Зміст
Введення
1. Методологічні положення звітності
1.1 Система звітності: основні поняття і види
1.2 Розвиток бухгалтерської думки в радянській Росії та її вплив на звітність
1.3 Вплив глобалізації світу на сучасні моделі обліку та звітності
2. Бухгалтерська звітність організації на етапах життєвого циклу підприємства
2.1 Питання складання вступної звітності
2.2 Проблеми змісту і форм бухгалтерської звітності діючого підприємства
2.3 Порядок формування та методичні аспекти розподільчого балансу
2.4 Звітність організації при ліквідації
2.4.1 Теоретичні основи змісту ліквідаційного балансу
2.4.2 Удосконалення методики складання звіту про прибутки та збитки
2.4.3 Форми ліквідаційного звіту про рух грошових коштів і методи його заповнення
3. Теорія побудови управлінської звітності
3.1 Формування управлінської звітності: сутність, класифікація та імперативи
3.2 Проект стандарту управлінського обліку «Управлінська звітність»
3.3 Місце похідних звітів в управлінській звітності
Висновки та рекомендації
Бібліографічний список
Програми
Введення
У сучасних важких економічних умовах, які склалися у світі, коли спостерігається спад виробництва, масове звільнення, зниження оборотів торгівлі і багато інших негативних наслідки, гостро необхідний надійний інструмент для правильного та своєчасного управлінського рішення. У ролі такого інструмента може і повинна виступити звітність. Звітністю завершується обліковий процес в організації. Проте це досить вузьке судження для такого багатогранного поняття, як звітність. Звітність нараховує десятки видів, може служити різним цілям і виконувати широкий спектр завдань і функцій. На думку науки, мозок людини використовується лише на 10% і, проводячи аналогію, можна стверджувати, що можливості, які здатна надати система звітності для потреб управління організаціями, використовуються в сучасній Росії ще з меншою ефективністю.
Відсутність можливості ефективного використання системи звітності для потреб управління і державного регулювання може бути продиктовано неготовністю даної системи до виконання даних місій. Існує безліч проблем в теорії і практики формування показників звітності, при цьому загальновизнані наукою і усталені в практиці імперативи звітності потребують переосмислення і переродження відповідно до сучасних тенденцій розвитку світової економіки. Побудова нової системи звітності може тим, що науковим співтовариством дана категорія розглядається по окремих її складових - або бухгалтерська, або статистична, або управлінська. Для успішного виходу з ситуації, що склалася необхідно комплексне дослідження, яке в повній мірі відкриє панораму на білі місця і способи їх заповнення з даної проблеми.
У ході підготовки представленої роботи були використані праці вітчизняних і зарубіжних авторів та нормативна література. Проблеми бухгалтерської звітності розглядаються в працях Я.В. Соколова, Н.П. Любушина, В.В. Ковальова, Л.Т. Гіляровський, Н.Г. Сапожникова, В. Качаліна, С.М. Бичкової, А.П. Бархатова, В.Д. Новодворського, В.В. Панкова, В.І. Ткача, О. Аскер, Б. Грехема, Роберт Дж. Екклз, Роберт Х. Герц, Мері Е. Кіган, Філіпс М.Х. Дейвід, Е.І. Вілкас, Є.З. Майманас. Порядок формування управлінської звітності порушується в роботах Г.М. Лисовичі, І.Ю. Ткаченко, В. Волошина, М. Адамова, Г. Адамової, Майк Ротер, Джон Шука, В. Уланова, Є. Княжеченко, І.В. Алексєєвої, Е.А. Бойко, А.М. Кізілова, І.М. Багатою, І.В. Кальницький, Ю.А. Мішина. Проаналізувавши спектр перерахованих вище наукових робіт, слід відзначити, що вони присвячені окремим і часто роз'єднаним теоретичним і методичним аспектам проблеми. З цієї причини комплексне дослідження теорії та методології формування звітності як основного ресурсу управління є досить актуальним. При цьому формування управлінської звітності не розглядалося як самостійна наукова дисципліна. Дані міркування зумовили спрямованість даного дослідження.
1. Методологічні положення звітності
1.1 Система звітності: основні поняття і види
У сучасній літературі як наукової, так і навчальної ведеться безліч дискусій, присвячених питанням звітності. Висловлюючи свої думки, абсолютне число авторів сходяться в одному - звітність є невід'ємною складовою ведення господарського життя організації. Відповідно до законодавства РФ і теоретичними постулатами звітність є частиною методу бухгалтерського обліку. Сучасні процеси свідчать про те, що звітність може претендувати якщо не на рівноцінну бухгалтерського обліку категорію, то хоча б на чільну в ній роль. Окремі глобальні облікові системи у своїх положеннях взагалі розглядають не облік, а звітність. Прикладом може служити МСФЗ, ГААП, в даних стандартах визначенням звітності надається центральне місце, а облік розглядається побічно.
При цьому в різних авторитетних джерелах можна зустріти такі визначення звітності. У «Сучасному економічному словнику» дається таке визначення звітності - «... періодичне складання підприємствами, організаціями звітів про свою діяльність, подаються в державні органи. Статистична звітність підприємств дозволяє встановити статистичні показники економічної діяльності галузей, регіонів, країни за допомогою відомості показників роботи окремих ланок економіки ». З нашої точки зору визначення є неповним, можна сказати, навіть одностороннім у багатогранному розглянутому понятті, тому що в ньому не відображена одна з функцій звітності, а саме надання інформації для ефективного управління організацією. У «Тлумачному словнику російської мови Ушакова» дається схоже визначення: «... рахівництво за встановленою формою, яке ведеться установами і підприємствами, зобов'язаними давати звіт про свої дії».
У період радянського часу звітність визначалася як «... одна з форм статистичного спостереження». Тобто поняття звітності ще більш звужене та її межі знаходяться тільки в рамках статистики: «... програма звітності представляє систему показників, що характеризують підсумки діяльності підприємства, організації, установи за звітний період. Дані звітності є базою для складання народно-господарських планів і служать знаряддям контролю за їх виконанням »[23].
Необхідно розмежувати поняття звітність і звіт. Професор Я.В. Соколов дає такі визначення даним поняттям [71, с. 63].
Бухгалтерський звіт є сукупність облікових показників, що характеризують господарську діяльність фірми за певний період. Бухгалтерська звітність - це система облікових показників, які відображають господарську діяльність фірми за певний період.
Таким чином, різниця між звітом і звітністю зводиться до того, що в одному випадку мова йде про сукупність показників характеризують, а в другому - про систему показників, які відображають господарську діяльність фірми. Сукупність - це набір (перелік) показників, які можуть бути як взаємопов'язаними, так і індивідуальними, кожен показник може характеризувати тільки одне явище, стан тощо Система передбачає наявність причинно-наслідкового або просто функціонального зв'язку між показниками (один не може бути без іншого). У сукупності подвійний запис не обов'язкова, в системі - неминуча. До звіту включаються всі показники, які вимагає владний орган, звіт обов'язковий; у звітності іманентно присутні всі дані, необхідні для її складання, і абсолютно не важливо, вимагають чи ні владні органи їх представити.
Між словами характеризують і відображають, на перший погляд, здається немає відмінностей, але це не так. У першому випадку мова йде про особливості того чи іншого показника, у другому - про відтворення значень тих чи інших показників, включених у систему. Звідси випливає, що звіт і звітність можливі в діграфіческом рахівництва, у камеральном і уніграфіческом - тільки звіт.
З нашої точки зору така категорія, як звітність організації, при ідентифікації її сутності, в даний час не може обмежуватися тільки бухгалтерської або статистичної спрямованості. Звітність - це система, яка повинна володіти певним набором внутрішніх і зовнішніх зв'язків, встановленими властивостями і якостями. У тлумачному словнику російської мови С.І. Ожегова і Н.Ю. Шведової дається таке визначення системи: «Щось ціле, що становить собою єдність закономірно розташованих і знаходяться у взаємному зв'язку частин».
Для побудови повноцінної системи звітності необхідно розглядати її з безлічі напрямків і галузей гуманітарних наук. Безумовно, в першу чергу - це наука бухгалтерський облік, яка є профілюючою при формуванні методологічних принципів звітності. На даний момент існує кілька напрямків обліку - управлінський, податковий, фінансовий, які мають істотний вплив на формування загальної теорії звітності. Окрему історично склалося напрямок - це статистична звітність, яка має свою методологію та методику складання.
Вивчаючи сутність системи звітності, не можна не брати до уваги впливу таких наук, як:
управління (в даному випадку йде взаємозв'язок з управлінським обліком, проте науки різні);
соціологія (для російських організацій соціальна звітність досить молоде явище, але об'єктивно необхідне);
екологія (знайшло широке поширення в країнах з розвиненою ринковою економікою, однак культура її формування в РФ тільки зароджується);
психологія (креативність звітності);
культурологія (вплив національних властивостей і культури укладачів та користувачів звітності, російський менталітет у багатьох питаннях гальмує реформування обліку);
політологія (надання впливу регламентує характеру);
філософія (надає найбільший вплив на теорію обліку та звітності) та ін
Таким чином, звітність як категорію не можна розглядати однобічно з позиції практичного обліку. Проводячи дослідження в даній області, необхідно враховувати вплив кожної з перерахованих вище наук. Наше думку поділяють багато авторів, зокрема можна навести цитату Л.А. Чайковської: «Бухгалтерський облік здійснюється в певній соціокультурному середовищі, і на його розвиток впливають різні суспільні інститути: звичаї, традиції, сукупність соціальних норм та культурних зразків, які визначають стійкі норми соціальної поведінки. Інституціоналізм, активно використовуючи ідеї інших наук, таких як психологія, соціологія, може сприяти більш глибокому аналізу інституту бухгалтерського обліку, а бухгалтерський облік, будучи відкритою і еволюціонує системою, не повинен розглядатися як щось одного разу встановлений, оскільки постійно відчуває на собі вплив середовища, в якої він знаходиться »[81].
Як одну з дефініцій, що впливають на звітність, необхідно розмежувати вплив окремо взятої організації, держави або всього світового співтовариства. На малюнку 1 представлена наша точка зору на дане питання.
Багато фахівців у своїх роботах стверджують про необхідність проведення досліджень в області теорії бухгалтерського обліку, наводячи аргументи її недосконалості. В.Ф. Палій констатує, що: «Розробки в області теорії бухгалтерського обліку відстають від об'єктивно виникають практичних проблем. У відомому на практиці бухгалтерському обліку наростає ентропія, істотне відставання від потреб пост-індустріальної економіки »[62, с. 3]. Його думку поділяє І.М. Саннікова, яка стверджує наступне: «Вітчизняний облік тривалий час знаходиться в процесі реформування. У даний період вже ніхто не сумнівається, що незадовільний стан регулювання та ведення бухгалтерського обліку в першу чергу пов'язано з кризою теорії. Процес стандартизації та регламентації облікових процедур і порядку складання звітності немислимий без теоретичного обгрунтування й осмислення базового набору категорій та інструментарію даної науки, якщо ми вважаємо бухгалтерський облік наукою, а не соціальною практикою чи мистецтвом маніпулювання цифрами »[68]. Таким чином, при розгляді складної системи звітності не можна не враховувати внутрішнє, національне перетворення методу бухгалтерського обліку.
Раніше багатьма фахівцями виходом з ситуації, складної ситуації пропонувалося запозичення досвіду формування системи звітності інших країн, які визнані стабільно розвиваються. В даний час на розвиток системи звітності найбільш гостре і глибокий вплив може надати макроекономічна (світова) економіка, яка знаходиться в одному з найбільш катастрофічних криз ринкового функціонування. Очевидно (можна припустити), що проблеми методології та методики побудови та подання звітності проявлені в таких країнах, як США, Великобританія, Франція та інші, які до недавнього часу служили авторитетами і орієнтирами побудови національного обліку і звітності в РФ. У сформованих обставинах можна сказати, що теорія як бухгалтерського обліку, так і звітності навіть економічно розвинених країн має безліч прогалин, які сприяли сучасної рецесії. Таким чином, існує ще одна «зона» впливу на систему звітності - це стан глобальної світової економіки.
Також не можна випускати одну з важливих, що надає на звітність найбільш сильний вплив і гаряче обговорювану проблему - це її користувачі. «Стратегічні та поточні проблеми, з якими сьогодні стикаються компанії, вимагають безперервного діалогу з інвесторами, споживачами, постачальниками, громадськістю та співробітниками. Звітність є ключовим елементом, необхідним для побудови, підтримки та сталого розвитку взаємодії із зацікавленими сторонами. Звіти можуть послужити інструментом інформування про економічні, екологічних та соціальних можливостях і труднощі організації, причому набагато більш досконалим, ніж прості відповіді на запити зацікавлених сторін. Відкритість і відвертий діалог з питань результативності, пріоритетів і планів на майбутнє, пов'язаних із стійкістю, дозволяють розвивати партнерські відносини і зміцнювати довіру »[38]. Громадськість (починаючи від окремого громадянина до міждержавних зв'язків) повинна мати можливість оцінки внеску організації в природний, людський, політичний та соціальний капітал. Дану інформацію ми можемо отримати тільки з системи звітності.
Стрімкий розвиток технічного прогресу також може, хоч і побічно, вплинути на звітність, прикладом цьому може служити поява електронної звітності. Вперше усвідомили раціональність застосування електронної звітності державні органи США, де в 1986 р. пройшла апробацію здача податкової звітності по каналах зв'язку. Слідом за США перевагами електронної взаємодії податкових органів та громадян скористалися й інші країни. Платники податків Канади, Німеччини, Великобританії, Австралії і багатьох інших країн, список яких постійно зростає, готують і передають свої звіти електронно за допомогою програмних розробок приватних компаній.
У Швеції електронна податкова звітність скріплюється електронною печаткою, яка видається податковим управлінням і встановлюється працівником податкового управління на один комп'ютер підприємства. В Австралії популярність електронної звітності настільки велика, що понад 75% звітів відправляється бухгалтерами по мережі. На відміну від Швеції, Франції, Росії, Данії та інших країн для відправки австралійці користуються не електронно-цифровим підписом, а числовим кодом (TFN - tax file number). Німеччина однією з перших країн у 1997 р. прийняла закон про електронно-цифрового підпису. Податкові декларації електронною поштою німці здають з 1999 р. Щоправда, іноді відправку звітності доводиться дублювати по звичайній пошті. Наприклад, так роблять з декларацією з прибуткового податку. Роздрукувати потрібну декларацію можна з тієї ж програми, яка відправляє звіт по e-mail. Подання звітності у Франції, наприклад, відбувається безпосередньо через Інтернет. Робота податкових інспекцій з введенням електронної системи була спрощена. Причому переваги відчули на собі як здають звіти, так і ті, хто ці звіти приймає. Бельгію в наші дні неможливо представити без телекомунікаційних технологій. За даними опитувань, 51% користувачів РС використовує його головним чином для виходу в Інтернет. Інші 49% не мають безпосередньо відношення до роботи через Інтернет і все-таки трохи недовірливі до використання ТККС. За даними Організації Учасників Економічного Розвитку, організації Люксембургу займають перше місце серед європейських країн, хто став здавати податкову звітність через Інтернет і 2 місце - громадяни, що здаються через Інтернет. З набранням чинності податкової реформи 2001-2002 рр.., Яка стала однією з найважливіших фінансових реформ, Люксембург став однією з перших країн Європи, що здають податки через Інтернет 1.
Обов'язок з надання звітності в електронному вигляді в РФ поширюється на організації, чисельність яких перевищує 100 чоловік (абзац четвертий п. 3 ст. 80 НК РФ). Платники податків, які не відносяться до вищеназваних категорій, можуть самі визначати вид надання податкової звітності: на паперових носіях або в електронному вигляді, оскільки здача звітності в електронному вигляді є їх правом, а не обов'язком. При цьому податковий орган не вправі відмовити їм у прийнятті звітності на паперових носіях, якщо вона оформлена в установленому порядку.
Електронний документообіг - крок вперед у взаєминах платників податків і податкових органів. Максимальна автоматизація процесів, пов'язаних з оподаткуванням, стала не тільки нагальною потребою, а й необхідною умовою успішної реалізації податкової реформи [56].
З нашої точки зору електронна звітність - це не окремий вид звітності, а тільки можливо властиве їй властивість. Ми абсолютно поділяємо думку російського вченого В.Д. Новодворського, який в одній зі своїх робіт зазначає наступне: «Окремі автори виділяють так звану автоматизовану форму бухгалтерського обліку. Дана точка зору заснована на тому, що форма бухгалтерського обліку представляє собою алгоритм збору інформації. Однак не менш важливим аспектом форми обліку є самі регістри як спосіб відображення інформації. Бухгалтерський облік покликаний формувати інформацію для користувачів, тому його форма визначається саме системою регістрів, а не алгоритмом їх формування. Алгоритм є як би застосуванням до форми. Тому будь-яка автоматизована форма бухгалтерського обліку буде відноситися до однієї з вищевказаних нами в залежності від застосовуваних у ній регістрів »[61].
Таким чином, ми підходимо до висновку, що звітність - це система, що володіє багатоскладовими і взаємовпливають зв'язками в різних сферах життєдіяльності людини, господарювання організації, функціонування держави і взаємодії усього світового співтовариства.
Звітність як система містить у собі кілька підсистем, а саме видів звітності: фінансову, управлінську, статистичну та податкову. Слід зауважити, що раніше замість управлінської звітності виділялася тільки оперативна. З нашої точки зору, у зв'язку з прогресуючим розвитком управлінського обліку, обгрунтуванням і розширенням його місця в господарському житті підприємства, розгляд категорії лише оперативної звітності буде незавершеним.
Окремо дискусії ведуться з приводу права на існування такого напрямку, як «податковий облік». Нами хотілося б звернути увагу на той факт, що підприємства розробляють і затверджують облікову політику окремо для цілей бухгалтерського обліку та для цілей податкового обліку. При цьому ми не є прихильниками подальшого дроблення системи бухгалтерського обліку. Проте з нашої позиції поділ на бухгалтерський, управлінський і податковий облік відбувалося і раніше, тільки дані процеси відбувалися неформально, але вони є об'єктивно неминучими.
У цілому звітність можна розділити за п'ятьма ознаками:
за обсягом відомостей, що включаються у звітність;
в залежності від призначення;
за періодичністю подання;
в залежності від регламентації форми (галузева і міжгалузева);
за напрямками проходження.
Також слід враховувати, що бухгалтерська, податкова, управлінська та статистична звітності мають свою самостійну клас-класифікацією, яка переплітається із загальними властивостями звітності. З цієї причини у всіх перерахованих ознаках може знайти місце і кожна з них. З цього боку ми пропонуємо наступну класифікацію звітності.
Відповідно до законодавства Російської Федерації кожен вид звітності визначено наступним чином:
Бухгалтерська звітність - єдина система даних про майнове і фінансове становище організації та про результати її господарської діяльності, що складається на основі даних бухгалтерського обліку за встановленими формами.
Податкова декларація являє собою письмову заяву платника податку про об'єкти оподаткування, про отримані доходи і проведені витрати, про джерела доходів, про податкову базу, податкові пільги, про обчисленої сумі податку і (або) про інших даних, які є підставою для обчислення і сплати податку.
Таблиця 1
Ознаки звітності в розрізі бухгалтерської, управлінської, податкової та статистичної звітності
Класифікаційна ознака | Бухгалтерська | Управлінська | Статистична | Податкова |
За обсягом відомостей, що включаються до звіту | ||||
Приватна | Приватна звітність | За окремими дільницями (Відділам, проектам і т.д.) | По окремій компанії | Тільки приватна |
Загальна | Консолідована | |||
У цілому по підприємству | У формі спеціалізованого статистичного спостереження | |||
У залежності від призначення | ||||
Зовнішня | Зовнішня | - | Тільки зовнішня | Тільки зовнішня |
Внутрішня | Внутрішня | Тільки внутрішня | - | - |
За періодичністю представлення | ||||
Поточна | Квартальна | Щоденна, щотижнева, щомісячна і т.д. | Квартальна Щомісячна | Квартальна |
Річна | Річна | Річна | Річна | Річна |
Залежно від регламентації форми | ||||
Типова | Існують рекомендовані Мінфіном форми, проте можливі зміни в залежності від об'єктивної необхідності | - | Тільки типові | Тільки типові |
Спеціалізована | Тільки спеціалізована | - | - | |
По напрямку проходження | ||||
Централізована | + | - | + | + |
Децентралізована | - | + | - | - |
У залежності від життєвого циклу підприємства | ||||
Початковий етап | Вступна | Проектна | Ні відмінності від етапів розвитку підприємства | Поточна |
Етап розвитку | Поточна | Проектна, аналітична, контрольна | ||
Етап спаду | Ліквідаційна небудь звітність при реорганізації | У залежності від цілей управління | Нульова | |
Статистична звітність - це офіційний документ, в якому містяться відомості про роботу, про стан (розвитку) підзвітної об'єкта, занесені в спеціальну форму.
Загальноприйнятого визначення управлінської звітності на даний момент немає. Сутності бухгалтерської та управлінської звітності більш широко будуть нами розглянуті в наступних розділах, з цієї причини в цьому розділі розглянемо сутність інших форм звітності.
Звітність як форма статистичного спостереження заснована на первинному бухгалтерському та оперативно-технічному обліку і є в певному сенсі узагальненням первинного обліку. Проте слід мати на увазі, що звітність ще не є статистика. За всіма своїми ознаками звітність представляє завершальну форму обліку і продовження його за межами організацій і підприємств у тих випадках, коли вона є предметом зведень, наприклад, за відомчими ознаками, з метою характеристики підсумків діяльності більш великих організаційних одиниць (об'єднань, управлінь, міністерств і т . п.).
Статистика починається в сучасному розумінні там, де дані звітності стають предметом аналізу та обробки з метою характеристики не одиничних об'єктів, а масових явищ даної якісної визначеності. Разом з тим, системи показників та методологія їх обчислення у звітності обгрунтовані так, що дані звітності можуть бути використані для наступних цілей:
обліку та контролю (звідси система обліку і статистики),
статистичної обробки та аналізу.
В даний час в російській практиці обліку, крім уже згаданих, виділяють соціальну та екологічну звітність. З нашої точки зору, ці види звітності не можна назвати самостійними напрямками, і вони входять до складу статистичного обліку, але простежується тісний взаємозв'язок з управлінським і бухгалтерським.
Питання якості корпоративної соціальної звітності в російській практиці можна вважати результатом не тільки часткового проходження міжнародним стандартам корпоративної соціальної відповідальності, але і позиціями існуючих національних відмінностей у підходах бухгалтерського обліку, звітності та аудиту з міжнародними стандартами фінансової звітності та міжнародних стандартів аудиту.
Згідно з міжнародним стандартом корпоративної соціальної звітності соціальна звітність базується на соціальному обліку. Нерозробленість підходів соціального обліку вимагає аналітичного осмислення наступності та визначення відмінностей з традиційними позиціями обліку. Визнання соціального обліку як окремого виду в системі бухгалтерського обліку - проблема нова і ще не опрацьована в російській бухгалтерської науці. З одного боку, існують передумови його появи, до яких відноситься факт корпоративної соціальної звітності, з іншого - є можливість використання для тих же цілей бухгалтерський облік. Положення міжнародних стандартів посилаються на соціальний облік, а його розвиток знаходиться на емпіричному рівні [16].
На думку Є.М. Алігаджіевой, соціальний облік виступає не окремим видом обліку, а швидше за все розширенням меж традиційного бухгалтерського обліку, яке представлене двома напрямами:
перший напрямок пов'язано з необхідністю збільшення складу показників бухгалтерської звітності в інтересах користувачів;
друге - концентрує увагу на обліку соціальних витрат, основна частина яких пов'язана з екологією, тому соціальний облік часто ототожнюють з екологічним обліком.
Наступний вид звітності, що зароджується в Росії і досить давно і ефективно функціонує в розвинених країнах, - це екологічна звітність.
Переважна більшість компаній, що функціонують на територіях ринково розвинених держав, подають відомості про екологічні зобов'язання, ризики та природоохоронної діяльності. Слід зауважити, що висвітлення даних відомостей, як правило, здійснюється на добровільній основі і є складовою частиною іміджу всієї компанії.
Повідомлення відомостей про екологічні зобов'язання, ризики і природоохоронної діяльності по всьому світу здійснюється сотнями компаній. Бухгалтерська екологічна звітність особливо розвинена в Північній Америці, Північній та Західній Європі. Слід зазначити, що досі уявлення фінансового екологічного звіту та оприлюднення результатів діяльності в галузі охорони навколишнього середовища в більшості країн здійснюються добровільно.
Проте у ряді держав, наприклад, у Данії та Нідерландах, вимога подання екологічно змістовної звітності закріплено законодавчо. У деяких економічно розвинених країнах, наприклад у США, Канаді і Великобританії, в умовах відсутності прямого правового регулювання даного питання діяльність авторитетних і впливових організацій, а також активна позиція регулюючих органів (наприклад, SEC в США) ставлять компанії перед необхідністю коректного розкриття інформації про природоохоронну діяльності. Так, згідно з п. 101 правила 5-К Комісії з цінних паперів і бірж США компанії зобов'язані подавати інформацію про фактичні наслідки дотримання законів про охорону навколишнього середовища для інвестицій, прибутків і конкурентоспроможності [83].
З складається картини стає зрозуміло, що якщо керівники російських компаній налаштовані на партнерство світового рівня, то вже в даний час повинні бути підготовлені до подання екологічної звітності. Вигоди для організацій, які практикують складання екологічних бухгалтерських звітів, набагато більше витрат на ці звіти.
Представляють інтерес мотиви управлінців компаніями до складання екологічної звітності, спостерігаються значні відмінності залежно від їх географічної приналежності. «... Складання такої звітності у Європі в основному не було пов'язано з тиском акціонерів, клієнтів і навіть громадських організацій. Серед найбільш часто званих мотивів, за якими компанії займалися складанням корпоративної екологічної звітності, були уявлення про відповідальність за збереження навколишнього середовища, зв'язки з громадськістю, конкурентоспроможність і законослухняність. При цьому в Північній Америці законослухняність мала менше значення в порівнянні з тиском акціонерів. Для японських компаній тиск з боку клієнтів, акціонерів і громадських організацій, а також відповідальність за збереження екосистем і зв'язку з громадськістю важили більше, ніж законослухняність і конкурентоспроможність. Цікаво, що на початку 90-х рр.. цільові аудиторії звітів у різних регіонах були подібними: і в Японії, і в Північній Америці, і в Європі найбільш важливою аудиторією вважалися клієнти і співробітники компаній, а фінансове співтовариство - найменш важливою. У Європі цільовою аудиторією середньої важливості вважалися ЗМІ, громадські організації, місцеве співтовариство, торгові клієнти і органи контролю, тоді як у Північній Америці ЗМІ, контролюючі органи і клієнти мали менше значення як представники цільової аудиторії. У Японії громадські організації та акціонери не вважалися важливими адресатами екологічних звітів »[39].
До кінця 90-х рр.. соціальна звітність отримала опору в особі нового професійного об'єднання - Інституту соціальної та етичної звітності (Institute for Social and Ethical Accountability (AccountAbility)) - у діяльності якого стали брати участь представники різних видів бізнесу (наприклад, Body Shop, British Telecom, Shell) і некомерційних організацій. Професіонали в цьому новому виді діяльності навіть розробили свій власний повноцінний стандарт звітності - АА1000 - для того, щоб забезпечити рівномірний якість звітів (ISEA, 1999). У своєму звіті 1999 SustainAbility обговорювала майбутнє верифікації в галузі соціальної звітності, попереджаючи аудиторів соціальних звітів: «Екологічні звіти, що пройшли верифікацію, користуються більшою довірою; незабаром збільшиться і кількість верифікованих соціальних звітів. Але питання щодо якості їх роботи будуть задаватися і аудиторам, які проводять верифікацію ».
Інвестори і біржовики починають потроху усвідомлювати важливість відповідності бізнесу екологічним вимогам і зв'язок між поведінкою компанії по відношенню до навколишнього середовища і комерційними ризиками, а також необхідність враховувати ці фактори при оцінці якості корпоративного управління. «Людина як громадянин повинен мати доступ до тих відомостями, які потрібні для спостережень і контролю за діяльністю виробничого сектора, а як споживач повинен мати інформацію для усвідомленого вибору продукції та послуг» [87].
Таким чином, ідея підзвітності бізнесу товариству, забезпечення доступу зацікавлених сторін до інформації про економічну, екологічної та соціальної результативності компаній почала отримувати не тільки все більш широке поширення, але й практичне втілення.
Одним з важливих розділів в теорії звітності є її регламентація, яка нами представлена в таблиці 2.
Таблиця 2
Рівні регламентації звітності
Вид звітності | Рівні регламентації | |||||
Бухгалтерська | 1-й: Кодекси, ФЗ | 2-й: ПБО | 3-й: Інструкції, вказівки, листи Мінфіну, ЦБ | 4-й: Розпорядчі документи підприємства | ||
Статистична | Росстат РФ | Росстат РФ | ||||
Податкова | 1-й: Кодекси, ФЗ | 2-й: Інструкції, листи ИФНС | 3-й: Судова (Арбітражна) практика | |||
Управлінська | 1-й: Розпорядчі документи підприємства | |||||
Бухгалтерська, управлінська, податкова та статистична звітності мають специфічні склад і зміст, які нами викладені у таблиці 3.
Склад статистичної звітності також закріплений законодавчо, і в таблиці 3 представлено тільки найменування сукупності форм за окремими напрямками. Склад бухгалтерської звітності визначено нормативними документами, при цьому необхідно відзначити, що в таблиці 3 не відображена специфіка складу звітності в залежності від галузі.
Складові системи звітності повинні безперервно перебувати в тісному взаємозв'язку. Взаємозв'язок форм і змісту бухгалтерської, управлінської та податкової звітності, з нашої точки зору, об'єктивно представлена у роботі Н.П. Кондракова (рис. 2).
Таблиця 3
Склад звітності
Бухгалтерська | Управ-лінських | Статистична | Податкова |
Бухгалтерський баланс | Залежить від потреби управління | Документація з інституційних перетворень в економіці, розвитку недержавного сектора | Податкова декларація з податку на прибуток організацій |
Документація з макроеконо-мическим показниками і економічним балансам | Податкова декларація по єдиному податку, що сплачується у зв'язку із застосуванням спрощеної системи оподаткування | ||
Звіт про прибутки та збитки | Документація з науки та інновацій | Податкова декларація по єдиному сільськогосподарському податку | |
Документація з питань економічної активності населення, оплати та умов праці працівників | Податкова декларація по єдиному податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності | ||
Звіт про рух капіталу | Документація по оптовій торгівлі | Декларація за непрямими податками (ПДВ і акцизів) при ввезенні товарів з території Республіки Білорусь | |
Документація з фінансів (державні фінанси і грошовий обіг, фінанси організацій) | Декларація по акцизах | ||
Документація з природних ресурсів і охорони навколишнього середовища, житлово-комунальному господарству, охорони здоров'я, туризму та відпочинку, освіти і культури, платних послуг | Податкова декларація по єдиному соціальному податку для платників податків, які виробляють виплати фізичним особам | ||
Звіт про рух грошових коштів |
Документація зі статистики промисловості | Декларація по страхових внесках на обов'язкове пенсійне страхування для осіб, які виробляють виплати фізичним особам | ||
Додаток до балансу | |||
Документація по сільському господарству | Податкова декларація з податку на видобуток корисних копалин | ||
Документація з будівництва | Розрахунок регулярних платежів за користування надрами | ||
Поясни-вальна записка | Документація по зовнішньоекономічній діяльності | Податкова декларація з водного податку | |
Документація з роздрібної торгівлі та громадського харчування | Податкова декларація з транспортного податку | ||
Документація з транспорту і зв'язку | Податкова декларація по земельному податку | ||
Документація за цінами і тарифами | Розрахунки до окремих рядках бухгалтерської звітності | ||
Документація з інвестицій |
Рис. 2. Складові частини податкового управлінського та бухгалтерського обліку [45, 23]:
1 - дані первинного документально обгрунтованого обліку;
2 - дані Головної книги та інших облікових регістрів;
3 - дані фінансової (бухгалтерської) звітності;
4 - планові, нормативні та інші Позаоблікове дані;
5 - дані управлінської звітності;
6 - дані облікових регістрів податкового обліку;
7 - дані податкової звітності
При цьому в даному малюнку не має місце статистичний облік, який, на нашу думку, має знайти відображення. На малюнку 3 представлена наша точка зору на взаємозв'язок між видами звітності.
Рис. 3. Взаємозв'язок видів звітності
Підводячи підсумок даного розділу, можна стверджувати, що звітність організації - це економічна категорія, яка повинна володіти певними ознаками (мати набір методологічних і методичних принципів, класифікуватися на види, розташовувати зв'язками між ними доповнюючи картину господарської діяльності організації, мати регулюючу базу). Система звітності повинна виконувати ряд функцій і відповідати певним вимогам, зокрема бути адекватною сучасним технологіям.
1.2 Розвиток бухгалтерської думки в радянській Росії та її вплив на звітність
Об'єктивно і справедливо у роботі І.М. Саннікова поставлено питання: «Чи можна виділити відмітні характеристики нормативної бази російського бухгалтерського обліку, досліджувати варіанти інтерпретації припущень і вимог, закладених в основу регулювання бухгалтерського обліку та звітності, що зустрічаються у вітчизняній обліковій практиці, без дослідження культурно-історичних витоків сприйняття та застосування регламентуючих норм і принципів? »[68]. Також об'єктивний і справедливий відповідь на нього - ні, це неможливо.
Кожна людина намагається осмислити минуле, використовувати досвід та знання попередників для досягнення намічених цілей. Він схильний відзначати певні моменти у своєму минулому, щоб вони допомагали орієнтуватися в подальшому житті.
Сам Піфагор говорив: «початок - це половина цілого». Це ж можна сказати і щодо зародження бухгалтерського обліку. Неможливо зрозуміти сутність, не знаючи витоків. Витоки цієї професії сягають далеко в минуле. Бухгалтерський облік виник з об'єктивної потреби челове-чеський цивілізації. Перші його кроки мали величезні наслідки для історії. Розвиток обліку, у свою чергу, стимулювало зростання цивилиза-ції.
В даний час актуальність питання про вивчення історії науки не викликає сумнівів. Людина, що знає досвід попередників, може працювати краще, розвивати свої здібності, вдосконалити наявні системи обліку, розробляти нові, зручні і раціональні форми документації. У кінцевому підсумку сучасний фахівець не буде витрачати час на винахід того, що було відомо раніше. Займаючись історією, людина не може її переробити, але здатний осмислити сьогодення і заглянути в майбутнє.
Історія ставить питання, а людина намагається знайти відповіді на них. Протягом багатьох століть історія ставила і продовжує ставити різні питання перед бухгалтерським обліком. Багато з них залишилися без відповіді. Однак життя таке, що людина має дати ту чи іншу відповідь, навіть якщо він заздалегідь знає, що відповідь не зовсім правильний. Справді, дуже довго люди, зайняті господарською діяльністю, у пошуках відповіді задовольнялися методом проб і помилок. Вони могли вгадувати, але не могли знати напевно. Після багатьох століть, коли господарське життя різко змінилася, стала незрівнянно складніше, тоді такі прийоми перестали себе виправдовувати, знадобилася наука.
Бухгалтерський облік як комплекс наукових категорій, як счетоведение дозволяє виявити і оцінити суть практичної діяльності будь-якої бухгалтерії в будь-якій точці земної кулі.
Історія бухгалтерського обліку - це пошук розумних відповідей. Іноді він йшов успішно, часом приводив до розчарування, люди впадали в оману, проте, усвідомивши це, починали пошук заново. Історія обліку - це не шлях від перемоги до перемоги, а літопис його злетів і падінь.
При становленні бухгалтерського обліку прийнято виділяти два основних періоди - долітературний і літературний. Перший період характеризується відсутністю навчальної літератури, другий - її наявністю. При цьому в періоди Античності й Середньовіччі були закладені основні з принципів формування сучасної звітності.
Одні з перших впорядковані звіти, відображені на свитках, з'явилися в Стародавньому Єгипті. Дані документи відображали інформацію про рух цінностей, згрупованих за найменуванням, здійснювали їх писарі, які були у великій пошані. У господарському житті Стародавнього Єгипту були закладені і інструменти управлінського обліку, а саме планування і складання норм і бюджетів. В античному світі, в Афінах звітність про прострочені платежі і неплатників податків, яка складалася відповідними чиновниками, представлялася вже періодично в строго встановлені терміни. Звітність всіх державних установ і інститутів була публічною. У період еллінізму види звітності починають ділитися по галузях господарства: землеробством, тваринництво, рослинництво і т.д., при цьому служать для управління господарством. У той же час звітність починає виконувати і ще одну з сучасних функцій - використовується з метою фіскальної системи: її надання обов'язково і періодично і вона містить дані про стан запасів, доходів і витрат.
У Стародавньому Римі публічність звітності також була прийнята, однак причини даної обставини відмінні від Стародавньої Греції. Для того щоб придбати високий статус і становище в суспільстві, римлянин повинен був володіти станом і відповідно оприлюднити його. Урахуванням Стародавнього Риму був закладений один з принципів сучасної звітності - принцип суттєвості. У цей час формується система обліку, закріплена збірниками законодавчих норм. Рахівники, що здобули освіту в спеціальній Вищій школі, працюють у фінансовому департаменті, який є одним з інститутів, покликаним керувати державою. Вже в середні століття купці будували баланс і звертали увагу на необхідність ревізії. При цьому відбулися перші досліди з проведення інвентаризації для виявлення фінансового результату. Все вищевикладене свідчить про високий рівень організації обліку в цей час.
Літературний період розвитку обліку починається з 1494 р. виходить у світ роботи Луки Пачолі "Сума арифметики і геометрії, вчення про пропорції, відносини», в якій три розділи присвячені балансу. Так, у розділі 32 розкривається порядок складання балансу і способи перенесення статей з однієї книги до іншої, тобто зі старої головної книги в нову, далі йдеться про те, що повинно бути відповідність між головною книгою, журналами і меморіалами та іншими розрахунковими книжками. Глава 33 присвячена способам і порядку відображення рахункових записів на дату складання балансу. У главі 34 розкривається порядок виведення залишків по всіх рахунках головної книги і їх перенесення в нову форму балансу. Баланс, описаний у Трактаті, представляв собою структурований документ з двома сегментами - активом і пасивом, кожен зі своїм заголовком і своїм підсумком. В актив належало заносити всі рахунки з дебетовими сальдо, а в пасив - всі рахунки з кредитовими сальдо. Що таке дебет і кредит, в Трактаті не пояснювалося. Фактично ж під дебетом розумілася ліва сторона будь-якого рахунку, а під кредитом - його права сторона.
Вчення про бухгалтерський балансі як наукова галузь знань сформувалося у другій половині XIX ст. В основі його лежать праці авторитетних зарубіжних і російських вчених: Г. Нікліша, І.Ф. Шерра, Е. Шмаленбаха, Н.С. Лунського та ін Роботи зазначених авторів були присвячені вивченню сутності балансового методу, правилам формування та оцінки статей бухгалтерського балансу, відображенню механізму створення і функціонування капіталу організації. Одним з перших термін «балансова політика» застосував німецький вчений І.Ф. Шер в 1925 р. у роботі «Бухгалтерія і баланс». Він вважав, що балансова політика здійснюється так званими «майстрами балансу» після складання бухгалтерського балансу. На думку І.Ф. Шера, ці майстри з'єднують або розчленовують статті та рахунки, компенсують статті прибутків статтями збитків, навіть статті активу - статтями пасиву. Балансова політика, на думку І.Ф. Шера, це «свідомий вплив на форму і зміст публікованих балансів». Мета балансової політики визначається інтересами користувачів бухгалтерських балансів: керівництва організації, окремих акціонерів, суспільства в цілому.
У Росії в ХХ ст. звітність набуває своєрідну форму, продиктовану особливостями політики держави. Становище в країні різко змінилося з середини 1918 р., коли уряд вирішив перейти до комуністичного суспільства. До 30-х рр.. в облік увійшло твердження про принципові відмінності між соціалістичним і капіталістичним обліком. Найважливішим відмінністю було те, що при капіталізмі бухгалтерський облік відображає процес відтворення, заснований на приватній власності, при соціалізмі цей процес вивчається в умовах суспільної соціалістичної власності. Побудова єдиного обліку і можливість використання бухгалтерського балансу для відображення структури всього народного господарства висунули проблему про співвідношення різних видів обліку.
У 1956 р. Рада Міністрів СРСР прийняла постанову про поліпшення і спрощення обліку та звітності. У 1971 р. був переглянутий обсяг звітності, значно спрощені та скорочені форми звітів. У Директивах XXIV з'їзду КПРС по п'ятирічному плану розвитку народного господарства СРСР на 1971-1975 рр.. знову вказано на необхідність «всіляко покращувати систему обліку та звітності ...». Звітність підприємства складається за даними всіх видів обліку - оперативно-технічного, бухгалтерського і статистичного. Постановою ЦК КПРС і Ради Міністрів СРСР від 19 травня 1961 визначено заходи щодо посилення контролю за достовірністю звітів і виконанням планів і зобов'язань. Звітність складається за єдиними формами та інструкціями Міністерства фінансів СРСР, погодженим з ЦСУ СРСР. По термінах подання звітність поділяється на періодичну (щоденну, декадну, місячну, квартальну, піврічну) і річну. Слід зауважити, що в більшості форм звітності поряд зі звітними показниками наводяться і планові, а в деяких формах - і дані попереднього року. У цілому бухгалтерський баланс даного періоду відрізнявся деталізацією: в ньому разом з додатками налічувалося близько 200 статей.
В кінці 80-х рр.., У зв'язку з ринковими перетвореннями, інтеграцією у світову економіку почалася і перебудова схеми бухгалтерського балансу. У результаті реалізації програми реформування бухгалтерського обліку та звітності з балансу були прибрані цифри нормативів, контрарні статті були перенесені в протилежні сторони балансу, але з негативними знаками. Таким чином, бухгалтерський баланс став балансом-нетто, очищеним від зайвих сум, обумовлених контрарних статтями. У 1998 р. - нові нормативні документи, перехід Росії на міжнародну систему обліку і звітності. В кінці липня 2003 Мінфін РФ випустив наказ № 67Н, з якого затвердив нові форми бухгалтерської звітності, а саме баланс і звіт про прибутки та збитки. Виходячи з цього наказу, баланс став менш детальним. Форми бухгалтерської звітності носять рекомендаційний характер. Для деталізації інформації бухгалтер може самостійно доповнити форму необхідними рядками, а в деяких рядках нової типової форми балансу йому треба проставити коди. При цьому можна використовувати вільні номери або брати за основу коди старої форми.
Однак даний період часу, так несправедливо відхилятися від еволюції розвитку економіки Росії в цілому, з нашої точки зору потребує більш детального розгляду.
Бухгалтерський облік нової, вже радянської Росії, органічно продовжував дореволюційні традиції, проте з перших днів лютневої революції можна простежити зачатки нового обліку. В обліку виникли різні течії, з'явилися проблеми, що вимагають осмислених рішень. У цей час утворилося два наукових напрямки: петербурзька і московська школи. Їх розділяло вчення про рахунки і балансах (табл. 4).
Таблиця 4
Відмінності московського і петербурзького течій російської школи бухгалтерського обліку [75]
Параметр | Московська школа | Петербурзька школа |
Рахунки-елементи балансу | 1. Система рахунків задана балансом, отже, вивчати потрібно від балансу до рахунку | 1. Баланс - наслідок системи рахунків, вчити потрібно від рахунку до балансу |
Зв'язок балансу з інвентарем | 2. Баланс - спрощена форма інвентарю | 2. Балансу спирається тільки на рахунки і не пов'язаний з інвентарем |
Розподіл рахунків | 3. Рахунки поділяються на активні і пасивні (два ряди рахунків) | 3. Всі рахунки однорідні (один ряд рахунків) |
Ставлення до подвійного запису | 4. Подвійна запис - наслідок угруповання рахунків у балансі | 4. Подвійна запис - наслідок закону міни |
Представники | 5. Н.С. Лунский - автор балансової теорії обліку, займався питаннями економічного аналізу; Г.А. Бахчисарайці сформував положення балансової теорії в 31 теза Ф.І. Бельмер займався підняттям престижу бухгалтерської професії | 5. Є.Є. Сіверс вимагав попередільний калькуляції (напівфабрикатний метод обліку); А.І. Гуляєв розробив вчення про структуру собівартості |
На нашу думку, саме московська школа більш повно розкривала основні елементи бухгалтерського обліку. Наприклад, розподіл рахунків на активні та пасивні дозволяє раціональніше і простіше відбивати бухгалтерські записи. На пасивних рахунках відображається рух джерел господарських засобів, а на активних - облік господарських коштів підприємства. Такий розподіл сприяє правильному рознесенню сум в бухгалтерський баланс організації. Представники московської та петербурзької шкіл займалися різними напрямками. Якщо одні були орієнтовані на основи фінансового обліку, то інші на вивчення елементів управлінського обліку. В даний час трактування подвійного запису більш наближена до формулювання саме московської школи. У той же час більш повно розкриває поняття балансу петербурзька школа, оскільки основою бухгалтерського обліку є, перш за все, рахунки, а форми звітності повинні виходити саме з системи прийнятих на підприємстві рахунків, вибір яких залежить безпосередньо від особливостей специфіки діяльності організації.
Підводячи підсумок розгляду розвитку російської національної школи, не можна не відзначити, що вона багато в чому сформувалася під впливом європейської облікової думки, оскільки ще на початку Х Ι Х ст. було відмічено французьке і німецьке впливу на російську облік. Німецький капітал грав дуже важливу роль в економіці, викладачами комерційних дисциплін були переважно німці і, нарешті, значна частина практикуючих бухгалтерів також складалася з німців. Вплив французької школи було значно слабше і до середини Х Ι Х ст. припинилося взагалі. Італійський вплив на російську облік було нетривалим і неглибоким, а англо-американського впливу не було аж до 90-х рр..
Тим не менш, національні традиції не були забуті, вітчизняна облікова думка відповідала рівню світових стандартів, а багато в чому і перевершувала їх.
Жовтнева революція 1917 р. привела до величезних соціально-економічних змін, які не могли не позначитися на веденні обліку. Еволюція суспільства справила величезний вплив на стан обліку. Доповнивши етапи, виділені професором Я.В. Соколовим, нами в Додатку А представлений порядок розвитку обліку в СРСР [77]. Розглянемо кожен з етапів і оцінимо його вплив на розвиток сучасних систем обліку та звітності.
На першому етапі, до літа 1918 р., продовжувало існувати приватне підприємництво. У цей період облік не збагатився новими ідеями, але і не розгубив старих. Найбільший вплив у цей час надали роботи Олександра Михайловича Галагана, який підготував найважливіші нормативні документи в галузі рахівництва.
5 грудня 1917 були видані Постанова РНК «Про утворення та склад колегії Комісаріату державного контролю» та декрет «Про права народного комісара по Державному контролю в РНК». У складі комісаріату була створена Центральна державна бухгалтерія. У її обов'язки входили: «Сумарний облік всіх грошових коштів і матеріального майна; складання річних бухгалтерських звітів про доходи та витрати республіки; статистика народного господарства та ін Центральна бухгалтерія повинна була становити до кінця звітного періоду генеральний баланс і звіт для подання на затвердження Всеросійського з'їзду Рад робітничо-селянських і солдатських депутатів »[52].
Звичайно, з цього нічого не вийшло, як нам здається, тому, що неможливо було покласти на центральну бухгалтерію настільки «фантастичні» обов'язки. Окремими питаннями необхідно займатися спеціалізованим органам (податковою службою, органам статистики і т.д.), а робота бухгалтерії повинна обмежуватися складанням та наданням бухгалтерської звітності. І довелося приймати більш реалістичні, як тоді здавалося, правила. 13 липня 1918 ЦВК РРФСР видав Основні положення обліку майна. Цим Положенням була зроблена спроба перейти у державному господарстві від кошторисного обліку до подвійного. Облік покладався на звітний відділ Державного контролю, який повинен був вести Головну книгу, яка містить усього три активних рахунку: «Нерухомість», «Матеріали», «Інвентар». Робота почалася з повсюдною інвентаризації, описи складалися в трьох примірниках, один служив підставою для обліку на підприємстві, другий відправлявся в губернське управління, третій - прямо в центр (Москву) [51].
Галаган ввів від себе вимогу грошової оцінки всіх видів майна, яка повинна виконуватися за ринковими цінами на момент інвентаризації, якщо ж комісія не могла знайти таких, то за собівартістю.
Таким чином, йому вдалося офіційно ввести грошовий вимірник і оцінку за ринковою вартістю (за відсутності ринку). Це зіграло велику роль у підготовці та прийнятті 27 липня 1918 Постанови РНК РСФСР про торговельні книгах, ведення яких відводилося приватним торговим і торгово-промисловим підприємствам. По суті, це було традиційне положення, яке мало чим відрізнялося від подібних нормативних документів, прийнятих в умовах ринкової економіки, але в той момент політична орієнтація на перехід до комунізму була похитнулася [76].
Таким чином, перші кроки в області бухгалтерського обліку були спрямовані на найширше поширення класичного обліку, при цьому використовувався досвід європейських країн.
У середині 1918 р. уряд вирішив перейти до комуністичного суспільства. Зміни в політичному і економічному курсі призвели до розвалу старих систем і форм бухгалтерського обліку, створення принципово нових облікових вимірників. Ще напередодні революції В.І. Ленін, продумуючи способи докорінної перебудови економіки, бачив єдиний шлях до побудови нової країни - робітничий контроль і націоналізація капіталістичних підприємств.
Ленін визнав, що партією була допущена помилка фатальна, пов'язана з проведенням продрозкладки, яка полягала в тому, що селяни дадуть потрібну кількість хліба, а партія разверстает його по заводах і фабриках. Втілення в життя цієї програми призвела до розвалу господарського життя та зміцненню соціальної бази контрреволюції. Народ на реквізиції і низьку оплату праці відповів опором. Саботаж, перш за все, проявився у падінні дисципліни і продуктивності праці. Падіння дисципліни призвело до майже повної деградації обліку. Разом з тим погіршилися і умови праці.
Ленін не тільки розвинув ряд положень, висунутих К. Марксом і Ф. Енгельсом, але й запропонував нові ідеї, які стали вирішальними не тільки в політиці й економіці, але і в розвитку бухгалтерського обліку.
Нові ідеї Леніна можна звести до наступних:
1) загальнометодологічні принципи організації обліку:
облік та контроль мають класову природу, отже, повинні бути партійною справою, мета обліку - контроль за мірою праці і споживання;
вимоги до соціалістичного обліку - масовість (приймає участь всі дієздатне населення країни), гласність (без цього не можна боротися з вадами), відповідальність (контроль не тільки наявності та руху цінностей, але й діяльності людей), простота (повинен бути зрозумілий кожному грамотній людині) [52].
Незважаючи на те, що у вимогах до соціалістичного обліку відсутні такі поняття сучасного бухгалтерського обліку, як економічність, тобто можливо більш низька його вартість, відповідність обліку задач планування, управління та контролю, можна відзначити ряд схожих положень. Для всебічного використання бухгалтерського обліку його дані повинні бути ясні і зрозумілі. Це полегшує управління і контроль підприємств і допомагають ознайомленню трудящих з ходом виконання плану, участі їх в керівництві діяльності організації.
Також працівникам необхідно дотримуватися відповідальність за здійснювані операції. Неуважне ставлення працівників обліку до своїх обов'язків, породжує помилки і призводить до заплутаності облікових даних, є неприпустимим злом. Обов'язок кожного облікового працівника - боротьба за вірну і точну цифру в обліку.
2) практичні питання організації всієї системи обліку:
комплексний та системний підхід;
розробка принципів діяльності управлінського апарату (в тому числі обліково-контрольного), так як правильна організація праці збільшує продуктивність. В основі організації - нормування праці;
облікові працівники не створюють вартості, отже, утримувати апарат бухгалтерії потрібно за рахунок додаткового продукту 2.
Революція і громадянська війна вимагали надзвичайних заходів, комісій, обліку. У Петрограді був організований надзвичайний облік (над-облік), який А.П. Рудановского був названий «недолугої арифметикою малограмотних лічильників».
Кожен головний бухгалтер повинен був один раз на тиждень здавати документи про рух матеріалів у чрезучет. Теоретично у надзвичайного обліку був один недолік - він не дозволяв виконувати узагальнень, необхідних для економічного аналізу як на мікро-, так і на макрорівні. Вважалося, що гроші для цієї мети використовувати не можна не тільки тому, що в країні була інфляція, а й тому, що при комунізмі грошей взагалі не повинно бути.
У той час як в обліку застосовувався натуральний вимірник, в країні спостерігалася величезна інфляція. У 1921 р. рубль знецінився в 20 тис. разів. У результаті була скасована плата за трамвай, проживання, висвітлення, поштову та митний тариф. Гроші стрімко зникли з економіки, бухгалтери шукали інший вимірювач та розділилися на три групи: романтики, натуралісти і реалісти [73].
Прихильники цих груп пропонували настільки абсурдні прийоми обліку, що ні про яку раціональної та корисної системі звітності, об'єктивно відображає господарську діяльність підприємства, не могло йти мови.
Романтики вважали, що при комунізмі грошовий вимірник втрачає сенс, і пропонували, на їх погляд, більш досконалі вимірники. Яким повинен бути вимірник, ніхто точно не знав, тому романтики розділилися на три напрямки: трудове, енергетичне, предметне.
Найвпливовішими були прихильники трудового вимірювача. Вони вважали за доцільне вести облік матеріальних цінностей в трудогодин, притому, що кожний працівник за місцем роботи повинен отримати книжку, в якій йому буде записано відпрацьоване кількість трудових одиниць (тредов).
Представники енергетичного вимірювача вважали, що в основу єдиного вимірника повинна бути покладена витрата умовної приведеної одиниці енергії («ерг»), а прихильники предметного - що повинна бути застосована умовна одиниця, що відображає величину втіленого в предметі кількості сировини і знарядь виробництва.
Прихильники натурального вимірника розглядали бухгалтерію лише як матеріал натуральний облік.
Бухгалтери-реалісти, в більшості своїй практики, були не схильні вступати в теоретичні суперечки і вели облік по-старому в грошовому вимірнику [73].
Способи ведення обліку фахівцями різних груп можна представити схематично (рис. 4).
Рис. 4. Способи ведення обліку різними групами фахівців
Якщо аналізувати вчення цих фахівців, то, на наш погляд, ідеї романтиків і натуралістів зводилися до повернення до витоків рахівництва - до натурального інвентарному обліку, позбавленому можливості дати хоч скільки-небудь узагальнююче вимір враховуються цінностям.
Тільки реалісти просто переробляли і пристосовували інструкції й положення до нових умов. У результаті інструкції значно спрощувалися, так як відпадали багато господарські функції.
Випуск з кінця 1922 р. банківських квитків дозволив згодом повернутися до твердого грошовому вимірнику.
Таким чином, даний період не чинив ніякого впливу на розвиток бухгалтерської думки, оскільки не відбулося будь-яких нововведень, що істотно вплинули на облік і звітність організацій.
До 1921 р. облік перебував у занедбаному стані:
терміни подання звітності не дотримувалися;
калькуляція і розрахунок собівартості продукції (робіт, послуг) були відсутні;
ціни встановлювалися на основі кошторисних уявлень;
звірка синтетичного і аналітичного обліку не виконувалася.
У 1922 р. ВРНГ видав Положення про рахівництва і звітності, в якому наголошувалося на необхідності ведення бухгалтерського обліку за подвійною системою, реєстрація фактів господарської діяльності за допомогою хронологічної та систематичної запису.
Цей період, як нам здається, можна назвати переломним в історії бухгалтерської думки, оскільки було передбачено ведення головної книги, встановлювався єдиний для всіх установ план рахунків, єдині облікові регістри і форми звітності.
Бухгалтери ще не встигли розібратися в тонкощах цього Положення, як в 1923 р. ВЦВК і РНК, не беручи до уваги вимоги Положення, видали декрет «Про державних підприємствах, що діють на засадах комерційного розрахунку (трестах)». У цьому ж році XIII з'їзд РКП (б) прийняв серед інших рішення у сфері бухгалтерського обліку, ігноруючи вже видані акти.
Причинами такої плутанини були боротьба різних професійних груп, які вирішували свої чисто професійні питання за допомогою непрофесіоналів, що володіють владою. У боротьбу за керівництво втрутилася Рада Праці та Оборони, який видав Правила складання балансів і нарахування амортизаційних відрахувань державними і кооперативними підприємствами. Вимоги цього положення були написані навмисно двозначно.
Таким чином, в будь-якому випадку головного бухгалтера можна було звинуватити в неправильному веденні бухгалтерського обліку, а отже, у шкідництві.
Якщо розглядати нормативну базу в даний час, то також можна вивіть певні проблеми і розбіжності, пов'язані з її розробкою. Основні з них полягають у можливості приведення РСБО до МСФЗ.
Система бухобліку, що існувала в умовах планового управління економікою, була орієнтована на інформаційні потреби радянської держави. У ході самих ринкових реформ, уряд Росії своєю постановою № 283 від 6 березня 1998 р. затвердив «Програму реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності». Відповідно до цієї програми Мінфін РФ розробив і затвердив ряд положень, з бухобліку (ПБО). У результаті цієї роботи російські стандарти фінансової звітності стали наближатися до міжнародних, а російські бухгалтери почали оперувати окремими поняттями, прийнятими у міжнародній практиці.
Разом з тим, зміна економічної ситуації вимагає, як нам здається, нових, більш рішучих підходів до реформи системи звітності в Росії. Сформована ж система регулювання бухобліку не сприяє прискоренню переходу Росії на МСФЗ. До теперішнього часу зберігаються істотні відмінності російських стандартів звітності від міжнародних, що призводить до спотворення реального фінансового становища підприємств. В умовах зростання значущості фондового ринку, однією з умов стабільності якого є достовірна економічна інформація про його учасників, це може призвести до серйозних економічних і політичних наслідків. Тому для підвищення прозорості суспільно значущих підприємств та забезпечення порівнянності звітності однорідних підприємств необхідний перехід на МСФО не тільки на рівні консолідованої звітності, а й на рівні звітності окремих юридичних осіб.
Тобто ми бачимо і в даний час певні труднощі в розвитку і формуванні різних положень і законів, що розкривають сутність обліку та звітності.
У грудні 1927 р. XV з'їзд РКП (б) дав директиви на складання першого п'ятирічного плану. Для бухгалтерського обліку це виразилося в підкресленні ролі планових показників, найважливішим завданням зізнавався контроль за їх виконанням.
Бухгалтерський облік став засобом проведення в життя господарського розрахунку та режиму економії. Було висунуто два взаємовиключних вимоги: посилити контроль і скоротити звітність [51].
16-а партійна конференція в боротьбі з бюрократизмом висунула, як нам здається, неправильне вимогу поєднати бухгалтерський, оперативний і статистичний облік, оскільки кожен з цих видів має свої тонкощі і особливості, а об'єднавши їх, можна отримати лише розпливчасті судження про дану науці. Таким чином, знищуючи бюрократизм, бухгалтерський облік перетворили на суто бюрократичний справу.
Тим не менше, саме в цей час, незважаючи на всю нестійкість і плутанину між регулюючими органами, бухгалтерська думка успішно розвивалася. Провідні бухгалтери в історії Росії: А.М. Рудановский, Р.Я. Вейцман, І.Я. Кипарисів, І.А. Блату, І.Р. Миколаїв, А.М. Галаган - свої найкращі книги видали саме в цей час.
У залежності від того, який аспект у поясненні подвійного запису домінував, в теорії бухгалтерського обліку утворилося кілька напрямків, у тому числі предметне і методологічне. Якщо розглянути особливості цих течій, то можна виявити, що вони грунтувалися на різних наукових ідеях, кожна з яких кардинально вплинула на сучасну звітність (рис. 5) [74].
Рис. 5. Напрямки теорії бухгалтерського обліку
Їхні схеми видно, що існувало безліч підходів до визначення подвійного запису, кожен з яких мав свою специфіку та особливості.
Рахміль Якович Вейцман (1870-1936) розвинув і розповсюдив по всій Росії ідеї московської балансової школи. Будучи послідовним її прихильником, він виходив з тричленного балансового рівняння:
А = К + С, (1.1)
де А - актив; С - капітал; К - кредиторська заборгованість.
З рівняння він робив висновки, пов'язані з типізацією фактів господарського життя, і виводив баланс, подвійний запис і рахунки. Цей підхід отримав назву балансової теорії, яка існує не тільки в нашому обліку до цих пір, але і застосовується для розрахунку справедливої вартості, що діє в МСФЗ. Особливості даного рівняння можна звести до наступного:
1) в основі обліку лежить балансове рівняння А = П, де П = З + К, тобто кошти (актив) рівні джерел (пасив);
рахунки випливають з балансу, а його рівняння обумовлює правила подвійного запису;
рахунки поділяються на активні і пасивні;
значення дебету і кредиту змінюється протилежним чином залежно від того, чи йде мова про активний або пасивному рахунку;
починати навчання треба з балансу, від загального до окремого (дедуктивний шлях).
Якщо аналізувати ці особливості, то можна говорити про те, що саме вони лежать в основі балансів сучасних організацій. Кожен фахівець, складаючи бухгалтерські записи для відображення господарських операцій, в першу чергу визначає, до якої групи рахунків відноситься розглянутий, а вже потім розподіляє його або в дебет, або в кредит. Тим самим забезпечується правильність складання тієї чи іншої проводки. А вже на основі вірно складених записів розробляється відповідний баланс.
Г.А. Бахчисарайці розглядав вплив фактів господарського життя на зміни в балансі і вивів чотири тести, одному з яких відповідає та чи інша господарська операція
А + а-а = П; А = П + bb; A + c = П + с; А-d = П-d, (1.2)
де А - актив; П - пасив, а, b, c, d - господарські операції певного типу.
Перші два типи зміни балансу Бахчисарайці називав пермутації, останні дві - модифікаціями. Простота і доступність зробили цю теорію єдиною визнаною в СРСР [51]. Дана теорія досі застосовується при вивченні дисципліни «Теорія бухгалтерського обліку» в розділі «Баланс».
Микола Олександрович Блату (1875-1942), учень Сіверса, продовжувач його справи, прихильник навчання від рахунку до балансу. З навчань Блатова слід виділити дану їм по шести підставах класифікацію балансів.
Розробка даних видів зіграла важливу роль у формуванні сучасних балансів, так як дана класифікація і термінологія використовуються і сьогодні.
Блату також стверджував, що подвійний запис завжди відображає тільки природний обмін цінностями на підприємстві, при цьому акцент робився не на цінності, а на їх потоки у формі міни. Але так як обмін повинен бути завжди еквівалентним, то і подвійний запис є, таким чином, природним наслідком обміну [53].
А.М. Галаган витлумачив бухгалтерську методологію з точки зору формальної логіки. Визнавав чотири методи счетоведения:
індукція і дедукція. З точки зору індукції кожна операція завжди надає в один і той же час позитивний і негативний вплив на окремі процеси, що їх у господарстві. У результаті виникає закон подвійності. Знаючи цей закон, можна шляхом дедукції встановити для кожної господарської операції дебетуемого і кредитується рахунку;
синтез і аналіз. Синтез Галаган пов'язував з пробним балансом або оборотною відомістю, які дозволяють узагальнити і перевірити рознесення по рахунках. Далі Галаган, по суті, пропонував основну ідею логисмографией: якщо послідовно узагальнювати первинні (аналітичні) рахунки, то можливий вихід на синтетичні рахунки у Головній книзі, тобто бухгалтер в цьому випадку здійснює логічний синтез, навпаки, будь-який синтетичний рахунок може бути послідовно розкладений на кілька серій аналітичних рахунків. У цьому випадку проводиться логічний аналіз [73].
Так, на підставі розробки методів счетоведения Галагана в сучасній літературі поділяють синтетичний і аналітичний облік.
Таким чином, звітність трактувалася як синтез, а дані, її підтверджують, - як аналіз.
Якщо аналізувати всі навчання А.П. Рудановского, то можна сказати, що він зробив величезний внесок у розвиток науки балансоведенія. Однак основні досягнення Рудановского можна звести до наступних:
він встановив, що баланс одиничного підприємства розпадається на рахунок активу (сукупність речей) і рахунок пасиву (сукупність зобов'язань), реєстрація всіх змін підкоряється правилу «той, хто отримав або з кого належить, дебетується, хто сплатив або кому належить, кредитується»;
розкрив методику виключення внутрішніх оборотів при складанні зведених балансів;
класифікував баланси за умовами господарських ситуацій;
створив вчення про порівняльному балансі і контрбаланс;
розкрив зміст таких категорій, як безперечна прибуток і безперечний збиток;
виділив чотири методи аналізу: експериментальний (встановлення зв'язку між рахунками), порівняльний (розкриття механізму утворення фінансових результатів), технічний (визначення достовірності бухгалтерських даних), теоретичний (розкриття сенсу бухгалтерської методології) [22].
Вивчивши основні праці вчених, можна зробити висновок про те, що саме вони є видатними бухгалтерами та творцями радянської школи. І незважаючи на те, що їх вчення спочатку були віддані обговоренню і критиці, залишені ними ідеї міцно залишилися в практиці і теорії сучасного обліку.
У 30-і рр.. ХХ ст. теорія і практика обліку стали стрімко деградувати. У облік увійшло твердження про принципові відмінності між соціалістичним і капіталістичним урахуванням (табл. 5) [51].
Таблиця 5
Відмінності між соціалістичним і капіталістичним урахуванням
Капіталістичний облік | Соціалістичний облік |
1. Відбиває процес відтворення, заснований на приватній власності | 1. Відбиває процес відтворення, заснований на соціалістичній власності |
2. Бухгалтерія обмежена рамками підприємства | 2. Бухгалтерський облік - частина єдиної системи народногосподарського обліку |
3. Облік - приватна справа окремих підприємців | 3. План рахунків, єдиний для всіх підприємств, і уніфікація методології |