Зближення в обліку податків на прибуток

Сухарєв Ігор

Існує думка, що російські ПБО набагато легше в застосуванні, ніж МСФЗ. Дійсно, в багатьох аспектах вимоги ПБО виконати простіше, ніж дотримати правила міжнародних стандартів. Однак у випадку з відкладеними податками ситуація зворотна. Після прийняття ПБО 18/021 практика російського обліку поточного і відкладених податків виявилася набагато складніше розрахунків за МСФЗ.

Сухарєв Ігор, директор єдиного методологічного центру компанії «ФБК», член Національної ради за стандартами фінансової звітності

Методи обліку

У міжнародній практиці існують два методи обліку податків: балансовий і метод відстрочки. У першій редакції МСФЗ (IAS) 12 "Податки на прибуток» (Income Taxes) 2 був вказаний метод відстрочки, проте у зв'язку з прийняттям у 1996 році нової версії стандарту з 1 січня 1998 року при складанні звітності по МСФО застосовується балансовий метод.

У ПБУ 18/02 не визначено конкретний метод обліку, положення досить суперечливе, і одні пункти часто не відповідають іншим. У ПБУ присутні елементи методу відстрочки, балансового і поопераційного методів. Незважаючи на це, поєднати російський облік з обліком за МСФЗ цілком можливо.

Основним об'єктом у частині обліку податку на прибуток є різниця між прибутками, які отримані за правилами бухгалтерського обліку та оподаткування (рис.1 і 2).

Метод відстрочки заснований на виявленні різниць в моментах визнання доходів і витрат. Іншими словами, в обліку за бухгалтерськими правилами дохід, витрата, прибуток або збиток визнаються в одному періоді, а за правилами податкового законодавства - в іншому. Такі різниці є в будь-податкової юрисдикції і не є специфікою Росії.

Балансовий метод грунтується на статичних показниках балансу і трактує тимчасову податкову різницю як різницю у вартості активу або зобов'язання (таблиця).

Наприклад, компанія «Альфа» купила основний засіб за 100 руб. Глава 25 Податкового кодексу РФ дозволяє 10% від вартості ОС відразу списати на витрати як капітальні вкладення, у бухгалтерському обліку буде нараховуватися амортизація. Згідно з методом відстрочки, заснованому на показниках доходів і витрат, у податковому обліку витрати в розмірі 10 руб. (100 Ч 10%) буде визнаний відразу в момент початку експлуатації основного засобу. У бухгалтерському обліку він буде визнаватися в наступних періодах шляхом нарахування амортизації. Таким чином, виникають різні моменти визнання одного й того ж витрати.

Згідно балансовим методом вартість ОС з метою оподаткування складе 90 руб., А в цілях бухгалтерського обліку - 100. Дохід, отриманий від основного засобу, буде зменшуватися на суму витрат у вигляді амортизації, і ця сума в податковому обліку виявиться менше, ніж у бухгалтерському. Тому компанія заплатить додатковий податок.

Виходить, одне і те ж явище може розглядатися з різних позицій (звіту про прибутки і збитки або бухгалтерського балансу). Між даними методами немає протиріччя, і їх правильне застосування дає один і той самий результат. Однак метод відстрочки менш ефективний, оскільки не дозволяє охопити всі операції, що ведуть до виникнення податкових різниць. Наприклад, переоцінка основних засобів відноситься безпосередньо на зміну капіталу і не включається у фінансовий результат періоду. Провівши переоцінку, організація в бухгалтерському обліку буде нараховувати амортизацію виходячи з переоціненої вартості ОС, але не зможе в такому ж розмірі визнати амортизацію з метою оподаткування і заплатить додатковий податок над ту прибутку, яка буде отримана в бухгалтерському обліку. Порівняння доходів і витрат компанії не дозволить виявити оподатковуваний різницю в момент переоцінки.

У МСФЗ крім переоцінки ОС на капітал відносять переоцінку фінансових активів, утримуваних для продажу, курсові різниці, що виникли по закордонному бізнесу і т.д.

Балансовий метод дозволяє врахувати ці операції і знижує вірогідність виникнення помилок, оскільки скорочує кількість облікових процедур. Це пов'язано з тим, що в російському обліку доходи, витрати і амортизація ОЗ фіксуються щомісячно, і кожного разу необхідно враховувати податкові різниці. А баланс (якщо не складається проміжна звітність) зводиться один раз на рік, відповідно проблема обліку відкладених податків виникає набагато рідше.

Поєднання обліку

Основною причиною, яка перешкоджає зближенню обліку податку на прибуток, є твердження, що ПБУ 18/02 побудовано на методі відстрочки. Ця думка грунтується на тому, що п. 8 ПБУ 18/02 визначає тимчасові різниці як доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток і збитки в одному звітному періоді, а податкову базу по податку на прибуток - в іншому. Згідно з таким визначенням необхідно застосовувати не метод відстрочки, а поопераційний метод, тобто розраховувати відкладені податки по кожному окремо взятому доходу і витраті, що набагато складніше, ніж розрахунок за фінансовими результатами.

Будь-який пункт положення потрібно розуміти не відокремлено, а в контексті всього документа. Наприклад, п. 13 ПБУ 18/02, що встановлює правила обліку тимчасових різниць, свідчить, що вони відображаються окремо в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла віднімається або тимчасова різниця. Аналогічно в п. 14 ПБУ 18/02 сказано, що відкладені податкові активи відображаються в бухобліку на окремому синтетичному рахунку і в аналітичному обліку обліковуються диференційовано за видами активів, в оцінці яких виникла різниця. Ці ж вимоги пред'являються до обліку податкових зобов'язань у п. 15 ПБУ 18/02. Таким чином, цілий ряд пунктів положення вимагає вести облік на основі оцінки активів і зобов'язань.

Якщо вважати це протиріччям, то бухгалтер може використовувати положення документа, які вважає найбільш раціональними. При цьому в п. 8 дається лише визначення тимчасової різниці, а в інших пунктах розглядаються правила її обліку. Різниця в доходах і витратах - не єдиний випадок виникнення тимчасової різниці. Наприклад, у п. 11 сказано, що тимчасові різниці утворюються в результаті «надміру сплаченого податку, сума якого не повернута в організацію, а прийнята до заліку при формуванні оподатковуваного прибутку в наступному за звітним і в наступних звітних періодах». У даному випадку мова йде не про визнання доходів і витрат у різні моменти, а про розрахунки. Аналогічна ситуація з «збитками, перенесеним на майбутнє, невикористаним для зменшення податку на прибуток у звітному періоді, але прийнятим з метою оподаткування у наступних звітних періодах", а також з «застосуванням, в разі продажу об'єкта основних засобів, різних правил визнання залишкової вартості» . Ці пункти, а також відстрочки і розстрочки із сплати податку на прибуток, про які йдеться в п. 12, виходять за рамки визначення, даного в п. 8.

Таким чином, при веденні обліку необхідно орієнтуватися на різницю в оцінці активів і зобов'язань і застосовувати балансовий метод, як того вимагає ПБУ 18/02. Це дозволить зробити показники звітності більш точними і зблизити російський облік з обліком за МСФЗ.

Одна з труднощів суміщення російського і міжнародного обліків пов'язана з постійними різницями (рис. 3). МСФЗ не оперують поняттям постійних різниць, але це не означає, що їх не існує, просто вони розглядаються як специфічні моменти оподаткування поточного періоду (додатковий податковий витрата). Найчастіше фахівці плутають постійну різницю і тимчасову. Наприклад, за МСФЗ запаси оцінюються за найменшою з двох величин: собівартістю або чистою вартістю продажу. Згідно РСБО оцінка аналогічна: якщо чиста вартість продажу МПЗ знизилася, то створюється резерв під зниження вартості матеріальних цінностей. У податковому обліку резерв не створюється, і бухгалтери роблять неправильний висновок, що якщо такої витрати немає взагалі, то й різниця є постійною. Проте насправді вона тимчасова, і витрата не можна розглядати у відриві від фінансового результату. Підсумковий фінансовий результат у бухгалтерському та податковому обліку буде однаковий (було знецінення чи ні). При використанні балансового методу подібних помилок не виникає, оскільки різниця у вартості запасів неминуче призведе до визнання відстроченого податку.

Приклад 1

Компанія «Альфа» володіла МПЗ собівартістю 100 руб. Після знецінення на 20 руб. в бухгалтерському обліку вони були відображені за переоціненою вартістю 80 руб., був створений резерв під знецінення матеріальних цінностей. У податковому обліку вартість активу залишається тією ж - 100 руб. Якщо в наступному періоді компанія продасть запаси за 75 руб., То в бухгалтерському обліку буде відображено збиток від продажу МПЗ у розмірі 5 руб., В податковому обліку збиток складе 25 руб. Таким чином, з суми 20 руб. компанія «Альфа» у майбутньому буде звільнена від сплати податків.

Якщо при переоцінці бухгалтер визнає, що 20 руб. - Оподатковуваний постійна різниця, то при продажу матеріалу необхідно буде визнати віднімаємо постійну різницю в тому ж обсязі. Це не відповідає економічному змісту операцій і спотворить фінансову звітність.

У даному випадку мова йде про тимчасову податкової різниці та визнання одного й того ж фінансового результату в різних періодах. У бухгалтерському обліку збиток визнається на момент знецінення, а в податковому обліку - при продажу.

Помилки при визначенні різниць виникають із-за різної класифікації видатків та доходів. В одному виді обліку вони називаються резервом, в іншому - збитком від реалізації, і тому часто сприймаються бухгалтерами відокремлено.

Труднощі з термінологією

Багато проблем у бухгалтерів пов'язано з плутаниною в термінології. У ПБУ 18/02 різні терміни найчастіше застосовуються до одного й того ж явища чи один термін - до різних. Крім того, укладачами ПБО була допущена теоретична помилка, оскільки поняття «відкладений податковий актив» і «відстрочене податкове зобов'язання» використовуються у звіті про прибутки та збитки, тоді як активи і зобов'язання завжди відображаються в балансі (рис. 4). Або, наприклад, термін «постійне податкове зобов'язання» використовується для позначення динамічного показника. У даному випадку краще застосовувати термінологію звіту про прибутки та збитки: «додатковий податковий видаток», «постійний податковий видаток», «додаткові суми до сплати» або «додатковий податок».

У ПБУ 18/02 немає поняття «витрата з податку на прибуток». Проте компанії відображають її у звіті про прибутки та збитки. У російському ОПУ розкриваються наступні дані: прибуток / збиток до оподаткування; поточний податок; відкладені податкові активи; відкладені податкові зобов'язання; чистий прибуток / збиток (рис. 5).

Однак компанія показує не активи і зобов'язання, а зміна відкладених податкових активів і зобов'язань. Якщо порівняти дані балансу та ОПУ по відстрочених податкових активів і зобов'язань, то вони будуть різними. Така термінологія плутає користувача, тому в ОПУ краще використовувати «зміна відкладеного податкового активу» і «зміна відкладеного податкового зобов'язання» або «витрата / дохід відстрочених податкових». Це буде більш точно відображати сенс показників і відповідати МСФЗ (рис. 5).

Інші відмінності

У МСФЗ (IAS) 12 прописані моменти обліку, про які не йдеться у ПБУ 18/02. Наприклад, згідно з міжнародними стандартами облік різниць і відкладених податків, що виникають в результаті переоцінки, повинен здійснюватися за рахунок не поточного показника витрати з податку, а статті капіталу, на яку віднесена переоцінка. У таких ситуаціях у російському обліку компанії можуть застосовувати правила МСФЗ, посилаючись на текст наказу Мінфіну Росії від 19.11.02 № 114н, де говориться, що це положення прийнято «на виконання Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності ...»

Приклад 2

Компанія «Альфа» провела переоцінку основного засобу, збільшивши його вартість на 100 руб.

Відображення операції в обліку (грн.):

Д-т 01 Основні засоби 150

К-т 83 Додатковий капітал 150

Д-т 83 Додатковий капітал 50

К-т 02 Амортизація ОЗ 50

Д-т 83 Додатковий капітал 24

К-т 77 Відстрочені податкові зобов'язання 24

Визнання переоцінки на рахунку додаткового капіталу і подальше відображення на ньому податкових наслідків дозволить зробити звітність більш достовірної та полегшить ведення обліку. Якщо така схема не використовується, то при кожному нарахуванні амортизації доведеться визнавати постійну різницю. Це досить складно, оскільки при обліку ОС різниці виникають з багатьох причин (при формуванні первісної вартості, переоцінки і т.д.). І бухгалтер повинен відслідковувати, яку частку від загальної різниці в прибутку потрібно визнати погашенням минулого тимчасової різниці, яку постійної різницею і що відноситься до нової тимчасової різниці. Технічно це вкрай складно, і для користувача така інформація не має цінності.

ПБО 18/02 не містить суворих правил щодо заліку відкладених податкових активів і зобов'язань, і фактично організація самостійно приймає рішення про залік. У МСФЗ умови зарахування досить суворі, і компанія зобов'язана зарахувати відкладені податкові активи і зобов'язання, якщо податок повинен сплачуватися в одній юрисдикції і це дозволяється податковим законодавством.

Російське податкове законодавство (наприклад, гл. 25 Податкового кодексу РФ) містить ряд обмежень по взаємозаліку. По суті це відповідає правилам МСФЗ і може регулюватися облікової політикою компанії.

ПБО не розглядає питання застосування відомих майбутніх податкових ставок і облік ефекту від зміни діючої податкової ставки. Тому в даному випадку компанія також може застосовувати вимоги МСФЗ.

Таблиця Подібності та відмінності МСФЗ (IAS) 12 та ПБО 18/02

МСФЗ вимагають, щоб виконувалась числова звірка між результатом множення облікового прибутку на застосовувану податкову ставку і витратою з податку на прибуток. Різниця між ними і є ефект від постійних різниць (аналог постійних податкових зобов'язань у російському обліку) (пар. 81 МСФЗ (1А5) 12).

1. Систематизація податкових вартостей активів і зобов'язань, тобто складання податкового балансу на базі даних податкових регістрів.

2. Визначення різниць у вартості активів і зобов'язань у бухгалтерському та податковому балансі.

3. Визначення відкладеного податку на звітну дату. Сума різниць множиться на ставку податку на прибуток. Результат відображається в бухгалтерському балансі.

4. Порівняння суми відстроченого податку на звітну дату з аналогічною величиною на попередню звітну дату дає дохід (витрати) за відкладеним податків. Витрата виникає, якщо збільшилося зобов'язання або зменшився актив (К-т 09 «Відстрочені податкові активи» або К-т 77 «Відстрочені податкові зобов'язання»), а дохід - при зростанні відкладеного податкового активу або зниженні відкладеного податкового зобов'язання (Д-т 09 « Відкладені податкові активи »або Д-т 77« Відстрочені податкові зобов'язання »).

5. З податкової декларації береться поточна частина податку на прибуток.

6. Сума поточного та відстроченого податків дає загальну витрату з податку на прибуток за період. 7. Загальний витрата з податку на прибуток за період вираховується з прибутку до оподаткування, і виходить чистий прибуток. Так визначаються показники звіту про прибутки та збитки. 8. Порівняння суми витрати з податку на прибуток з результатом множення прибутку на ставку (умовним витратою з податку на прибуток) дає величину постійних податкових зобов'язань (додаткового податкового витрати).

Список літератури

МСФЗ Практика застосування № 4 липень-серпень 2007