Загальні положення про захист прав платників податків

Зміст

Введення

Глава 1.Загальні положення про захист прав платників податків

1.1 Право на оскарження

1.2 Поняття та класифікація податкових спорів

1.3 Підвідомчість і підсудність податкових спорів

Глава 2. Захист прав платників податків в адміністративному порядку

2.1 Оскарження актів податкових органів

2.2Обжалованіе неправомірність діяльності податкових органів або їх посадових осіб

Глава 3. Захист прав платників податків у судовому порядку

3.1 Пред'явлення позову про визнання недійсним ненормативного акта податкового права

3.2 Пред'явлення позову про визнання недійсним нормативного акту податкового права

3.3 Пред'явлення позову про визнання незаконними дій (бездіяльності) посадових осіб податкового права

3.4 Пред'явлення позову про відшкодування збитків, завданих діями (бездіяльністю) податкових органів

Глава 4. Встановлення конституційності актів законодавства про податки і збори в Конституційному Суді Російської Федерації

Висновок

Список літератури

Введення

Безсумнівним демократичним досягненням російської держави є правове закріплення збільшилися можливостей суб'єктів податкових правовідносин щодо оскарження порушених прав. Перш за все характерно розширення сфери застосування судового порядку захисту прав для всіх суб'єктів податкового права. Ця можливість гарантована, зокрема, Конституцією, АПК, Федеральним конституційним законом від 31.12.1996 № 1-ФКЗ «Про судову систему" і НК.

Вперше в російському податковому праві в НК був включений окремий розділ, що регламентує можливість і порядок оскарження актів податкових органів і. дій або бездіяльності їх посадових осіб. Позначений розд. VII об'єднує дві групи норм: гол. 19 «Порядок оскарження актів податкових органів та дій, або бездіяльності їх посадових осіб» і гол. 20 «Розгляд скарги і прийняття рішення по ній».

Стаття 137 НК надає кожному платнику податків або податковому агенту право оскаржувати акти податкових органів, дії або бездіяльності їх посадових осіб.

Податкові спори є, без всякого перебільшення, однією з найбільш численних і складних категорій судових справ.

Вони вимагають від представників сторін, що сперечаються не тільки серйозних системних знань в різних галузях матеріального права (податкового, фінансового, цивільного, підприємницького, трудового, сімейного, міжнародного приватного, митного та ін), а й хороших практично навичок процесуальної роботи, істотно відрізняється від процесуального представництва по іншим категоріям розглянутих судами справ.

Дана обставина зумовлює необхідність чіткої кваліфікації виник між сторонами спору як податкового, так як в іншому випадку велика ймовірність помилок у виборі підлягають застосуванню норм матеріального і процесуального права, а також у визначенні стратегії і тактики процесуального поведінки представників платника податків і податкового органу в процесі дозволу відповідного спору.

Актуальність даної теми обумовлена, перш за все, важливістю та значимістю захисту прав платників податків.

Об'єктом досліджень є поняття захисту прав платників податків.

До предмету дослідження можна віднести способи захисту прав платників податків.

Метою даного дослідження є наступне: розкриття поняття захисту прав платників податків.

До завдань проведеного дослідження можна віднести наступні:

1.Аналіз податкового законодавства про права платників податків;

2.Аналіз податкового законодавства про податкові спори.

Глава 1. Загальні положення про захист прав платників податків

1.1 Право на оскарження

Право на оскарження ненормативного акту податкового органу, дій чи бездіяльності його посадових осіб платник податків може використовувати, тільки якщо вони, на його думку, порушують його права (ст. 137 НК). Причиною для проведення процедури оскарження в порядку розд. VII НК є порушення податковими органами та їх посадовими особами прав платника податків, закріплених у ст. 21 НК та інших нормах чинного законодавства про податки і збори.

Підстав для позбавлення платника податків права на оскарження чинним законодавством не передбачено.

Об'єкти оскарження. Конкретизуючи положення ст. 46 Конституції стосовно податковій сфері, НК визначає об'єктом оскарження рішення і дії (бездіяльність) податкових органів та їх посадових осіб (ст. 137 НК). Оскарженню може бути поставлено не тільки резолютивна, але і мотивувальна частина ненормативного акту податкового органу.

Нормативні правові акти податкових органів виключені зі складу об'єктів, процес оскарження яких встановлюється переважно НК. Їх оскарження відбувається відповідно до чинного федеральним законодавством і додатково НК не регламентується.

У встановленому НК порядку підлягають оскарженню і ті рішення і діяння митних органів, які були прийняті на підставі використання ними норм НК, що надають митним органам повноваження податкових органів.

Реалізація права на оскарження. Податковий кодекс встановлює два альтернативні способи реалізації платником податків свого права на оскарження.

Платник податків може реалізувати процедуру оскарження (ст. 138 НК):

• у вищому податковому органі (або у вищестоящого посадової особи податкового органу) (позасудовий порядок оскарження);

• в суді (судовий порядок оскарження).

Право на оскарження може бути реалізовано двома шляхами:

• подачею письмової скарги відповідному податковому органу або вищій посадовій особі податкового органу;

• поданням позовної заяви чи скарги до суду.

Відсутність в НК згадки про можливість платника податків звернутися за захистом своїх прав до прокуратури зовсім не позбавляє його цього права, встановленого іншими нормами чинного законодавства. У цьому випадку процес оскарження буде проходити в порядку, врегульованому Федеральним законом від 17.11.95 № 168-ФЗ «Про прокуратуру Російської Федерації».

Перелік інстанцій, що розглядають скарги платників податків, виглядає наступним чином:

• вищестояще посадова особа податкового органу;

• вищестоящий податковий орган;

• органи прокуратури;

• суд загальної юрисдикції (в тому числі Верховний Суд РФ);

• арбітражний суд (у тому числі Вищий Арбітражний Суд РФ);

• Конституційний Суд РФ;

• Європейський суд з прав людини.

Залежно від відмінностей у матеріальних нормах і процесуальному порядку нормативними правовими актами України передбачені наступні способи захисту прав платників податків: звернення до Президента РФ, адміністративний, судовий, самозахист прав.

Звернення до Президента РФ. Президенту РФ можуть бути оскаржені будь-які дії (бездіяльності) контролюючих органів у фінансовій сфері. Зокрема, Президенту РФ можуть бути оскаржені рішення Федеральної служби з економічних і податкових злочинів, Федеральної служби з фінансових ринків, що функціонує під керівництвом Уряду РФ.

Адміністративний спосіб передбачає звернення за захистом і відновленням порушеного права до вищестоящого органу влади по відношенню до органу, що прийняв рішення або виконав дію. Адміністративний порядок передбачає спрощене провадження за поданою скаргою. Разом з тим адміністративний порядок не заперечує можливості звернення згодом за захистом до суду.

Поряд з адміністративним застосовується і судовий спосіб захисту прав платників податків. В основній частині податкових відносин для громадян діє загальний порядок, передбачений Законом України від 27.04.1993 № 4866-1 «Про оскарженні до суду дій і рішень, які порушують права і свободи громадян». Закон передбачає, що право на оскарження має кожен громадянин, який вважає, що порушені його права і свободи, незаконно на нього покладено яка-небудь обов'язок або його незаконно притягнуто до будь-якої відповідальності або створені перешкоди для здійснення його прав і свобод. Юридичні особи - суб'єкти податкового права має право звертатися за судовим захистом і в тому випадку, якщо оспорювані фінансові відносини оформлялися договором.

Значно посилилася роль Конституційного Суду РФ у захисті порушених прав і законних інтересів суб'єктів податкового права. Повноваження Конституційного Суду, закріплені в ст. 125 Федерального конституційного закону від 21.07.1994 № 1-ФКЗ «Про Конституційний Суд Російської Федерації», передбачають можливість розгляду та вирішення запитів і скарг, у тому числі в податковій сфері, про відповідність Конституції законів, інших нормативних актів, вирішення питань про компетенцію між державними органами, про конституційність застосовані до громадян норм, що порушують конституційні права і свободи громадян.

У судовій практиці кількість податкових спорів постійно зростає, і можна припустити, що дана тенденція ще довго буде зберігатися, оскільки намір органів державної влади діяти у фінансовій сфері методами, відповідними конституційно значимим стандартам, розвивається набагато повільніше, ніж прагнення платників податків відстоювати свої конституційні права і законні інтереси.

Істотна роль у захисті і відновленні порушених прав і законних інтересів платників податків належить прокуратурі РФ, яка згідно з Конституцією (ст. 129) і Законом «Про прокуратуру Російської Федерації» становить єдину централізовану систему, здійснює нагляд за виконанням діючих на території Росії законів, вживає заходів, спрямовані на усунення їх порушень і притягнення порушників до відповідальності.

Поряд з іншими напрямками у функції прокуратури входить здійснення нагляду за виконанням фінансового законодавства. При цьому не має значення; від кого виходить порушення - від органів представницької чи виконавчої влади, фінансових, кредитних органів, платників податків, податкових агентів, резидентів у валютних відносинах і т.д.

Для виконання функції нагляду за виконанням норм податкового права органи прокуратури мають право проводити перевірки по виконанню і дотриманню фінансового законодавства. Подібні перевірки проводяться у зв'язку із вступниками в прокуратуру скаргами, заявами, а також іншими відомостями про факти податкових правопорушень. У разі встановлення фактів порушень податкового законодавства прокурор має право вжити таких заходів:

- Внести подання про усунення порушень закону; опротестувати суперечать закону акти, видані або прийняті органами державної влади, місцевого самоврядування або фінансовим органом;

- Звернутися до суду із заявою на захист порушених фінансових прав і охоронюваних законом інтересів громадян, суспільства і держави;

- Порушити провадження за фактом фінансового правопорушення; порушити кримінальну справу за ознаками скоєння економічного злочину.

Відповідно до ст. 137 НК з боку платників податків або податкових агентів оскарженню підлягають акти податкових органів як ненормативного, так і нормативного характеру.

Разом з тим НК встановлює дві умови, дотримання яких необхідно для захисту порушених прав платників податків або податкових агентів:

1. ненормативні акти податкових органів, а також дії або бездіяльності посадових осіб цих органів, які повинні, на думку платника податків або податкового агента, порушувати їх права;

2. нормативні правові акти податкових органів оскаржуються в порядку, передбаченому НЕ НК, а іншим федеральним законодавством.

Об'єктом оскарження з боку платника податків можуть бути наступні ненормативні акти податкових органів, позначені НК:

1. рішення про донарахування податку або пені (п. 3 ст. 40);

2. рішення про стягнення податку, збору, а також пені за рахунок грошових коштів, що знаходяться на рахунках у банках (п. 3 ст. 46);

3. інкасові доручення на перерахування податку до бюджету (п. 2 ст. 46);

4. рішення про відмову в наданні відстрочки або розстрочки по сплаті податку або збору (п. 6 ст. 64);

5. рішення про зупинення операцій за банківськими рахунками платника податків або податкового агента (ст. 76);

6. рішення про арешт майна платника податків або податкового агента (ст. 77);

7. акти, на підставі яких податкові органи вправі самостійно визначати суму податків, що підлягають сплаті за аналогією (п. 3 ст. 91);

8. повідомлення про час і місце розгляду матеріалів податкової перевірки (п. 1 ст. 101);

9. рішення керівників податкових органів (їх заступників) про притягнення особи до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори, про відмову у залученні особи до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори або про проведення додаткових заходів податкового контролю (п. 8 ст. 101.1) .

Крім названих ненормативних актів оскарженню підлягають рішення вищестоящих податкових органів, винесені з питань розгляду заяв платників податків на неправомірні дії, бездіяльності або акти нижчестоящих податкових інспекцій.

Не підлягають оскарженню в адміністративному або судовому порядку акти податкових перевірок, оскільки самі по собі вони не містять обов'язкових для платників податків приписів, що тягнуть за собою юридичні наслідки.

Платник податків має право оскаржувати і правомірність дій або. бездіяльності посадових осіб податкових органів, якщо наслідками такої поведінки стали порушення законних прав та інтересів подавця заяви; створення незаконних перешкод здійсненню права власності або інших речових прав, а також свобод; покладання додаткових обов'язків або інших незаконних майнових обтяженні; незаконне притягнення до податкової відповідальності.

Дії посадових осіб податкових органів, що порушують права платників податків і, отже, підлягають оскарженню, можуть виражатися в різного роду вчинках, таких як проведення контрольних заходів з порушенням податково-процесуальних норм, пред'явлення вимоги про сплату податку або збору, пред'явлення письмового податкового повідомлення про сплату податку і т.д.

Бездіяльність посадових осіб податкових органів, що порушує права платників податків, частіше за все виражається в ухиленні від повернення надміру стягнутих сум податку, збору або пені.

Закон РФ «Про оскарженні до суду дій і рішень, які порушують права і свободи громадян» надає право фізичним особам - платникам податків оскаржити в суди загальної юрисдикції акти інших (не податкових) органів, що містять офіційну інформацію, яка послужила підставою для винесення будь-якого рішення податковим органом. Зокрема, за мотивами недостовірності можуть бути оскаржені матеріали, надані реєструючими органами (ст. 85 НК), банками (ст. 86 НК), організаціями або уповноваженими особами, які здійснюють реєстрацію майна, угод і прав на майно (ст. 86.1 НК).

Щодо оскарження нормативних актів податкових органів передбачено особливий порядок. На відміну від акту ненормативного характеру акти, що містять норми права, оскаржуються в судовому порядку. До прийняття частини першої НК правом на оскарження нормативних актів податкових органів могли скористатися тільки платники податків - фізичні особи. В даний час п. 2 ст. 138 НК наділяє і фізичних осіб, та організації рівним правом на звернення до суду за захистом порушених прав. Єдина відмінність полягає в підвідомчості суду з розгляду заяви про оскарження нормативних актів податкових органів: позови організацій і індивідуальних підприємців подаються відповідно до правил АПК в арбітражний суд; позови фізичних осіб направляються на підставі норм ЦПК до суду загальної юрисдикції.

Практика здійснення державної діяльності показує, що права та інтереси платників податків порушуються податковими органами, а також органами державної влади Російської Федерації, суб'єктів РФ і органами місцевого самоврядування. У деяких випадках представницькі та виконавчі органи державної влади територіального рівня або органи самоврядування приймають нормативні та ненормативні акти (закони, рішення і т.д.), що суперечать федеральному законодавству про податки і збори, що покладають на платників податків або зборів додаткові обтяження, що розширюють базу оподаткування , що скорочують перелік податкових пільг і т.д.

Подібні нормативні акти органів державної влади та місцевого самоврядування можуть бути оскаржені до органів прокуратури з метою винесення протесту прокурора на неправомірний регіональний закон або рішення органу місцевого самоврядування.

Окрім звернення до органів прокуратури, платник податків має право оскаржити нормативні та ненормативні акти органів державної влади Російської Федерації, суб'єктів РФ або муніципальних утворень до суду. Щодо порушених прав фізичних осіб справи подібної категорії розглядаються судами загальної юрисдикції, щодо організацій та громадян-підприємців - арбітражними судами.

Федеральні закони, а також нормативні акти законодавчих (представницьких) органів влади суб'єктів РФ, що порушують права і законні інтереси платників податків, можуть бути оскаржені в Конституційному Суді РФ.

Аналіз норм НК, а також іншого федерального законодавства дозволяє зробити висновок, що в порівнянні з організаціями фізичні особи мають більший діапазон прав на оскарження актів податкових та інших державних 'Органів, неправомірних дій (бездіяльності) їх посадових осіб. Так, Федеральний конституційний закон від 26.02.1997 № 1-ФКЗ «Про Уповноваженого з прав людини в Російській Федерації» надає фізичним особам можливість звертатися за захистом своїх прав до Уповноваженого з прав людини в Російській Федерації. Також громадяни-платники податків мають право направляти заяви з питань захисту своїх порушених прав до Європейського Суду з прав людини, розташований у місті Страсбурзі.

Окрім заходів захисту порушених прав платників податків, прямо, встановлених розд. VII Н К, податкове законодавство надає фізичним особам і організаціям право па самозахист своїх прав. Відповідно до підп. 11 п. 1 ст. 21 НК платник податків має право не виконувати неправомірні акти і вимоги податкових органів та їх посадових осіб. Неправомірність названих актів чи вимог полягає в їх невідповідності НК або іншим федеральним законам.

Податкове законодавство передбачає ряд додаткових гарантій, що забезпечують нормальне функціонування податкових відносин. Так, ст. 3 НК встановлює презумпцію правоти платника податків у випадках непереборності сумнівів, протиріч і неясності актів законодавства про податки і збори; ст. 21 НК надає платникам податків право не виконувати неправомірні акти і вимоги податкових органів та їх посадових осіб, які не відповідають НК або іншим федеральним законам; ст. 63-67 НК передбачають можливість захисту платником податків своїх прав після закінчення провадження у справі про податкове правопорушення за допомогою використання процедури зміни строків сплати податків і пені у формі відстрочки, розстрочки або податкового кредиту. Додатковою гарантією дотримання прав платників податків і в разі порушення їх захисту слід вважати норми податкового законодавства, які встановлювали можливість притягнення до відповідальності посадових осіб податкових органів, які допустили неправомірні дії при виконанні службових обов'язків.

Своєрідною гарантією дотримання фінансових інтересів платників податків є ст. 59 НК, згідно з якою при неможливості стягнення з платника податків або податкового агента недоїмки і пені з причин економічного, соціального чи юридичного характеру така заборгованість визнається безнадійною і списується в порядку, встановленому Урядом РФ або відповідними органами виконавчої влади суб'єкта РФ або місцевого самоврядування. Таким чином, при неможливості стягнення заборгованості з фіскальних платежів і тільки за наявності встановлених законодавством причин орган виконавчої влади певного територіального рівня має право «пробачити» платнику податку його борги.

Однак слід звернути увагу на слабку правову регламентацію механізму реалізації положень ст. 59 НК, що створює передумови для зловживання платниками податків своїми правами на шкоду фінансового благополуччя держави.

Заходи захисту порушених прав суб'єктів податкових відносин дозволяють, з одного боку, забезпечити захист їх прав і законних інтересів від неправомірних дій органів держави, місцевого самоврядування або фінансових органів, а з іншого - забезпечити фінансові інтереси держави і муніципальних утворень.

1.2 Поняття та класифікація податкових спорів

Основним кваліфікуючою ознакою податкового спору є те, що податковим є тільки той спір, який випливає з податкових правовідносин, а саме:

- З відносин по встановленню, запровадження і стягування податків і зборів на території РФ; - з відносин, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, включаючи оскарження пов'язаних з даними контролем актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб;

- З відносин по залученню платників податків до відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

Таким чином, не всякий спір, що виник між податковим органом та платником податку (юридичною або фізичною особою), є податковим, а тільки той, який дійсно випливає з вищеназваних податкових правовідносин.

У всіх інших випадках виникають між податковими органами та платниками податків суперечки (пов'язані, наприклад, з порушенням порядку роботи з готівкою; з порушенням порядку ведення касових операцій; з порушенням правил реалізації алкогольної і спиртовмісної продукції; з порушенням правил застосування контрольно-касових машин; з порушенням законодавства про державну реєстрацію юридичних осіб та ін) податковими не є.

Однак і самі по собі податкові спори вкрай неоднорідні.

Вони мають серйозні відмінності за своєю правовою природою, змістовному характеру, а також по процесуальним особливостям їх дозволу. Дана обставина зумовлює необхідність чіткого розмежування (класифікації) податкових спорів між собою.

Аналіз судової практики дозволяє розділити сучасні податкові спори на три основні категорій;

1. спори з питань права - це такі спори, в яких виникли між платником податків і податковим органом розбіжності пов'язані з різним тлумаченням і (або) застосуванням окремих норм матеріального права (податкового, цивільного та іншого законодавства);

2. спори з питань факту - це такі спори, в яких виникли між платником податків і податковим органом розбіжності пов'язані з різною оцінкою фактичних обставин справи, що мають пряме або непряме відношення до оподатковуваної діяльності платника податків (наприклад, що стосуються змісту, сутності і параметрів учинених платником податку господарських операцій, що впливають на обчислення податкової бази різних об'єктів оподаткування; стосуються достовірності поданих платником податків документів в обгрунтування свого права на застосування податкових пільг і т. д.);

3) процедурні суперечки - це суперечки, в яких платник податків посилається на допущені податковим органом порушення законодавчо встановленої процедури проведення заходів податкового контролю і (або) провадження у справах про податкові правопорушення.

Крім того, останнім часом з'явилася нова різновид спорів між платниками податків та податковими органами, які, хоча, строго кажучи, і не відносяться до податкових, проте дуже сильно схожі з ними за своїм предметного змісту.

Це спори у справах про адміністративні правопорушення в галузі податків.

Слід зазначити, що на практиці справи з податкових спорів зазвичай мають комплексний характер (тобто містять розбіжності як з питань права, так і з питань факту і (або) з процедурних питань).

1.3 Підвідомчість і підсудність податкових спорів

Правильний вибір судового органу, компетентного розглядати виник між платником податків і податковим органом спір, є важливою передумовою оперативності та ефективності судового захисту прав платника податків.

В даний час, після прийняття і вступу в дію НК РФ, нових АПК РФ і ЦПК РФ, у питаннях розмежування підвідомчості податкових суперечок відбулися істотні зміни.

Відповідно до ст. 137 НК РФ кожен платник податків або податковий агент мають право оскаржувати акти податкових органів ненормативного, а також у передбаченому законодавством порядку нормативного характеру, дії чи бездіяльність їх посадових осіб, якщо, на думку платника податків або податкового агента, такі акти або дії або бездіяльність порушують їх права.

При цьому ст. 138 НК РФ встановлює, що справи щодо оскарження актів (у тому числі нормативних) податкових органів, дій або бездіяльності їх посадових осіб організаціями та індивідуальними підприємцями підвідомчі арбітражним судам, а фізичними особами, які не є індивідуальними підприємцями, - судам загальної юрисдикції.

У пункті 21 постанови Пленуму ЗС РФ і Пленуму ВАС РФ від 11.06.99 р. № 41 / 9 «Про деякі питання, пов'язані з введенням в дію частини першої Податкового кодексу Російської Федерації» роз'яснено, що вказані справи підлягають розгляду арбітражними судами на загальних підставах відповідно до АПК РФ та судами загальної юрисдикції - в порядку, передбаченому ЦПК РФ і Законом РФ від 27.04.93 р. «Про оскарженні до суду дій і рішень, які порушують права і свободи громадян».

Таким чином, справи з участю організацій та індивідуальних підприємців незалежно від виду оскаржуваного акту податкового органу підвідомчі арбітражним судам, а справи за участю фізичних осіб, які є індивідуальними підприємцями, - судам загальної юрисдикції.

Найбільші складності на практиці викликає питання про оскарження нормативних правових актів різних державних, регіональних та місцевих органів, обмежують права та інтереси платників податків. У зв'язку з цим зверніть увагу на наступне. За загальним правилом, установленим ст. 29 АПК РФ і ст. 22 ГШС РФ, справи про оскарження нормативних правових актів державних та інших органів віднесені до компетенції (підвідомчості) судів загальної юрисдикції.

Арбітражним судам справи про оскарження нормативних правових актів підвідомчі тільки в тому випадку, якщо їх розгляд прямо віднесено до компетенції арбітражних судів (частина 1 ст. 29 АПК РФ)

В даний час стосовно до податкових спорів це всього лише один різновид нормативних правових актів ~ нормативні правові акти податкових органів (ст. 138 НК РФ).

Нормативні правові акти інших органів (федерального, регіонального і місцевого рівня), хоча вони і стосуються питань оподаткування, в арбітражних судах на сьогоднішній день оскаржуватися не можуть.

На відміну від справ з оскарження нормативних правових актів всі справи про оскарження організаціями - юридичними особами та індивідуальними підприємцями ненормативних правових актів будь-яких державних, регіональних та місцевих органів (а не тільки податкових), рішень і дій (бездіяльності) їх посадових осіб підвідомчі арбітражним судам.

Судам загальної юрисдикції ці справи взагалі не підвідомчі (частина 3 ст. 22 ЦПК РФ).

Досить часто на практиці виникає питання про підвідомчість арбітражним судам справ з участю індивідуальних підприємців у тих випадках, якщо спір, пов'язаний з обчисленням прибуткового податку, не пов'язаний з підприємницькою діяльністю громадянина.

Вищий Арбітражний Суд РФ у пункті 1 інформаційного листа № 42 від 21.06.99 р. «Огляд практики розгляду спорів, пов'язаних із стягуванням прибуткового податку» вказав, що «суперечки між індивідуальними підприємцями та податковими органами, що виникають у зв'язку з обчисленням прибуткового податку, підвідомчі арбітражним судам незалежно від підстави виникнення спору ».

За загальним правилом підсудності (ст. 35 АПК РФ) заяву (позов) з податкового спору пред'являється до арбітражного суду за місцем знаходження податкового органу, з яким у платника податків виникла суперечка.

Однак у цього правила є виняток: справи про оскарження нормативних і ненормативних правових актів МНС Росії (нині - Федеральної служби по податках і зборах) підсудні виключно Вищого Арбітражного Суду РФ (частина 1 ст. 34 АПК РФ).

Крім того, чинний АПК РФ містить ряд правил, які дозволяють платнику податків законним чином перенести розгляд податкового спору в той арбітражний суд, правозастосовні підходи і практика вирішення аналогічних суперечок якого більш кращі.

Це обумовлено тим, що складається в даний час практика вирішення подібних податкових спорів (особливо з питань права) різними арбітражними судами, в першу чергу федеральними арбітражними судами округів, істотно відрізняється.

Дане завдання може бути вирішена або на основі згадуваної вище частини 2 ст. 34 АПК РФ, або на основі частини 2 ст. 36 АПК РФ, згідно з якою позов до відповідачів, які знаходяться на територіях різних суб'єктів РФ, пред'являється за вибором позивача до арбітражного суду за місцем знаходження одного з відповідачів.

Глава 2. Захист прав платників податків в адміністративному порядку

2.1 Оскарження актів податкових органів

Однією з найважливіших особливостей позасудового порядку оскарження є те, що на час реалізації зазначеної процедури податковий орган, чиє рішення оскаржується, позбавляється можливості звернутися до суду з позовною заявою про стягнення податкової санкції.

Не можуть бути підставою для позбавлення платника податків права на позасудове оскарження:

• звернення податкового органу до суду з позовом про стягнення сум штрафів в порядку ст. 104 НК;

• добровільна сплата платником податку суми штрафу;

• наявність угоди або заяви платника податків, оформленого в будь-якій формі про відмову від права на оскарження.

Об'єкти позасудового оскарження. Позасудовому порядку оскарження можуть бути піддані будь-які акти податкових органів ненормативного змісту, а також дії (бездіяльність) посадових осіб податкових органів у тому разі, якщо вони, на думку платника податків, порушують його права.

Правила складання скарги. Скарга подається виключно у письмовому вигляді. В одній скарзі можуть бути з'єднані пов'язані між собою з підстав виникнення вимоги. При цьому можливість об'єднання в одній скарзі вимог, підвідомчих вищестоящому податковому органу, до вимог, підвідомчими вищій посадовій особі податкового органу, фактично виключена.

Термін подачі скарги для розгляду її в позасудовому порядку обмежений періодом в три місяці, відлік яких починається з моменту, коли платник податків довідався або повинен був дізнатися про порушення своїх прав (п. 2 ст. 139 НК). Недотримання зазначеного порядку обчислення строку не позбавляє платника податків права на оскарження в позасудовому порядку. Згідно з чинним законодавством платник податків з метою захисту своїх прав може подати скаргу і після закінчення терміну, встановленого для позасудового оскарження. Однак практика показує, що подача скарги для її розгляду у відповідній інстанції після закінчення строку для оскарження без письмового пояснення поважних причин пропуску автоматично призводить до винесення рішення про залишення скарги без задоволення.

Продовження терміну подачі скарги можливе за рішенням податкового органу або посадової особи, якій належить розглядати подану скаргу, та за наявності доказів про поважні причини пропуску первісного терміну, поданих платником податків у вигляді заяви у письмовій формі. Саме рішення по даній заяві повинно бути обгрунтованим. Про прийняття будь-якого рішення (відмову або задоволення клопотання) за заявою про продовження термінів для позасудового оскарження платник податків повинен бути своєчасно повідомлений.

Коло осіб, які дозволяють скаргу. Залежно від характеру скарги вона повинна бути направлена ​​для розгляду в позасудовому порядку (п. 1 ст. 139 НК):

• вищестоящому податковому органу при оскарженні ненормативного акту податкового органу;

• вищій посадовій особі податкового органу при оскарженні дії (бездіяльності) посадової особи податкового органу.

Вищим податковим органом визнаються не тільки організаційні структури системи податкових органів, які є безпосередньо вище для податкового органу, чий ненормативний акт піддається оскарженню але і будь-яка організаційна структура системи податкових органів, що займає вищестояще положення по відношенню до розглянутого податковому органу. Таким чином, ненормативний акт податкової інспекції районного рівня може бути поданий для оскарження не тільки в міжрайонну податкову інспекцію або управління Федеральної податкової служби з даного суб'єкту РФ, але і в будь-яку вищу структуру системи податкових органів, аж до ФНС РФ.

Вищим посадовою особою крім керівника податкового органу, у підпорядкуванні якого перебуває особа, чиї дії (бездіяльність) оскаржуються платником податків у позасудовому порядку, є будь-яка посадова особа, що займає вищестояще становище і володіє повноваженнями в галузі контролю за діяльністю посадової особи, чиї дії оскаржені, а також володіє правом прийняти рішення за поданою скаргою по суті.

Відкликання поданої скарги. Для здійснення процедури відкликання скарги особа, її подала, повинна до моменту прийняття рішення за скаргою направити на адресу інстанції, що здійснює її розгляд, письмову заяву про відкликання раніше поданої скарги (п. 4 ст. 139 НК). Після отримання заяви від відкликання скарги податковий орган або Посадова особа, яка відгукується скарга була адресована, повинен у письмовому повідомленні сповістити платника податків, що його скарга вважається відкликаною заявником та рішення по ній даної інстанцією не буде прийнято.

Відкликання скарги автоматично позбавляє платника податків права подачі повторної скарги з тих самих підстав у ту ж інстанцію, але не виключає для платника податків можливість подати цю скаргу для її розгляду в судовому порядку. Платник податків може також подати скаргу і для її позасудового розгляду у разі зміни інстанції для оскарження або підстави оскарження.

Повторна подача скарги допускається у разі, якщо дана скарга не була відкликана раніше і не минув встановлений строк для позасудового процедури оскарження (п. 4 ст. 139 НК). При повторній подачі скарги платника податків на той самий податковий орган, рішення якого їм оскаржується, посадовим особам зазначеного податкового органу не надано право винесення повторного рішення, в тому числі і вищестоящим посадовою особою. У цьому випадку платнику податків повинно бути роз'яснено про його право подачі скарги до вищестоящого податкового органу.

Порядок розгляду скарги та прийняття рішення по ній. Скарга платника податків розглядається у строк не пізніше одного місяця з дня її отримання (п. 1 ст. 140 НК).

Якщо податковий орган (посадова особа), який розглядає скаргу, має достатні підстави вважати, що оскаржувані акт або дія не відповідають законодавству РФ, зазначений податковий орган має право повністю або частково призупинити виконання оскаржуваного акта чи дії. Рішення про призупинення виконання акта (дії) приймається керівником податкового органу, який прийняв такий акт, або вищестоящим податковим органом (п. 2 ст. 41 НК).

Порядок прийняття рішення але скарзі. Рішення за скаргою приймається протягом місяця (п. 3 ст. 140 НК).

За підсумками розгляду скарги на дії або бездіяльність посадових осіб податкових органів вищестоящий податковий орган (вищестояща посадова особа) має право винести рішення по суті.

Порядок сповіщення особи про результати розгляду скарги. Про прийняте рішення протягом трьох днів з дня його прийняття повідомляється в письмовій формі особі, яка подала скаргу (п. 3 ст. 140 НК).

Адміністративний порядок захисту порушених прав платників податків означає можливість оскарження актів податкових органів, дій або бездіяльності їх посадових осіб у вищестоящий податковий орган (вищестоящій посадовій особі) або до суду.

У податковому праві адміністративний порядок оскарження не має характеру обов'язкової досудової процедури, тому подача скарги до вищестоящого податкового органу (вищій посадовій особі) не виключає права на одночасну або подальшу подачу аналогічної скарги до суду.

Процедурні норми визначають порядок і терміни подачі скарги до вищестоящого податкового органу або вищій посадовій особі, встановлені ст. 139 НК.

При використанні платником податку адміністративного порядку захисту порушених прав оскарження актів податкових органів, дій або бездіяльності їх посадових осіб здійснюється за адміністративної ієрархії: скарга подається до податкового органу (посадовій особі), в чиєму підпорядкуванні знаходиться податковий орган або посадова особа, які допустили порушення законодавства. Отже, адміністративний порядок оскарження актів, дій чи бездіяльності податкових органів або їх посадових осіб може бути багаторазовим.

Скарга платника податків може містити кілька фактів, які порушують права заявника. Разом з тим НК чітко розрізняє підвідомчість подання та розгляду скарги:

1. факти незгоди з актами, діями або бездіяльністю, податкового органу заявляються тільки в вищестоящий податковий орган;

2. скарги на неправомірну поведінку посадових осіб подаються вищій посадовій особі;

3. об'єднання в одній скарзі вимог, підвідомчих податковим органам, з вимогами, підвідомчими посадовим особам цих органів, не допускається.

2.2 Оскарження неправомірність діяльності податкових органів або їх посадових осіб

Оскарження неправомірність діяльності податкових органів або їх посадових осіб здійснюється тільки в письмовій формі. Скарга повинна містити назву і координати податкового органу або посадової особи, чиї дії оскаржуються, відомості про заявника, а також предмет і підстави оскарження.

Податковим кодексом встановлено тримісячний термін давності (термін оскарження) для звернення зі скаргою на неправомірні акти, дії або бездіяльність податкових органів або їх посадових осіб. Тримісячний термін починає відлік з дня, коли платник податків довідався або повинен був дізнатися про порушення своїх прав.

Термін давності подання скарги може бути відновлений, але за наявності поважної причини його пропуску. Якщо платник податків пропустив термін оскарження актів, дій чи бездіяльності податкових органів (посадових осіб), то він має право додати до подаваної скарзі письмову заяву про відновлення пропущеного строку давності, вказавши причини інциденту. Питання про поважну причину пропуску строку давності і про його відновлення вирішується тим податковим органом або посадовою особою, якій адресована скарга.

Поважною причиною пропуску строку давності, як правило, визнається важка і тривала хвороба, тривала відсутність, збіг важких сімейних обставин, форс-мажорні обставини. Також до числа поважних причин можуть бути віднесені дії співробітників податкових або правоохоронних органів, в результаті яких були вилучені документи, необхідні платнику податку для подання скарги.

При відсутності поважних причин пропуск тримісячного терміну на оскарження не дає платнику податків права вимагати розгляду його скарги. Таку заяву повертається назад. У той же час відмова у відновленні строку також може бути оскаржена до вищестоящого податкового органу або вищій посадовій особі.

Особа, яка подала скаргу до вищестоящого податкового органу або вищій посадовій особі, до прийняття рішення за цією скаргою може на підставі свого письмової заяви її відкликати. Проте відкликання скарги позбавляє подав її платника податків права на повторне оскарження тих же актів, дій чи бездіяльності у той самий податковий орган або того ж посадовій особі. Звернення з інших обставин здійснюється також протягом трьох місяців з дня, коли заявник дізнався або повинен був дізнатися про порушення своїх прав.

За загальним правилом оскарження неправомірної поведінки податкових органів або їх посадових осіб не зупиняє виконання оскаржуваного акта чи дії. Однак вирішення питання про призупинення дії акта нижчестоящого податкового органу або дій (бездіяльності) посадової особи залежить від вищого податкового органу або посадової особи, що прийняли скаргу до розгляду. Якщо до винесення мотивованого рішення за поданою скаргою вищестояще посадова особа має достатні підстави вважати, що піддаються сумніву акти або вчинки не відповідають законодавству РФ, то воно має право призупинити дію оскаржуваного акту (дії, бездіяльності) повністю або частково.

Вищестоящий податковий орган або вищестояще посадова особа протягом місяця з дня отримання скарги зобов'язані її розглянути і прийняти одне з таких рішень:

1. залишити скаргу без задоволення;

2. скасувати акт податкового органу і призначити додаткову перевірку;

3. скасувати рішення і припинити провадження у справі про податкове правопорушення;

4. змінити рішення чи винести нове рішення по суті обставин справи.

Про будь-якому з прийнятих рішень протягом трьох днів повідомляється особі, яка подала скаргу.

Адміністративний порядок захисту порушених прав платників податків діє паралельно з судовим. Разом з тим існує певна залежність рішення податкового органу (посадової особи) від судового рішення по аналогічних підстав, викладених у скарзі платника податків.

За загальним процедурними правилами, передбаченими НК, податковий орган (посадова особа) має право розглядати скаргу і винести будь-яке рішення по ній до моменту набрання законної сили рішенням суду (арбітражного суду) про вирішення спору за обставинами, ідентичним у поданій скарзі.

У разі, якщо рішення суду набирає законної сили раніше, ніж податковий орган (посадова особа) винесе рішення за поданою йому скарзі, то акт податкового органу не повинен суперечити судового акту. Так, при задоволенні судом вимог платника податку податковий орган зобов'язаний визнати рішення суду правомірним і також винести рішення на користь заявника. Розгляд податковим органом (посадовою особою) поданої скарги після набуття судового рішення законної сили і винесення протилежного рішення суперечать принципам загальнообов'язковості і незаперечно вступили в законну силу судових актів.

Адміністративний порядок оскарження актів, дій чи бездіяльності податкових органів або їх посадових осіб не передбачає обов'язкової участі заявника або його повідомлення про дату розгляду його скарги. У деяких випадках з метою всебічного і об'єктивного розгляду фактів, викладених у скарзі, від платника податків можуть бути затребувані які-небудь документи, відомості або пояснення.

Адміністративний спосіб захисту прав платників податків полягає у вирішенні розбіжностей, що виникли в рамках системи податкових органів без передачі, спору до суду.

Для такого розгляду спорів у податкових органах, ряду країн створені спеціальні підрозділи. Наприклад, у складі Служби внутрішніх доходів США діють відповідні служби; в Данії існують спеціальні податкові суди, які входять в систему податкових органів; у ФРН спроба досудового врегулювання спору є обов'язковою умовою прийняття справи до судового розгляду.

У Російській Федерації платник податків має право оскаржити ненормативний акт податкового органу та дії (бездіяльність) його посадових осіб відповідно у вищій податковий орган або вищестоящому посадовій особі. Подача скарги можлива протягом трьох місяців з дня, коли платник податків довідався або повинен був дізнатися про порушення своїх прав. У разі пропуску цього строку з поважних причин строк подання скарги може бути відновлений особою, якій висунуто скаргу (ст. 139 НКРФ).

Ст. 140 НК РФ встановлює термін розгляду скарги та прийняття по ній рішення в один місяць з моменту отримання скарги відповідною особою. За підсумками розгляду скарги вищестоящий орган (вищестояща посадова особа) має право:

-Залишити скаргу без задоволення;

-Скасувати акт податкового органу і призначити додаткову перевірку;

-Скасувати рішення і припинити провадження у справі про податкове правопорушення;

-Змінити рішення чи винести нове рішення. За загальним правилом подача скарги не призупиняє виконання оскаржуваного акта чи дії, за винятком випадку, коли податковий орган або посадова особа, розглядають скаргу, припиняють їх виконання (ст. 141 НК РФ).

Переваги адміністративного способу вирішення розбіжностей з податковими органами:

- Простота процедури, що дозволяє платнику податків самостійно захищати свої права, не користуючись послугами юристів;

- Швидкий розгляд скарги;

- Відсутність необхідності сплати мита;

- Оскарження навіть з негативним для платника податків результатом дозволяє йому усвідомити точку зору податкового органу, і при зверненні до суду платник податків отримує можливість більш ретельно підготуватися до захисту своєї позиції.

Глава 3. Захист прав платників податків у судовому порядку

Судовий порядок оскарження є універсальною формою захисту платником податків своїх прав. Оскарження в судовому порядку може бути проведено по відношенню до будь-якого акту податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб незалежно від того, оскаржив платник податків ці акти або діяння в іншому порядку і чи є за скаргою інші рішення, отримані в позасудовому порядку раніше. Нагадаємо, що для нормативних актів податкових органів передбачена виключно судова форма оскарження.

За судовим рішенням платник податку може звернутися незалежно від того, чи звертався він раніше з аналогічною скаргою до вищестоящого податкового органу (до вищестоящої посадової особи податкового органу) і винесено на момент його звернення рішення за скаргою.

У рамках судового порядку оскарження фізична особа, яка не є індивідуальним підприємцем, отримує можливість оскаржити не тільки самі акти або діяння податкових органів та їх посадових осіб, але й інформацію, що стала підставою для їх вчинення або прийняття.

Об'єкти оскарження в суді. До актів податкових органів і дій (бездіяльності) їх посадових осіб, які можуть бути оскаржені в судовому порядку, відносяться ухвалення актів або вчинення діянь колегіально або одноособово, у тому числі подання офіційної інформації, що стала підставою для здійснення зазначених діянь та прийняття актів, в результаті яких:

• порушено права і свободи громадянина;

• створено перешкоди здійсненню громадянином його прав і свобод;

• незаконно на громадянина покладено якась обов'язок або його незаконно притягнуто до будь-якої відповідальності.

Підстави для оскарження нормативних правових актів податкових органів можуть бути сформовані шляхом виявлення невідповідності оскаржуваної норми або в цілому нормативного акту:

- Конституції;

- Федеральним законам;

- Нормативним правовим актам Президента РФ;

- Нормативним правовим актам Уряду РФ. Окремі нормативні акти податкових органів, які віднесені чинним законодавством до групи зачіпають права і свободи громадян і в зв'язку з цим підлягають обов'язковій реєстрації в Мін'юсті Росії, можуть бути оскаржені на підставі відсутності подібної реєстрації.

При судовому оскарженні платник податків згідно з чинним законодавством має можливість за умови дотримання відповідного порядку звернутися за захистом свого порушеного права в одну з трьох судових систем РФ:

• до суду загальної юрисдикції;

• до арбітражного суду;

• до Конституційного Суду.

У зв'язку з тим, що податкове законодавство відноситься до сфери публічного права, розгляд виникли на основі її правовідносин в третейському суді виключено.

Розмежування підсудності справ з оскарження актів податкових органів і діянь їх посадових осіб відбувається за критерієм організаційно-правового статусу суб'єкта, що реалізує своє право (п. 2 ст. 138 НК):

• для організацій і індивідуальних підприємців - арбітражний суд;

• для фізичних осіб, які є індивідуальними підприємцями, - суд загальної юрисдикції.

Слід пам'ятати, що якщо оскаржуване дію (рішення) віднесено чинним законодавством до виключної компетенції Конституційного Суду РФ, то воно підлягає виключної підсудності даного суду.

Скарги (позовні заяви) на акти податкових органів, дії або бездіяльність їх посадових осіб, подані до суду, розглядаються і вирішуються в порядку, встановленому цивільним процесуальним, арбітражним процесуальним законодавством і іншими федеральними законами (ст. 142 НК).

Право платників податків на судове оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб закріплено ст. 137, 138 НК РФ. Таке оскарження юридичні особи та індивідуальні підприємці направляють до арбітражного суду.

Кодекс не конкретизує порядок розгляду подібних позовів. Він містить лише відсилочну норму, тому судочинство з даної категорії справ ведеться відповідно до положень арбітражного процесуального законодавства.

У багатьох арбітражних судах Російської Федерації відповідно до Указу Президента РФ від 21.07.95 р. № 746 «Про першочергові заходи щодо вдосконалення податкової системи Російської Федерації» засновані колегії з розгляду спорів сфері оподаткування. Але, по-перше:

• це стосується тільки арбітражних судів,

• по-друге, такі колегії розглядають податкові справи лише в якості судів першої інстанції,

• по-третє, не виключена взаємозамінність суддів, що відносяться до різних колегіям одного арбітражного суду.

Переваги судового способу вирішення конфліктів з податковими органами в порівнянні з адміністративним порядком полягають у наступному:

- Відносна об'єктивність розгляду спору як наслідок його розгляду поза рамками податкового відомства. Відсоток задоволення вимог платників податків у судовому порядку набагато вище, ніж в адміністративному;

- Можливість (якщо дозволяє істота позову) прийняття судом заходів щодо забезпечення позовних вимог у вигляді, наприклад, заборони податковому органу списувати недоїмку і пені до вирішення спору по суті;

- Детальна врегульованість всіх стадій судочинства процесуальним законодавством;

-Можливість (залежно від характеру вимог) отримання виконавчого листа і примусового виконання рішення суду.

Розглянемо основні способи оскарження актів і дій (бездіяльності) податкових органів в судовому порядку.

3.1 Пред'явлення позову про визнання недійсним ненормативного акта податкового органу

Предметом оскарження за такими позовами є, як правило, рішення (постанова) податкового органу про стягнення недоїмки, пені та штрафів, прийняте за результатами податкової перевірки. Він адресований конкретним платником податку і саме нього породжує правові наслідки, тому є ненормативним актом державного органу порушує, на думку платника податків (позивача, його законні права та інтереси.

Однак перелік ненормативних актів податкових органів не вичерпується рішеннями, прийнятими результатами перевірок. Правові наслідки для платника податків можуть мати і інші акти податкового органу, як би вони не були оформлені протоколи, інкасові доручення, листи, вимоги про сплату податків і т. п. Статус ненормативного акта мають будь-які документи, прийняті відносно конкретних учасників податкових відносин і підписані керівником податкового органу або його заступником. Але платник податку, яка оскаржує такі документи, що нерідко стикається з необхідністю доведення їхньої кваліфікації в якості ненормативних актів.

3.2 Пред'явлення позову про визнання недійсним нормативного акту податкового органу

Платник податків має право оскаржити до суду нормативні акти податкових органів, якщо вважає, що вони накладають на нього додаткові, не передбачені законодавством обов'язки і виходять за рамки компетенції, яка їх прийняла органу.

До набрання чинності частини першої НК РФ справи про визнання недійсними підзаконних актів розглядалися виключно судами загальної юрисдикції. Так, наприклад, інструкції Державної податкової служби Росії неодноразово були предметом оскарження у Верховному Суді Російської Федерації.

Ст. 138 НК РФ встановлює, що нормативні акти податкових органів оскаржуються організаціями і підприємцями в арбітражному суді.

3.3 Пред'явлення позову про визнання незаконними дій (бездіяльності) посадових осіб податкового органу

Згідно зі ст. 137 НК РФ платник податків має право оскаржити до суду не тільки акти податкових органів, а й дії (бездіяльність) їх посадових осіб, які, на думку платника податків, порушують його права. Дана категорія позовів дозволяє платнику податків захищати своє право, навіть якщо порушення цього права відбувається поза зв'язку з яким-небудь актом податкового органу - нормативним, ненормативних, мають форму рішення мул іншого документа і т. д. Типовий приклад: платник податків заявляє в податкову інспекцію про податок , зайво сплачений до бюджету, просить повернути йому відповідну суму, але жодної відповіді від податкового органу не отримує. У цьому випадку в наявності незаконне бездіяльність посадової особи, в компетенції якого знаходяться розгляд заяви платника податків і прийняття по ньому рішення, і таке бездіяльність може бути оскаржене до суду.

У рішенні у справі про оскарження дій (бездіяльності) податкового органу вказується на визнання оспорюваних дій (бездіяльності) незаконними, і податковий орган зобов'язаний вчинити певні дії, прийняти рішення чи іншим чином усунути допущені порушення прав і законних інтересів заявника у встановлений судом строк.

Відповідачем за позовами про визнання незаконними дій (бездіяльності) є не винна посадова особа, а податковий орган, оскільки його працівники, уповноважені здійснювати ті чи інші дії, здійснюють їх від імені податкового органу, а не від свого власного.

Пред'явлення позову про визнання інкасового доручення не підлягає виконанню

Позови даного виду належать до майнових, що, як правило, тягне сплату більшою у порівнянні з зазначеними вище видами позовів державного мита при подачі позову до суду. Але в ситуації коли формальне рішення податкового органу з яких-небудь причин відсутня, але на банківський рахунок платника податку вже направлено інкасового доручення, пред'явлення позову про визнання доручення не підлягає виконанню представляється найбільш зручної (а іноді і єдино можливої) формою захисту прав платника податків.

Запобігти необгрунтоване списання коштів з рахунку за оскаржується інкасовому дорученням вдається далеко не завжди, оскільки банк зобов'язаний виконати інкасове доручення не пізніше наступного операційного дня (п. 6 ст. 46 НК РФ). Заява про забезпечення позовних вимог задовольняється судом також не пізніше дня, наступного за днем надходження цієї заяви до суду. Тому частіше за все до того часу, коли платник податків отримує визначення про забезпечення позову, його кошти вже списані до бюджету. У цьому випадку процесуальне законодавство дозволяє позивачу змінити предмет позову і заявити вимоги про повернення з бюджету незаконно стягнених сум.

Пред'явлення позову про повернення з бюджету зайво сплачених або надмірно стягнених сум податків, пені та штрафів.

Захист прав платника податків шляхом пред'явлення подібних позовів доцільна у випадках, по-перше, коли немає ненормативного акту податкового органу, який спричинив зайву сплату або стягнення сум з платника податків і який міг бути предметом оскарження, і, по-друге, коли необхідно отримати виконавчий документ, за допомогою якого платник податків міг би домогтися примусової

ного виконання судового рішення про повернення сум з бюджету.

У законодавстві немає нормативно чіткої вказівки, хто повинен бути відповідачем за позовами про повернення з бюджету сум податків, пені та штрафів. З одного боку, ст. 78-79 НК РФ передбачають, що повернення цих сум - обов'язок податкового органу, з іншого - фактично повернення грошових коштів самим податковим органом може викликати труднощі, бо коштами бюджету податкові органи не розпоряджаються - це прерогатива Мінфіну Росії та підпорядкованих йому фінансових органів. На нашу думку, платнику податків доцільно вказувати в позові в якості відповідачів і територіальний податковий орган, і фінансовий орган, у компетенції якого знаходиться повернення коштів з бюджету відповідного рівня.

3.4 Пред'явлення позову про відшкодування збитків, завданих діями (бездіяльністю) податкових органів

Відшкодування збитків, заподіяних платнику податку діями (бездіяльністю) податкових органів, - це міра цивільно-правової відповідальності держави за діяльність своїх органів, яка передбачена ст. 16 ЦК РФ. Стягнення збитків відбувається в порядку позовного провадження шляхом пред'явлення майнового позову. Основні проблеми, пов'язані з пред'явленням такого роду вимог, розглядаються в параграфі «Відповідальність податкових органів та їх посадових осіб» глави 20 частини першої НК РФ «Податкові органи».

Звернення до Конституційного Суду Російської Федерації

Особливий спосіб судового захисту прав платників податків - звернення до Конституційного Суду Російської Федерації, який неодноразово висловлював свою позицію з питань податкового законодавства.

Згідно зі ст. 96, 97 Федерального конституційного закону «Про Конституційний Суд Російської Федерації» громадяни та їх об'єднання вправі звернутися до Конституційного Суду Російської Федерації зі скаргою про визнання неконституційними закону або окремих його положень, якщо:

а) цим законом порушені їхні права і свободи;

б) цей закон застосований або підлягає застосуванню в конкретній справі.

Платник податків, який вважає свої права порушеними тим чи іншим податковим законом, може оскаржити його в Конституційному Суді Російської Федерації лише після попереднього звернення до суду загальної юрисдикції або арбітражного суду і застосування оскаржуваних положень закону в його справі.

Глава 4. Встановлення конституційності актів законодавства про податки і збори в Конституційному Суді Російської Федерації

Правові позиції Конституційного Суду Російської Федерації щодо проблем оподаткування виражені в особливій формі. У ході розгляду справ про перевірку конституційності нормативних актів про податки Конституційний Суд Російської Федерації дає тлумачення конституційних норм і формулює основні принципи оподаткування і зборів. Якщо нормативні акти про податки суперечать цим принципам, він оголошує їх не відповідними Конституції Російської Федерації.

Вивчення правових позицій Конституційним Судом Російської Федерації з питань оподаткування в основному полягає в розгляді сформульованих в його постановах основних принципів оподаткування і зборів, визначенні їх змісту, сфер та способів застосування.

Особам, які звернулися до Конституційного Суду Російської Федерації із запитом про перевірку відповідності Конституції Російської Федерації законів та інших нормативних актів про податки і збори, не байдужий питання про варіанти можливого рішення.

Ст. 87 Конституційного закону РФ від 21.07.94 р. «Про Конституційний Суд Російської Федерації» передбачає, що за підсумками розгляду справи про перевірку конституційності нормативного акту Конституційний Суд Російської Федерації приймає одне з таких рішень: нормативний акт може бути визнаний або відповідним, або не відповідним Конституції Російської Федерації. Аналогічна норма міститься також у ст. 100 Закону про Конституційний Суд Російської Федерації.

Практика діяльності Конституційного Суду Російської Федерації показала, що визнання нормативного акта неконституційним може мати різні правові форми.

Нормативний акт про податки може бути оголошений недійсним. Це означає, що положення акта, визнаного не відповідає Конституції Російської Федерації, не повинні застосовуватися з моменту його видання. Такий акт не створює правових наслідків незважаючи на те, що з часу його прийняття і до моменту винесення Конституційним Судом Російської Федерації відповідного рішення може пройти значний термін.

Так, якщо визнаний не відповідним Конституції Російської Федерації нормативний акт ввів новий податок, то сплатили цей податок, мають право після набрання чинності рішенням Конституційного Суду Російської Федерації вимагати повернення надміру сплачених сум.

Підставою нікчемності Закону про податок можуть бути істотні порушення не тільки процесуального, а й матеріального характеру.

Так, постановою Конституційного Суду Російської Федерації від 04.04.96 р. «У справі про перевірку конституційності нормативних актів міста Москви і Московської області, Ставропольського краю, Воронезькій області та міста Воронежа, що регламентують порядок реєстрації громадян, що прибувають на постійне проживання в названі регіони» визнана не відповідає Конституції Російської Федерації ст. 2 Закону Москви від 14,09.94 р., що встановлює «податок на прописку», в тій її частині, в якій вона суперечить принципам рівності, пропорційності обмеження прав і свобод людини і громадянина конституційно значимим цілям соціальної держави.

Нормативний акт може бути визнаний неконституційним з припиненням його дії на майбутнє.

Хоча рішення Конституційного Суду Російської Федерації вивірені з правової точки зору і логічні, вони одночасно є і досить радикальними і викликають значні наслідки не тільки для заявника скарги та інших учасників розгляду в Конституційному Суді Російської Федерації, а й для самого широкого кола осіб та держави в цілому .

Так, визнання Закону про податок, що діяв протягом ряду років, що не відповідає Конституції Російської Федерації може спричинити повернення з бюджету значних сум, іноді сумірних з самим бюджетом. Можлива при цьому дестабілізація суспільних відносин, яка загрожує порушеннями прав і свобод громадян, є однією з причин відмови від визнання такого Закону нікчемним.

Крім визнання того чи іншого акта не відповідає Конституції Російської Федерації

Конституційний Суд Російської Федерації застосовує й інші заходи реагування при виявленні фактів, здатних порушити конституційний правопорядок.

Так, при розгляді справи про перевірку конституційності Закону Санкт-Петербурга від 14.07.99 р. «Про ставку земельного податку в Санкт-Петербурзі в 1999 році» (постанова Конституційного Суду Російської Федерації від 08.10.97 р.) Конституційний Суд Російської Федерації встановив, що зміст ст. 8 Закону РФ від 11.10.91 р. «Про плату за землю» допускає різні тлумачення поняття «середня ставка податку». Тим часом встановлюється Федеральним законом середня ставка земельного податку являє собою важливу гарантію прав платників податків, оскільки покликана обмежити повноваження місцевих органів влади за визначенням розмінів податку. Конституційний Суд Російської Федерації порахував, що неприпустимою є ситуація, коли в результаті відсутності в Федеральному законі чіткої норми ставки земельного податку можуть встановлюватися органами місцевого самоврядування та державної влади фактично довільно. Суд вказав, що поняття середньої ставки вимагає одностайної тлумачення, що передбачає розробку єдиних правил.

Природно, що таке тлумачення та розробка правил не входять до компетенції Конституційного Суду Російської Федерації, а є прерогативою федерального законодавця. Тому Конституційний Суд Російської Федерації в резолютивній частині постанови вказав, що «федеральному Зборів Російської Федерації та Уряду Російської Федерації належить забезпечити розробку і прийняття єдиних правил розрахунку середньої ставки земельного податку на міські землі та її використання при диференціюванні ставок за місцем розташування і зон різної містобудівної цінності» ,

Закон про Конституційний Суд Російської Федерації не містить норми про правовий значення таких вказівок Конституційного Суду Російської Федерації. Їх виконання може гарантуватися тільки авторитетом Конституційного Суду Російської Федерації.

Судовий порядок захисту порушених прав платників податків має на увазі звернення особи в порядку позовного провадження до належного суду. Для судів усіх видів розгляд податкових спорів є однією з найскладніших категорій справ, оскільки судді повинні володіти не тільки податковим, а й значною мірою фінансовим законодавством, а також розбиратися в правилах ведення бухгалтерського обліку, здійснення аудиторської діяльності і т.д.

Законодавством РФ передбачені наступні способи судового захисту прав платників податків:

1. визнання неконституційним законодавчого акта повністю або в частині Конституційним Судом РФ;

2. визнання судом загальної юрисдикції закону суб'єкта РФ суперечить федеральному закону і, отже, не чинним або не підлягає застосуванню;

3. визнання арбітражними судами або судами загальної юрисдикції недійсним нормативного або ненормативного акту податкового органу, іншого державного органу або органу місцевого самоврядування, що суперечить закону і порушує права і законні інтереси платника податків;