення цілей підприємства в прогнози та плани. Перший крок планування - аналіз сильних і слабких сторін підприємства, можливостей і небезпек (так званий swot-аналіз). На основі цього аналізу розробляють спочатку стратегію підприємства, а потім - план. План дозволяє підприємству оцінити, наскільки реально досягнення поставлених цілей, що допомагає, а що заважає їх досягти. План - це кількісне вираження цілей підприємства та розробка шляхів їх досягнення. Плани розробляють як по всьому підприємству в цілому, так і по кожному підрозділу. Контролінг бере участь у розробці методики планування, координує діяльність різних підрозділів і служб підприємства в процесі планування, а також оцінює плани, визначаючи наскільки вони відповідають цілям підприємства, наскільки вони стимулюють до дії, наскільки реально їх виконання.
3. Оперативний управлінський облік - відображення всієї фінансово-господарської діяльності підприємства. Як елемент системи контролінгу він принципово відрізняється від бухгалтерського обліку. Управлінський облік орієнтований на інформаційні потреби керівників підприємства та підрозділів, на підтримку прийняття управлінських рішень, а бухгалтерський облік спрямований, перш за все, на зовнішніх користувачів (державні органи, банки та ін.)
4. Система інформаційних потоків - найважливіший елемент системи контролінгу на підприємстві. Сам процес управління часто розглядають як процес перетворення інформації: управлінські впливи - це інформація особливого роду. У теорії інформації математично доведено, що існує якийсь мінімальний обсяг інформації, без якого ефективне управління неможливе. Причому чим різноманітнішим може бути реакція об'єкта управління, тим більше потрібно інформації. Стосовно до підприємства це означає, що чим більш мінлива економічне середовище, чим складніше внутрішній устрій самого підприємства - тим більше інформації потрібно для ефективного управління. Тому керувати, не володіючи інформацією, неможливо. Одна з основних завдань контролінгу - інформаційна підтримка управління; вирішити її можна тільки за умови чіткого і злагодженого функціонування системи інформаційних потоків на підприємстві.
Контролінг є постачальником інформації, необхідної для функціонування системи управління на підприємстві. Інформація - це сукупність відомостей, що зменшують ступінь невизначеності. Тому інформація, яку поставляє система контролінгу, повинна відповідати таким вимогам:
- Достовірність;
- Повнота;
- Релевантність (суттєвість);
- Корисність (ефект від використання інформації має перевищувати витрати на її отримання);
- Зрозумілість;
- Своєчасність;
- Регулярність.
Таким вимогам повинна відповідати будь-яка інформація, у тому числі інформація традиційного бухгалтерського (фінансового) обліку. Проте значущість різних вимог може бути різною: якщо для бухгалтерського (фінансового) обліку головне - це достовірність інформації, то в системі контролінгу - релевантність інформації (наскільки вона суттєва для прийнятого управлінського рішення). Всі інші вимоги до інформації в рамках контролінгу відіграють підлеглу роль: несуттєва інформація, навіть якщо вона цілком достовірна, не може допомогти у прийнятті управлінських рішень; в той же час істотна, але достовірна лише на 95%, - може виявитися великою підмогою керівнику.
Релевантними для підприємства управлінського рішення можна вважати тільки ті відомості, які безпосередньо пов'язані з даним рішенням:
- Умови, в яких приймається рішення;
- Цільові критерії;
- Набір можливих альтернатив (які рішення в принципі можна погодитися);
наслідки прийняття кожної з альтернатив (що відбудеться, якщо буде прийнято те або інше рішення).
5. Моніторинг - відстеження протікають на підприємстві процесів у режимі реального часу; складання оперативних звітів про результати роботи підприємства за найбільш короткі проміжки часу (день, тиждень, місяць); порівняння цільових результатів з фактично досягнутими. На підставі такого порівняння роблять висновки про сильні і слабкі сторони підприємства, динаміку їх зміни, а також про сприятливі і несприятливі тенденції розвитку зовнішніх умов. Зміна умов зовнішнього і внутрішнього середовищ підприємства тягне за собою перегляд цільових параметрів: необхідно перевірити наскільки оптимальні поставлені цілі в нових умовах, чи зможе підприємство зважаючи змін, що відбулися домогтися поставлених цілей. При необхідності коректується план по досягненню цілей, і вже цей новий план втілюється в життя.
Модель моніторингу, здійснюваного в рамках системи контролінгу, представлена ​​на малюнку 4.
Малюнок 4. Модель моніторингу.
Порівняння поточних результатів з цільовими
®
висновки за результатами порівняння
¯ ¯
оперативне відстеження поточних результатів
сильні і слабкі сторони підприємства
можливості та небезпеки ззовні
¯
¯
прогноз зміни потенціалу підприємства
прогноз змін у зовнішній середовищі
¯
¯
Контроль цілей підприємства та оцінка можливості їх досягнення:
- Прогресивність;
-Оптимальність;
- Несуперечність;
- Здійсненність.
¯
Дії
Коригування цільових параметрів

¯
коригування плану заходів щодо досягнення цілей підприємства
6. Контроль займається фіксуванням і оцінкою доконаних фактів в діяльності підприємства, а контролінг націлений на перспективу. Слід зазначити, що при цьому контролінг виконує певні контрольні функції і тим самим істотно змінює природу контролю.
Попередній контроль:
- Контроль цілей (чи правильно поставлені цілі, чи коректно побудовано дерево цілей підприємства, не суперечать різні цілі один одного, наскільки адекватно кількісні критерії відбивають якісні цілі підприємства);
- Контроль прогнозів (наскільки вони реалістичні, обгрунтовані, поінформовані, як вони допомагають підприємству вирішити поставлені завдання);
- Контроль розриву між цільовими і прогнозованими значеннями (наскільки прогноз розвитку подій не відповідає цілям);
- Контроль обмежень (які зовнішні чи внутрішні умови заважають підприємству досягти поставлених цілей, які тенденції існують у розвитку цих умов);
- Контроль планів (наскільки різні плани підприємства оптимальні з точки зору досягнення його цілей, не суперечать різні плани один одному і т.д.);
- Бюджетний контроль (контроль над витратами підрозділів підприємства шляхом розробки бюджетів).
Поточний контроль:
- Контроль та моніторинг зовнішнього середовища підприємства з метою виявлення "слабких сигналів";
- Моніторинг внутрішнього середовища з метою раннього виявлення проблем.
Заключний контроль:
- Контроль виконання планів (розрахунок відхилень фактичних значень від планових, аналіз причин цих відхилень).
Таким чином, в системі контролінгу просте фіксування минулих фактів перетворюються в перспективного, випереджального контролю, а також, оперативного відстеження поточних подій; функцій контролю виявляється не минуле, а сьогодення і майбутнє.
7. Аналіз в контролінгу служить для дослідження планів, результатів і відхилень на основі даних попередніх розділів.
Аналізувати можна і минуле, і сьогодення, і майбутнє. Аналіз минулого спрямований на оцінку результатів минулої діяльності підприємства (домоглося підприємство поставленої мети? Що йому допомогло, що завадило? Які сильні та слабкі сторони підприємства?). Аналіз цього допомагає визначити. Що відбувається на підприємстві в даний час, і в якому напрямку воно розвивається. Аналіз майбутнього оцінює: чи зможе підприємство домогтися поставлених цілей, які можливості перед ним відкриються, з якими ризиками доведеться зіткнутися.
8. Рекомендації для прийняття управлінських рішень виробляються на основі аналізу. На основі цієї ситуації і перспективних можливостей і ризиків контролінг визначає, які альтернативи дій є у підприємства в даний час, і оцінює ці альтернативи з точки зору досягнення цілей підприємства. Ці рекомендації допомагають керівникові прийняти оптимальне рішення.
На основі вищевикладеного приходимо до висновку, що основне завдання контролінгу - націлювати систему управління підприємством на досягнення поставлених цілей. Тому контролінг є складною конструкцією, що поєднує в собі такі різні елементи, як встановлення цілей, планування, облік, контроль, аналіз, управління інформаційними потоками і вироблення рекомендацій для прийняття управлінських рішень. Внаслідок своєї інтегрованості контролінг забезпечує синтетичний, цілісний погляд на діяльність підприємства в минулому, сьогоденні і майбутньому, комплексний підхід до виявлення та вирішення постають перед підприємством проблем.

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ
1. Що є основною кінцевою метою контролінгу?
2. Які основні функції контролінгу?
3. Які причини призвели до появи контролінгу?
4. Які основні концепції контролінгу?
5. Які завдання вирішуються контролінгом при плануванні?
6. Яка роль контролінгу при контролі?
7. Які основні відмінні риси стратегічного і оперативного контролінгу?
8. Як розробляється система контролю за досягненням стратегічних цілей підприємства?
9. Яка природа контролю як одного з розділів системи контролінгу?
10. З яких етапів складається повний цикл моніторингу?
ТЕСТ ЗА ТЕМОЮ
1. Мета стратегічного контролінгу:
а) економічна ефективність діяльності підприємства;
б) забезпечення виживання підприємства;
в) оптимізація співвідношення витрати-прибуток.
2. Головна вимога до інформації в системі контролінгу:
а) достовірність;
б) релевантність;
в) регулярність.
3. Завданням поточного контролю в контролінгу є:
а) контроль обмежень;
б) контроль планів;
в) моніторинг внутрішнього середовища з метою раннього виявлення проблем.
4. Головна вимога до інформації в бухгалтерському (фінансовому) обліку:
а) достовірність;
б) релевантність;
в) регулярність.
5. Оперативний контролінг орієнтований:
а) на внутрішню і зовнішню середу підприємства;
б) на антикризову політику підприємства;
в) на економічну ефективність підприємства.

РОЗДІЛ 2. УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК ЯК ОСНОВА КОНТРОЛЛІНГА
2.1. Завдання управлінського обліку;
його відмінність від фінансового обліку
Управлінський облік є основою системи контролінгу на підприємстві. Основне завдання управлінського обліку - надання релевантної інформації для прийняття управлінських рішень; функції контролінгу ширші, вони включають в себе не тільки управлінський облік, а й планування, контроль, координацію, а також вироблення рекомендацій для прийняття управлінських рішень.
Законодавство Росії зобов'язує кожне підприємство вести бухгалтерський (фінансовий) облік. Але для ухвалення управлінських рішень існує об'єктивна необхідність організації в рамках системи контролінгу спеціального управлінського обліку, який може бути або поєднаний з фінансовою, або виділений окремим блоком. [1]
У зарубіжній практиці існують різні підходи до цього питання. У Франції використовуються два плани рахунків - фінансового та управлінського обліку, а взаємодія між ними здійснюється через спеціальні рахунки-екрани, у Німеччині для управлінського і фінансового обліку існують окремі плани рахунків; в США управлінський облік являє собою окремий блок всередині фінансового обліку.
На більшості російських підприємств система управлінського обліку вбудована в систему звичайного фінансового обліку. Різні підходи до взаємодії управлінського і фінансового обліку представлені схематично на малюнку 5.

Малюнок 5. Різні підходи до взаємодії управлінського і фінансового обліку
Автономія
управлінського обліку
роздільне ведення управлінського і фінансового обліку в різних планах рахунків
взаємодія між управлінськими і фінансовими урахуванням через систему рахунків-екранів
виділення управлінського обліку окремим блоком всередині фінансового обліку
практично повна інтеграція управлінського і фінансового обліку
Інтеграція
управлінського і фінансового
обліку
У сучасних умовах управлінський облік в Росії сильно інтегрований з бухгалтерським, тому що в стандартному плані рахунків передбачені рахунки для обліку виробничих витрат і результатів діяльності. Тому можна модернізувати існуючу в Росії систему обліку таким чином, щоб вона могла вирішувати завдання управлінського обліку.
Корінна відмінність управлінського обліку від фінансового полягає в тому, що фінансовий облік орієнтується на зовнішніх користувачів інформації (насамперед - на податкову інспекцію), а управлінський націлений на внутрішніх користувачів (у першу чергу, на керівників підприємства та його підрозділів). Звідси і випливають і всі відмінності, які наводяться у таблиці 3.

2.2. Класифікація різних методів управлінського обліку та їх застосування в контролінгу
Коротка характеристика існуючих систем управлінського обліку, а також аналіз їх переваг та недоліків наводяться в таблиці 4.
У контролінгу використовуються методи управлінського обліку витрат. З метою їх оптимального застосування в таблиці 5 наводяться результати їх оцінки при вирішенні завдань контролінгу.
Цей аналіз (таблиця 5) показує, що найбільш придатним для цілей контролінгу є системи обліку за плановою собівартістю (стандарт-костинг) у поєднанні з різними варіантами обліку за усіченою собівартості, оскільки саме ці системи забезпечують максимум інформації для прийняття управлінських рішень.
Таблиця 3.

Відмінності між фінансовим і управлінським обліком

Області порівняння
Фінансовий облік
Управлінський облік
Основні споживачі інформації
зовнішні користувачі інформації (банки, податкова інспекція і т.д.)
внутрішні користувачі інформації (керівник підприємства, керівники підрозділів, співробітники)
Цілі обліку
інформування зовнішніх користувачів (банків, ділових партнерів і т.д.) про фінансовий стан підприємства, розрахунок податкових платежів
забезпечення інформаційної підтримки прийняття управлінських рішень
Обов'язковість
потрібно за законодавством
застосовується за рішенням керівництва підприємства
Свобода вибору систем бухгалтерського обліку
система подвійного запису, обов'язкову відповідність нормативним актам
обмежень щодо вибору системи обліку не існує
Теоретична база
нормативні акти
економічна теорія, теорія прийняття рішень
Використовувані вимірювачі
грошові одиниці
грошові або натуральні одиниці
Основний об'єкт аналізу
підприємство в цілому
центри відповідальності всередині підприємства, види продукції, проекти
Частота складання звітності
періодично відповідно до вимоги законодавства
в міру потреби, у відповідності з потребами керівництва підприємства
Ступінь надійності
вимагає об'єктивності, орієнтований на контроль минулого
залежить від цілей планування, орієнтований на прогноз майбутнього
Головна вимога до інформації
точність
релевантність
Таблиця 4. Коротка характеристика існуючих систем управлінського обліку
Назва
Основні риси
Переваги
Недоліки
А. Облік по повній собівартості
собівартість продукції включає всі витрати підприємства, причому постійні витрати розподіляються пропорційно вибраній базі
- Бачимо повну собівартість продукції,
- Відповідність склалися в Росії традицій і вимог нормативних актів з фінансового обліку та оподаткування
- Неможливість проведення аналізу, контролю і планування витрат внаслідок неуваги до характеру поведінки витрат у залежності від обсягу (постійні витрати в обліку розглядаються як змінні),
- Втрата об'єктами калькуляції індивідуальності внаслідок використання загальних баз розподілу,
- Включення до собівартості продукції витрат, не пов'язаних безпосередньо з її виробництвом; в підсумку - спотворення рентабельності окремих видів продукції (залежить від вибору методу розподілу постійних витрат),
- В калькуляції ціни з самого початку передбачається плановий прибуток, тоді як насправді необхідно лише усунути ризик збитків (Ці недоліки не дозволяють виділити релевантні для прийняття управлінських рішень витрати).
1. Облік за фактичною собівартістю
відображаються фактичні витрати без будь-яких коригувань
З ф = Q ф Ц ф,
де З ф - фактичні витрати; Q ф - фактична кількість; Ц ф - фактична ціна.
простота
- Відсутність нормативів для контролю кількості використаних ресурсів і цін на них,
- Відсутність можливості аналізу причин відхилень,
- Складність процедури розрахунку фактичних цін при обміні послугами між підрозділами,
- "Стрибки" собівартості внаслідок неможливості створення резервів (наприклад, на виплату відпускних),
- Трудомісткість перерахунку цін на кожну одиницю використаних ресурсів,
- Необхідність розрахунку собівартості кожної партії виробів, що при масовому виробництві трудомістко.
1.2. У цінах минулого періоду
Витрати визначаються наступним чином: З = Ц пр Q ф + О, де З - витрати; Ц пр - середня ціна минулого періоду; Q ф - фактична кількість; О - відхилення витрат за рахунок цін.
У порівнянні з А.1.1.:
- Спрощення порівняння витрат за різні періоди;
- Можливість контролю;
- Спрощення ведення обліку (немає необхідності кожного разу розраховувати фактичну ціну.
- Використання в якості нормативу середньої ціни за минулий період, що не відповідає цілям підприємства і ускладнює контроль,
- Відсутність нормативів за кількістю використання ресурсів,
- "Стрибки" собівартості внаслідок неможливості створення резервів.
1.3. У планових цінах
Прямі витрати відображаються в планових цінах. Відхилення прямих витрат від запланованого рівня списуються в кінці періоду. Планування постійних витрат відсутні. Розрахунок витрат проводиться за наступними формулами: З ЗФ = З зп + О з + О ч, де З ЗФ, З зп - фактичні і планові витрати на зарплату; Про з, Про год - відхилення, викликані зміною середньої ставки зарплати та чисельності персоналу; З мф = З мп + Q q + O Ц, де З мф, З мп - фактичні і планові витрати на матеріали; Q q, O ц - відхилення витрат, викликані зміною кількості матеріалів та зміною цін на матеріали.
У порівнянні з А.1.1.:
- Усунення коливань цін (у випадку прямих витрат);
- Можливість планування прямих витрат;
- Можливість порівняння фактичних і планових значень (але тільки для прямих витрат).
- Відсутність можливості контролю і аналізу відхилень непрямих витрат,
- "Стрибки" собівартості внаслідок відсутності резервування.
2. Облік за нормативною собівартістю
Під нормативними витратами розуміють:
- Середнє значення за ряд минулих періодів;
- Скориговане середнє значення (за екстраполяції, з поправками на зміни технології і т.п.). Використовують різні нормативи; тільки за кількістю, тільки за цінами, за кількістю і за цінами одночасно.
- Можливість контролю (зіставленням фактичних значень з нормативними),
- Можливість аналізу причин відхилень,
- Прискорення розрахунку витрат (витрати по кожному центру і по кожному носію розраховується незалежно один від одного, а значить, можливо, одночасне проведення розрахунків),
- Відсутність необхідності калькулювання собівартості по кожній партії окремо,
- Згладжування коливань собівартості за рахунок можливостей резервування
- Невідповідності нормування "від досягнутого" або за екстраполяцією вимогам сьогоднішнього дня,
- При нормативному обліку відсутнє обгрунтування коригувань середніх значень, що знижує точність планування і заважає ефективному контролю.
2.1. З фіксованим обсягом випуску
- Нормативи встановлюються безвідносно до обсягу діяльності
- Враховуються відхилення:
· За ціною;
за кількістю.
- Розрахунок відхилень:
1. Визначення ставки нормативних витрат: З н = З н: Q н, де З н - нормативні витрати; Q н - нормативна кількість.
2. Визначення розрахункових нормативних витрат: З нр = С н Q ф, де Q ф - фактична кількість.
3. Визначення відхилення: О = З ф-З нр, де З ф, З нв - фактичні і розрахункові нормативні витрати.
- Див А.2.
- Відносна простота;
- Відсутність необхідності класифікації витрат.
- Див А.2.
- Відсутність ефективного контролю через ігнорування характеру залежності витрат від обсягу випуску,
- Діє тільки при заданому обсязі, відхилення за рахунок зміни об'єму не враховуються.
2.2. Сменяющимся обсягом випуску
- Нормативи змінних витрат встановлюються на одиницю об'єму, а нормативи постійних витрат - на весь обсяг
- Враховуються відхилення
· За ціною;
· По кількості;
· За обсягом.
- Алгоритм розрахунку:
1. Витрати поділяються на постійні та змінні.
2. Розраховують ставку нормативних змінних витрат: С н var = З н var: Q н, де З н var - сумарні нормативні змінні витрати, Q н - нормативний обсяг випуску.
3. Розраховують ставку нормативних постійних витрат: С н const = З н const: Q н, де З н const-сумарні нормативні постійні витрати.
4. Розраховують ставку нормативних витрат для нормативного обсягу С н = С н const + C н var.
5. Визначають розрахункові нормативні витрати на фактичний обсяг випуску: З нр = С н Q ф, де Q ф - фактичний обсяг.
6. Розраховують сумарне відхилення витрат: О = З ф-З нр, де З ф - фактичні витрати.
7. Визначають нормативні витрати на фактичний обсяг випуску: З н = З н const + C н var Q ф.
8. Визначають відхилення витрат, викликане зміною цін на ресурси і норм витрат ресурсів: О з = З ф-З н.
9. Розраховується відхилення витрат, викликане зміною обсягу випуску: Про q = З н-З нр.
- Див А.2.
- Враховується характер поведінки витрат у залежності від обсягу, що забезпечує більш точний розрахунок і дає інформацію для оперативного управління.
- У порівнянні з А.2.1. покращуються можливості для контролю.
- Враховуються відхилення за рахунок обсягу.
- Складність у порівнянні з А.2.1.
- Однаковий підхід до визначення постійних і змінних витрат (при коригуванні на зміну обсягу постійні витрати розглядаються як змінні), що спотворює результат.
3. Облік за планової собівартості (стандарткос-тинг)
- Планові величини засновані не на минулому досвіді, а на прогнозах на майбутнє.
- Прямі змінні витрати плануються за видами продукції, решта - за центрами витрат. Плануються і ціни, і кількість.
- Див А.2.
- Глибша обгрунтованість планових величин у порівнянні з нормативними забезпечує збільшення точності прогнозів і ефективності контролю.
Відносна складність
3.1. З фіксованим обсягом випуску
аналогічний обліку за нормативною собівартістю з фіксованим обсягом, відмінність - замість нормативних використовуються планові величини.
- Див А.3.
- Відносна простота.
- Немає необхідності класифікувати витрати.
- Див А.3.
- Див А.2.1.
3.2. З мінливим обсягом випуску
аналогічний обліку за нормативною собівартістю з мінливим обсягом, відмінність - замість нормативних використовуються планові величини.
- Див А.3.
- Враховується характер поведінки витрат у залежності від обсягу, що забезпечує високу точність результатів розрахунку і дає інформацію для оперативного управління.
- У порівнянні з А.3.1. покращуються можливості контролю.
- Враховуються відхилення за рахунок обсягу.
- Див А.3.
- Див А.2.2.
В. Облік за усіченою собівартості
на об'єкт калькуляції (продукцію, центр витрат та ін) відносять лише ті витрати, які при вибраному підході розглядаються як безпосередньо пов'язані з даним об'єктом
- Фінансовий результат по всьому підприємству і по окремих видах продукції не залежить від вибору методу розподілу постійних витрат
- Можливість порівняння собівартості різних періодів тільки в частині релевантних витрат; в результаті - зміна структури підприємства, пов'язані з цим нерелевантні, непідконтрольні витрати не впливають на результат порівняння
- Облік характеру поведінки витрат у залежності від обсягу
- Внаслідок врахування характеру поведінки витрат у залежності від обсягу можливі:
· Аналіз причин відхилень;
· Оцінка мінімального критичного обсягу виробництва;
· Оцінка ризику;
· Планування витрат і результатів;
· Оптимізація обсягу виробництва;
· Оптимізація структури випуску;
· Ціноутворення в короткому періоді;
· Контроль;
· Виявлення причинно-наслідкових зв'язків, тобто "Важелів управління" витратами
- Відсутність розрахунку повної собівартості продукції, необхідний відповідно до законодавства
- Занижена собівартість запасів
- Поділ постійних і змінних витрат утруднене (в довгостроковому періоді всі витрати перетворюються в змінні)
1. Простий директ-костинг
- Поділ витрат на змінні і постійні (фіксується або в класифікації видів витрат, або в класифікації центрів витрат)
- На продукцію відносяться тільки змінні витрати, на центр витрат відносяться тільки змінні витрати на ведення основної діяльності даного центру витрат.
Розрахунок прибутку: П р = å (Ц i-З var i)-З const, де П р - прибуток, Ц i - ціна i-го виду продукції, З. const - постійні витрати.
- По кожному виду продукції розраховується сума покриття (маржинальний прибуток): МП = Ц-З var, де МП - маржинальний прибуток (сума покриття), Ц - ціна, З var - змінні витрати на одиницю продукції.
- Додаткові можливості:
· Розрахунок планової і фактичної маржинальної прибутку;
· Розрахунок сум покриття з внутрішньофірмового обігу (із застосуванням відповідних трансферних цін);
· Встановлення мінімально допустимої маржинальної прибутку;
· Багаторівневий директ-костинг
- См. У
- Відносна простота (немає необхідності розподілу постійних витрат на продукцію і на центри витрат)
- Інформація для ціноутворення в короткостроковому періоді (нижня межа ціни в короткостроковому періоді дорівнює змінним витратам)
- Відсутня інформація для ціноутворення в довгому періоді
- Ринкова ціна на продукцію не завжди відома, що ускладнює планування маржинальної прибутку
- Можлива нелінійна функція витрат
- Наявність в числі постійних витрат таких, які можна безпосередньо віднести на конкретний виріб.
2. Облік покриття постійних витрат
Система є логічним продовженням і поглибленням простого директ-костинг (В.1.)
- Витрати поділяють (за принципом їх відношення до об'єктів калькулювання) на прямі і непрямі, а також на постійні та змінні
- Розрахунок про прибутки та збитки має такий вигляд: В-Ноб = Вr; СП 1 = Вr-Зvar вид.; СП 11 = СП 1-Зvar гр.; П = СП 11-Зconst; де В - виручка; Ноб - податки з обороту; Вr - чиста виручка, СП 1, СП 11 - суми покриття; 1 і 11 відповідно; Зvar видавництва, Зvar гр - змінні витрати вироби та групи виробів; Зconst - постійні витрати; П - прибуток. Постійні витрати при необхідності можна розділити на групи (постійні витрати вироби, групи виробів, центру відповідальності, підприємства в цілому) і розрахувати відповідні суми покриття. Можливі й інші варіанти класифікації витрат, наприклад, на грошові і негрошові.
- Наявність інформації для ціноутворення в короткостроковому і довгостроковому періодах,
- Наявність інформації для аналізу інвестицій (релевантними для прийняття інвестиційних рішень витратами можна вважати прямі витрати на виріб, на групу виробів і іноді постійні витрати центру),
- Наявність інформації для оптимізації обсягу виробництва в умовах ресурсних обмежень (максимізація сумарною маржинальної прибутку),
- Наявність інформації для вибору технологічного процесу і способу організації виробництва,
- Наявність інформації для контролю, планування витрат і результатів,
- Знаходження критичного обсягу виробництва (у короткостроковому і довгостроковому періодах) з метою оцінки ризику,
- Зменшення ступеня недооцінки запасів у порівнянні з простим директ-костинг
- Не завжди легко провести виділення групи виробів,
- У собівартість продукції включаються прямі постійні витрати, які насправді виникають не внаслідок виробництва продукції, а служать підтримки виробничих потужностей в робочому стані. Тому система зближується з урахуванням по повній собівартості,
- Складність класифікації витрат.
3. Облік покриття постійних витрат з относитель-вими прямими витратами
- Розробляється ієрархія об'єктів витрат, що включає в себе напрямки діяльності, центри відповідальності, види витрат, види продукції, причому всі витрати є прямими для будь-якого об'єкта,
- Витрати поділяють на такі групи:
· Прямі та непрямі для заданого об'єкта (наприклад, продукція, центр витрат),
· Постійні та змінні щодо обсягу діяльності,
· Грошові і негрошові,
· За факторами, що визначає розмір витрат (наприклад, чисельність персоналу, виробничі площі)
- Немає необхідності розподіляти непрямі постійні витрати,
- Всі витрати розглядаються як прямі, що дає більше можливостей для контролю,
- Наявність інформації для оптимізації обсягу випуску в умовах обмежених ресурсів,
- Наявність інформації для оптимізації структури випуску в умовах обмежених ресурсів.
- Важко проводити оцінку запасів,
- Не завжди можна знайти об'єкт, для якого витрати є прямими,
- Складність методу.
4. Облік планових граничних витрат
На відміну від директ-костинг використовуються не фактичні, а планові значення. На відміну від обліку за повної собівартості фактичні витрати, порівнюються з плановими тільки у змінній, але не в постійній частини. Порівняння планових і фактичних значень проводять наступним чином:
1. Розраховують планові витрати за центрами витрат.
2. Планові витрати поділяють на постійні та змінні.
3. Планову ставку змінних витрат розраховують за формулою: Сп var = Зп var: Qп, де Зп var - планові змінні витрати, Qп - плановий обсяг.
4. Розрахункові планові змінні витрати визначають за формулою: ЗРП = Сп var Qф, де Qф - фактичний обсяг.
5. Відхилення за рахунок норм і цін розраховують за формулою: Ос = Зф-ЗРП, де Зф, ЗРП - фактичні і розрахункові планові витрати відповідно.
6. Проводять аналіз постійних витрат і визначають продуктивні постійні витрати: Зп підлогу = = ЗппQф: Qп, де Qф, Qп - фактичний і плановий обсяги відповідно.
7. Визначають непродуктивні постійні витрати: Зпб = ЗПП: Qп (Qф-Qп), де ЗПП - планові постійні витрати, Qф, Qп - фактичний і плановий обсяги відповідно.
8. Відхилення постійних витрат не відносять на конкретні центри витрат, а списують на результат всього підприємства. У собівартість продукції включають лише змінні витрати.
- Див В.1.
- Розширення можливостей для контролю порівняно з простим директ-костинг (див. В.1.). зрозумілість, наочність.
- Див В.1.
Рішення завдань оперативного контролінгу при застосуванні різних методів управленческог обліку (знаки "+", "-" і "0" означають: "завдання вирішується повністю", "завдання не вирішується", "завдання вирішується частково" відповідність).
Таблиця 5.
Системи управлінського обліку
ЗАВДАННЯ
Облік за фактичною собівартістю
Облік за нормативною собівартістю
Облік за планової собівартості
Простий директ-костинг
Облік покриття постійних витрат
Облік покриття постійних витрат з відносними прямими витратами
Облік планових граничних витрат
1
2
3
4
5
6
7
8
1. Планування
1.1. Складання оперативного плану на підприємстві в цілому
-
-
0
0
+
+
+
1.2. Короткострокове планування виробництва
-
-
-
0
0
+
+
1.3. Планування одноразових і неповторюваних робіт
-
-
-
0
0
+
0
1.4. Планування збуту
-
-
-
-
+
+
+
1.5. Короткострокове планування витрат та (по можливості) результатів:
- По всьому підприємству в цілому;
-
0
0
+
+
+
+
- За центрами відповідальності;
-
0
0
-
+
+
+
- За технологічними процесами, їх стадіями
-
0
0
-
+
+
- За видами продукції;
-
0
0
-
+
+
- За видами витрат
-
0
0
-
+
+
1.6. Планування впливу різних управлінських рішень на витрати і результати (у короткостроковому періоді):
- Рішення про обсяг виробництва;
-
0
0
0
0
0
0
- Рішення про структуру випуску;
0
0
0
0
0
0
0
- Вибір між власним виробництвом і закупівлею на стороні;
-
0
0
0
0
0
0
- Оцінка можливостей фінансового маневру
0
0
0
0
0
0
0
1.7. Аналіз чутливості витрат і результатів до впливу зовнішніх факторів і розрахунок "запасу міцності" (оцінка ризику в короткостроковому періоді):
- Рівень попиту;
-
-
-
0
+
+
0
- Ціни на товари, що закуповуються та та інших
-
-
-
+
+
+
+
1.8. Ціноутворення витратними методами (у короткостроковому періоді):
- Верхня межа ціни закуповуваних товарів і послуг;
-
0
0
0
+
+
0
- Ціна реалізованих товарів та послуг;
-
0
0
0
+
+
0
- Внутрішні (трансферні) ціни
-
0
0
0
0
0
0
2. Облік і контроль витрат і результатів. Аналіз відхилень.
2.1. Складання звітності про витрати і результати в міру необхідності (а не тільки за квартал або за місяць)
-
0
0
+
+
+
+
2.2. Порівняння планових і фактичних витрат і результатів у цілому по підприємству
0
0
+
0
+
+
0
2.3. Порівняння планових і фактичних витрат і результатів:
- За центрами відповідальності;
0
0
+
+
+
+
+
- За видами продукції;
0
0
0
0
+
+
+
- За видами використовуваних ресурсів
0
+
+
+
+
+
+
2.4. Контроль динаміки витрат і результатів
+
+
+
+
+
+
+
2.5. Виявлення причин відхилень
-
+
+
+
+
+
0
2.6. Оцінка ефективності роботи лінійних та функціональних менеджерів
-
0
0
+
+
+
0
2.7. Контроль повних витрат
+
0
0
-
0
0
-
2.8. Контроль релевантних (граничних) витрат
-
-
-
+
+
+
+
2.9. Оцінка і контроль вартості запасів готової і незавершеної продукції
+
+
+
0
+
0
0
2.10. Коригування методик планування
-
0
+
0
0
+
+

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ
1. Яка основна завдання управлінського обліку?
2. Як здійснюються взаємодії управлінського і фінансового обліку в зарубіжній та вітчизняній практиці?
3. У чому корінна відмінність управлінського обліку від фінансового?
4. Які методи управлінського обліку використовуються у контролінгу?
5. Які системи обліку забезпечують максимум інформації для прийняття управлінських рішень?
ТЕСТ ЗА ТЕМОЮ
1. Управлінський облік, як основа системи контролінгу, розробляється для:
а) зовнішніх користувачів;
б) внутрішньофірмового управління;
в) партнерів по бізнесу.
2. У Росії система управлінського обліку вбудована:
а) в систему звичайного фінансового обліку;
б) являє собою окремий блок всередині фінансового обліку;
в) для фінансового та управлінського обліку використовуються два плани рахунків.
3. У Росії розробка управлінського обліку:
а) потрібно за законодавством;
б) провадиться за рішенням керівництва підприємства;
в) залежить від цілей планування.

4. Теоретичною базою фінансової (бухгалтерського) обліку є:
а) економічна теорія;
б) нормативні акти;
в) теорія прийняття рішень.
5. Основним об'єктом фінансового (бухгалтерського) аналізу є:
а) підприємства в цілому;
б) центри відповідальності всередині підприємства;
в) види продукції.

РОЗДІЛ 3. ПЛАНУВАННЯ, БЮДЖЕТУВАННЯ І АНАЛІЗ ВІДХИЛЕНЬ в контролінгу
3.1 Планування та бюджетування в системі контролінгу
Для ефективного використання методів обліку витрат на підприємстві повинна бути створена система розробки планів і бюджетів, що дозволить не тільки визначити планові витрати кожного підрозділу, але і оцінити виконання плану. Закладаються в плані заходи і бюджетні кошти на їх реалізацію служать базою для досягнення намічених цілей. [6]
Зупинимося коротко на логіці планування.
Спочатку, як відомо, йде стратегічне планування, в процесі якого виробляються цілі, завдання і стратегії для підприємства в цілому і його сфер бізнесу. У результаті процесу стратегічного планування формуються рамки для оперативного планування.
Оперативне планування призначено формулювати на базі стратегічних цілей відповідні річні (оперативні) плани, з тим щоб показати шлях розвитку підприємства на короткий проміжок часу.
Планові заходи, які виражаються кількісно у вигляді доходів, витрат і фінансів, надають інформацію для формування бюджету.
Регулярне порівняння досягнутих і запланованих показників бюджету дозволяє уточнити план протягом бюджетного періоду. Вивчення результатів і причин відхилень служить основою для подальших дій та проведення коригувальних заходів.
Символом взаємодії стратегічного і оперативного планування може служити обертове зубчасте колесо:
- Рух "наверх" означає пошук шляху розвитку, що забезпечує довгострокове існування; обраний шлях формується у вигляді мети;
- Рух "вниз" означає реалізацію цілей за допомогою різних заходів.
Якщо колесо обертається без прослизань, то це означає, що "зубчасте зачеплення" розраховано і спроектовано вірно, то є механізм взаємодії стратегічного і оперативного планування відпрацьований.
Планування необхідних заходів як на початку, так і в кінці планового процесу проводиться за обов'язкової умови узгодження цілей між керівництвом підприємства і співробітниками, відповідальними за оперативне планування. У процесі планування виявляються потреби в ресурсах для реалізації намічених заходів.
Бюджет, як відомо, представляє собою план, виражений в натуральних і грошових одиницях. Бюджет служить інструментом для управління доходами, витратами і ліквідністю підприємства.
Можна сказати, що бюджет - це виражений в економічних показниках результат оперативного планування, що вимагає дій і управління.
Бюджет складається у рамках формального процесу планування - бюджетування, в основі якого лежать п'ять основних принципів:
- Принцип целесогласованія вимагає, щоб процес бюджетування починався "знизу вгору". Це обгрунтовується тим, що нижчі керівники краще знають ситуацію на ринку і зі свого боку забезпечує реалізація бюджетних величин. Далі шляхом узгодження бюджетних планів між вище і нижчестоящими керівниками забезпечується відповідність цілям конкретних планів підприємства. Процес змінює напрямок і реалізується за схемою "зверху вниз".
- Принцип пріоритетності щодо завдання координації бюджетування повинен забезпечити використання дефіцитних коштів у найбільш вигідному напрямку. У бюджеті свідомо формується напрямок "основного удару", при цьому витрати на інші напрями скорочуються.
- Принцип причинності припускає, що кожна планова одиниця може планувати і відповідати тільки за ті величини, на які вона може впливати.
- Принцип відповідальності, концентруючись виключно на величинах, що подаються впливу, передбачає передачу кожному підрозділу відповідальності за виконання його частини бюджету разом з повноваженнями втручатися у разі потреби в розвиток ситуації з відповідними коригуючими заходами. Використання цього принципу сприяє виробленню в керівництва нижнього рівня навичок підприємливості в мисленні і діях.
- Принцип постійності цілей передбачає, що раз встановлені базові величини не повинні бути принципово змінені протягом триваючого контрольного періоду.
Бюджет створюється в результаті спільних зусиль контролера, відповідального за застосовувані методи і підходи до процесу бюджетування, і менеджера підрозділу із залученням керівників, відповідальних за оперативну одиницю (місце виникнення витрат). Він повинен бути завжди орієнтований на досягнення цілей підприємства і мотивацію менеджерів.
У рамках корпоративного управління бюджету-основа для делегування завдань і відповідальності за їх виконання. Бюджет є результатом спільного пошуку кращого рішення і документує цілі, які підприємство бажає досягти. Ці цілі служать мотивуючим фактором за умови, що вони зрозумілі, привабливі і досяжні. Досягнення мети на цій основі виступає як критерій оцінки виконаної роботи.
Бюджет складається з урахуванням великої кількості припущень і сценаріїв майбутнього розвитку, тому відхилення плану і факту слід розглядати не з метою пошуку винного, а в якості імпульсів для управління.
Різні види бюджету створюються внаслідок відмінності в структурах підприємств і видах діяльності. Вони вимагають відповідно до різних форм, способу дії та надання результату.
На малюнку 6 наведено приклади різних видів бюджетів за рівнями планування.
Вихідним пунктом для бюджетування є, як правило, план збуту. З нього випливає так звані базові плани і відповідні їм види бюджету: виробництво, закупівлі, запаси, виробничі потужності, персонал, інвестиції. Базові плани і бюджет служать основою для формування планів по прибутку, фінансів і ліквідності.
Малюнок 6. Види бюджетів за рівнями планування
Рівень планування
Вид бюджету
Підприємство
план по прибутку і збитків,
план по ресурсах,
план по ефективності,
фінансовий план,
план баланс.
Профіт-центри
(Прибуток)
план по прибутку і збитків,
план по ресурсах,
план по ефективності,
фінансовий план,
план баланс,
план обороту.
Функціональні підрозділи
бюджет на рекламу,
бюджету на забезпечення матеріалами,
план запасів,
план за кількістю виробленої продукції.
Проекти
бюджет на освоєння ринку,
бюджет на розробку проекту,
бюджет на нове будівництво.
Місця виникнення витрат
бюджет на матеріали,
бюджет на персонал.
На початку бюджетування керівництвом підприємства встановлюються рамки економічних даних та інших показників щодо персоналу, продукції, засобів виробництва і матеріалів.
План збуту формується як "згори вниз" на базі стратегічного планування (наприклад, виходячи з ємності ринку, частки на ринку), так і "знизу вгору", беручи до уваги окремих клієнтів або продукцію. Такий підхід підвищує надійність планування.
При формуванні бюджету підрозділів підприємства бажано використовувати метод "нульового балансу": бюджет складається не на основі витрат за минулий період, а на базі запланованих заходів.
Бюджет формується на базі одного з альтернативних варіантів плану. Наприклад, можливі такі варіанти планів: песимістичний (варіант 1), найбільш ймовірний (варіант 2) і оптимістичний (варіант 3).
Так, варіант 1 являє собою мінімальну мета і вимагає максимального скорочення наявних ресурсів; варіантом 2 передбачено досягнення максимальних цілей при помірному зменшенні ресурсів; варіант 3 визначає максимальні цілі зі структуризацією ресурсів.
Після схвалення керівництвом підприємства бюджет стає чинним. Він повинен бути обов'язково прийнятий перед початком господарського року для того, щоб необхідні заходи могли бути своєчасно виконані. Бюджет має силу для цілого тимчасового періоду. Мінливі дані, параметри або мети не ведуть до зміни бюджету. Відомості, отримані в результаті аналізу відхилень, планових від фактичних, обліковуються на майбутнє до початку терміну дії наступного бюджету.
Контролер відповідає за процес формування бюджету (малюнок 7). Він дбає про те, щоб бюджет планувався систематично. Контролер несе відповідальність за підготовку та проведення процесу бюджетірвоанія. Він стежить, щоб використовувалися єдині методики і витримувалися тимчасові рамки. Власне планування розділів бюджету проводить менеджер.
Процес планування завершується поданням спільного розробленого бюджету керівництву підприємства.
Малюнок 7. Послідовність планування
Організація і технічна підготовка
¯
Рамкові дані
¯
План заходів та календарний план
¯
Координація розділів плану
¯
Перевірка на сумісність
¯
Попередній проект бюджету
¯
Подальші варіанти проекту
¯
Схвалення бюджету
Роль контролера залежить від конкретних особливостей підприємств. Контролер на підприємстві - це, по суті, лоцман, що допомагає "капітану" і "команді" підприємства досягти намічених цілей, минаючи "рифи" та "мілині" ринкової економіки. Його функції багатогранні:
- Відповідальний за методи і організацію роботи;
- Координатор, відповідальний за терміни виконання планів і бюджету;
- Модератор (умеряющий) і консультант, що пропонує послуги при пошуку цілей та шляхів вирішення проблем;
- Відповідальний за зв'язок стратегічного і оперативного планування;
- Інтерпретатор бюджету в прозорій і зрозумілій формі;
- Відповідальний за комунікацію.
Звичайно, менеджер несе відповідальність за прийняті рішення: він визначає які цілі, якими засобами і якими способами потрібно досягти, але контролер розробляє для нього способи і методи рішень, піклується про їх ясності для всіх співробітників організації.
З точки зору контролера бюджет має відповідати наступним вимогам:
1. Бюджет повинен бути напруженим, але досяжним. Лише збалансованість мотивує дотримання бюджету.
2. Право на існування має тільки дійсний бюджет. Тіньовий або аварійний бюджет неприпустимі. При декількох бюджетах ні один не є правильним.
3. Бюджет є узагальнюючим планом у натуральних і грошових одиницях.
4. Відповідальний за бюджет повинен приймати участь при його розробці для того, щоб з усією відповідальністю поставитися до складання бюджету.
5. Бюджет є своєрідною інструкцією до запису по рахунках. Він вимагає рівності планованих і фактичних даних.
6. Бюджет залишається незмінним під час бюджетного періоду.

3.2 Аналіз відхилень в системі контролінгу
До числа найважливіших завдань оперативного контролінгу належать: контроль за виконанням бюджету підприємства, встановлення відхилень, аналіз причин, що викликали відхилення, вироблення коригувальних заходів.
У результаті бюджетування встановлюються планові значення контрольованих величин, у якості яких можуть виступати кількісні параметри діяльності підприємства, виражені в натуральних і вартісних показниках, а також якість, терміни і т.д. Обсяг контрольованих величин з метою виявлення відхилень та аналізу їх причин встановлюється економічною доцільністю, яка визначається через співвідношення вигоди, одержуваної від усунення причин відхилення, і витрат на їх виявлення. Можливий частковий контроль найбільш значущих величин.
Фактичні значення контрольованих величин виявляються на основі даних стратегічного, фінансового та управлінського обліку на підприємстві.
Обов'язкова умова зіставлення планових і фактичних величин - їх змістовна однорідність, яка, в принципі, повинна бути забезпечена на стадії планування. Крім того, всі планові одиниці підприємства - цехи, відділи і т.д. - Повинні працювати в єдиній інформаційній базі даних, що визнається всіма учасниками процесу контролю та аналізу, щоб уникнути конфліктів, викликаних неоднозначними розумінням термінів.
Відхилення планових і фактичних величин можуть виникати по всіх параметрах, визначених бюджетом:
- Вартісні параметри - витрати, доходи з обороту, маржинальний прибуток, надходження, виплати, дебіторські і кредиторські заборгованості, капітал і т.п.
- Параметри організаційної структури - місця виникнення витрат, продуктові і регіональні дивізіони, закупівельні, виробничі, збутові, проектні підрозділи і т.д.
- Тимчасові параметри - дні, тижні, місяці, квартали, роки.
Розрізняють такі види відхилень:
Абсолютні відхилення. Різниця, що отримується шляхом віднімання однієї величини з іншої є вираженням становища речей між плановими і фактичними параметрами. Певну проблему викликає знак абсолютної відхилення. Прийнято, що якщо відхилення позитивно впливає на прибуток підприємства, то його обчислюють з знак "плюс". Щодо формальної математики такий підхід вважається некоректним, тому іноді виникає нерозуміння між фахівцями. У зв'язку з цим у практиці обчислення абсолютних відхилень іноді використовують не економічний, а математичний підхід: зростання фактичного обороту в порівнянні з плановим позначають знаком "плюс", а зменшення фактичних витрат в порівнянні з плановими - знаком "мінус".
Відносні відхилення. Відхилення розраховуються по відношенню до інших величин і виражаються у відсотках. Найчастіше відносне відхилення обчислюється стосовно до більш загального показника чи параметру. Наприклад, відносне відхилення витрат на матеріали можна виразити у ставленні до сумарних витрат або у відсотках до обороту. Застосування відносних відхилень підвищує рівень інформативності проведеного аналізу і дозволяє більш чітко оцінити зміни. Так, наприклад, величина абсолютного відхилення обороту, що дорівнює 10-8 = 2, сприймається не так гостро, як величина відхилення у відсотках: (10-8) / 8 * 100% = 25%.
Селективні відхилення. Цей метод розрахунку відхилень передбачає порівняння контрольованих величин у часовому розрізі: квартал, місяць і навіть іноді рік. Порівняння контрольованих величин за певний місяць поточного року з тим же місяцем попереднього року може бути набагато інформативніше порівняння з попереднім місяцем розглянутого планового періоду. Використання селективних відхилень для аналізу причин особливо актуально для підприємств, що займаються сезонним бізнесом.
Кумулятивне відхилення. Суми, обчислені наростаючим підсумком (кумулятивні суми), і їх відхилення дозволяють оцінити ступінь досягнення за минулі періоди (місяці) і можливу різницю до кінця планового періоду (року). Виникаючі в окремих періодах випадкові коливання параметрів діяльності підприємства можуть призвести до значних відхилень на короткому відрізку часу. Кумуляція дозволяє компенсувати випадкові відхилення (і більш точно виявити тренд).
Відхилення у часовому розрізі. Для контролінгу типовим є порівняння план-факт. Відхилення визначаються на підставі порівняння бюджетних і фактично реалізованих значень контрольованих параметрів. Для аналітичних цілей може представляти інтерес порівняння фактично реалізованих значень планового періоду з фактами відповідного попереднього періоду (попереднього місяця, року). Такий підхід до обчислення відхилень особливо важливий при негативних відхиленнях планових величин від фактичних.
Обидва підходи до порівняння: план-факт і факт-факт спираються на статистику минулого і дозволяють зменшити відхилення в майбутньому. На основі результатів аналізу відхилень може бути складений інший прогноз або очікування результатів на кінець планового періоду. Порівняння планового результату на кінець року з прогнозними або очікуваним з урахуванням змін, що відбуваються у зовнішньому середовищі або всередині підприємства дозволяє отримати відхилення типу план - бажаний результат, що дає можливість більш глибоко дослідити причини, що впливають на розвиток бізнесу в майбутньому. При цьому підході порівнюються плани, розроблені на початку періоду, і потреби сучасного моменту. Проста екстраполяція минулого на майбутнє, результати якої часто використовуються при традиційному підході до планування, може призвести до суттєвих помилок. У сучасних умовах майбутнє слід переглядати не через призму статистичних екстраполяційних прогнозів, а шляхом вивчення поточних відхилень і аналізу причин їх виникнення.
Слід зазначити, що якщо абсолютна або відносна величина відхилення будь-якого параметра значна, то це зовсім не привід негайно зайнятися її аналізом, оцінкою і коректуванням. Необхідно з'ясувати, чи є дане відхилення випадковим або регулярним. У разі якщо відхилення носить разовий характер і не відіграє значної ролі щодо досягнення цільового прибутку, то аналіз не проводиться.
Виникаючі відхилення можна класифікувати за певними критеріями. Зупинимося на деяких з них.
Оцінка за допустимих меж. Аналіз відхилення слід проводити, якщо відхилення будь-якого параметра бюджету, наприклад, місячна заробітна плата або кумулятивна сума витрат на персонал, виходить за встановлені допустимі межі. Для оцінки селективних відхилень зазвичай використовують лінійні межі, які визначаються або у відсотках, або в абсолютних величинах. Наприклад, якщо встановлено допустима межа відхилень по місяцях 10%, то аналізу слід піддавати ті місяці, де відхилення, як в "плюс", так і в "мінус" перевищило задану величину. Для кумулятивних відхилень використовуються нелінійні граничні обмеження, які в графічному вигляді мають форму воронки, що звужується до кінця планового періоду. Це пояснюється наступним: місячні коливання тим менш дієві, чим довший період накопичення сум, однак при цьому зростає необхідність у більш "тонкому" регулюванні.
Оцінка відхилень за впливом на прибуток. Величина процентного відхилення окремого параметра в першу чергу свідчить про якість планування і бюджетної дисципліни, але практично нічого не говорить про ступінь впливу на прибуток. Так, наприклад, хоча 20%-ве відхилення по позиції "канцелярські товари" зовні дуже значимо, проте 5%-ве зниження обсягу продажів впливає на прибуток набагато сильніше. Даний підхід передбачає ранжування параметрів, що впливають на прибуток, як в позитивному, так і негативному напрямках.
Аналіз та оцінка відхилень не повинні виконуватися механічно у всіх випадках: коли причини відхилень очевидні, потреба у детальному дослідженні відпадає. Навпаки, незначна і незрозуміле на перший погляд відхилення може заслуговувати ретельне дослідження, так як в результаті можуть бути виявлені ознаки і тенденції, які в майбутньому можуть призвести до великих проблем.
Завдання контролера, перш за все, полягає у підготовці даних про величину відхилень та проведення аналізу. При значних відхиленнях, що перевищують допустимі межі, контролер підключає для аналізу відповідні функціональні підрозділи, відповідальні за виявлені відхилення. Контролери та менеджери повинні спільно визначити і визнати сфери відповідальності, що закріплюються за підрозділами. Так, відділ маркетингу відповідає за контроль відхилень маржинальної прибутку по продукту, витрат на рекламу, збутових витрат, виробничий відділ - за контроль відхилення витрати матеріалів і т.п., відділ закупівель - за контроль відхилення закупівельних цін і т.д.
При встановленні відповідальних за виникнення відхилень необхідно враховувати реальну можливість впливу підрозділи на отриманий результат. Наприклад, відділ збуту не досяг намічених планів із-за збоїв у виробництві, приведених до недопоставок продукції, або витрата матеріалів у виробництві різко зріс через те, що відділ закупівель, вкладаючись у свій бюджет, закупив дешевші і неякісні матеріали.
При аналізі відхилень слід розрізняти контрольовані та неконтрольовані причини. Неконтрольовані причини відхилень пов'язані зі змінами у зовнішньому середовищі. Підприємство в змозі в певній мірі впливати на контрольовані причини. Відхилення найчастіше виникають або з-за помилок при плануванні, або із-за помилок, пов'язаних з реалізацією плану. Помилки при плануванні можуть бути викликані наступними причинами:
- Недостатністю інформації;
- Недостовірним прогнозом розвитку;
- Невідповідними методами планування.
При виявленні причин відхилень навряд чи доцільно розглядати всі впливаючі чинники. Цілком достатньо обмежитися методами статистичного аналізу.
У практиці аналізу причин відхилень розрізняють:
- Аналіз, орієнтований на минуле;
- Аналіз, орієнтований на майбутнє (на перспективу).
При проведенні аналізу причин відхилень на підставі даних з минулого можна використовувати системи показників, про які йшлося вище. Зокрема, система Du-Pont дозволяє встановити логічний ланцюжок впливу окремих параметрів: доходів, витрат, запасів, капіталу і т.д. на інтегральний показник віддачі на вкладений капітал (ROI). На підставі дослідження можна виявити фактори, що найбільший вплив на процентірованіе капіталу. Пропонований підхід дає можливість проаналізувати більш детально і поглиблено вплив елементарних факторів - витрати на матеріал, заробітну плату тощо - На проміжні інтегральні показники: рентабельність обороту, оборотність капіталу, прибуток, ціну, змінні витрати, фіксовані витрати і т.п.
Аналіз відхилень з орієнтацією на перспективу можливий у випадку, якщо на підприємстві здійснюється регулярний прогноз розвитку контрольованих параметрів. Порівнюючи планові та прогнозні величини, можна оцінити ймовірні відхилення в перспективі, а також встановити причини можливих відхилень. Наприклад, в бюджеті заплановано оборот на наступний рік в 120 одиниць. У кінці 1-го кварталу на основі аналізу селективних або кумулятивних відхилень дається прогноз на кінець планового періоду, згідно з яким оборот становить 108 одиниць. Абсолютне відхилення складе 10%. В якості основної причини відхилень виступає погіршення кон'юнктури ринку. Прогнозована відхилення є попередженням про те, що запланована мета може бути не досягнута і що повинні бути вироблені коригувальні заходи.
ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ
1. У чому полягає логіка планування?
2. Що собою являє бюджет?
3. Які основні принципи бюджетування?
4. Які види бюджетів ви знаєте?
5. Які функції виконує контролер при плануванні та бюджетуванні?
6. Яким вимогою повинен відповідати бюджет з точки зору контролера?
7. Які види відхилень ви знаєте?
8. Якими способами можна оцінити відхилення?

ТЕСТ ЗА ТЕМОЮ
1. Вихідним пунктом для бюджерованія є:
а) план збуту;
б) виробничий план;
в) результати маркетингової досліджень.
2. План збуту формується:
а) «зверху вниз»;
б) «знизу вгору»;
в) як «зверху вниз», так «знизу вгору».
3. Якщо абсолютна або відносна величина відхилення будь-якого параметра значна:
а) то треба негайно зайнятися її аналізом;
б) необхідно з'ясувати, чи є дане відхилення випадковим або регулярним;
в) треба зайнятися її оцінкою і корективний.
4. Бюджет служить інструментом для управління:
а) витратами підприємства;
б) ліквідністю підприємства;
в) доходами, витратами і ліквідністю підприємства.
5. Відомості, отримані в результаті аналізу відхилень планових величин від фактичних:
а) призводять до коректування чинного бюджету;
б) враховуються при розробці наступного бюджету;
в) призводять до коректування мети підприємства.

РОЗДІЛ 4. ЗАВДАННЯ «КІОСК»
Розглянемо, як на практиці менеджер використовує управлінську і планову інформацію, яку йому поставляє контролер [10].
Підприємець має намір відкрити на виставці кіоск з продажу напоїв, який орендує у адміністрації за 1500 рублів на день (структурні витрати). Схема кіоску представлена ​​на рисунку 8.

Малюнок 8. Схема кіоску

Прилавок

Прилад для приготування кави
Вільна
площа

Ящики з пляшками пива

Асортимент пропонованих напоїв обмежується в перші дні торгівлі двома видами: пиво у пляшках та кави в паперових стаканчиках. Ціни продажу одиниці кожного продукту попередньо встановлюють без урахування стратегічних цілей, грунтуючись лише на підприємницькій інтуїції або орієнтуючись на ціни конкурентів: для кави - 7,5 рублів, для пива - 10,5 рублів. Наступним кроком на етапі попереднього планування повинен бути розрахунок граничних витрат для обох продуктів. З пивом все просто, оскільки підприємець виступає в цьому випадку в ролі перепродавця: він закуповує пиво за ціною 6,45 рублів за пляшку.
У випадку з кавою виникає свого роду процес виробництва та збирання. Розчинна кава розливається в паперові стаканчики. Вода нагрівається в електричному приладі. Покупці отримують маленьку пластикову ложечку для розмішування цукру. Цукор і молоко пропонуються тут же. Які в цьому випадку граничні витрати, тобто витрати, які виникають щоразу, коли готується ще один стаканчик кави?
Визначають ці витрати на основі рецептури. Для відмірювання продукту використовують спеціальну ложечку, що дозволяє стандартизувати витрата кави виходячи з власних уявлень про фортецю пропонованого напою. Для розрахунку витрати молока і цукру використовують усереднений стандартизований норматив. У рецептуру приготування включається також специфікація супутніх предметів: стаканчик і ложечка для розмішування.
Таким чином, виходячи з рецептури і специфікації розраховують продуктові витрати (граничні) на одиницю проданої на ринку продукту. Гаряча вода могла б бути також включена в розрахунок, оскільки споживана для кип'ятіння порції води електроенергія є елементом продуктових витрат. Можна було б розробити щось на зразок нормативу енергоспоживання.
Інший, не врахований у прикладі, аспект - процеси наповнення стаканчика розчинною кавою і водою. У розглянутому прикладі пов'язані з цим витрати віднесено до структурних. Якби тут йшлося про крупносерейном виробництві, то потрібно б було включити всі позиції технологічного процесу (технологічний час) до структури продуктових витрат. Питання про віднесення витрат до продуктових або структурним вирішується з урахуванням дії тимчасового фактора. Рух руки, що приводить до створення фізичної субстанції продаваного продукту, є елементом продуктових витрат. Наступна за цим бесіда з покупцем з метою його консультування з приводу вибору покупки є елементом структурних витрат.
Результати першого дня торгівлі. В кінці дня підприємець встановив, що він продав по 1000 одиниць кожного напою. З урахуванням цього на малюнку 9 наводиться результати фінансових розрахунків за видами продуктів.
Цей розрахунок проведено паралельно за двома методами: на основі сум покриття (маржинальний прибуток) і на основі повних витрат. При другому методі орендну плату необхідно розподілити між обома продуктами пропорційно потреби в площі. Аналіз показав, що площі, займані ящиками з пляшками пива і приладом для приготування кави, співвідносяться як 9:1. площі в кіоску завантажені повністю. Вільні площі розподіляються в тому ж співвідношенні, так що в цілому 90% орендної плати буде припадати на пиво, а 10% - на каву. У результаті отримуємо прибуток від продажу пива у розмірі 2700 рублів, а від продажу кави - 2850 рублів. У перерахунку на одну пляшку пива прибуток дорівнює - 2,7 рублів, а на один стаканчик кави - 2,85 рублів. Виникає питання: який з напоїв підприємець повинен в першу чергу пропонувати клієнтам на наступний день вранці, якщо він хоче отримати прибуток більше 5550 рублів.
Якщо підприємець буде орієнтуватися на величину прибутку на одиницю продукту, то безсумнівно на каву можна заробити більше, і природно він буде прагнути продати якомога більше кави.
Малюнок 9. Розрахунок фінансових результатів як прибули на одиницю продукту за перший день торгівлі (у гривнях).

Кава

Пиво

Всього

На 1 стаканчик
На обсяг продажу, який дорівнює 1000 стаканчиків
На 1 пляшку
На обсяг продажу, який дорівнює 1000 пляшок
Ціна продажу (виручка)
7,5
7500
10,5
10500
18000
Ціна закупівлі (пропорційні витрати)
4,5
4500
6,45
6450
10950
Сума покриття (маржинальний прибуток)
3
3000
4,05
4050
7050
Розподіл площі кіоску між продуктами,%
0,01
10
0,09
90
100
Орендна плата, що розподіляється відповідно до займаної площею
0,15
150
1,35
1350
1500
Прибуток
2,85
2850
2,7
2700
5550
1. Розрахунок за методом повних витрат.

Збільшення обсягу реалізації кави замість пива

Кава
Пиво
Всього
Обсяг реалізації, шт.
1500
500
2000
Виручка, руб.
11250
5250
16500
Пропорційні витрати, руб.
6750
3225
9975
Сума покриття, руб.
4500
2025
6525
Орендна плата, руб.
450 (30%)
1050 (70%)
1500
Прибуток, руб.
5025
Підприємець вирішив форсувати продаж, з його точки зору більш вигідного продукту. Він змінив структуру програми реалізації загальним обсягом 2000 одиниць на користь кави, проте загальний прибуток не зросла, а навпаки зменшилася, тобто має місце типовий випадок управлінського сюрпризу.
2. Розрахунок за методом сум покриття. Контрольне питання інформаційної системи, орієнтованої на споживача, звучить завжди наступним чином: що зміниться, якщо ..? Що, власне, зміниться, якщо клієнтові замість стаканчика кави буде продана пляшка пива? У такому разі не буде отримана виручка, рівна ціні стаканчика кави, і не виникнуть відповідні граничні витрати. Замість цього буде отримана виручка, рівна ціні продажу пляшки пива, і виникнуть витрати, рівні ціною закупівлі цієї пляшки пива. Що зміниться, так це суми покриття: замість величини 3 руб. у разі продажу стаканчика каву будемо мати 4,05 руб. у разі продажу пляшки пива. При складанні плану реалізації обсягом 2000 одиниць знову змінимо структуру програми, тепер вже на користь пива.
Збільшення обсягу пива замість кави
Кава
Пиво
Всього
Обсяг реалізації, шт.
500
1500
2000
Виручка, руб.
3750
15750
19500
Пропорційні витрати, руб.
2250
9675
11925
Сума покриття, руб.
1500
6075
7575
Орендна плата, руб.
75 (5%)
1425 (95%)
1500
Прибуток, руб.
6075
У цьому випадку прибуток зростає. Неважко помітити, що постійні витрати (орендна плата) не впливає на величину прибутку. Зокрема, співвідношення площ займаних ящиками з пляшками пива і приладом для приготування кави 95 та 5% або 70 і 30% не змінило величини прибутку в розмірі 6075 рублів, тобто дане розподіл не впливає на управлінське рішення, що треба робити для отримання більшого прибутку . При цьому до цих пір змінилися в залежності від прийнятого рішення витрати ідентичні граничним витратам (продуктові витрати).
Суми покриття є за логікою інформаційними критеріями регулювання діяльності по досягненню цілей з прибутку. Виникає питання: який продукт «заробляє» більше за інших? На основі відповіді приймаються рішення, що призводять до змін. Зокрема, більш вигідний продукт має бути проданий в більшій кількості. Це призведе до зміни виручки, граничних витрат і сум покриття. Орендна плата залишається незмінною і не впливає на асортиментну політику. Інформація, що вимагає для таких управлінських рішень, повинна містити величини, які будуть змінюватися при розгляді альтернативних варіантів.
Значення прибутку на одиницю продукту у розмірі 2,7 і 2,85 рублів були отримані на основі статистичних пропозицій. З одного боку, коефіцієнт розподілу орендної плати статичний. Він дозволяє розрахувати величину фінансового результату тільки в даний момент часу. З іншого боку, величина базового показника обсягу продажу в розмірі 1000 одиниць для кожного напою, яку необхідно було задати, перш ніж значення прибутку могли бути розраховані після розподілу орендної плати, також є статичною величиною. Величини прибутку 2,7 рубля для пива і 2,85 рубля для кави вірні тільки у випадку продажу 1000 одиниць кожного напою. однак саме ці 1000 одиниць є величиною, яку необхідно змінити. Той хто орієнтується на дані розрахунку за повними витратами, ходить по замкненому колу. Він приймає рішення на основі передумов, які в свою чергу залежать від прийнятих рішень.
До цих пір сума покриття розглядалася в рублях на одиницю проданого товару. Якщо припустити, що у кіоску стоїть черга, то величина загальної суми покриття на весь обсяг продажу, яку можна отримати, буде залежати не тільки від суми покриття для одного стаканчика кави або однієї пляшки пива, але і від часу обслуговування одного покупця.
Час обслуговування відіграє важливу роль, коли воно стає вузьким місцем, зокрема при виникненні черги. У такій ситуації підприємець буде отримувати максимальний прибуток за умови обмеженості часу. Аналіз використання часу показує, що при покупці кави обслуговування займає більше часу і пиво залишається більш вигідним продуктом. Проте якщо уявити, що кава продається швидше, наприклад, тому, що стаканчики заздалегідь наповнені розчинним порошком, а розрахунки з покупцями проводиться швидше, ніж при продажу пива, в такому випадку кава стає більш вигідним продуктом, оскільки для нього нова форма представлення суми покриття - рубль на хвилину часу обслуговування виявляється переважно.
Цей приклад показує, що у менеджменті постановка управлінських питань повинна бути гнучкою і відповідати ситуації. Контролер повинен бути завжди готовий надати відповідну ситуації інформацію. Протягом дня стратегія продавця може змінюватися в залежності від того, є у кіоску чергу чи ні. Якщо виникає черга, то має значення вже не тільки сума покриття, але і час обслуговування. Підприємець повинен орієнтуватися на критерії суми покриття в хвилину часу обслуговування. Якщо він відпускає продукт клієнтам, коли вони рівномірно підходять до кіоску, то стратегічним показником для нього має бути сума покриття за штуку.
Тепер зробимо додаткове припущення, що збут пива повинен бути форсований за допомогою рекламного заходу. Мова могла б йти, наприклад, про залучення студента у якості так званого сендвічмена, який протягом дня носить на собі двосторонній плакат, рекламований пиво нашого кіоску. Студент вимагає гонорар 750 рублів на день. Виникає питання: чи слід наймати його? І друге питання: яка природа цих додаткових 750 рублів, призначених спеціально для реклами пива? Чи не є вони пропорційними витратами на реалізацію пива, адже вони також виникли додатково відповідно до контрольним питанням: що зміниться, якщо ..?
Згідно з визначеннями витрати на рекламу є:
1. постійними (не сам продукт - (пиво) є причиною їх виникнення);
2. прямими по продукту (можуть бути враховані окремо для пива);
3. короткочасно чинними.
При додаткових постійних витратах необхідно за допомогою реклами забезпечити продаж цілком певного додаткового мінімальної кількості цього продукту. У разі найму студента необхідно додатково продати мінімум 186 пляшок пива (750:4,05). Таким чином, потрібно поставити кількісну мету по зростанню збуту. У цьому наочно проявляється кооперація контролера і менеджера зі збуту. Спеціаліст з економіки надає допомогу при постановці цілей. Він повинен забезпечити формування цілей по досягненню прибутку. Якщо потрібно більше реклами, то збут повинен за рахунок суми покриття від додаткових продажів покрити щонайменше додаткові постійні витрати на рекламу. З іншого боку, якщо менеджер зі збуту на основі свого знання ринку, клієнтів, конкурентів і з урахуванням особливостей обраного виду реклами береться збільшити реалізацію до рівня вище мінімального, то рекламна компанія себе дійсно виправдає.
Цінова політика і планування прибутку. У нашому випадку пиво продукт відомої марки пивоварного заводу, тому ціна продажу в конкурентів приблизно однакові. Зниження ціни може привести до того, що конкуренти також знизять ціни. Тоді вся група торговців пивом нічого не виграє; збільшиться споживання пива і отже загальна місткість ринку пива на території виставки зросте.
Однак для кави наш кіоск пропонує особливу суміш. Тут мається на увазі (звичайно, в певних межах) можливість проведення власної, індивідуальної цінової стратегії. Кава, отриманий змішуванням різних сортів, не можна порівняти з аналогічними продуктами в інших кіосках, що може служити в якості реклами.
Якщо ціна продажу сягає граничних значень, то попит помітно знижується. При дуже низьких цінах попит може різко збільшиться. З одного боку, настільки вигідна пропозиція може залучити клієнтів, які зазвичай не п'ють кави. З іншого боку, загальний попит у зв'язку з цим може «завалитися». Справжні поціновувачі кави можуть припустити, що за настільки низькими цінами пропонують недостатньо якісний напій.
Функціонально-вартісний аналіз і рішення про ціни реалізації тісно взаємопов'язані. Якщо задана цільова сума покриття, а підвищення ціни неможливо у зв'язку з поставленою метою по зростанню ринку, то повинна бути поставлена ​​мета щодо зниження граничних витрат, що означає зміну конструкції або технології, введення спрощень, заміну деталей на більш дешеві поставки за нижчими цінами, раціоналізацію виробництва. При цьому може виявитися під загрозою якості. Отже, надзвичайно важливо, щоб при обговоренні цін продажу була сформульована і доведена до всіх партнерів щодо прийняття рішення цільова картина підприємства.
Цільова картина підприємства «Кіоск» для кави орієнтована на якість. Тому, найімовірніше, знижувати ціну не слід. Навпаки, можливо її підвищення в порівнянні з початковою ціною - 7,5 рублів за стаканчик. Для роз'яснення цього питання з двох точок зору: отримання прибутку (контролер) і реакції ринку (менеджер зі збуту) побудуємо графік суми покриття.
Розрахунок координат точок на графіку
Фактичні значення показників у перший день продажу
Альтернативні планові значення показників
Ціна продажу (шт)
7,5
9; 10,5; 6,75; 6
Сума покриття (шт)
3
4,5; 6; 2,25; 1,5
Сума покриття (день)
3000
3000; 3000; 3000; 3000
Обсяг реалізації (день)
1000
667; 500; 1330; 2000
На малюнку 10 по осі абсцис зазначено кількість продажів, по осі ординат - ціна. Будь-яка комбінація ціни і кількості на графіку забезпечує отримання однакової суми покриття. Це дозволяє розглянути альтернативи постановки мети по прибутку, зокрема можна таким чином встановити кінцеву мету, що менеджер зі збуту не буде заздалегідь нею пов'язаний.

Малюнок 10. Графік суми покриття
10,5
9
7,5
6
4,5
3
1,5
900
667
Крива попиту
Крива для суми покриття, що дорівнює 4050 крб.
Крива для суми покриття, що дорівнює 3000 крб.
500
1000
1500
2000
штуки


Він може вибрати таку комбінацію ціни і кількості при плануванні обсягів реалізації, яка найкращим чином буде відповідати ринковій ситуації. Ця комбінація повинна знаходитися якомога правіше цільової лінії або, щонайменше, на ній. У залежності від рішення менеджера можна забезпечити більш високий рівень суми покриття. Побудова такої лінії його змушує займатися не лише прогнозом за обсягом збуту, а й також стратегічним плануванням цін і обсягів продажів. Часто це буває важко зробити, тому що при формулюванні мети і стратегії вважається можливим здійснення бажання. На практиці нерідко планування - це оцінка того, що «насувається». Якщо контролера вважати продавцем планів, тобто людиною, яка переконує лінійних керівників у необхідності планування, то графіки служать для нього прекрасним інструментом планування, так як тут ринкові цілі і мети по досягненню прибутку взаємно пов'язані.
Нанесемо на малюнку 10 криву попиту. Якщо ціна продажу сягає верхньої точки кривої, то попит помітно знижується. При дуже низьких цінах крива може різко піти вправо. На кривій є обмежена область крутого, не еластичного по відношенню до ціни попиту. У цій області можливе проведення індивідуальної політики цін. Відділ збуту повинен показати, наскільки буде знижуватися обсяг продажів на ринку при більш високій ціні або наскільки може бути збільшений обсяг продажів за більш низькою ціною.
На графіку суми покриття видно, що при ціні 9 рублів обсяг реалізації кави зменшиться до 667 стаканчиків при постійних значеннях суми покриття і прибутку. Відділ збуту на основі власних оцінок попиту планує продати 900 стаканчиків кави, відповідно з цим зниження обсягу реалізації, що диктуються ринком, буде менше, ніж це допускається графіком. Крива функції попиту при ціні 9 руб. за склянку кави проходить через іншу криву, яка зрушена вправо і відповідає більш високому рівню суми покриття (4050 руб.).
Навпаки, при зниженні ціни до 6 руб. потрібно підвищення обсягу продажу до 2000 стаканчиків кави, проте відділ збуту при такій ціні вважає можливим реалізувати тільки 1200 стаканчиків. Отже, зниження ціни виключається, оскільки це призвело б до зменшення суми покриття на день. Отже, приймається рішення підвищити ціну до 9 руб. за склянку кави.
Розробка нового плану реалізації пива й кави. Грунтуючись на прийнятих рішеннях, підприємець склав наступний плановий розрахунок прибутку на другий день роботи виставки.
Пиво
Кава
Всього
Обсяг реалізації, шт.
Виручка, руб.
Пропорційні витрати, руб.
1500
15750
9675
900
8100
4050
2400
23850
13725
Сума покриття I, руб.
Прямі постійні витрати по продукту, крб.
6075
750
4050
-
10125
750
Сума покриття II, руб.
Загальні постійні витрати, руб.
5325
4050
9375
1500
Прибуток, руб.
7875
Планова прибуток на другий день дорівнює 7875 крб. і перевищує результат першого дня, рівний 5550 руб.
В порівнянні з вже розглянутої схеми розрахунку зміни відбулися у зв'язку з поділом постійних витрат на дві категорії: прямі по продукту і загальні. Витрати на рекламу пива можуть бути списані відразу на цей продукт. Орендна плата, навпаки відноситься відразу до двох продуктів і повинна була б бути розподілена за допомогою коефіцієнта, що з точки зору надання інформації для менеджерів призводить до помилкових рішень. У зв'язку з цим загальні постійні витрати розглядаються у вигляді блоку (або загальної мети по покриттю) і розташовуються в підсумковій графі.
Про що ж свідчить сума покриття I на відміну від суми покриття II?
Сума покриття I служить для оцінки продукту. Відповідь питання про те, на якому продукті можна більше заробити і як наслідок - форсувати його продаж, наскільки це дозволяє ринок, дає сума покриття I. Орієнтуватися на загальні величини (6075 руб. - Для пива і 4050 руб. - Для кави) недостатньо. Мова йде про те, щоб розуміти, додаткову кількість якого продукту особливо вигідно продати. У зв'язку з цим сума покриття I повинна бути представлена ​​стратегічними показниками, наприклад сумою покриття I за штуку або сумою покриття I в одиницю часу завантаження вузького місця.
Сума покриття II служить для оцінки заходів з просування продукту на ринок. Величина 5325 руб. отримана для пива, нічого не говорить про перевагу продажу пива відносно кави (у випадку, якщо ми розділимо 5325 руб. на 1500 пляшок і розрахуємо суму покриття II на одиницю продукту), але показує, наскільки ефективна кампанія по рекламі пива. Ось простий приклад можливого несприятливого зміни суми покриття II в порівнянні з плановою: чи є рекламна кампанія за участю бородатого сендвічмена менш вигідною для пива, ніж така ж акція за участю сендвічгерл? Сума покриття II дозволяє оцінити подібні заходи і в якості наступного кроку дати оцінку роботі менеджера, який прийняв рішення про даний маркетинговому заході і розпорядився про його проведення.
Інформаційна система менеджменту повинна вирішити два основні завдання:
1. Розрахунки по обгрунтуванню рішень.
Як необхідно вчинити, щоб забезпечити отримання більшого прибутку? Необхідна для прийняття рішення інформація - сума покриття I у вигляді перевищення чистої виручки над граничними витратами.
Приклади розрахунків з обгрунтування рішень в задачі «Кіоск»: оцінка пріоритетів в асортименті (за величиною суми покриття I за штуку або в одиницю часу обслуговування); рішення про проведення рекламного заходу - рекламної кампанії (необхідна мінімальна мета щодо збільшення збуту в розмірі 186 пляшок була розрахована за допомогою СП-I); рішення про значення нової ціни кави (графік був побудований для СП-I).
Використання суми покриття I необхідно для того, щоб в прийнятих рішеннях завжди враховувалася альтернативні кількісні показники і як наслідок - витрати, які змінюються з їх збільшенням або зменшенням, тобто граничні витрати.
2. Розрахунки по обгрунтуванню міри відповідальності.
Хто і в якому розмірі вніс внесок у прибуток?
Інформаційним критерієм є сума покриття II у вигляді різниці між сумою покриття I і прямими (з точки зору можливості надання на них прямого впливу) постійними витратами.
Таким чином, метод розрахунку сум покриття - не тільки основа прийняття рішень, хоча така точка зору переважає в спеціальній літературі. Метод розрахунку сум покриття являє собою інструмент управління, оскільки для багатьох підрозділів підприємства результативні цілі можуть бути поставлені як сума покриття II. У зв'язку з цим суми покриття набувають таке ж значення, як і опис функціональних обов'язків, і служать для делегування завдань, прав і відповідальності.
На рис. 11 представлена ​​таблична модель схеми розрахунку управлінської прибутку на основі сум покриття по продуктах. На практиці ця таблиця являє собою комп'ютерну роздруківку. У прикладі інформація підсумовані по продуктових групах; при деталізації даних відомості про кожен тип виробів виділяються в особливу рядок. Організаційно така таблиця формується за даними рахунків-фактур, коли за допомогою ЕОМ ведеться облік обсягів відвантаженої продукції. Вводяться також дані про договірні ціни реалізації. Пропорційні витрати розраховуються шляхом множення взятих з рахунків-фактур обсягів реалізації на величини нормативних граничних витрат на одиницю продукції, які визначаються на основі відомостей з планової або нормативної калькуляції і не змінюються протягом бюджетного періоду (зазвичай це рік). У такому випадку при виконанні комп'ютерних розрахунків можна за номером продукту викликати відповідне значення нормативної ставки граничних витрат по ньому і, помноживши її на обсяг реалізації, визначити пропорційні витрати реалізації за місяць.

Показники обороту
Пропорції-ональних витрати реалізації, тис. крб.
Сума покриття I (СП I)
Ранг
Прямі постійні витрати (з бюджету) тис. руб.
Відхилення прямих постійних витрат від бюджету, тис. крб.
Сума покриття II, тис. руб.
Обсяг одиниць
Ціна за одиницю, крб.
Виручка, тис. руб.
Виручка у% до попереднього року
Ранг по зростанню обороту
Загальна СП, тис. руб.
СП на одиницю
СП у% від обороту
По вузькому місцем
За СП I од.
Продуктове напрямок А Продуктова група 1 Продуктова група 2 Продуктова група 3
2600 800 600 1200
18750 30000 9990
45000 15000 18000 12000
114 120 130
3 2 1
31500 8250 14850 8400
13500 6750 3150 3600
8400 5250 3000
30 45 17,5 30
1 5 7
2 4 7
7500
+1500
7500
Продуктове напрямок У Продуктова група 4 Продуктова група 5
4800 3000 1800
17400 20700
90000 52500 37500
95 90
- -
52500 33000 19500
37500 19500 18000
6510 9990
42 37,5 48
2 Березня
3 січня
18000
-2250
17250
Продуктове напрямок З Продуктова група 6 Продуктова група 7
2700 2000 700
13500 12855
36000 27000 9000
110 60
4 -
24900 18900 6000
11100 8100 3000
4050 4275
31 30 33,3
4 червня
5 червня
4500
+750
7350
Разом по продуктовим напрямками
10100
171000
108900
62100
36
30000
32100
Загальні постійні витрати (з бюджету) тис. руб.
16500
Відхилення від бюджету тис. руб.
-1500
Управлінська прибуток тис. руб.
14100
Рис. 11. Модель розрахунку управлінської прибутку без урахування досягнення цільового доходу з капіталу і відхилень від нормативних граничних витрат

Після цього суми покриття I розраховуються окремо: у вартісному вираженні за місяць; на одиницю продукції; у відсотках від виручки; за годину завантаження вузького місця (час роботи обладнання).
Для обгрунтування рішень на базі оцінки пріоритетів продуктів в асортименті у таблиці даються дві графи. В одній графі ранговий ряд побудований в залежності від суми покриття I на одиницю продукції, в іншій - в залежності від суми покриття I на одиницю часу завантаження вузького місця у виробництві. Для другого рангового ряду таблиці розрахунки виконуються автоматично шляхом ділення суми покриття I на одиницю продукту на стандартний час завантаження обладнання у відповідному вузькому місці (також береться з банків даних). У залежності від повної або неповного завантаження виробництва ранговий ряд у таблиці буде вибудовуватися з урахуванням виникнення того чи іншого вузького місця. Наприклад, з точки зору розрахунків по обгрунтуванню управлінських рішень на базі величини суми покриття I варто було б переглянути план реалізації по групі виробів 3, яка займає перше місце за критерієм зростання обороту. Однак за критерієм суми покриття в обох рангових графах ця продуктова група стоїть нижче. Чим це пояснюється? Чи відбувається зростання обсягу реалізації сам по собі, чи занижено ціна продажу, завищені граничні витрати на упаковку?
Продуктові групи об'єднані в таблиці по продуктових напрямами, за кожне з яких несе відповідальність відповідний менеджер. У зв'язку з цим поряд з величиною суми покриття I наведені значення показника прямих постійних витрат продуктової групи відповідно до бюджету, а також відхилення від бюджету, що виникли протягом місяця. Це дає можливість використовувати суму покриття II як основи для розрахунків по обгрунтуванню міри відповідальності менеджерів, тобто для оцінки внеску керівників продуктових груп у загальний результат підприємства. Придатний для цих цілей критерій повинен включати тільки такі компоненти, на які керівник даної продуктової групи може надавати пряму дію, наприклад, збільшуючи обсяг реалізації, продаючи за більш вигідними цінами, змінюючи структуру асортименту або знижуючи власні витрати на збут.
Підсумкова сума покриття II дорівнює 32100 тис. руб. Вона перевищує загальні постійні витрати, які по бюджету складають 16500 тис. руб. Але фактично перевищують його на 1500 тис. грн. Таким чином, у підприємства залишається сума 14100 тис. руб., Яка названа управлінської прибутком. Цю величину через «Місток» узгодження необхідно привести відповідно до балансової прибутком (на «містку» зустрічаються відділ контролінгу та фінансовий відділ).
Аналізуючи таблицю, виникає питання: чи є керівник продуктовою групою У в два рази краще, ніж керівник продуктової групи А? Чи повинен у зв'язку з цим менеджер В отримати подвійне винагороду в порівнянні з менеджерами А і С?
Для проведення обгрунтованої оцінки діяльності керівників груп А, В і С не вистачає завдання рівня стовідсоткового виконання. Адже може виявитися, що продуктова група А пропонує програму, яка не знаходить такого ж відгуку на ринку, як програма продуктової групи В, проте й надалі повинна розвиватися для підтримки іміджу підприємства. Можливо, у випадку з продуктовою групою А мова йде про програму, яка з дня заснування підприємства сприяла зростанню його популярності. Продуктова група С може пропонувати новий або специфічний продукт, призначений для обмеженого сегмента ринку, який підприємство має намір так само добре обслуговувати. Керівники груп А і С, можливо працюють не гірше і не менше, ніж керівник групи В. однак через особливості продуктових груп і ринків не можна отримати таку ж величину суми покриття II, як в продуктової групи В, незважаючи на всі бажання і навички керівника .
Яким же чином встановити критерії для відповідних продуктових груп у вигляді суми покриття II, що характеризують рівень стовідсоткового виконання? У процесі планування! Суми покриття II по бюджету повинні привести планові цілі окремих менеджерів продуктових груп до спільного знаменника. При цьому необхідно звернути увагу на важливість психологічної сторони процесу планування. Слід забезпечити розумний компроміс між необхідністю досягнення результату, з одного боку, і можливістю його досягнення, з іншого боку. Проблема вирішується шляхом взаємодії контролера і менеджера. У цих умовах контролер діє як «продавець» планів.
ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ
1. Які основні витрати несе підприємець відповідно до поставленого завдання?
2. Що таке сума покритті 1 і сума покриття 2?
3. Що таке маржинальний прибуток?
4. Як визначається прибуток в даній задачі?
5. Що можна вважати вузьким місцем у цій задачі?
6. Як можна класифікувати витрати на рекламу?
7. Як впливає цінова політика на умови завдання?
8. Що необхідно робити для проведення обгрунтованої оцінки діяльності керівників продуктових груп А, Б, С?
ТЕСТ ЗА ТЕМОЮ
1. Час обслуговування для підприємця:
а) відіграє важливу роль завжди;
б) не має значення;
в) грає важливу роль при виникненні черги.
2. Метод розрахунку сум покриття являє собою:
а) інструмент управління;
б) інструмент визначення собівартості продукту;
в) методику визначення витрат на рекламу.
3. Встановити критерії оцінки успішності відповідних продуктових груп слід:
а) при визначенні стратегічних цілей підприємства;
б) в процесі планування;
в) при необхідності.
4. Сума покриття 1 використовується:
а) при оцінки пріоритетів в асортименті;
б) при розрахунку прибутку;
в) при розрахунку ефективності реклами.
5. У задачі «Кіоск» контролер виступає:
а) як «продавець планів»;
б) як координатор в інформаційній системі підприємства;
в) як консультант керівництва підприємства.

РОЗДІЛ 5. ОРГАНІЗАЦІЯ СЛУЖБИ КОНТРОЛЛІНГА

5.1 Організація підрозділу контролінгу
Для керівництва підприємства, яке вирішило впроваджувати контролінг з метою підвищення ефективності управління, може виникнути питання створювати чи самостійну службу контролінгу або розподілити функції контролінгу серед уже наявних структурних підрозділів - планового відділу, бухгалтерії, економічної служби. [6]
У таблиці 7 наводяться деякі аргументи створення служби контролінгу.
Таблиця 7.
"Плюси" створення служби контролінгу
"Мінуси" створення служби контролінгу
З'явиться конкретну особу (контролер), з якого можна буде спитати за результати роботи і виконання покладених обов'язків
Доведеться змінювати усталену організаційну структуру управління і пояснювати навіщо це потрібно
Інформація про фінансово-економічний стан підприємства буде зосереджена в одному місці, і її можна буде отримувати достатньо оперативно. Можна швидше домогтися введення єдиних стандартів і правил планування, контролю, обліку та звітності по підрозділах, що полегшить комп'ютеризацію процесу управління
Виникнуть проблеми з підрозділами підприємства, у яких будуть вилучені окремі функції, а натомість з'являться додаткові функції. Важко знайти фахівця, який міг би працювати в якості контролера (швидше за все, треба буде навчати кого-небудь з нинішнього складу. Кого?)
Плани всіх підрозділів будуть краще скоординовані і перевірені на правдоподібність, якщо цим питанням буде займатися одна служба. Знизяться тенденції до ізоляції підрозділів.
Є небезпека надмірного посилення впливу служби контролінгу на інші підрозділи, що викличе невдоволення в колективі
Малі та середні фірми, як правило, не дозволяють собі розкоші мати самостійні служби контролінгу. На таких фірмах, як правило, або керівник, або його заступник не тільки виконує функції лінійних керівників, а й одночасно займається закупівлями, продажами, аналізом економічного стану, плануванням і внутрішнього обліку; іншими словами він цілком в змозі виконувати функції контролера. На практиці найчастіше зустрічається схема, представлена ​​на малюнку 12.
Малюнок 12. Організація контролінгу на середніх за розміром підприємствах
Директор
Комерційний
Відділ обліку та контролінгу
директор
Технічний
Відділ
директор
закупівель
Відділ
продажів
Адміністративний
відділ
Фахівець, що виконує функції контролера, працює у відділі обліку (фінансового обліку) і лінійно підпорядкований комерційному директору.
На великих підприємствах служби контролінгу практично завжди є самостійними підрозділами, що налічують десятки, а іноді й сотні службовців. Створюючи службу контролінгу, керівник підприємства перш за все повинен визначити:
- Яку лінію відповідальності слід визначити контролеру: лінійну або штабну?
- Чи повинні бути поряд з центральною службою контролінгу децентралізовані підрозділи?
При побудові структури управління службою контролінгу в якості базових можливі наступні варіанти (альтернативи).
Альтернатива 1. У цьому випадку контролер по напрямку, наприклад, контролер у підрозділі продажів, дисциплінарно підпорядкований лінійному керівнику відповідного напряму, а функціонально-вищестоящому контролера (рис. 13).
У цій альтернативі чітко визначена сфера відповідальності контролера напрямки і забезпечується його стійке незалежне становище по відношенню до інших керівникам підрозділів на даному рівні управління.
Недоліком цього варіанту є те, що якщо керівник напрямку побажає "відфільтрувати" інформацію, що йде нагору, то він це може зробити, тому що контролер підпорядкований йому дисциплінарно.
Малюнок 13. Альтернатива 1 структури управління
Керівник підприємства

1-ий рівень управління
Центральний контролер
Виробництво
Збут
Апарат управління

Керівник напрямку
2-ий рівень управління
Контролер напрями
Виробництво
Збут
Апарат управління

дисциплінарне підпорядкування

функціональне підпорядкування
На підприємстві склалася конфліктна ситуація: керівник центральної служби контролінгу під час звіту про виконання бюджету за витратами перед членами правління підприємства зазначив на парадоксальний факт: на підставі даних, отриманих від керівників підрозділів, сума загальних адміністративно-виробничих витрат по підприємству за звітний період виявилася нижчою за суму , визначеної в службі центрального контролінгу.
Різниця була досить істотною. Як це могло статися? Пояснення досить просте: одним з критеріїв оцінки успішності роботи підрозділів підприємства було прийняте співвідношення доходів, що виникають у підрозділах, та витрат по їх утриманню. Для тих служб, які не приносять доходів, а тільки вимагають витрат (наприклад, служба головного бухгалтера, відділ кадрів), критерієм успішності було ставлення обсягу виконаних робіт (в годинах) до витрат на підрозділ.
Існують різні підходи до рознесенню загальних витрат, які на практиці в залежності від методик дають різні результати. Працівники підрозділу можуть вибрати більш вигідну методику в конкретній ситуації. У розглянутому нами випадку кожен керівник "рекомендував" своєму контролеру показати якомога менше загальних витрат, щоб звітність виглядала більш ефективно. Цим і пояснюється весь парадокс.
Щоб уникнути подібних випадків, правлінню слід доручити центральній службі контролінгу розробити і впровадити єдину для всіх підрозділів методику рознесення загальних витрат на єдиній нормативній базі.
Альтернатива 2. У цьому випадку контролер напрямки дисциплінарно підпорядковується контролеру більш високого рівня управління, а функціонально - керівника напрямку відповідного рівня (рис. 14).

Малюнок 14. Альтернатива 2 структури управління
Керівник підприємства

1-ий рівень управління
Центральний контролер
Виробництво
Збут
Апарат управління

Керівник напрямку
2-ий рівень управління
Контролер напрями
Виробництво
Збут
Апарат управління

дисциплінарне підпорядкування

функціональне підпорядкування
Така структура управління більшою мірою, ніж решта, підкреслює самостійність служби контролінгу на підприємстві. Контролер у напрямку несе відповідальність за результати діяльності курує ним підрозділу. Однак при такій структурі управління неминуче виникають проблеми між лінійним керівником напрямку і контролером, роботу якого оцінює вищестоящий контролер. Отже, виникають проблеми треба вирішувати на більш високий рівень управління.
Перевага такої структури полягає, перш за все, в тому, що знижується тиск керівника напрямків на контролерів у процесі виконання їхніх посадових обов'язків. У цій структурі є й інші переваги:
- Дозволяє більш оперативно обмінюватися інформацією між контролерами, відповідальними за напрямки;
- Покращує координацію підрозділів в процесі розробки планів і підвищує ефективність реалізації заходів по усуненню відхилень фактичних результатів.
Альтернатива 2 була взята за основу при побудові організаційної структури управління контролінгом на автомобільній фірмі "Порше" у Німеччині; причому за основу були взяті концепції:
Фірма має намір залишатися незалежним виробником щодо невеликого числа високоякісних автомобілів з високою часткою витрат на НДДКР і відповідно досить високою ціною;
Швидка оновлюваність моделей, постійне скорочення життєвого циклу продукції підвищує витрат на існування підприємства, тому витрати повинні бути в центрі уваги.
Отже, основні завдання контролінгу можна сформулювати наступним чином:
- Створення, адаптація та постійний розвиток системи планування, контролю та інформаційного забезпечення;
- Надання сервісних послуг з обліку та аналізу витрат для всіх підрозділів фірми;
- Оперативне діагностування ситуації зі споживанням ресурсів і результатами виробництва як на фірмі в цілому, так і в окремих підрозділах для забезпечення запланованого рівня прибутковості в короткостроковому і довгостроковому періодах.
На малюнку 15 видно, що контролери напрямків підпорядковані центральному контролеру, що дозволяє оперативно взаємодіяти всім підрозділам завдяки скороченню часу та шляхи проходження інформації. Центральний відділ контролінгу поряд з виконанням своїх традиційних завдань особливу увагу приділяє інтеграції і ущільнення інформації про витрати та результативності у сфері виробництва і збуту, а також в дочірніх фірмах та підприємствах, у яких фірма "Порше" бере участь своїми капіталами. Особливе місце в структурі управління займає служба контролінгу центру досліджень і розробок. Дана служба лише функціонально підпорядкована центральному контролеру і директору з фінансів та обліку. Це пояснюється тим, що центр має своїх клієнтів, яким продає проекти та концепції автомобілів, що не вимагає прив'язки до інших напрямках діяльності, наприклад, до закупівлі ресурсів, збуту, виробництва. У зв'язку з цим цілком виправдано виділення управління контролінгу центру в самостійну структуру.
Альтернатива 3. Цей варіант являє собою штабну структуру управління службою контролінгу (рис. 16); контролер знаходиться при керівництві відповідного рівня управління і виконує свої функції та завдання щодо його дорученням. Контролер не приймає самостійних рішень, а тільки радить у разі надходження запиту від керівників підрозділів або за вказівкою керівника напряму; тобто контролер фактично є консультантом і його рекомендації повинен підтримати лінійний керівник.
Малюнок 15. Організаційна структура служби контролінгу фірми "Порше"
Директор з фінансів та обліку
член правління

Центральний відділ
Управління контролінгу центру досліджень і розробок
контролінгу
Контролінг
Контролінг
збуту
відділу калькуляцій
Контролінг
Контролінг
виробництва
Контролінг
дочірніх фірм
та закупівлі ресурсів
економічної
прибутку

дисциплінарне підпорядкування

функціональне підпорядкування
Згідно альтернативі 3, контролер позбавлений можливості самостійно розробляти і впроваджувати нові інструменти контролінгу в підрозділах, тим не менш, як показує практика ефективність контролінгу за цією схемою може бути такою ж, як при альтернативі 1.
Малюнок 16. Альтернатива 3 оргструктури управління
Керівник підприємства

Контролер

1-ий рівень управління
Виробництво
Збут
Апарат управління
Керівник напрямку
Контролер

2-ий рівень управління
Виробництво
Збут
Апарат управління
Вибираючи альтернативу, керівник повинен пам'ятати, що ефективність роботи служби контролінгу залежить не тільки від типу оргструктури. Наприклад, штабна структура управління (альтернатива 3) може дати хороший результат, якщо:
- Контролер і лінійний керівник напрямку розуміють необхідність і взаємну вигоду співробітництва;
- Контролер зумів завоювати авторитет серед керівників підрозділів.
При альтернативі 2 контролер має більшу самостійність порівнянні з іншими розглянутими альтернативами. Наприклад, контролер 1-го рівня ієрархії управління може впливати на лінійного керівника 2-го рівня, щоб реалізувати свої ідеї та плани. Однак це зовсім не означає, що його наміри будуть реалізовані з великою ефективністю. Іноді силовий вплив може викликати опір, і результат не буде досягнутий.

5.2 Професійні та особистісні якості контролера
Контролер - фахівець, який реалізує на підприємстві функції і завдання контролінгу. Контролера ні в якому разі не можна ототожнювати з контролером, хоча у контролерів є і контрольні функції.
Контролер виконує на підприємстві сервісні функції в області економіки і управління:
- Забезпечує прозорість у питаннях витрат і результатів по підприємству в цілому, а також по окремих підрозділах і продуктів;
- Координує цілі та плани підрозділів;
- Організовує роботу зі створення і ведення обліку, орієнтованого на менеджмент;
- Відповідає за створення методичної та інструментальної бази з управління рентабельністю та ліквідністю підприємству.
Практика західних фірм, що мають у своєму складі служби контролінгу, показує, що ставлення до контролерів двоїсте: значимість і необхідність цієї служби сумнівів ні в кого не викликає. Особливо це помітно, наприклад, в умовах несприятливої ​​кон'юнктури на ринку. З іншого боку контролерів не дуже-то "дарують", а часом і побоюються. Це швидше за все пояснюється тим, що контролери змушені говорити неприємні слова керівникам підрозділів, наприклад, щодо співвідношення витрат і результатів діяльності цеху, відділу, філії. Найчастіше від контролера виходить пропозиції про скорочення числа зайнятих на підприємстві співробітників і зниження витрат.
Нерідкі випадки конфронтації керівництва підприємства з контролерами щодо вибору заходів щодо коригування відхилень плану від факту. У поточній діяльності контролер, виконуючи свої професійні обов'язки, змушений контактувати з керівництвом та іншими відділами. Ця обставина визначає вимоги до його професійних та особистих якостей.
Ідеальному контролеру пред'являються певні вимоги.
Професійні знання:
- Основи економіки та організації підприємства;
- Фінансовий облік (бухгалтерський);
- Розрахунок витрат на підприємстві;
- Вміння читати і аналізувати баланс підприємства;
- Планування, розрахунок і аналіз інвестицій;
- Володіння методикою аналізу за відхиленнями;
- Знання ЕОМ, що дозволяє поставити завдання програмісту;
- Знання методів і техніки контролінгу:
* Аналіз конкурентів;
* Аналіз шансів і ризиків підприємства на ринку;
* Аналіз слабких і сильних сторін підприємства;
* Аналіз життєвого циклу продукції;
* Аналіз існуючої та перспективної структури продукції і послуг підприємства;
* Методи прогнозування;
* Методи вирішення проблем;
* Техніко-економічний аналіз.
Методичні здібності:
- Здатність аналітично мислити;
- Здатність мислити абстрактно;
- Вміння пояснювати і доводити;
- Здатність освоювати нове і вчитися;
- Комунікабельність, знання основ комунікабельності в організаціях;
- Аналітична допитливість;
- Вміння користуватися технічними засобами комунікації та презентації;
- Здатність до системного мислення.
Вимоги до поведінки:
- Не тримати себе дуже "важливо" при спілкуванні з іншими;
- Толерантність, тобто терпимість до інших думок та суджень;
- Вміння підносити неприємні факти так, щоб одержувач інформації міг би їх легко переносити (в ідеалі сміятися над своїми невдачами);
- Не розголошувати факти, що свідчать про невдачу підрозділів або працівників підприємства.
Додаткові вимоги до стратегічного контролера:
- Бачити і ставити проблеми в умовах невизначеності;
- Думати про фактори, що впливають на успіх підприємства у перспективі;
- Абстрагуватися від рутинної діяльності;
- Оцінювати нововведення і сприяти його просуванню.
Розглянемо основні функції контролера.
Контролер як "продавець планів". Планування на підприємстві можна розділити на стратегічне та оперативне.
Контролер не займається питань прийняття рішень в області планування, так як не несе відповідальності за реалізацію планів. Однак за службою контролінгу закріплюються ініціативне, координуюча і організуюча функція, що і визначає завдання працівників цієї служби. У процесі формування стратегічних планів контролер виступає в більшій мірі як організатор, який повинен вміти:
- Налаштовувати учасників стратегічного планування на творчий підхід;
- Узагальнювати висловлювані думки;
- Формулювати гіпотези і моделі поведінки, вироблені учасниками наради;
- Застосовувати на практиці методи і прийоми вироблення і прийняття колективних рішень.
При оперативному плануванні від контролера потрібне вміння координувати і організовувати дії осіб, відповідальних за розробку та реалізацію оперативних планів, керівників середньої ланки управління.
У процесі оперативного планування контролер вирішує три види завдань:
1. Розробка технології планування:
- Встановлення областей планування, тобто підрозділів, де воно повинне проводиться;
- Визначення змісту планів і термінів їх подання;
- Розробка планових директив і форм складання планів.
2. Визначення основних вихідних даних, методів і порядку розрахунків. Наприклад, контролер повинен надати розробникам планів наступну інформацію:
- Кон'юнктура ринку;
- Допустиме зростання витрат на матеріали і заробітну плату;
- Додаткові умови реалізації окремих планів.
3. Реалізація планування, включаючи:
- Встановлення послідовності етапів планування і поточну координацію планування в часовому та змістовному аспектах;
- Консультації для підрозділів, що складають план роботи;
- Узгодження та координацію окремих планів відповідно до можливостей фінансування, стратегією, окремими оперативними планами;
- Розробку альтернативних планів;
- Складання загального оперативного плану на базі окремих узгоджених планів.
Контролер як координатор в інформаційній системі підприємства. Мета функціонування інформаційної системи - надавати потрібну інформацію в потрібний час, у достатньому обсязі, в потрібному місці і необхідної якості. Передбачається, що інформаційна система охоплює всі галузі функціонування та рівні управління підприємством, тому склад, терміни, обсяги та цілі інформації, що поставляється різні для різних користувачів.
Завдання контролера як координатора полягає в тому, щоб забезпечити ефективний обмін інформацією всередині підприємства. Для цього необхідно вирішити наступні проблеми:
- Що має повідомлятися (зміст інформації, ступінь її ущільнення, точність);
- Як має повідомлятися (усно, письмово, комбіновано, метод обробки і передачі інформації, інформаційні канали);
- Хто повинен повідомляти (хто створює інформацію, що збирає, обробляє, зберігає, відправляє, знищує інформацію);
- Коли має повідомлятися (у встановлені терміни, за вільним графіком, за запитом);
- Навіщо повідомляється та чи інша інформація (це головне питання, що стосується цілей інформаційного обміну).
Мета використання отриманої інформації може бути або наперед визначеної, або невизначеною, тобто інформація буде аналізуватися для того, щоб на її основі ухвалити певні управлінські рішення. Контролер повинен, перш за все, визначити потребу в інформації, достатньої для прийняття оптимальних рішень. Пропозиція інформації як за обсягом, так і за змістом визначається структурою інформаційної системи підприємства.
В арсенал засобів контролера входять методи та інструменти для визначення потреб в інформації, достатньої для прийняття оптимальних рішень. Серед них в першу чергу слід назвати:
- Емпірично-індивідуальні методи (опитування, спостереження, інтерв'ю тощо);
- Експертні оцінки (індивідуальні та групові);
- Імітаційні моделі та метод сценаріїв.
Контролер як консультант керівництва підприємства. Проблеми рішення управління підприємства з орієнтацією на майбутнє тільки на основі даних фінансового обліку неможливо. Для успіху на ринку в майбутньому необхідно застосовувати систему стратегічного планування. Для цього підприємству потрібні вірні дані показників поведінки і тенденції зовнішньої і внутрішньої Середовища. У завдання контролера входить методична та консультативна допомога щодо створення системи "раннього виявлення" тенденцій і факторів, здатних принести при їх розвитку як вигоду, так і втрати. Інструменти і методи, використовувані контролерами для надання консультацій керівництву при розробці стратегічного плану, знаходять широке застосування в практиці стратегічного менеджменту. До їх числа відносять: аналіз конкуренцій, аналіз ринків, аналіз життєвого циклу продукції, аналіз слабких та сильних місць підприємства (стратегічний баланс), аналіз перспектив диверсифікації продукції підприємства з урахуванням динаміки ємності і частки ринку.
Для консультування керівництва з внутрішніх проблем підприємства контролер використовує спеціальні методи аналізу і розрахунку як окремих показників, так і їх систем.
У висновку зауважимо, що сучасний контролер пройшов шлях від реєстратора - бухгалтера до контролера - навігатора, права рука керівника. Він допомагає керівникові ефективно управляти підприємством в складних умовах ринкової економіки. Будуть мінятися зовнішні умови, з'явиться об'єктивна необхідність у новому типі контролерів. Сьогодні вже можна говорити про появу контролерів, які є відповідальними за стратегію підприємства. Цей тип контролерів вже не просто "лоцмани", що прокладає шлях до досягнення поставленої мети, а співавтори вищих менеджерів при розробці стратегічних цілей і планів.
5.3 Впровадження контролінгу
Прийняття рішення. Процес впровадження починається з прийняття рішення про розробку системи контролінгу на підприємстві. Найчастіше основними причинами прийняття такого рішення є:
- Погіршення основних показників ефективності діяльності підприємства: прибутку, рентабельності обороту і капіталу, ліквідності тощо;
- Застарілі методи планування, калькуляції і аналізу, не задовольняють сучасним вимогам, що пред'являються до менеджменту підприємства;
- Існуючі на підприємстві методики обліку та аналізу, що не дозволяють дати задовільні відповіді на питання керівництва (наприклад, немає ясності щодо реальної ефективності продажів за окремими продуктами або їх групам, або немає реальної картини про стан справ з ефективністю роботи окремих підрозділів підприємства і т.д .);
- Наявність на підприємстві "тертя" між окремими підрозділами щодо виконуваних функцій і відсутність узгоджених цілей;
- Поява нових або зміна існуючих цільових установок діяльності підприємства в умовах, що змінилися функціонування.
Практика показує, що впровадження системи контролінгу в умовах різкого погіршення показників діяльності підприємства не дає належного ефекту. Сприятливим моментом для початку побудови системи контролінгу є поява перших слабких сигналів про можливі ризики для перспективного успішного функціонування підприємства. Звичайно, аналізу підлягає вплив як внутрішньої так і зовнішнього середовища.
Важливим чинником є ​​наявність у підприємства достатньої кількості фінансових і людських ресурсів. Розробка та впровадження системи контролінгу коштує чималих грошей, тим більше якщо цей процес реалізується із залученням зовнішніх консультантів. Значні інвестиції потрібні для найму та підготовки контролерів.
Необхідно враховувати також психологічний клімат у колективі, що складається на момент прийняття рішення. Якщо підприємство знаходиться в критичному стані, то буває непросто пояснити необхідність нових витрат на підвищення ефективності управління за допомогою ще не достатньо авторитетного та відомого в Росії інструментарію контролінгу. Набагато простіше розпочати процес розробки та впровадження системи контролінгу при стійкому фінансовому стані підприємства, а отже, і в сприятливий з психологічної точки зору момент.
Створення служби контролінгу. Після того, як прийнято рішення про розробку системи контролінгу та призначені виконавці, починається етап формування інструментальної бази контролінгу. На цій фазі ще рано говорити про початок впровадження контролінгу, правильніше вважати це початковим етапом створення служби контролінгу. Створення служби контролінгу не тотожне створення системи контролінгу на підприємстві в цілому.
Перш ніж запровадити інструменти контролінгу в практику менеджменту, необхідно їх розробити і адаптувати до конкретних умов підприємства. У першу чергу мова йде про розробку таких інструментів:
- Системи планування і бюджетування на підприємстві (стратегічне і оперативне планування);
- Методики розрахунку маржинального прибутку по підприємству в цілому, окремих підрозділах, товарах, клієнтам і ринків;
- Методів розрахунку витрат за видами, місцями виникнення та товарах;
- Системи звітності, орієнтованої на конкретних користувачів всередині підприємства;
- Методики розрахунку ефективності інвестицій та поточної діяльності підприємства;
- Методики аналізу відхилень планових і фактичних показників і т.п.
Додати в блог або на сайт

Цей текст може містити помилки.

Менеджмент і трудові відносини | Книга
701.9кб. | скачати


Схожі роботи:
Контролінг 3
Контролінг
Контролінг маркетингу
Контролінг в банку
Контроль і контролінг
Контролінг підприємства
Оперативний контролінг
Контролінг на підприємстві
© Усі права захищені
написати до нас