за темою № _4_: «Дослідження документів і записів з обліку господарських операцій у окремих сегментах ринкової економіки»
Питання 1 Використання облікових документів при виявленні
ознак злочинів у бюджетних організаціях.
Бюджетні організації - це органи державного управління, заклади охорони здоров'я, народної освіти, культури.
Головне призначення бюджетних організацій і установ полягає у задоволенні соціально-побутових і духовних потреб народів Росії.
Своєрідність господарської діяльності бюджетних організацій та установ викликає певні особливості в організації бухгалтерського обліку, але не звільняє їх від формування повної та достовірної інформації про їх діяльність та майновий стан необхідної внутрішнім користувачам бухгалтерської звітності - керівникам, засновникам, учасникам і власникам майна організації, а також зовнішнім - інвесторам, кредиторам і ін Користувачам бухгалтерської звітності.
Організація господарських операцій, їх доцільність, наявність, рух майна і зобов'язань, використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів бюджетних установ ведеться у відповідності з затвердженими нормативами і кошторисами, що запобігає негативні результати господарської діяльності установи.
Основні правила ведення бухгалтерського обліку встановлені Законом «Про бухгалтерський облік», Положенням про бухгалтерський облік та звітності, Положенням з бухгалтерського обліку «Облікова політика підприємства», Планом рахунків бухгалтерського обліку та деякими іншими нормативними документами.
Основні вимоги до ведення бухгалтерського обліку:
- Бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій організацій ведеться у валюті РФ - в рублях;
- Майно, що є власністю організації, враховується окремо від майна інших юридичних осіб, що знаходяться в даній організації;
- Бухгалтерський облік ведеться організацією безупинно з моменту її реєстрації до реорганізації або ліквідації;
- Бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій організацій ведеться шляхом подвійного запису на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичного обліку повинні відповідати оборотам і залишкам по рахунках синтетичного обліку;
- Всі господарські операції і результати інвентаризацій підлягають своєчасної реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку без будь-яких пропусків та вилучень;
- Поточні витрати на виробництво продукції і капітальні вкладення враховуються окремо;
- Підставою для запису в облікових регістрах є первинні, облікові документи, які повинні складатися в момент здійснення господарських операцій або безпосередньо після її закінчення і містити обов'язкові реквізити.
Як було зазначено вище, бухгалтерськими документами оформляються будь-які господарські операції в тій послідовності, в якій вони відбуваються, тим, забезпечуючи суцільний, безперервний облік всіх об'єктів обліку; юридичне обгрунтування бухгалтерських записів, що мають доказову силу; використання документів для поточного контролю та оперативного керівництва господарською діяльністю організації, контроль за збереженням власності, зміцнення законності, оскільки документи служать основними джерелами відомостей для подальшого контролю правильності, доцільності та законності кожної господарської операції.
Форма документа визначена сукупністю реквізитів. Деякі реквізити є обов'язковими для кожного документа, відображають створення операції і надають їм доказову силу. До таких реквізитів відносять: найменування документа, дата складання, найменування організацій, від імені якої складено документ, зміст господарської операції, вимірювачі господарської операції (у натуральному і грошовому вираженні), найменування посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, особисті підписи зазначених осіб.
Перелік посадових осіб, які мають право розпорядчого підпису первинних облікових документів, стверджує керівник організації з узгодження з головним бухгалтером.
Відповідальність за доброякісне і своєчасне оформлення документів, передачу їх у встановлені терміни для відображення у бухгалтерському обліку, за достовірність які у документі даних несуть особи, які створили і підписали ці документи. В установах всі бухгалтерські документи, пов'язані з виконанням кошторисів витрат з бюджету, спеціальним та інших позабюджетних коштів, підписуються керівником установи або його заступником та головним бухгалтером або його заступником.
Банківські документи, видаткові касові ордери, платіжні відомості на заробітну плату за строками та сумами виплат з каси підписуються керівником установи або його заступником та головним бухгалтером або його заступником. Документи без підпису головного бухгалтера або його заступника вважаються недійсними і до виконання не підлягають. Прибуткові касові ордери дійсні при наявності підпису головного бухгалтера або його заступника і касира.
Матеріально-відповідальні особи подають первинні документи по приходу і витраті товарно-матеріальних цінностей при реєстрі здачі документів, складеному в 2-х примірниках.
З особами відповідальними за зберігання грошових і товарно-матеріальних цінностей, укладається письмовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність.
Своєчасне та достовірне створення первинних документів, передача їх у встановленому порядку і строки для відображення в бухгалтерському обліку здійснюється відповідно до затвердженого в організації графіком документообігу.
У Росії централізовано розробляється єдина форма документів. Розробка таких форм для оформлення однорідних господарських операцій в організаціях називається уніфікацією. У Росії уніфіковані форми касових документів, майже всі банківські документи і деякі інші. Вони обов'язкові для всіх галузей народного господарства.
Уніфіковані форми первинних документів повинні застосовуватися в організації без змін. В організаціях, де не передбачено застосування уніфікованих документів, первинні документи розробляються самостійно з урахуванням усіх обов'язкових реквізитів. Всі записи в документах виробляються чорнилом, кульковою ручкою або на друкарських і рахункових машинах. У грошових документах сума вказується цифрами і прописом. Документи оформляються чітко, акуратно і розбірливо. Якщо допущена помилка, то виправлення робиться наступним чином:
«Написано в исправлении___________________________________ вірити»
новий текст або сума
Підпис
Дата
У прибуткових і видаткових касових ордерах виправлення не допускаються.
Після відповідної перевірки документи перевірені і прийняті в бухгалтерію піддаються бухгалтерської перевірки, тобто розцінюються, групуються, і потім на них вказується контирування, тобто кореспондуючий рахунок за кожною господарською операцією.
Правила документування господарських операцій, форми і реквізити документів, порядок складання та обробки документів затверджені наказом Міністерства фінансів СРСР від 29 липня 1983 року № 105. Терміни зберігання окремих первинних документів, відомостей, звітів та інших матеріалів визначено Переліком типових документів, що утворюються в діяльності підприємства із зазначенням термінів зберігання, затвердженого Головним архівним управлінням при Раді Міністрів СРСР 15.08.1988 р. № 13.Так, наприклад: зарплата - 85 років , касові і банківські документи - 5 років, бухгалтерські звіти і баланси - постійно.
У випадку пропажі чи загибелі первинних документів керівник установи призначає комісію з розслідування причин їх пропажі або загибелі. Результати роботи комісії оформляються актом, затвердженим керівником установи.
У бюджетних організаціях для бухгалтерського обліку операцій виконання кошторисів видатків установ і виконання сільських, селищних та міських (міст районного підпорядкування) бюджетів застосовується план рахунків, затверджений Мінфіном РФ у складі Інструкції з бухгалтерського обліку в установах і організаціях, що перебувають на бюджеті. Він являє собою систематизований перелік синтетичних рахунків бухгалтерського обліку (див. Додаток).
До складу плану рахунків входить 15 розділів, окремо виділені позабалансові рахунки. Кожен розділ згрупований за економічним особливостям враховуються документів, де відображені економічно однорідні види майна, зобов'язань і господарських операцій.
I, II, III розділи показують здійснення діяльності бюджетних організацій з майном. Далі показані розділи з рахунками витрат виробництва, грошових коштів, розрахунків та витрат бюджетних організацій. Перші вісім розділів групують рахунку майна і видатків бюджетних організацій. Майно відображається за розділом і принципу ліквідності - від важкореалізованих до легко реалізованим. Потім відбиваються джерела формування майна організації та покриття витрат бюджетних організацій, фінансовий результат від реалізації продукції, доходи і результати виконання бюджету.
Правила (порядок) ведення аналітичного обліку бюджетні організації встановлюють самі, виходячи з Плану рахунків та нормативних актів по об'єктах обліку (див. Додаток № 1, План рахунків).
Записати операцію на рахунках - це, значить, відобразити її зміст в бухгалтерських книгах, картках або вільних аркушах, що є обліковими регістрами. Обліковими регістрами можуть бути і машинограми, отримані при використанні обчислювальної техніки, магнітні стрічки, дискети та інші машинні носії.
Всі бухгалтерські книги мають бути пронумеровані і прошнуровані, а на останній сторінці повинна бути підпис головного бухгалтера або іншої уповноваженої особи, касова книга - скріплена печаткою. Книги застосовують для синтетичного і аналітичного обліку. На кожній книзі вказується: найменування установи, рік, на який відкрита книга. При перенесенні записів в іншу книгу робиться відмітка про перенесення запису із зазначенням нової книги.
Картки зберігаються у спеціальних ящиках - картотеках. Відкриваються картки на рік. В даний час вони є найбільш поширеними видами регістрів в Росії. Картки (крім карток по ОС) реєструються в реєстрі карток Ф. № 279, який ведеться для кожного рахунку окремо. Розташовані картки в картотеках за субрахунками, а усередині них - за матеріально-відповідальними особами.
Вільні листи на відміну від карток виготовлені з менш щільного паперу і мають великий формат. Заводяться вони на місяць або на квартал.
Запис в облікові регістри проводиться вручну або машинним способом при використанні обчислювальної техніки. Всі господарські операції реєструються в обліковому регістрі, потім робиться розноска. По закінченню місяця на кожній сторінці облікових регістрів підбиваються підсумки. Дані підсумків синтетичних і аналітичних регістрів обов'язково звіряються.
Зміст регістрів бухгалтерського обліку та внутрішньої звітності є комерційною таємницею. Після складання і затвердження річного звіту регістри здають на зберігання в архів підприємства.
Бюджетні установи витрачають державні кошти відповідно до цільового призначення та в міру виконання заходів, передбачених рахунками, суворо дотримуючись фінансово-бюджетну дисципліну і максимальну економію матеріальних цінностей та грошових коштів.
Своєрідність господарської діяльності бюджетних установ викликає певні особливості в організації бухгалтерського обліку. Найбільш значущі:
1. облік витрат по бюджету;
2. облік фінансування.
Відповідно до законодавства про основи бюджетного устрою і бюджетного процесу в РФ для бюджетних організацій та установ у процесі виконання бюджетів фінансування проводяться за трьома укрупнених статтях: заробітна плата, поточні витрати, капітальні вкладення і капремонт.
На рахунку 20 «Витрати по бюджету" відображаються витрати, відображені організаціями та установами з виконання кошторисів і фінансуються з бюджетів.
Рахунок 20 «Витрати з бюджету» має субрахунки:
200 «Витрати по бюджету на утримання установи та інші заходи";
202 «Витрати за рахунок інших бюджетів»;
203 «Витрати по бюджету на капітальні вкладення»;
205 «Витрати на виплату допомоги та доплат до пенсій за рахунок бюджетів національно-державних і адміністративно-територіальних утворень»;
207 «Касові видатки по сільським, селищним та міським (міста районного підпорядкування) бюджетам».
Розглянемо більш детально субрахунок 200 «Витрати на утримання установи та інші заходи». На субрахунку 200 відображають фактичні витрати на утримання установ і організацій і ін Заходи з кредиту субрахунка 180 «Розрахунки з робітниками і службовцями» (на суму нарахованої заробітної плати працівникам організації); субрахунків 159 «Розрахунки за страхову медицину», 171 «Розрахунки за соціальним страхуванням », 198« Розрахунки по страхових внесках з Пенсійним фондом », 199« Розрахунки з Фондом зайнятості населення »(на суми відрахувань на соціальні потреби); рахунку 06« Матеріали і продукти харчування »(на вартості ізрасходаванних матеріалів); субрахунка 210« Витрати до розподілу »(на величину накладних витрат) та інших субрахунків.
Бюджетні кошти витрачаються відповідно до затверджених кошторисів витрат. У кінці року фактичні протягом року витрати списуються у головних розпорядників асигнувань в дебет субрахунка 230 «Фінансування з бюджету на видатки установи та інші заходи" з кредиту субрахунка 200 «Витрати на утримання установи та інші заходи» (крім нарахованої заробітної плати робітників і службовців , нарахованої за другу половину грудня). А в деяких Міністерствах і відомствах субрахунок 180 «Розрахунки з робітниками і службовцями» закривається без залишку, тобто там, де нарахування і видача заробітної плати проводиться за поточний місяць.
Аналітичний облік фактичних видатків ведеться в відомості № 6 «Виконання кошторису витрат по бюджету" в розрізі статей кошторису, з кредиту інших рахунків. Наприклад: нарахована заробітна плата робітникам і службовцям навчального закладу в сумі 5 млн. рублів.
Д-т 200-1 - стаття витрат
К-т 180 - робітники і службовці
У даний обліковий реєстр також заносяться дані оборотів за дебетом з / рахунку 200 з інших журналів-ордерів або листків-розшифровок, найчастіше з ж / о № 1 з К-т 120 «Каса», № 6 - за кредитом рахунків 15, 17 , 18, 19 ж / о 4 - обліку основних засобів, № 9 - обліку МШП. Потім підраховуються обороти в розряді статей у графі за дебетом. Тут же у відомості № 6 показуються суми, списані в зменшення витрат (кредит субрахунка 200). Наприклад: згідно продфуражного звіту утримано із заробітної плати або стипендії вартість харчування
Д-т 181 «Розрахунки зі стипендіатами»
Д-т 180 «Розрахунки з робітниками і службовцями»
К-т 200 - 1г «вартість харчування», де 200, субрахунок, 1-стаття кошторису витрат, м - літер статті.
Точно також списуються витрати і за іншими статтями кошторису.
Потім у графі «Всього» підраховуються витрати за місяць і з початку року з наростаючим підсумком. Підсумкова сума по горизонталі й вертикалі з відомості № 6, де ведеться кошторис витрат, заносяться в журнал «Головна книга» у графу «Разом за ... (Місяць) ».
Бюджетне фінансування здійснюється відповідно до законодавства про бюджетний устрій і бюджетний процес в РФ.
Відповідно до Конституції РФ в бюджетну систему РФ, як самостійні частини включаються: республіканський бюджет РФ, республіканські бюджети республік РФ, у складі РФ, крайові, обласні бюджети, міські бюджети Москви і Санкт-Петербурга, обласний бюджет АТ, окружні бюджети АТ, районні бюджети, міські бюджети, бюджети селищ і сільських населених пунктів.
Завдання організації, здійснення і контролю за виконанням республіканського бюджету покладено на Федеральне Казначейство РФ. План |
Вступна частина |
| Навчальні питання: |
| 1. Використання облікових при виявленні ознак злочинів у бюджетних організаціях. |
| 2. Використання облікових документів при виявленні ознак злочинів на підприємствах промисловості |
| 3.Бухгалтерскіе документи і запису при розкритті злочинів у сільськогосподарському виробництві |
Заключна частина |
Питання 1 Використання облікових документів при виявленні
ознак злочинів у бюджетних організаціях.
Бюджетні організації - це органи державного управління, заклади охорони здоров'я, народної освіти, культури.
Головне призначення бюджетних організацій і установ полягає у задоволенні соціально-побутових і духовних потреб народів Росії.
Своєрідність господарської діяльності бюджетних організацій та установ викликає певні особливості в організації бухгалтерського обліку, але не звільняє їх від формування повної та достовірної інформації про їх діяльність та майновий стан необхідної внутрішнім користувачам бухгалтерської звітності - керівникам, засновникам, учасникам і власникам майна організації, а також зовнішнім - інвесторам, кредиторам і ін Користувачам бухгалтерської звітності.
Організація господарських операцій, їх доцільність, наявність, рух майна і зобов'язань, використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів бюджетних установ ведеться у відповідності з затвердженими нормативами і кошторисами, що запобігає негативні результати господарської діяльності установи.
Основні правила ведення бухгалтерського обліку встановлені Законом «Про бухгалтерський облік», Положенням про бухгалтерський облік та звітності, Положенням з бухгалтерського обліку «Облікова політика підприємства», Планом рахунків бухгалтерського обліку та деякими іншими нормативними документами.
Основні вимоги до ведення бухгалтерського обліку:
- Бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій організацій ведеться у валюті РФ - в рублях;
- Майно, що є власністю організації, враховується окремо від майна інших юридичних осіб, що знаходяться в даній організації;
- Бухгалтерський облік ведеться організацією безупинно з моменту її реєстрації до реорганізації або ліквідації;
- Бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій організацій ведеться шляхом подвійного запису на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичного обліку повинні відповідати оборотам і залишкам по рахунках синтетичного обліку;
- Всі господарські операції і результати інвентаризацій підлягають своєчасної реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку без будь-яких пропусків та вилучень;
- Поточні витрати на виробництво продукції і капітальні вкладення враховуються окремо;
- Підставою для запису в облікових регістрах є первинні, облікові документи, які повинні складатися в момент здійснення господарських операцій або безпосередньо після її закінчення і містити обов'язкові реквізити.
Як було зазначено вище, бухгалтерськими документами оформляються будь-які господарські операції в тій послідовності, в якій вони відбуваються, тим, забезпечуючи суцільний, безперервний облік всіх об'єктів обліку; юридичне обгрунтування бухгалтерських записів, що мають доказову силу; використання документів для поточного контролю та оперативного керівництва господарською діяльністю організації, контроль за збереженням власності, зміцнення законності, оскільки документи служать основними джерелами відомостей для подальшого контролю правильності, доцільності та законності кожної господарської операції.
Форма документа визначена сукупністю реквізитів. Деякі реквізити є обов'язковими для кожного документа, відображають створення операції і надають їм доказову силу. До таких реквізитів відносять: найменування документа, дата складання, найменування організацій, від імені якої складено документ, зміст господарської операції, вимірювачі господарської операції (у натуральному і грошовому вираженні), найменування посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, особисті підписи зазначених осіб.
Перелік посадових осіб, які мають право розпорядчого підпису первинних облікових документів, стверджує керівник організації з узгодження з головним бухгалтером.
Відповідальність за доброякісне і своєчасне оформлення документів, передачу їх у встановлені терміни для відображення у бухгалтерському обліку, за достовірність які у документі даних несуть особи, які створили і підписали ці документи. В установах всі бухгалтерські документи, пов'язані з виконанням кошторисів витрат з бюджету, спеціальним та інших позабюджетних коштів, підписуються керівником установи або його заступником та головним бухгалтером або його заступником.
Банківські документи, видаткові касові ордери, платіжні відомості на заробітну плату за строками та сумами виплат з каси підписуються керівником установи або його заступником та головним бухгалтером або його заступником. Документи без підпису головного бухгалтера або його заступника вважаються недійсними і до виконання не підлягають. Прибуткові касові ордери дійсні при наявності підпису головного бухгалтера або його заступника і касира.
Матеріально-відповідальні особи подають первинні документи по приходу і витраті товарно-матеріальних цінностей при реєстрі здачі документів, складеному в 2-х примірниках.
З особами відповідальними за зберігання грошових і товарно-матеріальних цінностей, укладається письмовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність.
Своєчасне та достовірне створення первинних документів, передача їх у встановленому порядку і строки для відображення в бухгалтерському обліку здійснюється відповідно до затвердженого в організації графіком документообігу.
У Росії централізовано розробляється єдина форма документів. Розробка таких форм для оформлення однорідних господарських операцій в організаціях називається уніфікацією. У Росії уніфіковані форми касових документів, майже всі банківські документи і деякі інші. Вони обов'язкові для всіх галузей народного господарства.
Уніфіковані форми первинних документів повинні застосовуватися в організації без змін. В організаціях, де не передбачено застосування уніфікованих документів, первинні документи розробляються самостійно з урахуванням усіх обов'язкових реквізитів. Всі записи в документах виробляються чорнилом, кульковою ручкою або на друкарських і рахункових машинах. У грошових документах сума вказується цифрами і прописом. Документи оформляються чітко, акуратно і розбірливо. Якщо допущена помилка, то виправлення робиться наступним чином:
«Написано в исправлении___________________________________ вірити»
новий текст або сума
Підпис
Дата
У прибуткових і видаткових касових ордерах виправлення не допускаються.
Після відповідної перевірки документи перевірені і прийняті в бухгалтерію піддаються бухгалтерської перевірки, тобто розцінюються, групуються, і потім на них вказується контирування, тобто кореспондуючий рахунок за кожною господарською операцією.
Правила документування господарських операцій, форми і реквізити документів, порядок складання та обробки документів затверджені наказом Міністерства фінансів СРСР від 29 липня 1983 року № 105. Терміни зберігання окремих первинних документів, відомостей, звітів та інших матеріалів визначено Переліком типових документів, що утворюються в діяльності підприємства із зазначенням термінів зберігання, затвердженого Головним архівним управлінням при Раді Міністрів СРСР 15.08.1988 р. № 13.Так, наприклад: зарплата - 85 років , касові і банківські документи - 5 років, бухгалтерські звіти і баланси - постійно.
У випадку пропажі чи загибелі первинних документів керівник установи призначає комісію з розслідування причин їх пропажі або загибелі. Результати роботи комісії оформляються актом, затвердженим керівником установи.
У бюджетних організаціях для бухгалтерського обліку операцій виконання кошторисів видатків установ і виконання сільських, селищних та міських (міст районного підпорядкування) бюджетів застосовується план рахунків, затверджений Мінфіном РФ у складі Інструкції з бухгалтерського обліку в установах і організаціях, що перебувають на бюджеті. Він являє собою систематизований перелік синтетичних рахунків бухгалтерського обліку (див. Додаток).
До складу плану рахунків входить 15 розділів, окремо виділені позабалансові рахунки. Кожен розділ згрупований за економічним особливостям враховуються документів, де відображені економічно однорідні види майна, зобов'язань і господарських операцій.
I, II, III розділи показують здійснення діяльності бюджетних організацій з майном. Далі показані розділи з рахунками витрат виробництва, грошових коштів, розрахунків та витрат бюджетних організацій. Перші вісім розділів групують рахунку майна і видатків бюджетних організацій. Майно відображається за розділом і принципу ліквідності - від важкореалізованих до легко реалізованим. Потім відбиваються джерела формування майна організації та покриття витрат бюджетних організацій, фінансовий результат від реалізації продукції, доходи і результати виконання бюджету.
Правила (порядок) ведення аналітичного обліку бюджетні організації встановлюють самі, виходячи з Плану рахунків та нормативних актів по об'єктах обліку (див. Додаток № 1, План рахунків).
Записати операцію на рахунках - це, значить, відобразити її зміст в бухгалтерських книгах, картках або вільних аркушах, що є обліковими регістрами. Обліковими регістрами можуть бути і машинограми, отримані при використанні обчислювальної техніки, магнітні стрічки, дискети та інші машинні носії.
Всі бухгалтерські книги мають бути пронумеровані і прошнуровані, а на останній сторінці повинна бути підпис головного бухгалтера або іншої уповноваженої особи, касова книга - скріплена печаткою. Книги застосовують для синтетичного і аналітичного обліку. На кожній книзі вказується: найменування установи, рік, на який відкрита книга. При перенесенні записів в іншу книгу робиться відмітка про перенесення запису із зазначенням нової книги.
Картки зберігаються у спеціальних ящиках - картотеках. Відкриваються картки на рік. В даний час вони є найбільш поширеними видами регістрів в Росії. Картки (крім карток по ОС) реєструються в реєстрі карток Ф. № 279, який ведеться для кожного рахунку окремо. Розташовані картки в картотеках за субрахунками, а усередині них - за матеріально-відповідальними особами.
Вільні листи на відміну від карток виготовлені з менш щільного паперу і мають великий формат. Заводяться вони на місяць або на квартал.
Запис в облікові регістри проводиться вручну або машинним способом при використанні обчислювальної техніки. Всі господарські операції реєструються в обліковому регістрі, потім робиться розноска. По закінченню місяця на кожній сторінці облікових регістрів підбиваються підсумки. Дані підсумків синтетичних і аналітичних регістрів обов'язково звіряються.
Зміст регістрів бухгалтерського обліку та внутрішньої звітності є комерційною таємницею. Після складання і затвердження річного звіту регістри здають на зберігання в архів підприємства.
Бюджетні установи витрачають державні кошти відповідно до цільового призначення та в міру виконання заходів, передбачених рахунками, суворо дотримуючись фінансово-бюджетну дисципліну і максимальну економію матеріальних цінностей та грошових коштів.
Своєрідність господарської діяльності бюджетних установ викликає певні особливості в організації бухгалтерського обліку. Найбільш значущі:
1. облік витрат по бюджету;
2. облік фінансування.
Відповідно до законодавства про основи бюджетного устрою і бюджетного процесу в РФ для бюджетних організацій та установ у процесі виконання бюджетів фінансування проводяться за трьома укрупнених статтях: заробітна плата, поточні витрати, капітальні вкладення і капремонт.
На рахунку 20 «Витрати по бюджету" відображаються витрати, відображені організаціями та установами з виконання кошторисів і фінансуються з бюджетів.
Рахунок 20 «Витрати з бюджету» має субрахунки:
200 «Витрати по бюджету на утримання установи та інші заходи";
202 «Витрати за рахунок інших бюджетів»;
203 «Витрати по бюджету на капітальні вкладення»;
205 «Витрати на виплату допомоги та доплат до пенсій за рахунок бюджетів національно-державних і адміністративно-територіальних утворень»;
207 «Касові видатки по сільським, селищним та міським (міста районного підпорядкування) бюджетам».
Розглянемо більш детально субрахунок 200 «Витрати на утримання установи та інші заходи». На субрахунку 200 відображають фактичні витрати на утримання установ і організацій і ін Заходи з кредиту субрахунка 180 «Розрахунки з робітниками і службовцями» (на суму нарахованої заробітної плати працівникам організації); субрахунків 159 «Розрахунки за страхову медицину», 171 «Розрахунки за соціальним страхуванням », 198« Розрахунки по страхових внесках з Пенсійним фондом », 199« Розрахунки з Фондом зайнятості населення »(на суми відрахувань на соціальні потреби); рахунку 06« Матеріали і продукти харчування »(на вартості ізрасходаванних матеріалів); субрахунка 210« Витрати до розподілу »(на величину накладних витрат) та інших субрахунків.
Бюджетні кошти витрачаються відповідно до затверджених кошторисів витрат. У кінці року фактичні протягом року витрати списуються у головних розпорядників асигнувань в дебет субрахунка 230 «Фінансування з бюджету на видатки установи та інші заходи" з кредиту субрахунка 200 «Витрати на утримання установи та інші заходи» (крім нарахованої заробітної плати робітників і службовців , нарахованої за другу половину грудня). А в деяких Міністерствах і відомствах субрахунок 180 «Розрахунки з робітниками і службовцями» закривається без залишку, тобто там, де нарахування і видача заробітної плати проводиться за поточний місяць.
Аналітичний облік фактичних видатків ведеться в відомості № 6 «Виконання кошторису витрат по бюджету" в розрізі статей кошторису, з кредиту інших рахунків. Наприклад: нарахована заробітна плата робітникам і службовцям навчального закладу в сумі 5 млн. рублів.
Д-т 200-1 - стаття витрат
К-т 180 - робітники і службовці
У даний обліковий реєстр також заносяться дані оборотів за дебетом з / рахунку 200 з інших журналів-ордерів або листків-розшифровок, найчастіше з ж / о № 1 з К-т 120 «Каса», № 6 - за кредитом рахунків 15, 17 , 18, 19 ж / о 4 - обліку основних засобів, № 9 - обліку МШП. Потім підраховуються обороти в розряді статей у графі за дебетом. Тут же у відомості № 6 показуються суми, списані в зменшення витрат (кредит субрахунка 200). Наприклад: згідно продфуражного звіту утримано із заробітної плати або стипендії вартість харчування
Д-т 181 «Розрахунки зі стипендіатами»
Д-т 180 «Розрахунки з робітниками і службовцями»
К-т 200 - 1г «вартість харчування», де 200, субрахунок, 1-стаття кошторису витрат, м - літер статті.
Точно також списуються витрати і за іншими статтями кошторису.
Потім у графі «Всього» підраховуються витрати за місяць і з початку року з наростаючим підсумком. Підсумкова сума по горизонталі й вертикалі з відомості № 6, де ведеться кошторис витрат, заносяться в журнал «Головна книга» у графу «Разом за ... (Місяць) ».
Бюджетне фінансування здійснюється відповідно до законодавства про бюджетний устрій і бюджетний процес в РФ.
Відповідно до Конституції РФ в бюджетну систему РФ, як самостійні частини включаються: республіканський бюджет РФ, республіканські бюджети республік РФ, у складі РФ, крайові, обласні бюджети, міські бюджети Москви і Санкт-Петербурга, обласний бюджет АТ, окружні бюджети АТ, районні бюджети, міські бюджети, бюджети селищ і сільських населених пунктів.
Для обліку фінансування установ і організацій, які перебувають на бюджеті і які ведуть облік відповідно до Інструкції № 122 від 03.11.1993 р. застосовують рахунок 23 «Фінансування». Цей рахунок використовують головні розпорядники асигнувань. Витрачання бюджетних коштів здійснюється в суворій відповідності до затверджених кошторисів витрат.
Рахунок 23 «Фінансування» має декілька субрахунків:
230 - «Фінансування з бюджету на видатки установи та ін Заходи»
231 - «Фінансування з бюджету капітальних вкладень»
232 - «Фінансування за рахунок інших бюджетів»
234 - «Финансирование из Пенсионного фонда расходов на выплату пенсий и пособий»
235 - «Финансирование за счет бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований»
236 - «Средства родителей на содержание детского учреждения»
237 - «Финансирование из Фонда социального страхования на выплату пособий»
238 - «Прочие средства на содержание учреждений»
Рассмотрим субсчет 230 «Финансирование из бюджета на расходы учреждения и др. мероприятия». В дебет субсчета 230 записывают:
- суммы отозванных средств;
- суммы расходов, списываемых по окончании годовых отчетов;
- суммы списанных недостач прошлых лет.
По окончании года в дебет субсчета 230 у главных распорядителей ассигнований осуществляют списание произведенных в течение года расходов с кредита субсчета 200 «Расходы на содержание учреждения и др. мероприятия». В тех случаях, когда сумма фактических расходов по бюджету превышает остаток финансирования по субсчету 230, списание расходов производят в сумме равной остатку по этому субсчету.
Пример: на текущий счет организации поступили денежные средства из федерального бюджета в счет финансирования текущего месяца в сумме 100 000 руб.
Д 090 кт 230 100 000 руб.
Расходование бюджетных средств производится в строгом соответствии с утвержденными сметами расходов. В дебет счетов 230, 231, 232 записывают
1. суммы отозванных средств (крайне редко);
2. суммы расходов, списываемых по окончании года на основании годовых отчетов;
3. суммы списанных недостач материалов и безнадежных к получению долгов.
По окончании года в дебет субсчета 230 осуществляют списание произведенных в течение года расходов с кредита с/счета 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения и др. мероприятия» (кроме заработной платы за 2 половину декабря - её продолжают учитывать на субсчете 200, а в балансе сумма по счету 200 активна, должна равняться сумме по счету 180 «Расчеты по оплате труда» - пассивна). В специфических организациях (органах МВД) счет 180 «Расчеты по оплате труда» на начало следующего месяца закрывается и соответственно с/счет 200 закрывается на всю сумму расходов текущего года. В тех случаях, когда сумма фактических расходов по бюджету превышает остаток финансирования по счету 230, списание расходов производят в сумме равной остатку этого счета.
В кредит субсчетов 230, 231,232 относят также суммы выявленных излишков материалов и безвозмездно полученных материалов.
В кредит субсчета относят
- суммы полученных средств
- суммы выявленных излишков материалов и безвозмездно полученных материалов.
Аналитический учет по субсчету 230 ведется на многографных карточках Ф. № 283. В разрезе показателей, предусмотренных в справке «О движении сумм финансирования из бюджета» к балансу исполнения сметы расходов.
Перед составлением баланса расчеты по внутриведомственному финансированию должны быть выверены между вышестоящими распорядителями ассигнований и подведомственными им организациями и учреждениями. Остатки по счетам расчетов по финансированию подведомственных организаций и учреждений в активе баланса вышестоящего учреждения должны соответствовать остаткам по счетам расчетов по финансированию в пассиве баланса подведомственных учреждений и организаций. Остатки по этим счетам в активе и пассиве сводного баланса взаимно исключаются.
Другим специфическим счетом является счет 40 «Доходы».
Учреждения и организации, состоящие на бюджете, но производящие и реализующие продукцию, работы и услуги, имеют доходы от этой деятельности. Бюджетные организации также могут осуществлять финансовые вложения - инвестиции в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги других организаций, предоставление другим организациям займов на территории РФ и за её пределами. Целью финансовых вложений является получение доходов.
Учет доходов осуществляется на счете 40 «Доходы» и 41 «Прибыли и убытки». Счет 40 имеет три субсчета:
400 - «Доходы по специальным средствам»
402 - «Доходы от производственной деятельности профессионально-технических училищ»
407 - «Доходы бюджета»
Рассмотрим подробнее субсчет 400. Данный субсчет используется бюджетными организациями для учета доходов по специальным средствам, которые в соответствии с действующими положениями остаются в распоряжении организаций и могут расходоваться на определенные цели сверх ассигнований по бюджету. К специальным средствам относятся: арендная и квартальная плата, доходы от эксплуатации транспорта, плата, взимаемая за посещение музеев и выставок, доходы от деятельности подсобных хозяйств и прочие.
Доходы по специальным средствам могут поступать на банковские счета учреждений и организаций, в кассу, через подотчетных лиц, оплачиваться чеками и т.д. с последующим зачислением средств н6а текущие счета по специальным средствам.
В том случае, если прием средств осуществляется лицом, на которое это возложено приказом по организации, поступление денег оформляют квитанциями, после чего в течение 3-х дней они должны быть сданы в банк для зачисления на счет по специальным средствам. Расходование средств без предварительной сдачи в банк не допускается.
Отчетность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организаций и учреждений за отчетный период. Отчетность включает таблицы, которые составляют на основе отчетных данных. Отчетность составлятся за месяц, квартал, год и т.д. Отчетным годом всех организаций и учреждений РФ считается период с 1 января по 31 декабря включительно.
В объем сводной годовой отчетности Министерств и ведомств включается справка о получении из федерального бюджета финансирования. Бюджетные организации и учреждения, которым открыты текущие счета по учету средств федерального бюджета по состоянию на 1 октября и 1 января, представляют для сверки в учреждения Центрального банка РФ или кредитные организации по месту нахождения своих текущих бюджетных средств справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета.
Составлению отчетности предшествует сверка оборотов и остатков на счетах аналитического учета с оборотами и остатками на счетах синтетического учета.
Составлению годового баланса предшествует проведение инвентаризации. Инвентаризация проводится в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. В соответствии с Положением регулируются расхождения между фактическими остатками ценностей и остатками на счетах бухгалтерского учета. Остатки неиспользованных бюджетных средств учреждений и организаций, как из федерального бюджета, так и в части финансирования капвложений, закрываются учреждениями банков 31 декабря. Остатки средств из бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований не закрываются в конце года, а переходят на следующий год в счет текущего финансирования.
Сэкономленные сметные ассигнования по смете расходов перечисляются до 31 декабря на текущий субсчет 110 «Текущий счет сумм по поручениям» и остаются в распоряжении учреждения, а размер экономии определяется как разница между общей суммой уточненных сметных назначений и кассовым расходом за год.
Обязательно расчеты с дебиторами и кредиторами к концу года должны быть завершены, а если по какой-то причине остались остатки, то они должны быть подтверждены взаимным актом выверки расчетов. По расчетам с подотчетными лицами остатки неиспользованных средств должны быть возвращены, а по использованным средствам составлены авансовые отчеты.
Основные формы отчетности :
1. «Баланс исполнения сметы расходов учреждения» (форма № 1). Приложение к балансу - «Справка о движении сумм финансирования из бюджета».
2. «Отчет об исполнении сметы расходов бюджетной организации» (форма № 2).
3. «Отчет о выполнении плана по сети, штатам и контингентам» (форма № 3).
4. «Отчет об исполнении сметы по внебюджетным средствам» (форма № 4).
5. «Отчет о движении основных средств» (форма № 5). В отчете ф.№ 5 отражается стоимость основных средств, которыми располагает данная организация на начало и конец года, их движение.
6. «Отчет о движении материальных ценностей» (форма № 6). В отчете отражаются движение материалов и продуктов питания, их общая стоимость на начало и конец года. В некоторых министерствах и ведомствах формы № 5 и № 6 совмещены; на лицевой стороне данные об основных средствах, а с обратной стороны все об остатках и движении материальных ценностей.
7. «Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных организациях» (форма № 15). В отчете отражают остаток задолженности по недостачам и хищениям на начало года, сумму недостач и хищений отчетного года, суммы, взысканные с виновных лиц в возмещение причиненного ущерба и по другим причинам, а также остаток задолженности по недостачам и хищениям на конец года.
Бюджетные организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности составляют квартальные и годовой отчеты по налогу на прибыль (Ф. № 2) и представляют его в налоговую инспекцию по территориальной принадлежности. По окончании каждого квартала или года организации исчисляют сумму налога на прибыль самостоятельно, исходя из полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом ставок и льгот по налогу на прибыль, и перечисляют в бюджет согласно расчетам.
Баланс исполнения сметы расходов составляется на основании сверенных счетов и оборотов по счетам бухгалтерского учета. Основные средства, материальные запасы, МБП отражают в балансе по фактической стоимости их приобретения.
В разделе «Затраты на производство и другие цели» отражается в годовом балансе незавершенное производство; в сельском хозяйстве - озимые посевы, вспашки зяби и др.
В счетах раздела «Денежные средства» отражаются денежные средства, находящиеся в распоряжении организации и финансовые вложения. Текущие счета по федеральному бюджету могут иметь остатки только в квартальных балансах. 31 декабря счета закрывают. Денежные средства в валюте отражают в пересчете на рубли по курсу Центробанка России.
В разделе «Расчеты» отражают в активе баланса - дебиторскую задолженность, в пассиве - кредиторскую. Но очень часто эти показатели сворачивают, тем самым искажают бухгалтерский учет, а сама задолженность становится нереальной. Объединять эти задолженности запрещено.
Субсчет 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения» закрывается в конце года: Дт 230 кт 200 на сумму расходов, но в некоторых отраслях остаток по субсчету 200 может быть на сумму начисленной, но не выданной заработной платы, выплата котрой производится за счет ассигнований нового года, суммы расходов, не покрытых финансированием.
На субсчетах 40 «Доходы» показывают доходы по спецсредствам, остающимися в распоряжении организации, их можно расходовать на определенные мероприятия сверх ассигнований по бюджету.
Эффективность в работе по выявлению и раскрытию преступлений в бюджетных организациях во многом зависит от того, насколько хорошо мы знаем особенности финансово-хозяйственной деятельности бюджетной сферы, её характеристику, а также порядок и организацию, как первичного документооборота, так и регистров бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, необходимо помнить и о различных методах при исследовании документов, в частности, таких как встречная проверка и взаимный контроль, которые наиболее часто используются оперативными работниками подразделений БЭП по выявлению признаков преступлений в сфере бюджетных учреждений.
Практика показывает, что в большинстве случаев преступления в бюджетных организациях совершаются в первую очередь бухгалтерскими работниками, материально-ответственными лицами автономно, либо по сговору с третьими лицами. При этом указанные лица используют для маскировки своей преступной деятельности, как первичные документы, так и регистры синтетического учета, и другие документы отчетного характера. Так, в республике Тува в Ивановском районном департаменте народного образования главный бухгалтер, начальник отдела департамента, заместитель главного бухгалтера, главный экономист, кассир и материально-ответственные лица, вступив в преступный сговор, занимались хищением материальных ценностей и денежных средств. После получения оперативной информации сотрудником БЭП были подвергнуты встречной проверке ранее установленные сомнительные счета-фактуры. Судя по фактам, было видно, что такие материальные ценности как телевизоры, холодильники, ковры, электроплиты отправлены в детские дошкольные учреждения. В процессе дальнейшей проверки установлено, что названные товары находились фактически в личном пользовании должностных лиц отдела образования и науки.
Иногда следует обращать внимание и на специфические платежные документы, в частности, такие как авизо. Зачастую родственные организации одного ведомства производят передачу ценностей друг другу. Сам процесс передачи материалов влияет на исполнение сметы расходов предприятия. Практика показывает много случаев хищений с использованием авизо, особенно с малоценными и быстроизнашивающимися предметами (в дальнейшем по тексту МБП). К МБП относят хозяйственный инвентарь и другие средства труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в оборот.
В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности к МЮП относят а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;
б) предметы, стоимостью за единицу на дату приобретения не более 50-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (исходя из стоимости, предусмотренной в договоре), независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости. Из перечисленных средств в обороте молодняк животных и животные на откорме и нагуле, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, и подопытные животные на активном счете 07 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». К нему открыты субсчета:
070 - МБП на складе;
071 - МБП в эксплуатации;
072 - белье, постельные принадлежности, одежда и обувь на складе;
073 - белье, постельные принадлежности, одежда в эксплуатации.
МБП по мере их приобретения отражаются по дебету субсчета 070 и кредиту соответствующих счетов учета денежных средств и расчетов (09, 10, 11, 16, 17). Одновременно производится запись по дебету соответствующих счетов 08 «Затраты на производство и другие цели», 20 «Расходы по бюджету, 21 «Прочие расходы» и кредиту субсчета 260 «Фонд в МБП».
Две организации одного ведомства передают друг другу ценности, как-то полушубки в количестве 12 штук на сумму 500 руб. (в новых ценах). В этом случае выписывается авизо в 2-х экземплярах: 1-й экземпляр остается у предприятия, которое передает предметы, второй - находится вместе с товаром у получателя. Сумма в обоих экземплярах авизо одинакова - 500 руб. При встречной проверке оказалось, что количество полушубков в 1-м экземпляре 12, а во втором - 11 штук. В ходе дальнейшего исследования установлено, что бухгалтер организации получателя исправила в своем экземпляре авизо, вместо 12 поставила 11, хотя в этой ситуации в целом баланс бюджетной организации не изменился. Бухгалтером сделаны следующие замены по первому экземпляру авизо
Д-т 140 К-т 072 - 500 (балансовая стоимость)
Д-т 260 К-т 200 - 500 руб. (уменьшение фонда МБП за счет сметы бюджета)
по второму экземпляру записи были сделаны следующие
Д-т 072 К-т 140 - 500 руб.
Д-т 200/20 К-т 260 - 500 руб.
| № |
| №№ субсчета | Д-т | К-т | ||
| 1 | 072 | 500 | 500 | |
| 2 | 140 | 500 | 500 | |
| 3 | 200 | 500 | 500 | |
| 4 | 260 | 500 | 500 | |
| баланс | 2000 | 2000 |
Аналитический учет по субсчету 140 предприятия ведут в карточках ф.№ 283 в разряде показателей, предусмотренных в справке «О движении сумм финансирования из бюджета» к балансу исполнения сметы расходов. Субсчет 140 пассивный, остаток средств показывается в пассиве ф.№ 1 «Баланс исполнения сметы расходов».
В дальнейшем было установлено, что полушубок похищен бухгалтером принимающей стороны. Доверенность на получение полушубков была выписана на имя бухгалтера, о чем свидетельствовала фамилия и роспись в получении доверенности. Исправление количества подтверждено показаниями, которые в последствии дала бухгалтер.
При хищении денег из фонда заработной платы в преступную группу иногда входят и работники отдела кадров. Особенно часто названные лица являются соучастниками при изъятии денег при невостребованных депонированных сумм. На протяжении длительного времени на остатках субсчета 177 находятся депонированные суммы и бухгалтер узнает в отделе кадров, по какой причине отсутствуют работники, а затем, по сговору с инспектором отдела кадров заполняют расходный кассовый ордер на получение денег. Далее сотрудник отдела кадров расписывается в расходном кассовом ордере за получателя, а бухгалтер получает деньги в кассе, предварительно работник кадров сообщает кассиру, что бухгалтеру доверено получение причитающейся суммы.
Также подлоги выявляются как на основании оперативной информации, так и в процессе проверки отдельных операций. В этом случае отсутствие доверенности на получение денег может являться признаком преступления. Впоследствии можно проследить порядок составления бухгалтерских записей.
1) начислена по акту документальной ревизии сумма изъятых денег 230 руб. и отнесена на виновных лиц Д-т 170 К-т 200 -230 руб. По кредиту происходит возмещение статьи расходов.
2) удержана сумма в кассу предприятия на основе приходного кассового ордера
Д-т 120 К-т 170 - 230 руб.
Надо помнить, что аналитический учет по субсчету 170 ведется в карточках ф.№ 292-а или в книге ф.№ 292 по каждому виновному лицу с указанием фамилии, даты возникновения задолженности и т.п.
Кроме хищения денежных средств из фонда заработной платы материально-ответственные (должностные) лица, похищая товары и деньги, используют при этом любые источники. Известно, что большую часть продуктов в системе общественного питания в производственных училищах и т.п. закупается у частных лиц, а также на рынках. Так, в течение 2-х лет главный бухгалтер производственного училища г. Кургана Б., вступив в преступный сговор с заведующей производством В., составляла подложные акты закупки продуктов у населения. При этом завышали цены на фактически закупленные товары, а разницу изымали. Для проверки данной информации были опрошены лица, у которых закупались продукты питания. В результате опроса было установлено, что таких физических лиц вообще не существует. У существующих же лиц продукты приобретались либо в меньших количествах, либо сумма в актах закупки была завышена. В дальнейшем в столовой была произведена контрольная закупка обедов, где обнаружено недовложение общего веса блюд. Одновременно проводилась инвентаризация, в ходе которой по семи наименованиям продуктов обнаружена недостача. В ходе опросов зав. производством и бухгалтер признались в совершении подлогов и изъятии продуктов.
Иногда должностные лица совершают подлоги в первичных документах за счет экономии статей сметы расходов, незаконно изымают денежные средства по этим же статьям. Так, например, изъятие денег по с/счету 200 (единовременные пособия). С этой целью выписывается подложный расходный ордер на конкретного работника с указанием выплаты определенной суммы, а фактически лицо, указанное в документе денег не получает. Такое изъятие денег совершается по сговору бухгалтера и кассира. Выявляются такие подлоги при наличии конкретной оперативной информации, а впоследствии путем сличения первичных документов с данными учета и опроса лиц, указанных в исследуемых документах.
В таких бюджетных учреждениях как больницы, детские комбинаты умышленно увеличивается количество койко-дней, а это в свою очередь приводит к незаконному списанию лекарственных препаратов, продуктов питания, а также других материальных средств, предназначенных для обслуживания данных лиц. Например, для выявления фактического количества койко-дней, указанных в больничном отчете, необходимо сопоставить книгу учета (регистрации) приемного отделения, целесообразно проверить наличие истории болезни, и в конечном итоге имеется ли такой человек вообще.
С целью выявления таких подлогов в детских комбинатах сопоставляется книга движения детей, табель посещаемости, который ведет медицинский работник. Кроме того, целесообразно проверить в столовой количество детей, находящихся на питании и требование меню. В больницах для проверки выявленных подлогов, особенно при хищении лекарств, целесообразно привлекать специалистов - врачей, ревизоров, с целью определения правильности выписки количество лекарств и необходимости их применения при наличии данного диагноза болезни.
Практика показывает, что в настоящее время многие бюджетные организации имеют право предоставлять различные платные услуги на основе договора (аренды, купли-продажи, сопровождения грузов), который заключается между организацией и работниками, привлекаемыми со стороны. Договор составляется в 2-х экземплярах. В нем должны быть отражены все необходимые реквизиты, в частности: наименование организации, фамилия, имя, отчество руководителя, с другой стороны работника исполнителя, их подписи, место и дата составления договора, его содержание, сроки выполнения работ (услуг), сумма и условия оплаты, порядок их приемки, печать организации. Все расчеты по договорам учитываются в бухгалтерии на счете 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». В этом случае должна быть сделана следующая запись Д-т 178 К-т 400, т.е. отражается сумма, начисленная по договорам. А поступление платежей должно отражаться следующим образом: Д 120, 111, 118 К 178. В данном случае бухгалтер составила преступную бухгалтерскую операцию, т.е. отразила поступление денег по договорам напрямую в доходы предприятия по счету 400. Позволяя, таким образом, часть договоров не регистрировать, а суммы не зафиксированных договоров присваивать, минуя кассу предприятия.
Так, например, в УЭП УВД Белгородской области возбуждено уголовное дело по ст.160 ч.1 УК РФ в отношении главного бухгалтера и администратора финансово-экономического института. В 1997 году был заключен договор аренды между институтом и частным предпринимателем. Оплата за аренду производилась наличными деньгами, но администратор и главный бухгалтер деньги в кассу не оприходовали, хотя приходный кассовый ордер выписывался и выдавался арендатору. В дальнейшем изъятие денег было доказано и подтверждено документально показаниями и подозреваемых и свидетелей. Для проведения документальной ревизии были изъяты и представлены ревизору следующие документы: платежные поручения, кассовые книги, кассовые отчеты, книга приказов, договора аренды, главные книги, а также квартальные и годовые отчеты. Кроме документальных подлогов в процессе документальной ревизии были выявлены лица фактически не работающие в данном учреждении, но деньги в виде заработной платы получающие - главный бухгалтер, администратор и кассир, которые в содеянном признались.
Как видно из приведенных примеров эффективность выявления любых подлогов зависит от правильности определения способа изъятия денег, материальных ценностей, выбора метода работы с документами и умения общения с конкретными лицами.
Вопрос 2 Использование учетных документов при выявлении
признаков преступлений н а предприятиях промышленности
В настоящее время отечественная промышленность переживает экономический спад, обусловленный рядом причин объективного и субъективного характера. Приватизация предприятий промышленности вывела их, в значительной мере, из под контроля государства. Вместе с тем, акционеры, в лице трудового коллектива, еще не прониклись чуством хозяев предприятия. Это создает с их стороны атмосферу безраличия к вопросам сохранности имущества предприятия и его эффективному использованию - с одной стороны, а с другой стороны - вследствие ухудшения деятельности предприятий, несвоевременной выплатой заработной платы его работникам возникают условия для социальных конфликтов.Аудиторские проверки, пришедшие на смену ведомственному финансовому контролю, нацелены главным образом лишь на подтверждение достоверности годовой бухгалтерской отчетности.
Сложившуюся ситуацию активно используют преступники, начиная от расхитителей и заканчивая организованными преступными группами, которые налаживают обеспечение предприятий сырьем. финансовыми ресурсами, а взамен присваивая готовую продукцию, что дает возможность их колоссального обогащения. В этих условиях ущерб получает прежде всего государство. Противостоять сложившейся ситуации, в настоящее время, могут только правоохранительные органы, среди которых и аппараты по борьбе с экономическими преступлениями.
Хорошо известно, что многие экономические преступления, при их совершении, оставляют следы в документах и регистрах бухгалтерского учета. Выявить признаки этих следов - задача оперативных работников службы БЭП. Для решения таких задач в части промышленных предприятий, в курсе судебной бухгалтерии и предусмотрена изучение темы "Исследование операций по учету производства и выпуску продукции на промышленном предприятии".
Под издержками производства обычно понимаются затраты живого и овеществленного труда, связанные с изготовлением продукции, оказанием услуг, выполнением работ. Например при изготовлении промышленной продукции возникают затраты по оплате труда, расходу сырья и материалов, амортизации основных средств производственного назначения и некоторые другие. Подобные затраты возникают и при оказании каких-либо услуг, например населению, или при выполнении, каких-либо работ.
Издержки приходящиеся на выпущенную из производства продукцию, оказанные услуги или выполненные работы производственного характера называют себестоимостью готовой продукции (работ, услуг).
Имеются и другие определения понятия "себестоимость". Так, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа
Следует отметить, что величина себестоимости для целей управления производством и для целей налогообложения различная. Для целей налогообложения фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) корректируется с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. В частности, для целей налогообложения в себестоимость продукции включаются расходы по рекламе, на переподготовку кадров, представительские, связанные с компенсацией по командировкам и некоторые другие, не в полном объеме, а в пределах утвержденных органами государственного управления нормативов. Например, письмом Министерства финансов РФ от 6 октября
Положением о составе затрат определен основной перечень расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). К ним относятся затраты непосредственно связанные с производством продукции, в частности обусловленные технологией и организацией производства материальные затраты и расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых производством продукции. Кроме того в себестоимость продукции входят затраты связанные с использованием природных ресурсов (например, плата за воду, забираемую организациями из водохозяйственных систем); затраты текущего характера на подготовку и освоение производства; затраты связанные с изобретательством и рационализацией; затраты на обслуживание производственного процесса (поддержание в рабочем состоянии оборудования, его ремонт и другие); текущие затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других); затраты, связанные с управлением производством (содержание работников аппарата управления и подобные); затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; затраты, связанные со сбытом продукции (упаковка, хранение, транспортировка, реклама и другие); амортизационные отчисления производственных основных фондов и нематериальных активов и некоторые другие.
Нельзя включать в себестоимость затраты непроизводственного и капитального характера. Например содержание дошкольных учреждений, строительство, приобретение оборудования.
Издержки производства классифицируются в разрезе экономических элементов. Их номенклатура определена вышеназванным Положением о составе затрат по производству и реализации продукции и включает:
1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).
2. Затраты на оплату труда.
3. Відрахування на соціальні потреби.
4. Амортизация основных фондов.
5. Інші витрати.
Группировка затрат по элементам необходима для контроля за соответствием однородных фактических затрат сметным в целом по предприятию.
Расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) группируются и в по статьям калькуляции. Предусмотрена следующая типовая номенклатура статей:
1. Сировина і матеріали.
2. Зворотні відходи (віднімаються)
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.
4. Паливо і енергія на технологічні цілі.
5. Заработная плата производственных рабочих.
6. Відрахування на соціальні потреби.
7. Витрати на підготовку і освоєння виробництва.
8. Общепроизводственные расходы.
9. Загальногосподарські витрати.
10. Втрати від браку
11. Інші виробничі витрати.
12. Комерційні витрати.
Данная группировка позволяет выделить затраты, которые могут быть непосредственно включены в себестоимость конкретных видов продукции.
Информацию о затратах на производство по статьям калькуляции можно использовать в криминалистическом анализе с целью выявления признаков преступления. Так при хищениях сырья и материалов, а также готовой продукции непосредственно из цеха, приписках в объемах выполненных работ удельный вес затрат по отдельным статьям калькуляции будет выше в тех периодах, когда совершалось преступление по сравнению с тем и периодами, когда преступления не совершались. Ниже приведен пример преступления, признаки совершения которого могли быть обнаружены при криминалистическом анализе себестоимости продукции.
В аппарат БЭП поступила информация о том, что у слесаря-испытателя Ижевского автозавода П. появилась автомашина производства данного завода, которую он похитил с территории завода. Сообщили также, что П. каждый день ездит на "Москвиче" на завод, и назвали государственный номер автомашины. Выяснилось, что в ГАИ под этим номером зарегистрирован автомобиль принадлежащий Удмуртсельстрою. Был произведен осмотр автомашины, которую П. оставлял на время работы на открытой стоянке около автозавода, записаны номера двигателя и шасси.
На автозаводе в цехе сборки автомобилей по журналу регистрации выходящих с конвейера автомашин установили, что автомашина с такими номерами двигателя и шасси была собрана и сошла с конвейера весной этого же года. В отделе сбыта автозавода, где регистрировались все автомобили, отпущенные организациям и частным лицам, машина с указанными номерами не регистрировалась. В ходе ревизии было установлено, что "повисли в воздухе" еще три автомобиля, сошедшие с конвейера, но не зарегистрированные в отделе сбыта, как отправленные покупателям. В ходе дальнейших оперативно-следственных мероприятий удалось доказать, что три автомашины были похищены П., а еще одна похищена другим работником автозавода.
В данной ситуации, в те периоды, когда совершалось хищение себестоимость одного автомобиля сошедшего с конвейера должна быть выше, чем в те периоды, когда хищений не совершалось. Это связано с тем, что произведенные на производство затраты распределяются на меньшее, по причине хищений, количество автомобилей, и, в результате, себестоимость одного автомобиля становится более высокой.
Аналогично, анализируя в динамике удельный вес затрат на сырье и материалы или оплату труда в себестоимости продукции можно определить период, в котором имелся неоправданный рост этих затрат по сравнению с другими периодами. Таким образом будет определен период времени за который документы целесообразно подвергнуть углубленной проверке для изучения причин роста материальных или трудовых затрат. Одной из причин может быть хищение материалов из производства или приписки объемов невыполненных работ.
Группировка затрат на производство может осуществляться не только по экономическим элементам и статьям калькуляции, но и по некоторым другим признакам. Так, по отношению к производственному процессу затраты делятся на основные и накладные; по отношению к объему производства - на переменные и постоянные; по единству состава - на одноэлементные и комплексные; по способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции - на прямые и косвенные; по участию в производственном процессе - на производственные и внепроизводственные (коммерческие); по целесообразности расходования - на производительные и непроизводительные.
Имея представление о понятии издержек производства, можно перейти к рассмотрению возможностей использования учетной информации о затратах на производство в методике выявления признаков следов некоторых видов экономических преступлений.
Информация, содержащаяся на счетах по учету издержек производства может быть полезна для раскрытия некоторых экономических преступлений, в частности налоговых и мошеничества. В связи с этим рассмотрим порядок отражения операций на указанных счетах.
Прежде всего необходимо иметь ввиду, что затраты предприятия подлежат включению в себестоимость продукции того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты - предварительной или последующей. Например начисленная рабочим оплата труда за март месяц должна включаться в издержки производства именно за март, несмотря на то, что фактически заработная плата будет выплачена в апреле. Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому отчетному периоду они относятся, например в сезонном производстве, включаются в себестоимость продукции в сметно-нормативном порядке.
Для обобщения информации о затратах основного производства по выпуску продукции предназначен активный калькуляционный счет 20 "Основное производство". По дебету этого счета отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака. По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Для обобщения информации о затратах вспомогательных производств (котельные, гараж, ремонтные мастерские и т.п.) предназначен активный калькуляционный счет 23 "Вспомогательные производства". По дебету этого счета отражаются прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Информация о расходах по обслуживанию основного и вспомогательного производств (на уровне цеха и другого аналогичного по уровню управления звена) обобщается на активном собирательно-распределительном счете 25 "Общепроизводственные расходы".
Учет затрат на этом счете ведется по следующей номенклатуре статей: 1) содержание аппарата управления цеха; 2) содержание прочего цехового персонала; 3) амортизация зданий, сооружений и инвентаря; 4) содержание зданий сооружений и инвентаря; 5) текущий ремонт зданий сооружений и инвентаря; 6) испытания, опыты и исследования текущего характера, рационализация и изобретательство; 7) охрана труда; 8) износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря; 9) прочие расходы. Здесь же учитываются и непроизводительные расходы, такие как потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей при хранении их в цехах, потери от недоиспользования деталей, узлов, технологической оснастки. В составе общепроизводственных расходов учитываются и расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, такие как амортизация оборудования и транспортных средств, их эксплуатация, текущий ремонт, износ малоценных и быстроизнащивающихся предметов (инструмента, технологической оснастки).
Информация об управленческих и хозяйственных расходах (на уровне заводоуправления и другого аналогичного по уровню управления звена) собирается на активном собирательно-распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы". Учет затрат здесь ведется по следующей номенклатуре статей: А. Расходы на управление предприятием: 1) заработная плата аппарата управления предприятием; 2) командировки и перемещения; 3) содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны; 4) прочие расходы. Б. Общехозяйственные расходы: 1) содержание прочего общезаводского персонала; 2) амортизация основных средств; 3) содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения; 4) производство текущих испытаний, лабораторный исследований, содержание общехозяйственных лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования; 5) охрана труда; 6) подготовка кадров (в пределах нормативов); организованный набор рабочей силы; прочие расходы. В. Сборы и отчисления: налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы. Г. Общехозяйственные непроизводительные расходы, такие как потери от простоев и некоторые другие.
Счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" сальдо на конец месяца не имеют - суммы, учтенные на них полностью распределяются на затраты основного и вспомогательных производств, а также по некоторым другим направлениям в установленных случаях (например на увеличение капитальных вложений при отсутствии самостоятельного аппарата по управлению строительством, осуществляемым хозяйственным способом). Порядок распределения затрат, собранных на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" устанавливается в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В частности они могут распределяться пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих. Пример такого распределения приведен в таблице 1.
Таблиця 1
Распределение общепроизводственных расходов
между выпускаемой продукцией
(млн. руб)
| Наименованиевыпускаемойпродукции | Прямая заработная плата производст- венных рабочих сумма уд.вес, % | Общепроиз- водственные витрати |
| ЦЕХ 1 изделие 1 изделие 2 | 120 46,2 140 53,8 | 83 97 |
| разом: ЦЕХ 2 изделие 3 изделие 4 | 260 100 90 45 110 55 | 180 68 82 |
Распределение Общехозяйственных расходов производится аналогично.
Учет готовой продукции ведется на активном счете 40 "готовая продукция". Аналитический учет по этому счету строится по аналогии с учетом материалов, т.е. в карточках или книгах складского учета.
Как отмечалось выше в полную себестоимость продукции включаются и коммерческие (внепроизводственные расходы). Они обычно учитываются на активном счете 43 "Коммерческие расходы" по следующей номенклатуре статей: 1)расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; 2) расходы на транспортировку продукции; 3) комиссионные сборы; 4) прочие расходы по сбыту.
После того, как мы ознакомились с принципами учета затрат на производство, рассмотрим методические приемы выявления с использованием бухгалтерской информации некоторых экономических преступлений, совершаемых в процессе производства продукции на промышленных предприятиях. В настоящее время особенно актуальным становится выявление неучтенной продукции и хищений сырья. Такая продукция спиртзаводов или похищенное сырье ликеро-водочных заводов могут служить сырьем в производстве подпольной алкогольной продукции; на нефтеперерабатывающих заводах неучтенная продукция или похищенное сырье могут служить предметом контрабанды, когда они вывозится из страны под видом смеси отработанных нефтепродуктов; во всех случаях неучтенная продукция или похищенное сырье служат источником преступных доходов, которые естественно не декларируются, в связи с чем появляются признаки налоговых преступлений.
Для выявления неучтенной продукции необходимо, прежде всего, проверить баланс "затраты - выпуск"; другими словами следует убедиться в том, что количество израсходованного сырья, материалов и затрат на оплату труда соответствует объему выпущенной продукции.
При этом могут возникнуть следующие ситуации:
1) сырья и материалов списано в расход больше, чем требуется для изготовления фактически выпущенной и оприходованной по учету продукции. В этом случае может иметь место хищение сырья и материалов или готовой продукции или и того и другого одновременно; 2) сырья и материалов списано в производство по учету меньше, чем необходимо для изготовления фактически выпущенной продукции, часть которой оприходована по учету, а часть выявлена как неучтенная. В этом случае может иметь место экономия сырья за счет нарушения технологии с целью изготовления именно неучтенной продукции, качество которой, естественно, не будет соответствовать стандартам. Причина может крыться и в организации производства на данном предприятии неучтенной продукции из завезенного со стороны, также неучтенного сырья. Однако в обоих случаях может иметь место укрытие от налогообложения доходов от реализации неучтенной продукции; 3) количество списанного сырья и материалов на производство продукции соответствует объему оприходованной по учету готовой продукции, но на данном предприятии выявлена еще и неучтенная готовая продукция. Причины могут быть те же самые, что и в предыдущей ситуации, и, также, может иметь место укрытие от налогообложения доходов от реализации неучтенной продукции.
Аналогичные ситуации могут иметь место и с балансом "расходы на оплату труда - готовая продукция". Например: 1) затраты на оплату труда больше, чем требуется по нормативам для изготовления фактически оприходованной по учету готовой продукции. В этом случае мы можем столкнуться либо с приписками в оплате труда, либо с изготовлением неучтенной продукции, доходы от реализации которой, естественно не будут декларироваться для уплаты налогов; 2) затраты на оплату труда меньше, чем требуется по нормативам для изготовленния продукции, часть которой оприходована по учету, а часть выявлена как неучтенная. В этом случае возможна организация на предприятии неучтенной продукции, оплата за изготовление которой также не отражается по учету. Здесь возникает ситуация укрытия от налогообложения доходов; 3) затраты на оплату труда соответствуют необходимым, согласно нормативам, для изготовления оприходованной по учету продукции, но выявлена и неучтенная продукция. Здесь ситуация аналогичная предыдущей.
Во всех вышеперечисленных случаях имеют место доходы полученные преступным путем, которые могут быть использованы и в качестве источника финансирования организованных преступных групп.
Для выявления подобных преступлений может быть использована следующая методика. Вначале негласно фиксируется объем вывезенной с предприятия готовой продукции, например за сутки. Устанавливаются направления ее сбыта, с тем чтобы впоследствии можно было документально подтвердить количество вывезенной продукции. Затем на складе готовой продукции производится инвентаризация и определяется: 1) количество числящейся по учету готовой продукции на начало дня, соответствующего дате начала наблюдения; 2) количество полученной из цеха и возвращенной от покупателей готовой продукции за время, соответствующее времени наблюдения; 3) количество отпущенной со склада на сторону готовой продукции за это же время. Затем подсчитывается остаток по учету и сопоставляется с фактическим наличием готовой продукции на складе и определяется результат - излишек или недостача. В инвентаризации желательно участие специалиста-технолога, который может проверить соответствие находящейся на складе готовой продукции стандартам или техническим условиям. Впоследствии это может быть полезным при доказывании хищений сырья или изготовления неучтенной продукции за счет выпуска нестандартной продукции. В том случае, если будет зафиксировано, что вывезено продукции больше, чем отражено по данным складского учета, необходимо проверить, не было ли отгрузки непосредственно из цеха, минуя склад готовой продукции. Такую информацию можно получить от водителей, вывозивших готовую продукцию или от рабочих цеха. Затем в цехе проводится инвентаризация незавершенного производства, не подвергавшихся обработке материалов, а также готовой продукции, еще не переданной из цеха на склад готовой продукции. В инвентаризации обязательно участие специалистов-технологов, поскольку без них практически невозможно определить количество материалов, находящихся в незавершенном прозводстве. Зафиксировав фактическое наличие по этим объектам можно перейти к документальной проверке.
Прежде всего необходимо с помощью технологов проверить правильность применяемых норм расхода сырья и материалов, по которым в производственных отчетах цехов производилось списание материалов на изготовление готовой продукции. Они же должны проверить соответствие наименований материалов израсходованных на производство продукции, согласно производственным отчетам, данным технологической и конструкторской документации. Специалисты-технологи также должны проверить технологическую документацию предприятия на выпускаемую продукцию, в частности, не включены ли в технологические карты излишние операции, излишние комплектующие детали и узлы или материалы. При инвентаризации готовой продукции они же должны проверить ее соответствие утвержденным стандартам, техническим условиям или другой аналогичной по назначению документации. Уже на этом этапе проверки могут быть выявлены завышенные нормы расхода материалов, нарушения технологического процесса, которые позволяют "экономить" сырье и материалы для их последующего хищения или использования для изготовления неучтенной готовой продукции. Так, в практике встречался случай, когда при фактическом увеличении, по сравнению с предусмотренной технологией, ширины ткани, из которой шились чехлы для автомобилей, карта раскроя ткани не была пересмотрена. В результате для раскроя более широкой ткани применялась карта, предназначенная для раскроя ткани меньшей ширины, соответственно могли увеличиться отходы ткани. Однако закройщик нашел более рациональный способ раскроя широкой ткани и, в результате, он получил не отходы, а неучтенную продукцию, которая в дальнейшем похищалась.
Следующим этапом, с помощью специалиста по труду и заработной плате, необходимо проверить правильность применяемых норм времени и расценок, по которым производилось начисление оплаты труда рабочим за изготовление продукции. В ходе такой проверки могут быть выявлены факты завышения расценок, что повлияет на удорожание себестоимости продукции и, следовательно, на занижение налогооблагаемой прибыли. Тобто могут встретиться признаки налоговых преступлений.
Остальную документальную проверку может выполнить бухгалтер-ревизор или непосредственно оперативный работник. В ходе этой проверки необходимо установить соответствие количества и номенклатуры списанных на производство материалов согласно производственного отчета цеха, объему фактически изготовленной продукции, нормам расхода и технологическим операциям, проверенным специалистом-технологом. Затем проверяется правильность начисления оплаты труда рабочим за изготовленную продукцию, указанную в нарядах на оплату труда или заменяющих их документах. При этом необходимо исходить из ранее проверенных специалистами перечня технологических операций и норм времени и расценок указанных в нарядах на оплату труда. После чего проводится взаимный контроль объемов выполненных работ указанных в нарядах на оплату труда и в производственных отчетах на списание сырья и материалов. При этом могут быть выявлены факты завышения объемов работ в нарядах на оплату труда по сравнению с производственными отчетами или наоборот - в производственных отчетах по сравнению с нарядами на оплату труда. В первом случае мы имеем признак приписок по оплате труда, которые повлекут удорожание себестоимости и занижение налога на прибыль, а во втором случае - признак излишнего списания материалов с целью создания их резерва для хищения или изготовления неучтенной продукции.
Следующим этапом необходимо провести взаимный контроль соответствия объемов готовой продукции по данным производственного отчета, приемо-сдаточных накладных на передачу готовой продукции из цеха на склад и записям в складском учете. В том случае если будет установлено, что выпущено из производства готовой продукции больше, чем передано на склад и она отсутствует в цехе, мы имеем дело с признаком изготовления неучтенной продукции и ее последующим хищением. При этом необходима встречная проверка по документам о передаче готовой продукции из цеха на склад, поскольку возможна ситуация, когда в экземпляре приемо-сдаточной накладной склада или карточках складского учета количество продукции умышленно занижается с целью создания на складе резерва для хищения готовой продукции.
Изложенное выше иллюстрирует пример, взятый из практики работы аппаратов по борьбе с экономической преступностью.
На одном из опытно-эксперементальных предприятий действовала преступная группа, занимающаяся хищением готовой продукции. Преступники путем недовложения полиэстирола в технологический процесс создавали его излишки, из которых впоследствии изготавливалась неучтенная продукция, реализовавшаяся через розничную торговую сеть. Таким образом ими было изготовлено около 1,5 млн. штук кнопок для крепления деталей к автомобилям марки "Жигули". Неучтенную продукцию начальник кузнечно-прессового цеха данного предприятия сбывал по ценам ниже рыночных в торговые предприятия через их руководителей, не оформляя документами. С каждой кнопки 70 процентов выручки передавалось изготовителю, а 30 процентов - работникам торговли. При инвентаризации в магазинах было установлено, что наличие этих товаров в них намного превышало количество указанное в приходных документах. Всего в магазинах было выявлено около 600 тыс. штук неучтенных кнопок.
Инвентаризацией, проведенной на заводе, излишков или недостач сырья (полиэстирола) у материально ответственных лиц установлено не было. Однако, технологической экспертизой выпускаемой заводом продукции было установлено недовложение полиэстирола, из которого и изготавливалась неучтенная продукция. Всего по уголовному делу было привлечено к ответственности 11 человек.
Бухгалтер-ревизор или оперативный работник должен проверить и обоснованность первичными документами записей на счетах бухгалтерского учета, особенно по списанию затрат в дебет счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". Бездокументные записи на указанных счетах или записи, выполненные по подложным документам могут быть признаком хищения или мошеничества. Аналогично, с целью создания неучтенных излишков готовой продукции на складе, предназначенных для последующего хищения, могут занижаться против документов записи по дебету счета 40 "Готовая продукция".
В вопросе были рассмотрены проблемы, касающиеся исследования следователем и оперативным работникам БЭП операций по учеты производства и выпуска готовой продукции на промышленном предприятии.
Вопрос 3 Бухгалтерские документы и записи при раскрытии
преступлений в сельскохозяйственном производстве
Сельскохозяйственному производству присущи, по сравнению с другими сферами материального производства, определенные особенности, которые необходимо учитывать в оперативно-следственной работе. К таким особенностям относится, прежде всего, обусловленность хозяйственных процессов биологическими, что проявляется в использовании жизненных функций земли, растений, животных, влиянии на хозяйственную деятельность природно-климатических условий.
Если, например, в промышленном производстве объем произведенной готовой продукции напрямую зависит от величины материальных и трудовых затрат, то в сельском хозяйстве такая зависимость прослеживается не всегда. В частности, затраты на корма не оказывают прямого влияния на количество голов приплода в животноводстве. Как следствие, контроль за полнотой оприходования приплода осуществлять более сложно, чем за выходом готовой продукции в промышленном производстве. Это обстоятельство оказывает влияние на способы совершения преступлений в сельскохозяйственном производстве.
Так, хищение продукции животноводства нередко совершается путем укрытия от учета поголовья животных или их приплода.
Например, одним из подразделений БЭП была получена информация, что гражданин Е., проживающий в частном доме продает большое количество свиней из своего личного хозяйства сельхозпредприятию К. в счет сдачи скота этим предприятием на мясокомбинат. Согласно действующему порядку, для сдачи скота из личного хозяйства его владелец должен предъявить на базу сдачи скота при мясокомбинате справку председателя уличного комитета о наличии скота, а также справку от ветеринарной службы о состоянии скота и сделанных ему прививках.
После взвешивания скота на базе приемщик на обратной стороне ветеринарной справки записывает количество голов сданного скота, его вес, дату приемки и ставит свою подпись.
На основании этой справки, с данными записями, в бухгалтерии сельхозпредприятия по ведомости выдавались деньги сдатчику скота, т.е. гражданину Е.
В результате проверки, проведенной сотрудниками БЭП было установлено, что директор сельхозпредприятия гражданин Ч., вступив в преступный сговор с гражданином Е. и заведующим ветлабораторией С. сбывал излишки свиней, умышленно созданные на ферме этого предприятия. Излишки создавались путем неполного оприходования поголовья и необоснованного списания на падеж на свиноферме сельхозпредприятия. Директор сельхозпредприятия снабжал гражданина Е. скотом, который доставлялся ему на личный двор в ночное время, зав. ветлабораторией оформлял справки о сделанных прививках, а гражданин Е. выступал в качестве сдатчика. В течение года таким путем было похищено одиннадцать голов скота.
В сельском хозяйстве неизбежна, в силу биологических причин, сезонность производства. Эта особенность также влияет на способы совершения преступления. Так, продукция растениеводства или денежные средства, выплаченные за ее уборку, похищается в основном в период уборки урожая.
Например, работниками одного из подразделений БЭП было установлено, что руководитель сельхозпредприятия Н. гражданин М. вступив в преступный сговор с директором льнокомбината по подложным накладным якобы сдавал лен на этот комбинат. Сбором льна по договору занимались рабочие из соседней области, которым за эту работу было якобы выплачено 3000 рублей.
Сопоставив товарно-транспортные накладные и складские документы льнокомбината, было установлено, что лен от данного сельхозпредприятия в указанный день не поступал. Инвентаризацию провести оказалось весьма затруднительно, так как на складе скопились большие запасы льна-сырца.
Вместе с тем, согласно товарно-транспортных накладных, перевозку льна осуществляли четыре автомашины районной «Сельхозтехники». Однако проверкой, проведенной в гараже «Сельхозтехники» было установлено, что две из указанных в товарно-транспортных накладных автомашины в этот день были на ремонте, а две другие перевозили минеральные удобрения. Товарно-транспортных накладных на перевозку льна этими автомашинами в бухгалтерии «Сельхозтехники» не оказалось. Этих данных оказалось достаточно для возбуждения уголовного дела по признакам хищения денежных средств, списанных из кассы сельхозпредприятия, как за якобы выполненную работу по уборке льна.
Следует отметить, что сезонность производства нередко затрудняет выявление и расследование преступлений, связанных с хищением сельскохозяйственной продукции, особенно относящихся к прошедшим годам.
Следующая особенность в том, что, как правило, для сельскохозяйственного производства необходимы значительные площади, поскольку главным условием сельскохозяйственного производства является наличие земли, которая выступает в качестве основного средства производства; ее невозможно ничем заменить. Это обстоятельство также влияет на способы совершения преступлений.
Так, в период приватизации сельскохозяйственных предприятий нередко допускаются злоупотребления служебным положением должностных лиц разгосударствливаемых предприятий. Особенно это проявляется при определении имущественных паев и земельных долей. Здесь нередки случаи, когда руководители приватизируемых предприятий устанавливают такой порядок определения размеров разделяемого имущества между членами коллектива, когда преимущество имеют они сами и специалисты, приближенные к ним. В результате рядовые работники и пенсионеры остаются обделенными при распределении имущественных паев и земельных долей.
Специфика сельскохозяйственного производства и в том, что оно имеет две основные отрасли - растениеводство и животноводство, которые между собой органически взаимосвязаны. Это выражается в использовании готовой продукции одной отрасли в качестве сырья в другой. Например, продукция растениеводства может использоваться в качестве корма в животноводстве, а навоз - в качестве органического удобрения в растениеводстве. Сельскохозяйственные предприятия нередко занимаются и промышленной переработкой произведенной продукции растениеводства и животноводства.
Эта особенность, в совокупности с другими (обусловленность биологическими процессами, сезонность производства), осложняет контроль за соответствием фактических затрат на производство (корма, удобрения, сырье), списываемым по учету.
Например, навоз может быть продан садоводам-любителям за наличные деньги, а списан, как внесенный на поля в качестве органических удобрений.
Вследствие данной особенности затруднен контроль и за полнотой оприходования готовой продукции. Например, часть мяса от забоя животных, вследствие занижения в документах их живого веса, может быть не полностью оприходована и похищена.
Следует отметить, что в большинстве случаев признаки следов совершенных преступлений в сфере экономической деятельности сельскохозяйственных предприятий обязательно отражаются в бухгалтерских документах и записях в виде различного рода противоречий. Раскрытие преступлений напрямую связано с умением выявлять эти противоречия. Поскольку в сельскохозяйственном производстве имеются специфические объекты, то для их учета применяются первичные документы и счета бухгалтерского учета, характерные именно для этой отрасли хозяйства. Их рассмотрению, а также появлению в них противоречий вследствие совершения преступлений и умению выявлять эти противоречия посвещены следующие разделы данной работы.
Согласно требований существующих нормативных документов учет затрат в растениеводстве осуществляется:
1) по смежным годам производства, выделяя затраты под урожай текущего года и под урожай будущего года (например посев озимых, снегозадержание и другие виды работ);
2) по основным видам производств и культур, например, пшеница яровая, пшеница озимая, картофель и т.д.;
3) по основным видам выполненных работ, например, вспашка, внесение удобрений, прополка, уборка и т.п.;
4) по статьям затрат, например, заработная плата, материалы и т.д.;
5) по подразделениям хозяйства, например отделение № 1, № 2 и т.д.
Организация учета затрат в Растениеводстве приведена на следующей схеме:
При сдельной оплате труда в растениеводстве могут применяться следующие первичные документы по учету выработки.
Для учета работ, выполненных тракторами, комбайнами и другими самоходными машинами на полевых и стационарных работах применяется Учетный лист тракториста-машиниста. Этот документ существует в двух вариантах - для учета работ, выполненных с прицепщиком и без прицепщика. Учетный лист заполняется отдельно на каждого тракториста-машиниста бригадиром или учетчиком. Подписывают документ тракторист, бригадир, а утверждает агроном.
Для учета работы тракторов на транспортных работах используется Путевой лист трактора.
Для первичного учета работ, выполненных с использованием живой тягловой силы применяется Учетный лист труда и выполненных
В случае хищения денежных средств путем начисления заработной платы за фактически невыполненные работы, признаки следов преступления могут оставаться в различных первичных документах. Для выявления этих признаков необходимо применять методы взаимного контроля и встречной проверки. Так приписки объемов выполненных работ в учетных листах трактористов-машинистов за пахотные работы могут совершаться путем повторного включения ранее выполненных работ. Для выявления таких приписок необходимо сличить учетные листы трактористов-машинистов за смежные периоды времени и сопоставить их с планами земельных угодий, на которых выполнялись пахотные работы. Результаты можно обобщить в таблице следующей формы (цифры условные).
Таблиця 1
Расчет приписок объемов выполненных пахотных работ в отделении № 1 АО «Борисовское», га
| Фамилия И.О. | Квітень поле 1 поле 2 всего | Травень поле 3 поле 4 всего | Факт. общая площ. полей | Припи-сан обсяг робіт | ||||
| Кузнецов М.Г | 120 | 100 | 220 | 100 | 120 | 220 | ||
| Марков Д.И. | 80 | 80 | 160 | 90 | 80 | 170 | ||
| Камнев Б.С. | 60 | 100 | 160 | 100 | 140 | 240 | ||
| Разом: | 260 | 280 | 540 | 290 | 340 | 630 | 1000 | 170 |
Пример, из практики выявления хищения денежных средств, связанного с приписками объемов невыполненных работ приведен ниже.
Экономико-криминалистический анализ нарядов на оплату труда за заготовку зеленой массы в одном из сельскохозяйственных предприятий Калининградской области показал, что в среднем каждая бригада за неделю заготавливала 20 т. Вместе с тем, одна из бригад заготавливала 30 т в неделю. Более детальное исследование документов, связанных с движением заготовленных данной бригадой кормов показало, что согласно записей весовщика данная бригада сдала не 30, а только 21 т зеленой массы. Однако, в листах весовщика, которые им передавались агроному, где и хранились, были обнаружены исправления количества взвешиваемого корма - например, цифра 3 была исправлена на 8, 1 на 4, имелись в некоторых записях дописки 1 и 0.
Дальнейшими мероприятиями было установлено, что деньги за заготовленную зеленую массу получал в кассе бригадир на всю бригаду. Половину денег, полученных за приписанный объем работ, бригадир передавал агроному. На оставшуюся часть суммы, полученной за приписанный агрономом объем работ бригадир покупал рабочим бригады спиртное, которое вместе с ними выпивал. Для выявления преступления использовались не только документы официального учета (наряды, платежные ведомости, листы весовщика), но и черновые записи, изъятые у агронома. Это подтверждает важность своевременного изъятия, наряду с документами официального учета, и черновых записей, а также необходимость проведения мероприятий по выявлению хищения сельскохозяйственной продукции в период ее уборки. Бригадир и агроном были привлечены к уголовной ответственности.
При повременной оплате труда, учет отработанного времени ведется в табеле учета рабочего времени. Данный документ представляет интерес при выявлении хищений денежных средств путем начисления заработной платы на фамилии лиц, фактически не работавших в данном хозяйстве. Для этого необходимо применить метод взаимного контроля - например, сопоставить сведения, указанные в табеле с данными учета отдела кадров.
Для учета потерь рабочего времени используются учетные листы целодневных (сменных) и внутрисменных простоев. Продолжительность и причины простоев должны подтверждаться подписями рабочих. Если во время простоев работники были использованы на других работах, то это время в данный документ как простой включаться не должно. Итоги времени простоев, по данным документам должны соответствовать времени простоев, отраженных в табеле учета рабочего времени. Данные документы представляют интерес с точки зрения их использования при взаимном контроле с другими документами по начислению оплаты труда. В частности они позволят выяснить, нет ли в табелях учета рабочего времени, учетных листах трактористов-машинистов, путевых листах тракторов сведений о работе в тот период, который оплачен как простой.
К предметам труда, специфичным для отрасли растениеводства, можно отнести, в первую очередь, семена. Первичный учет семян рассмотрим на примере пшеницы. При засыпке семенного зерна в зернохранилище составляется Акт на засыпку семенного материала.
Этот документ может представлять интерес при выявлении хищения семян со склада путем их неполного оприходования. Для выявления признаков следов такого преступления необходимо сопоставить количество семян, указанное в акте на засыпку семенного материала с данными складского и бухгалтерского учета. Необходимо также установить подлинность подписей в данном акте.
При расходе семян или другого посадочного материала на посев и посадку составляется Акт расхода семян и посадочного материала. Данный документ представляет интерес при выявлении хищений семян под видом их расхода на посев. Для выявления признаков следов преступления необходимо сопоставить количество семян указанных в актах с данными по расходу материальных отчетов склада. Кроме того, целесообразно проверить правильность применения норм высева семян на единицу площади, поскольку хищение семян может быть совершено и путем завышения норм их расхода. Целесообразно провести и опрос лиц, фактически вносивших семена в почву, на предмет соответствия количества фактически высеянных семян с данными актов.
При межхозяйственном обмене суперэлитных и элитных семян, их купле-продаже, сдаче на хлебоприемные пункты составляется Аттестат на семена. В тех же случаях, но по отношению к сортовым семенам и семенам первой и последующей репродукций, если они отвечают требованиям посевного стандарта составляется Свидетельство на семена.
Если семена не соответствуют требованиям посевного стандарта по чистоте и влажности, а также при продаже товарного зерна сильных и твердых пшениц составляется Сортовое удостоверение.
Для учета семян масличных культур и семян трав используются эти же формы документов.
Сортовые качества семян пшеницы показываются в вышеназванных документах на основании актов апробации.
Вышеназванные документы имеют значение при выявлении хищений денежных средств, путем неполного их оприходования, или создания фиктивной кредиторской задолженности за реализованные семена. Для совершения таких преступлений в бухгалтерском учете может быть показана реализация, например, не суперэлитных или элитных семян, а семян не соответствующих требованиям посевных стандартов, и, соответственно, имеющих более низкую цену. Для выявления признаков преступления необходимо провести встречную проверку с покупателем семян. В этом случае у покупателя будет иметься на данные семена Аттестат, а в бухгалтерии продавца - сортовое удостоверение.
Может иметь место и обратная ситуация, когда при закупке суперэлитных или элитных семян часть их похищается, а недостающее количество замещается семенами не соответствующими требованиям посевных стандартов. В этом случае для выявления признаков следов преступления необходима встречная проверка. Если продавец выдал на все количество реализованных семян Аттестат, то в хозяйстве-покупателе необходимо провести товароведческую экспертизу, на предмет определения сортности завезенных семян.
Учет других предметов труда в сельскохозяйственных предприятиях значительных особенностей не имеет.
Для учета выхода продукции в сельскохозяйственных предприятиях могут использоваться различные документы, в зависимости от вида сельскохозяйственных культур и вариантов учета.
Например, учет зерновой продукции может вестись в нескольких вариантах. Рассмотрим наиболее распространенные.
При первом варианте используют реестры отправки зерна и другой продукции с поля. Перед началом уборочных работ бухгалтерия выдает каждому комбайнеру под расписку блокноты реестров, с частично заполненными реквизитами (название предприятия, табельный номер комбайнера, его фамилия, имя, отчество, номер агрегата). Каждые три экземпляра бланков реестров в блокноте заранее нумеруются одним и тем же номером. В конце блокнота должны быть подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, скрепленные печатью. Блокноты реестров, при их выдаче комбайнерамрегистрируют в специальной ведомости.
Если в сельскохозяйственном предприятии применяется именно этот вариант учета, то для выявления признаков хищения готовой продукции путем ее неполной сдачи на ток, или путем неполного оприходования на току, необходимо провести встречную проверку используя разные экземпляры одного и того же реестра. Если хищение совершает шофер, он будет вынужден совершить материальный подлог в тех экземплярах реестра, которые переданы комбайнером для него и для зав. током.
Если хищение совершается путем неполного оприходования зерна на току, то зав. током или кладовщик могут внести исправления в свой экземпляр реестра. Но возможен и другой вариант, когда записи в складском учете тока будут занижены против данных реестра.
Сложнее всего выявлять хищения зерна в том случае, если комбайнер и шофер вступают в сговор. В этом случае во всех экземплярах реестра будет указано количество зерна, меньшее, чем фактически отгружено из бункера комбайна шоферу. Неучтенное зерно может быть похищено по пути следования на ток. В этом случае приемы документального контроля выявить хищение не помогут. Необходимы оперативные мероприятия.
Подлоги в бухгалтерском учете с целью хищения денежных средств и материальных ценностей могут производиться не только в отношении первичных документов, но и в бухгалтерских записях («проводках»). Этому вопросу посвящен следующий раздел.
4.Синтетический учет основных операций в сельском хозяйстве.
Подложные записи на счетах бухгалтерского учета
На учет в сельскохозяйственном производстве существенный отпечаток накладывает сезонный характер производства, в частности, значительный разрыв во времени между периодами производства затрат и выхода готовой продукции. В силу этого обстоятельства, в течение года учет готовой продукции растениеводства ведется в плановой оценке. Корректировка плановой себестоимости произведенной продукции до уровня фактической себестоимости, производится лишь в декабре отчетного года. Поскольку в животноводстве в качестве кормов нередко используется собственная продукция растениеводства, то и учет готовой продукции животноводства в течение года ведется в плановой оценке с последующей корректировкой до уровня фактической себестоимости в декабре отчетного года.
Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях ведется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденного приказом Министра сельского хозяйства РФ от 25 августа 1992 года № 415 (с последующими изменениями и дополнениями).
Синтетические счета, или как их иногда называют - счета первого порядка, в предприятиях агропромышленного комплекса не отличаются от счетов, используемых в других отраслях народного хозяйства, таких как промышленность или торговля. Однако для учета особенных, присущих только данной отрасли, объектов, к синтетическим счетам открываются специфические субсчета.
Рассмотрим, особенности отражения на счетах специфичных, для сельского хозяйства, объектов учета.
Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 1 «Приобретение земельных участков». На этом субсчете учитываются затраты по приобретению в собственность земельных участков.
Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 7 «Перевод молодняка животных в основное стадо». Этот субсчет предназначен для определения фактической себестоимости выращенного и переведенного в основное стадо молодняка всех видов скота.
Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 8 «Приобретение взрослых животных», предназначен для учета затрат по покупке взрослого рабочего и продуктивного скота, включая расходы по доставке его на предприятие.
Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 9 «Доставка животных, полученных безвозмездно». На этом субсчете учитывают расходы по доставке безвозмездно полученного от других предприятий скота. В последующем эти расходы списывают за счет специальных фондов.
Счет 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье, материалы, удобрения, средства защиты растений и животных». Сельскохозяйственные предприятия учитывают на этом субсчете покупное сырье для промышленной переработки в собственном хозяйстве, сельскохозяйственную продукцию собственного производства, которая будет использована как сырье для собственного промышленного производства.
Кроме того, на этом субсчете ведется учет органических и минеральных удобрений. Причем, минеральные удобрения учитывают в физической массе с указанием содержания действующего вещества.
Здесь же сельскохозяйственные предприятия учитывают средства защиты растений и животных, к которым относятся ядохимикаты, биопрепараты, медикаменты и другие химикаты, используемые для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур и животных, а также для проведения опытов с растениями и животными.
Вышеназванные материалы учитывают в местах их хранения по каждому наименованию и количеству, а в бухгалтерском учете - только в суммовом выражении по каждому виду.
Счет 10 «Материалы», субсчет 7 «Продукция, материалы и сырье, переданные в переработку на сторону». Этот субсчет предназначен для учета движения сырья, материалов и готовой сельскохозяйственной продукции, переданных на давальческих началах в переработку на сторону. В дальнейшем стоимость таких материальных ценностей прибавляется к стоимости обработки и включается в себестоимость полученных из переработки изделий. Аналитический учет ведется в разрезе материальных ценностей и предприятий, осуществляющих переработку.
Счет 10 «Материалы», субсчет 9 «Корма, семена и посадочный материал». На этом субсчете учитываются покупные и собственного производства корма, семена и посадочный материал.
Счет 11 «Животные на выращивании и откорме». Этот счет предназначен для учета молодняка животных, а также взрослых животных, поставленных на откорм и выбракованных из основного стада для реализации. Здесь же учитываются животные, переданные гражданам на выращивание по договорам, а также принятые от населения для реализации. На этом же счете учитываются птица, звери, кролики, семьи пчел, независимо от возраста. Это связано с их биологическими особенностями (скороспелостью).
К счету 11 «Животные на выращивании и откорме» могут быть открыты субсчета: 1) Молодняк животных; 2)Животные на откорме; 3) Птица; 4) Звери; 5) Кролики; 6) Семьи пчел; 7) Молодняк животных, переданный гражданам на выращивание по договорам; 8) Скот, принятый от населения для реализации.
Скот и птицу положено учитывать на вышеназванных субсчетах по количеству голов, живой массе и стоимости.
Счет 20 «Основное производство» может иметь субсчета:
1- «Растениеводство». На этом субсчете учитываются затраты и выход продукции растениеводства. Аналитический учет должен быть организован по подразделениям предприятия, статьям затрат, видам продукции и смежным периодам (отдельно под урожай текущего года под урожай будущего года);
2- «Животноводство». Данный субсчет предназначен для учета затрат на производство продукции животноводства и выхода продукции этой отрасли (молочное и мясное скотоводство, овцеводство, свиноводство, пчеловодство и др.). Аналитический учет должен быть организован по видам, технологическим группам животных и птицы и по статьям затрат.
3- «Промышленное производство». В сельскохозяйственных предприятиях на этом субсчете учитывают затраты подсобного промышленного производства. Например, переработка молока, изготовление соков и сокоматериалов, консервирование овощей и фруктов, убой скота и птицы, изготовление столярных изделий, выпуск продукции лесопильного, черепичного, кирпичного производств и другие.
По аналогии со счетом 20, счет 40 «Готовая продукция» также имеет субсчета: 1 - «Растениеводстсво»; 2 - «Животноводство»; 3 - «Промышленность».
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», имеет следующие специфические субсчета:
4- «Расчеты с гражданами за продукцию, скот и птицу, выращиваемые по договорам». На данном субсчете учитывают расчеты с населением за продукцию скот и птицу, выращиваемые на основе договоров.
5- «Расчеты с гражданами за принятые от них продукцию, скот и птицу для реализации». Данный субсчет служит для учета расчетов с населением за принятые от них продукцию, скот и птицу для последующей реализации от имени сельскохозяйственного предприятия.
Рассмотрим далее порядок отражения на счетах бухгалтерского учета специфических для сельскохозяйственного производства операций.
Таблиця 2
Схема записей на счетах бухгалтерского учета
отдельных хозяйственных операций в сельскохозяйственном производстве
Записи по указанным счета выполняются, при журнально-ордерной форме счетоводства в журналах-ордерах № 10-АПК и 11-АПК.
Подлоги в бухгалтерских записях, под которыми понимаются записи на счетах бухгалтерского учета, т.е. корреспонденция счетов бухгалтерского учета или, как иногда говорят «бухгалтерские проводки», могут быть трех видов:
1) Корреспонденция счетов применена правильно, т.е. соответствующая данной операции, однако сумма по данной корреспонденции записана неправильно - меньше или больше против первичного бухгалтерского документа;
2) Корреспонденция счетов выполнена заведомо неправильная, сумма при этом может, как соответствовать, так и не соответствовать первичному документу.
3) Бухгалтерская запись выполнена без документального основания - так называемая бездокументная проводка.
Применительно к вышеназванным хозяйственным операциям подлоги первого типа могут быть выполнены следующим образом.
Завышены суммы в бухгалтерских записях против первичных документов по операциям 3,4,5,6,8,9,19,20 (в части балансовой стоимости), 24 (в части балансовой стоимости), 25 (в части балансовой стоимости) с целью создания неучтенных излишков для их последующего хищения. В этом случае нет необходимости вносить материальный подлог в первичный документ, а можно ограничиться интеллектуальным подлогом в бухгалтерских записях. Последний выявлять значительно труднее, так как для этого необходимы специальные бухгалтерские познания.
Завышение сумм в бухгалтерских записях по вышеназванным операциям позволяет списать на различные, по каждой операции, цели большую сумму, чем следует из документа. В результате на складе, в подотчете материально ответственных лиц будут находиться материальные ценности, которые по бухгалтерскому учету уже списаны. Таким образом, будут созданы неучтенные излишки, которые впоследствии могут быть изъяты. Разумеется, для совершения такого подлога необходимо участие бухгалтера. Причастность бухгалтера к преступлению подтверждается именно несоответствием сумм выполненных им бухгалтерских записей первичным документам.
Занижены суммы в бухгалтерских записях против первичных документов по операциям 1,2,10,12,13,15,16,18,22 также, как и в предыдущем случае, с целью создания неучтенных излишков для их последующего хищения. В результате занижения сумм по этим операциям будут не полностью оприходованы соответствующие материальные ценности. Таким образом, будет создана ситуация, когда на складе будут иметься материальные ценности, которые по учету не числятся, т.е. неучтенные излишки. В дальнейшем они могут быть изъяты. В этом случае, также как и в предыдущем, в преступлении обязательно участие бухгалтера. Его причастность подтверждается несоответствием сумм выполненных им бухгалтерских записей первичным документам.
Завышение суммы по операции 7 - позволяет создать фиктивную кредиторскую задолженность по расчетам по оплате труда с персоналом. В дальнейшем на сумму фиктивной кредиторской задолженности может быть составлена подложная расчетно-платежная ведомость, по которой деньги будут изъяты из кассы под видом начисленной и выданной заработной платы. Следует иметь ввиду, что сельскохозяйственные предприятия по основной деятельности освобождены от уплаты налога на прибыль, поэтому вопросы достоверности затрат на производство сельскохозяйственной продукции налоговой инспекцией обычно не проверяются. Ведомственный контроль практически упразднен, тем самым данные операции остаются вне планового контроля.
Завышение суммы по операции 11 позволяет уменьшить количество и сумму готовой продукции за счет большего, чем положено списания на усушку при доработке продукции или под видом неиспользуемых отходов. Тем самым материально ответственное лицо будет иметь продукцию, которая по учету не числится, т.е. неучтенные излишки, которые впоследствии могут быть изъяты.
Следует отметить, что так называемые «мертвые отходы» - земля, мусор и т.п., согласно действующего порядка, сторнируются только по количеству, без изменения суммы, тем самым, увеличивая себестоимость готовой сельскохозяйственной продукции.
Завышение суммы по операции 21 позволяет создать фиктивную кредиторскую задолженность, как за якобы полученный прирост (привес) молодняка животных, переданных по договорам гражданам на откорм. В дальнейшем сумма фиктивной кредиторской задолженности может быть изъята из кассы сельскохозяйственного предприятия под видом оплаты гражданам по договору за прирост молодняка животных.
В преступлении обязательно участие бухгалтера, иногда в сговоре с бухгалтером может находиться и кассир. В то же время участие материально ответственного лица в преступлении, совершенном таким способом не обязательно.
Вторая группа подлогов в бухгалтерских записях, как отмечалось выше, выполняется путем заведомо неправильной корреспонденции счетов, сумма при этом может, как соответствовать, так и не соответствовать первичному документу. Неправильная корреспонденция счетов, обычно сводится к списанию на издержки производства сумм по материальным ценностям, которые должны быть оприходованы в подотчете материально ответственных лиц. Это позволяет создать неучтенные излишки материальных ценностей, которые в дальнейшем могут быть изъяты. При таком способе преступления обязательно участие материально ответственного лица и бухгалтера.
Встречаются случаи необоснованного списания на издержки производства выданных из кассы или перечисленных с расчетного счета денежных сумм. В этом случае долга за кем-либо по таким сумма не числится, и они могут быть присвоены. Преступление, совершаемое таким способом может выполнить бухгалтер самостоятельно, без участия материально ответственного лица.
Применительно к хозяйственным операциям, приведенным в таблице 2 подлоги, отнесенные ко второй группе могут быть выполнены следующим способом.
В операциях 1,2,10,12,13,15 вместо правильной корреспонденции могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 20 по соответствующим субсчетам.
В операциях 16,18,21 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 76 по соответствующим субсчетам.
В операции 17 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 40 по соответствующим субсчетам.
В операции 22 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 80
В результате таких записей на всю сумму, указанную в документе, или на часть суммы, материальные ценности, которые должны быть оприходованы по учету, будут списаны на издержки производства и затраты по капитальным вложениям. Это позволит создать у материально ответственных лиц неучтенные излишки для последующего хищения.
Что касается третьей группы подлогов, то бездокументные записи связаны как правило со списанием материальных ценностей или денежных средств на издержки производства или затраты по капитальным вложениям, а иногда, на счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.
Применительно к хозяйственным операциям, приведенным в таблице 2, бездокументные записи могут иметь место по следующим из них: 3,4,5,6,8,9,19. По всем этим операциям в результате бездокументных записей материальные ценности будут списаны с подотчета материально ответственных лиц и тем самым создаются неучтенные излишки для их последующего хищения.
Бездокументные записи могут быть выполнены и по операциям 24 и 25 с теми же самыми последствиями - создание неучтенных излишек. Однако, если по предыдущим операциям материальные ценности списывались на издержки производства, затраты по капитальным вложениям, финансовые результаты, что затрудняло их выявление, то в данных операциях возникает дебиторская задолженность, рост которой, при систематическом применении данного способа, неизбежен. Это может привлечь внимание проверяющих.
Бездокументная запись может быть выполнена и по операции 7, но в данном случае целью является хищение не материальных ценностей, а денежных средств. Для этого в результате бездокументной записи создается фиктивная кредиторская задолженность по оплате труда. В дальнейшем под видом погашения кредиторской задолженности могут быть выданы из кассы или перечислены с расчетного счета денежные средства.
Следует отметить, что все вышеназванные нарушения становятся возможными в результате практически полного отсутствия финансового контроля. Действительно, в настоящее время в плановом порядке проводятся только проверки соблюдения налогового законодательства. Сохранность имущества и денежных средств для таких проверок интереса не представляют. Аудиторские проверки нацелены на контроль достоверности отчетности и сводятся главным образом к документальному контролю. Приемы фактического контроля, например инвентаризация, и даже документального контроля, такие как, например - встречная проверка, в работе аудиторов, как правило, не применяются, поскольку они нередко опираются на результаты внутреннего контроля. Последний не всегда эффективен вследствие зависимости проверяющих от руководствапредприятия. Кстати аудиторы также нередко зависят в финансовом отношении от своих клиентов, поэтому они больше уделяют внимания проверке соблюдения налогового законодательства, с тем, чтобы их клиента не оштрафовала налоговая инспекция после проведения аудиторской проверки.
Ведомственный контроль практически упразднен, поскольку большинство сельскохозяйственных предприятия имеют негосударственную форму собственности.
Это позволяет сделать вывод о возрастании роля подразделений по борьбе с экономическими преступлениями в деле охраны имущественных интересов сельскохозяйственных предприятий.
Література:
1. Федеральний Закон Російської Федерації «Про бухгалтерський облік».
2. Практикум по судовій бухгалтерії .- Бєлгород, 2004.
3. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Судова бухгалтерія. - М., 2002.
4. Попова Л.В., Ісакова Р.Е., Шибаєва Н.А. Бухгалтерський облік і судово-бухгалтерська експертиза. - М., 2003.
5. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правова (судова) бухгалтерія. - М., 2002.
6. Криміналістика. Розслідування злочинів у сфері економіки. - Н. Новгород, 1995.
7. Голубятников С.П. Судова бухгалтерія. М., 1998.
8. Климович Л.П. Судова бухгалтерія. - Красноярськ, 2000.
Дополнительная.
1. Федеральний Закон Російської Федерації «Про бухгалтерський облік».
2. Практикум по судебной бухгалтерии.- Белгород, 2004.3. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Судова бухгалтерія. - М., 2002.
3. Попова Л.В., Ісакова Р.Е., Шибаєва Н.А. Бухгалтерський облік і судово-бухгалтерська експертиза. - М., 2003.
4. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правова (судова) бухгалтерія. - М., 2002.
5. Криміналістика. Розслідування злочинів у сфері економіки. - Н. Новгород, 1995.
6. Голубятников С.П. Судова бухгалтерія. М., 1998.
Климович Л.П. Судова бухгалтерія. - Красноярськ, 2000.
При повременной оплате труда, учет отработанного времени ведется в табеле учета рабочего времени. Данный документ представляет интерес при выявлении хищений денежных средств путем начисления заработной платы на фамилии лиц, фактически не работавших в данном хозяйстве. Для этого необходимо применить метод взаимного контроля - например, сопоставить сведения, указанные в табеле с данными учета отдела кадров.
Для учета потерь рабочего времени используются учетные листы целодневных (сменных) и внутрисменных простоев. Продолжительность и причины простоев должны подтверждаться подписями рабочих. Если во время простоев работники были использованы на других работах, то это время в данный документ как простой включаться не должно. Итоги времени простоев, по данным документам должны соответствовать времени простоев, отраженных в табеле учета рабочего времени. Данные документы представляют интерес с точки зрения их использования при взаимном контроле с другими документами по начислению оплаты труда. В частности они позволят выяснить, нет ли в табелях учета рабочего времени, учетных листах трактористов-машинистов, путевых листах тракторов сведений о работе в тот период, который оплачен как простой.
К предметам труда, специфичным для отрасли растениеводства, можно отнести, в первую очередь, семена. Первичный учет семян рассмотрим на примере пшеницы. При засыпке семенного зерна в зернохранилище составляется Акт на засыпку семенного материала.
Этот документ может представлять интерес при выявлении хищения семян со склада путем их неполного оприходования. Для выявления признаков следов такого преступления необходимо сопоставить количество семян, указанное в акте на засыпку семенного материала с данными складского и бухгалтерского учета. Необходимо также установить подлинность подписей в данном акте.
При расходе семян или другого посадочного материала на посев и посадку составляется Акт расхода семян и посадочного материала. Данный документ представляет интерес при выявлении хищений семян под видом их расхода на посев. Для выявления признаков следов преступления необходимо сопоставить количество семян указанных в актах с данными по расходу материальных отчетов склада. Кроме того, целесообразно проверить правильность применения норм высева семян на единицу площади, поскольку хищение семян может быть совершено и путем завышения норм их расхода. Целесообразно провести и опрос лиц, фактически вносивших семена в почву, на предмет соответствия количества фактически высеянных семян с данными актов.
При межхозяйственном обмене суперэлитных и элитных семян, их купле-продаже, сдаче на хлебоприемные пункты составляется Аттестат на семена. В тех же случаях, но по отношению к сортовым семенам и семенам первой и последующей репродукций, если они отвечают требованиям посевного стандарта составляется Свидетельство на семена.
Если семена не соответствуют требованиям посевного стандарта по чистоте и влажности, а также при продаже товарного зерна сильных и твердых пшениц составляется Сортовое удостоверение.
Для учета семян масличных культур и семян трав используются эти же формы документов.
Сортовые качества семян пшеницы показываются в вышеназванных документах на основании актов апробации.
Вышеназванные документы имеют значение при выявлении хищений денежных средств, путем неполного их оприходования, или создания фиктивной кредиторской задолженности за реализованные семена. Для совершения таких преступлений в бухгалтерском учете может быть показана реализация, например, не суперэлитных или элитных семян, а семян не соответствующих требованиям посевных стандартов, и, соответственно, имеющих более низкую цену. Для выявления признаков преступления необходимо провести встречную проверку с покупателем семян. В этом случае у покупателя будет иметься на данные семена Аттестат, а в бухгалтерии продавца - сортовое удостоверение.
Может иметь место и обратная ситуация, когда при закупке суперэлитных или элитных семян часть их похищается, а недостающее количество замещается семенами не соответствующими требованиям посевных стандартов. В этом случае для выявления признаков следов преступления необходима встречная проверка. Если продавец выдал на все количество реализованных семян Аттестат, то в хозяйстве-покупателе необходимо провести товароведческую экспертизу, на предмет определения сортности завезенных семян.
Учет других предметов труда в сельскохозяйственных предприятиях значительных особенностей не имеет.
Для учета выхода продукции в сельскохозяйственных предприятиях могут использоваться различные документы, в зависимости от вида сельскохозяйственных культур и вариантов учета.
Например, учет зерновой продукции может вестись в нескольких вариантах. Рассмотрим наиболее распространенные.
При первом варианте используют реестры отправки зерна и другой продукции с поля. Перед началом уборочных работ бухгалтерия выдает каждому комбайнеру под расписку блокноты реестров, с частично заполненными реквизитами (название предприятия, табельный номер комбайнера, его фамилия, имя, отчество, номер агрегата). Каждые три экземпляра бланков реестров в блокноте заранее нумеруются одним и тем же номером. В конце блокнота должны быть подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, скрепленные печатью. Блокноты реестров, при их выдаче комбайнерамрегистрируют в специальной ведомости.
Если в сельскохозяйственном предприятии применяется именно этот вариант учета, то для выявления признаков хищения готовой продукции путем ее неполной сдачи на ток, или путем неполного оприходования на току, необходимо провести встречную проверку используя разные экземпляры одного и того же реестра. Если хищение совершает шофер, он будет вынужден совершить материальный подлог в тех экземплярах реестра, которые переданы комбайнером для него и для зав. током.
Если хищение совершается путем неполного оприходования зерна на току, то зав. током или кладовщик могут внести исправления в свой экземпляр реестра. Но возможен и другой вариант, когда записи в складском учете тока будут занижены против данных реестра.
Сложнее всего выявлять хищения зерна в том случае, если комбайнер и шофер вступают в сговор. В этом случае во всех экземплярах реестра будет указано количество зерна, меньшее, чем фактически отгружено из бункера комбайна шоферу. Неучтенное зерно может быть похищено по пути следования на ток. В этом случае приемы документального контроля выявить хищение не помогут. Необходимы оперативные мероприятия.
Подлоги в бухгалтерском учете с целью хищения денежных средств и материальных ценностей могут производиться не только в отношении первичных документов, но и в бухгалтерских записях («проводках»). Этому вопросу посвящен следующий раздел.
4.Синтетический учет основных операций в сельском хозяйстве.
Подложные записи на счетах бухгалтерского учета
На учет в сельскохозяйственном производстве существенный отпечаток накладывает сезонный характер производства, в частности, значительный разрыв во времени между периодами производства затрат и выхода готовой продукции. В силу этого обстоятельства, в течение года учет готовой продукции растениеводства ведется в плановой оценке. Корректировка плановой себестоимости произведенной продукции до уровня фактической себестоимости, производится лишь в декабре отчетного года. Поскольку в животноводстве в качестве кормов нередко используется собственная продукция растениеводства, то и учет готовой продукции животноводства в течение года ведется в плановой оценке с последующей корректировкой до уровня фактической себестоимости в декабре отчетного года.
Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях ведется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденного приказом Министра сельского хозяйства РФ от 25 августа 1992 года № 415 (с последующими изменениями и дополнениями).
Синтетические счета, или как их иногда называют - счета первого порядка, в предприятиях агропромышленного комплекса не отличаются от счетов, используемых в других отраслях народного хозяйства, таких как промышленность или торговля. Однако для учета особенных, присущих только данной отрасли, объектов, к синтетическим счетам открываются специфические субсчета.
Рассмотрим, особенности отражения на счетах специфичных, для сельского хозяйства, объектов учета.
Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 1 «Приобретение земельных участков». На этом субсчете учитываются затраты по приобретению в собственность земельных участков.
Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 7 «Перевод молодняка животных в основное стадо». Этот субсчет предназначен для определения фактической себестоимости выращенного и переведенного в основное стадо молодняка всех видов скота.
Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 8 «Приобретение взрослых животных», предназначен для учета затрат по покупке взрослого рабочего и продуктивного скота, включая расходы по доставке его на предприятие.
Счет 08 «Капитальные вложения», субсчет 9 «Доставка животных, полученных безвозмездно». На этом субсчете учитывают расходы по доставке безвозмездно полученного от других предприятий скота. В последующем эти расходы списывают за счет специальных фондов.
Счет 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье, материалы, удобрения, средства защиты растений и животных». Сельскохозяйственные предприятия учитывают на этом субсчете покупное сырье для промышленной переработки в собственном хозяйстве, сельскохозяйственную продукцию собственного производства, которая будет использована как сырье для собственного промышленного производства.
Кроме того, на этом субсчете ведется учет органических и минеральных удобрений. Причем, минеральные удобрения учитывают в физической массе с указанием содержания действующего вещества.
Здесь же сельскохозяйственные предприятия учитывают средства защиты растений и животных, к которым относятся ядохимикаты, биопрепараты, медикаменты и другие химикаты, используемые для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур и животных, а также для проведения опытов с растениями и животными.
Вышеназванные материалы учитывают в местах их хранения по каждому наименованию и количеству, а в бухгалтерском учете - только в суммовом выражении по каждому виду.
Счет 10 «Материалы», субсчет 7 «Продукция, материалы и сырье, переданные в переработку на сторону». Этот субсчет предназначен для учета движения сырья, материалов и готовой сельскохозяйственной продукции, переданных на давальческих началах в переработку на сторону. В дальнейшем стоимость таких материальных ценностей прибавляется к стоимости обработки и включается в себестоимость полученных из переработки изделий. Аналитический учет ведется в разрезе материальных ценностей и предприятий, осуществляющих переработку.
Счет 10 «Материалы», субсчет 9 «Корма, семена и посадочный материал». На этом субсчете учитываются покупные и собственного производства корма, семена и посадочный материал.
Счет 11 «Животные на выращивании и откорме». Этот счет предназначен для учета молодняка животных, а также взрослых животных, поставленных на откорм и выбракованных из основного стада для реализации. Здесь же учитываются животные, переданные гражданам на выращивание по договорам, а также принятые от населения для реализации. На этом же счете учитываются птица, звери, кролики, семьи пчел, независимо от возраста. Это связано с их биологическими особенностями (скороспелостью).
К счету 11 «Животные на выращивании и откорме» могут быть открыты субсчета: 1) Молодняк животных; 2)Животные на откорме; 3) Птица; 4) Звери; 5) Кролики; 6) Семьи пчел; 7) Молодняк животных, переданный гражданам на выращивание по договорам; 8) Скот, принятый от населения для реализации.
Скот и птицу положено учитывать на вышеназванных субсчетах по количеству голов, живой массе и стоимости.
Счет 20 «Основное производство» может иметь субсчета:
1- «Растениеводство». На этом субсчете учитываются затраты и выход продукции растениеводства. Аналитический учет должен быть организован по подразделениям предприятия, статьям затрат, видам продукции и смежным периодам (отдельно под урожай текущего года под урожай будущего года);
2- «Животноводство». Данный субсчет предназначен для учета затрат на производство продукции животноводства и выхода продукции этой отрасли (молочное и мясное скотоводство, овцеводство, свиноводство, пчеловодство и др.). Аналитический учет должен быть организован по видам, технологическим группам животных и птицы и по статьям затрат.
3- «Промышленное производство». В сельскохозяйственных предприятиях на этом субсчете учитывают затраты подсобного промышленного производства. Например, переработка молока, изготовление соков и сокоматериалов, консервирование овощей и фруктов, убой скота и птицы, изготовление столярных изделий, выпуск продукции лесопильного, черепичного, кирпичного производств и другие.
По аналогии со счетом 20, счет 40 «Готовая продукция» также имеет субсчета: 1 - «Растениеводстсво»; 2 - «Животноводство»; 3 - «Промышленность».
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», имеет следующие специфические субсчета:
4- «Расчеты с гражданами за продукцию, скот и птицу, выращиваемые по договорам». На данном субсчете учитывают расчеты с населением за продукцию скот и птицу, выращиваемые на основе договоров.
5- «Расчеты с гражданами за принятые от них продукцию, скот и птицу для реализации». Данный субсчет служит для учета расчетов с населением за принятые от них продукцию, скот и птицу для последующей реализации от имени сельскохозяйственного предприятия.
Рассмотрим далее порядок отражения на счетах бухгалтерского учета специфических для сельскохозяйственного производства операций.
Таблиця 2
Схема записей на счетах бухгалтерского учета
отдельных хозяйственных операций в сельскохозяйственном производстве
| № п.п | Хозяйственные операции | Дебет | Кредит |
| 1 | Оприходование семян, кормов и посадочного материала, имеющих целевое назначение | 10-9 | 20-1 |
| 2 | Оприходование кормов животного происхождения (мясо зверей, яйца, мед) | 10-9 | 20-2 |
| 3 | Корма переданы в производство | 20-2 | 10-9 |
| 4 | Семена переданы в производство | 20-1 | 10-9 |
| 5 | Внесення мінеральних добрив | 20-1 | 10-1 |
| 6 | Списано молоко на выпойку телятам | 20-2 | 20-2 |
| 7 | Начислена заработная плата работникам основного производства | 20-1,2,3 | 70 |
| 8 | Списаны семена, погибшие от стихийных бедствий | 80 | 10-9 |
| 9 | Списан посадочный материал на закладку лесных полос | 08-5 | 10-9 |
| 10 | Оприходование готовой продукции от собственного производства по плановой себестоимости | 40 -1,2,3 | 20-1,2,3 |
| Сторнирование неиспользуемых отходов и усушки при доработке продукции текущего года (методом «красное сторно») | 40-1 | 20-1 | |
| 12 | Приходуются фуражные зерноотходы | 10-9 | 20-1 |
| 13 | Оприходована продукция от переработки сельскохозяйственного сырья в собственном промышленном производстве (например - мельница) | 40-3 | 20-3 |
| В конце года плановая себестоимость доводится до фактической: · если фактическая себестоимость выше плановой · если фактическая себестоимость ниже плановой (методом «красное сторно») | 40 -1,2,3 40-1,2.3 | 20-1,2.3 20-1,2,3 | |
| 15 | Оприходован приплод | 11-1 | 20-2 |
| 16 | Оприходование сельскохозяйственной продукции, закупленной у граждан, а также принятой для реализации | 40 | 76-5,6 |
| 17 | Отнесение продукции, предназначенной на семена и корма, после определения назначения | 10-9 | 40- 1,2,3 |
| 18 | Куплен у населения молодняк животных | 11-1 | 76-8 |
| 19 | Списаны корма, израсходованные на доставку купленного взрослого скота | 08-8 | 10-9 |
| 20 | Переданы корма гражданам, выращивающим скот по договорам n по балансовой стоимости n по договорным ценам | 48 76-5 | 10-9 48 |
| 21 | Оприходован прирост молодняка крупного рогатого скота, полученный при откорме его гражданами по договорам | 11-7 | 76-5 |
| 22 | Оприходованы излишки готовой продукции | 40-1,2,3 | 80 |
| 23 | Списана недостача готовой продукции · по балансовой стоимости · за счет виновных лиц · за счет хозяйства | 84 73-3 26 | 40 84 84 |
| 24 | Реализована продукция сельскохозяйственного производства · по балансовой стоимости · по договорным ценам | 46-1,2 62 | 40-1,2; 11-2 46-1,2 |
| 25 | Выдана натуральная оплата труда · по балансовой стоимости · по закупочным ценам | 46-1,2 70 | 40-1,2 46-1,2 |
Подлоги в бухгалтерских записях, под которыми понимаются записи на счетах бухгалтерского учета, т.е. корреспонденция счетов бухгалтерского учета или, как иногда говорят «бухгалтерские проводки», могут быть трех видов:
1) Корреспонденция счетов применена правильно, т.е. соответствующая данной операции, однако сумма по данной корреспонденции записана неправильно - меньше или больше против первичного бухгалтерского документа;
2) Корреспонденция счетов выполнена заведомо неправильная, сумма при этом может, как соответствовать, так и не соответствовать первичному документу.
3) Бухгалтерская запись выполнена без документального основания - так называемая бездокументная проводка.
Применительно к вышеназванным хозяйственным операциям подлоги первого типа могут быть выполнены следующим образом.
Завышены суммы в бухгалтерских записях против первичных документов по операциям 3,4,5,6,8,9,19,20 (в части балансовой стоимости), 24 (в части балансовой стоимости), 25 (в части балансовой стоимости) с целью создания неучтенных излишков для их последующего хищения. В этом случае нет необходимости вносить материальный подлог в первичный документ, а можно ограничиться интеллектуальным подлогом в бухгалтерских записях. Последний выявлять значительно труднее, так как для этого необходимы специальные бухгалтерские познания.
Завышение сумм в бухгалтерских записях по вышеназванным операциям позволяет списать на различные, по каждой операции, цели большую сумму, чем следует из документа. В результате на складе, в подотчете материально ответственных лиц будут находиться материальные ценности, которые по бухгалтерскому учету уже списаны. Таким образом, будут созданы неучтенные излишки, которые впоследствии могут быть изъяты. Разумеется, для совершения такого подлога необходимо участие бухгалтера. Причастность бухгалтера к преступлению подтверждается именно несоответствием сумм выполненных им бухгалтерских записей первичным документам.
Занижены суммы в бухгалтерских записях против первичных документов по операциям 1,2,10,12,13,15,16,18,22 также, как и в предыдущем случае, с целью создания неучтенных излишков для их последующего хищения. В результате занижения сумм по этим операциям будут не полностью оприходованы соответствующие материальные ценности. Таким образом, будет создана ситуация, когда на складе будут иметься материальные ценности, которые по учету не числятся, т.е. неучтенные излишки. В дальнейшем они могут быть изъяты. В этом случае, также как и в предыдущем, в преступлении обязательно участие бухгалтера. Его причастность подтверждается несоответствием сумм выполненных им бухгалтерских записей первичным документам.
Завышение суммы по операции 7 - позволяет создать фиктивную кредиторскую задолженность по расчетам по оплате труда с персоналом. В дальнейшем на сумму фиктивной кредиторской задолженности может быть составлена подложная расчетно-платежная ведомость, по которой деньги будут изъяты из кассы под видом начисленной и выданной заработной платы. Следует иметь ввиду, что сельскохозяйственные предприятия по основной деятельности освобождены от уплаты налога на прибыль, поэтому вопросы достоверности затрат на производство сельскохозяйственной продукции налоговой инспекцией обычно не проверяются. Ведомственный контроль практически упразднен, тем самым данные операции остаются вне планового контроля.
Завышение суммы по операции 11 позволяет уменьшить количество и сумму готовой продукции за счет большего, чем положено списания на усушку при доработке продукции или под видом неиспользуемых отходов. Тем самым материально ответственное лицо будет иметь продукцию, которая по учету не числится, т.е. неучтенные излишки, которые впоследствии могут быть изъяты.
Следует отметить, что так называемые «мертвые отходы» - земля, мусор и т.п., согласно действующего порядка, сторнируются только по количеству, без изменения суммы, тем самым, увеличивая себестоимость готовой сельскохозяйственной продукции.
Завышение суммы по операции 21 позволяет создать фиктивную кредиторскую задолженность, как за якобы полученный прирост (привес) молодняка животных, переданных по договорам гражданам на откорм. В дальнейшем сумма фиктивной кредиторской задолженности может быть изъята из кассы сельскохозяйственного предприятия под видом оплаты гражданам по договору за прирост молодняка животных.
В преступлении обязательно участие бухгалтера, иногда в сговоре с бухгалтером может находиться и кассир. В то же время участие материально ответственного лица в преступлении, совершенном таким способом не обязательно.
Вторая группа подлогов в бухгалтерских записях, как отмечалось выше, выполняется путем заведомо неправильной корреспонденции счетов, сумма при этом может, как соответствовать, так и не соответствовать первичному документу. Неправильная корреспонденция счетов, обычно сводится к списанию на издержки производства сумм по материальным ценностям, которые должны быть оприходованы в подотчете материально ответственных лиц. Это позволяет создать неучтенные излишки материальных ценностей, которые в дальнейшем могут быть изъяты. При таком способе преступления обязательно участие материально ответственного лица и бухгалтера.
Встречаются случаи необоснованного списания на издержки производства выданных из кассы или перечисленных с расчетного счета денежных сумм. В этом случае долга за кем-либо по таким сумма не числится, и они могут быть присвоены. Преступление, совершаемое таким способом может выполнить бухгалтер самостоятельно, без участия материально ответственного лица.
Применительно к хозяйственным операциям, приведенным в таблице 2 подлоги, отнесенные ко второй группе могут быть выполнены следующим способом.
В операциях 1,2,10,12,13,15 вместо правильной корреспонденции могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 20 по соответствующим субсчетам.
В операциях 16,18,21 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 76 по соответствующим субсчетам.
В операции 17 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 40 по соответствующим субсчетам.
В операции 22 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 80
В результате таких записей на всю сумму, указанную в документе, или на часть суммы, материальные ценности, которые должны быть оприходованы по учету, будут списаны на издержки производства и затраты по капитальным вложениям. Это позволит создать у материально ответственных лиц неучтенные излишки для последующего хищения.
Что касается третьей группы подлогов, то бездокументные записи связаны как правило со списанием материальных ценностей или денежных средств на издержки производства или затраты по капитальным вложениям, а иногда, на счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.
Применительно к хозяйственным операциям, приведенным в таблице 2, бездокументные записи могут иметь место по следующим из них: 3,4,5,6,8,9,19. По всем этим операциям в результате бездокументных записей материальные ценности будут списаны с подотчета материально ответственных лиц и тем самым создаются неучтенные излишки для их последующего хищения.
Бездокументные записи могут быть выполнены и по операциям 24 и 25 с теми же самыми последствиями - создание неучтенных излишек. Однако, если по предыдущим операциям материальные ценности списывались на издержки производства, затраты по капитальным вложениям, финансовые результаты, что затрудняло их выявление, то в данных операциях возникает дебиторская задолженность, рост которой, при систематическом применении данного способа, неизбежен. Это может привлечь внимание проверяющих.
Бездокументная запись может быть выполнена и по операции 7, но в данном случае целью является хищение не материальных ценностей, а денежных средств. Для этого в результате бездокументной записи создается фиктивная кредиторская задолженность по оплате труда. В дальнейшем под видом погашения кредиторской задолженности могут быть выданы из кассы или перечислены с расчетного счета денежные средства.
Следует отметить, что все вышеназванные нарушения становятся возможными в результате практически полного отсутствия финансового контроля. Действительно, в настоящее время в плановом порядке проводятся только проверки соблюдения налогового законодательства. Сохранность имущества и денежных средств для таких проверок интереса не представляют. Аудиторские проверки нацелены на контроль достоверности отчетности и сводятся главным образом к документальному контролю. Приемы фактического контроля, например инвентаризация, и даже документального контроля, такие как, например - встречная проверка, в работе аудиторов, как правило, не применяются, поскольку они нередко опираются на результаты внутреннего контроля. Последний не всегда эффективен вследствие зависимости проверяющих от руководствапредприятия. Кстати аудиторы также нередко зависят в финансовом отношении от своих клиентов, поэтому они больше уделяют внимания проверке соблюдения налогового законодательства, с тем, чтобы их клиента не оштрафовала налоговая инспекция после проведения аудиторской проверки.
Ведомственный контроль практически упразднен, поскольку большинство сельскохозяйственных предприятия имеют негосударственную форму собственности.
Это позволяет сделать вывод о возрастании роля подразделений по борьбе с экономическими преступлениями в деле охраны имущественных интересов сельскохозяйственных предприятий.
Література:
1. Федеральний Закон Російської Федерації «Про бухгалтерський облік».
2. Практикум по судовій бухгалтерії .- Бєлгород, 2004.
3. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Судова бухгалтерія. - М., 2002.
4. Попова Л.В., Ісакова Р.Е., Шибаєва Н.А. Бухгалтерський облік і судово-бухгалтерська експертиза. - М., 2003.
5. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правова (судова) бухгалтерія. - М., 2002.
6. Криміналістика. Розслідування злочинів у сфері економіки. - Н. Новгород, 1995.
7. Голубятников С.П. Судова бухгалтерія. М., 1998.
8. Климович Л.П. Судова бухгалтерія. - Красноярськ, 2000.
Дополнительная.
1. Федеральний Закон Російської Федерації «Про бухгалтерський облік».
2. Практикум по судебной бухгалтерии.- Белгород, 2004.3. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Судова бухгалтерія. - М., 2002.
3. Попова Л.В., Ісакова Р.Е., Шибаєва Н.А. Бухгалтерський облік і судово-бухгалтерська експертиза. - М., 2003.
4. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правова (судова) бухгалтерія. - М., 2002.
5. Криміналістика. Розслідування злочинів у сфері економіки. - Н. Новгород, 1995.
6. Голубятников С.П. Судова бухгалтерія. М., 1998.
Климович Л.П. Судова бухгалтерія. - Красноярськ, 2000.
Цей текст може містити помилки.
Держава і право | Лекція
Схожі роботи:
Дослідження документів і записів з обліку господарських операцій в окремих сегментах ринкової
Автоматизація бухгалтерського обліку господарських операцій
Відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку
Відображення господарських операцій на рахунках синтетичного обліку
Розробка заходів щодо вдосконалення обліку господарських операцій у ТОВ Керрол-С
План рахунків бухгалтерського обліку активів капіталу зобов язань і господарських операцій під
Ведення господарських документів
Типи господарських операцій
Облік господарських операцій на підприємстві