Відрахування з ПДВ

Таким чином, податкова база, зазначена в пункті 1 статті 161 НК РФ, при реалізації товарів (робіт, послуг) за іноземну валюту, визначається податковим агентом на дату перерахування грошових коштів в оплату товарів (робіт, послуг) іноземному особі, яка не перебуває на обліку в податкових органах як платника податків.

У вашій ситуації, у разі перерахування оплати за придбані патенти (невиключні права) після 1 січня 2006 року податкова база буде визначена на момент перерахування грошових коштів іноземної організації (наприклад, у 2006 році), отже, з метою обчислення і прийняття до відрахування ПДВ будуть застосовуватися норми 21 глави НК РФ в редакції Закону № 119-ФЗ.

Відповідно до пункту 4 статті 173 НК РФ (Додаток № 4) податкові агенти зобов'язані вести і сплачувати ПДВ до бюджету у повному обсязі за рахунок тих коштів, які підлягають перерахуванню платнику податку.

Згідно з пунктом 4 статті 164 НК РФ при утриманні ПДВ податкові агенти визначають його суму розрахунковим методом, тобто податкова ставка визначається як процентне відношення податкової ставки, передбаченої пунктом 3 статті 164 НК РФ (18%), до податковій базі, прийнятої за 100 і збільшеною на відповідний розмір податкової ставки, тобто 18/118.

Згідно з пунктами 3, 4 статті 174 НК РФ податкові агенти (організації та індивідуальні підприємці) виробляють сплату суми податку за місцем свого знаходження.

У випадках реалізації робіт (послуг), місцем реалізації яких є територія Російської Федерації, платниками податків - іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платників податків, сплата податку проводиться податковими агентами одночасно з виплатою (перерахуванням) коштів таким платникам податків.

При цьому банк, що обслуговує податкового агента, не має права приймати від нього доручення на переказ грошових коштів на користь зазначених платників податків, якщо податковий агент не представив у банк також доручення на сплату податку з відкритого в цьому банку рахунку при достатності грошових коштів для сплати всієї суми податку .

Відповідно до пункту 5 статті 174 НК РФ податкові агенти зобов'язані подати до податкових органів за місцем свого обліку відповідну податкову декларацію в строк не пізніше 20-го числа місяця, наступного за минулим податковим періодом.

Таким чином, сума податку, що підлягає сплаті до бюджету податковим агентом, відображається в розділі 2.2. податкової декларації з ПДВ, затвердженої Наказом Мінфіну від 7 листопада 2006 року № 136н, того податкового періоду, коли російська організація - податковий агент здійснює перерахування грошових коштів іноземній юридичній особі.

Відповідно до пункту 3 статті 171 НК РФ відрахуванням підлягають суми ПДВ, сплачені податковими агентами при придбанні товарів (робіт, послуг), використовуваних для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування ПДВ, і при їх придбанні податковий агент утримав і сплатив податок з доходів платника податків. При цьому згідно з пунктом 1 статті 172 НК РФ такі відрахування здійснюються на підставі рахунків-фактур і документів, що підтверджують фактичну сплату до бюджету сум ПДВ.

Таким чином, право на відрахування суми ПДВ виникає і відображається в податковій декларації з ПДВ у тому податковому періоді, в якому вироблено фактичне перерахування цієї суми до бюджету. (Лист Мінфіну Російської Федерації від 16 вересня 2005 року № 03-04-08/241, від 15 липня 2004 року № 03-04-08/43).

Розглянемо приклад.

Припустимо, що ціна послуги, включаючи ПДВ, становить 1000 євро. Дата перерахування доходу іноземної організації - 14 березня 2007 року. Курс євро на 14 березня 2006 року - 33, 4862 рубля (умовно).

Якщо договором не передбачена сума ПДВ, в рахунку (інвойсі) ПДВ не виділено.

а) Як вже зазначалося, відповідно до пункту 1 статті 161 НК РФ податкова база визначається як сума доходу від реалізації цих товарів (робіт, послуг) з урахуванням податку НК РФ.

Так як в даній ситуації в договорі і в рахунку ПДВ не виділено (не передбачено), визначити, чи містить сума, виставлена ​​в рахунку, ПДВ, не представляється можливим. Однак на підставі положень пункту 4 статті 164 НК РФ на покупцеві лежить обов'язок визначити суму податку розрахунковим методом, шляхом застосування розрахункової ставки (18/118), яка застосовується незалежно від того, виділено Чи в сумі ПДВ.

Таким чином, НК РФ встановлено обов'язок утримати ПДВ незалежно від того, виділив у первинних документах іноземний платник податків ПДВ чи ні. Тому податковий агент може сам виділити ПДВ із суми, зазначеної в рахунку, що дозволить потім прийняти суму ПДВ до відрахування. Але в цьому випадку можливі претензії з боку іноземної організації за невиконання умов договору, що спричинить несприятливі наслідки для організації - покупця (припинення договірних відносин, нанесення шкоди репутації організації та інші наслідки).

б) Якщо ПДВ буде сплачено понад суму, зазначеної в рахунку (інвойсі), це фактично означатиме, що податковий агент сплачує ПДВ не за рахунок платника податку, а за свій рахунок. У цьому випадку підстав для прийняття до відрахування ПДВ немає, тому що відповідно до пункту 3 статті 171 НК РФ право на податкові відрахування у податкових агентів виникає при утриманні та сплаті ПДВ з доходів платника податків. Відповідно до пункту 19 статті 270 НК РФ на дану суму ПДВ витрати для цілей оподаткування не зменшуються.

У даній ситуації ПДВ сплачується за рахунок чистого прибутку податкового агента (що тягне знову ж несприятливі наслідки для покупця у вигляді вилучення частини обігових коштів організації).

У вашій ситуації, з метою уникнення несприятливих наслідків для Вашої організації, у разі, коли договором не передбачені (не включені) суми ПДВ до ціни договору, рекомендуємо Вам у зв'язку із змінами, внесеними в 21 главу НК РФ, укласти додаткову угоду (Стаття 450 Цивільного Кодексу РФ) з іноземною організацією про те, що сума платежу включає суму ПДВ або збільшується на суму ПДВ, наприклад:

«Ціна договору (вартість послуг з надання патентів) збільшується на суму ПДВ, а також інших податків, зборів та інших платежів, у разі якщо покупець повинен сплатити їх за законодавством Росії за виконавця (як податковий агент)».

Враховуючи з 1 січня 2006 виникнення у Вашої організації обов'язків податкового агента, включення такого положення дозволить Вашій організації прийняти ПДВ до відрахування, тому що податок буде утримуватись з доходів платника податків, а іноземна організація отримає свій дохід згідно з умовами договору, укладеного в 2005 році.

Закінчення приклад.

Приклад 22 з консультаційної практики ЗАТ «BKR-ІНТЕРКОМ-АУДИТ».

Питання:

Наша організація «А» уклала контракт на постачання і монтаж обладнання з закордонною фірмою «В», що передбачає відстрочку платежу зі сплатою відсотків, виражених конкретною сумою в рублях до 30 червня 2008 року. Постачання обладнання проведена в повному обсязі 10 серпня 2006 року. Монтаж і введення обладнання в експлуатацію планується здійснити на території Росії і закінчити до 1 листопада 2006 року.

1.Як правильно в контракті обумовити суму і порядок сплати ПДВ по монтажних роботах (організація «А» виступає як податковий агент) з дотриманням вимог валютного законодавства?

2.Можливість чи укладення додаткової угоди на суму ПДВ в умовних одиницях паралельно основним контрактом без відображення в паспорті угоди на імпорт товарів і послуг?

3.Какие бухгалтерські записи необхідні для відображення на рахунках бухгалтерського обліку сум утриманого податку? Який порядок застосування податкових відрахувань податковим агентом при утриманні податку з вартості робіт з монтажу обладнання.

Відповідь:

1. З питання відображення в контракті суми податку на додану вартість:

Відповідно до пункту 1 статті 161 НК РФ при реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких є територія Російської Федерації, платниками податків - іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платники податку, податкова база визначається як сума доходу від реалізації цих товарів (робіт, послуг) з урахуванням податку.

Стаття 41 НК РФ визначає дохід, як економічну вигоду в грошовій або натуральній формі, яка враховується у разі можливості її оцінки й у тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити, і визначається, зокрема, відповідно до глави 25 «Податок на прибуток організацій »НК РФ.

Для платників податків, які є, зокрема, платниками податку на додану вартість, глава 25 НК РФ встановлює, що при визначенні доходів з них виключаються суми податків, пред'явлені відповідно до НК РФ платником податку покупцю (набувачеві) товарів (робіт, послуг, майнових прав) (пункт 1 статті 248 НК РФ).

Беручи до уваги те, що на іноземні організації, які не перебувають на обліку в податкових органах як платники податку, обов'язок по пред'явленню суми ПДВ главою 21 НК РФ не передбачена, сума податку, що підлягає утриманню податковим агентом, з доходу іноземної організації не виключається.

Пунктом 1 статті 424 ГК РФ визначено, що виконання договору оплачується за ціною, встановленою угодою сторін. Якщо операція з реалізації товарів (робіт, послуг) визнається об'єктом оподаткування, то додатково до ціни (тарифу), платник податків зобов'язаний пред'явити покупцеві відповідну суму податку (пункт 1 статті 168 НК РФ). Цей порядок, однак, не застосуємо для платника податків - іноземної організації, яка не перебуває на обліку в податкових органах як платника податків, але може бути використаний Вами для визначення ціни за контрактом на монтаж устаткування.

У тому випадку, якщо в контракті умова про суму ПДВ не буде передбачено, то, на думку Мінфіну Російської Федерації, висловлену в Листі від 24 березня 2006 року № 03-04-03/07 російському платнику податків при обчисленні податку на додану вартість слід застосовувати ставку податку у розмірі 18 відсотків до вартості послуг (без урахування податку на додану вартість) і сплачувати податок до бюджету за рахунок власних коштів.

Таким чином, з метою дотримання положень НК РФ, рекомендуємо Вам виділити в контракті податок на додану вартість.

Формулювання контракту в цій частині може бути наступною:

«... Ціна робіт (послуг) з монтажу обладнання ... становить _________, у тому числі податок на додану вартість, який сплачується відповідно до законодавства Російської Федерації, за ставкою 18 відсотків у сумі ________.... Обов'язок по обчисленню, утриманню і сплаті податку на додану вартість покладається на замовника, який є податковим агентом відповідно до статті 161 НК РФ .... Виконавцю перераховується сума за вирахуванням податку на додану вартість, після чого зобов'язання замовника по оплаті вважається повністю виконаним ... ».

Відповідно до Інструкції ЦБ РФ від 15 червня 2004 року № 117-І «Про порядок подання резидентами і нерезидентами уповноваженим банкам документів та інформації при здійсненні валютних операцій, порядок обліку уповноваженими банками валютних операцій і оформлення паспортів угод» резиденти при здійсненні валютних операцій в іноземній валюті подають до уповноваженого банку, зокрема, документи (проекти документів), що є підставою для проведення валютних операцій, включаючи договори (угоди, контракти) (пункт 1.2 розділу I).

Так як у Вашому контракті ціна робіт (послуг) буде збільшена на суму ПДВ, яку Ви, як податковий агент повинні сплатити на території Російської Федерації, і іноземному виконавцю буде перерахована сума за вирахуванням ПДВ, то при наданні письмової заяви до уповноваженого банку про закриття паспорта угоди у зв'язку з виконанням сторонами всіх зобов'язань за контрактом, рекомендуємо Вам надати також платіжні доручення на сплату ПДВ відповідно до пункту 1 статті 161 НК РФ. Необхідність надання платіжних доручень, на наш погляд, пов'язана з вимогами пункту 3.18.2 Інструкції ЦБ РФ від 15 червня 2004 року № 117-І, відповідно до якого у разі закриття паспорта угоди у зв'язку з припиненням зобов'язань за контрактом з інших підстав, передбачених законодавством Російської Федерації, резидент разом із заявою про закриття ПС представляє в банк ПС документи, що підтверджують припинення зобов'язань за контрактом з інших підстав.

2. З питання можливості укладення додаткової угоди на суму ПДВ паралельно основним контрактом без відображення в паспорті угоди на імпорт товарів і послуг.

Відповідно до пункту 1 статті 420 ЦК РФ договором є домовленість двох або декількох осіб про встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Порядок обчислення і сплати податку на додану вартість не регулюється нормами цивільного законодавства, обов'язок по сплаті податку замовником постачальнику виникає у силу норм податкового законодавства. Податок на додану вартість відповідно до пункту 1 статті 168 НК РФ пред'являється додатково до ціни. Ціна - розмір зобов'язання з оплати певний дій, зокрема, виконавця (статті 307, 424 ЦК України). Беручи до уваги, що ПДВ в договорі є складовою частиною зобов'язання з оплати, то ПДВ без ціни не може бути окремим зобов'язанням.

Таким чином, у разі, якщо Ви контрактом не передбачили ПДВ у складі ціни, то рекомендуємо Вам пункт контракту додатковою угодою до нього викласти в новій редакції, приклад якої наведено в пункті 1 цього відповіді.

У разі внесення змін до контракту, а саме, зміна ціни, відповідно до пункту 3.15 Інструкції ЦБ РФ від 15 червня 2004 року № 117-І у Вас виникає необхідність подання в банк документів, перелічених у зазначеному пункті.

3. З питання бухгалтерських записів у бухгалтерському та податковому обліку.

Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку сум утриманого податку:

Відповідно до пункту 3 статті 171 НК РФ відрахуванням підлягають суми податку, сплачені у відповідності зі статтею 173 НК РФ покупцями - податковими агентами.

Право на зазначені податкові відрахування мають покупці - податкові агенти, які перебувають на обліку в податкових органах і виконує обов'язки платника податків відповідно до глави 21 НК РФ.

Положення пункту 3 статті 171 НК РФ застосовуються за умови, що товари (роботи, послуги) були придбані платником податку, є податковим агентом, для цілей, зазначених у пункті 2 статті 171 НК РФ, і при їх придбанні він утримав і сплатив податок з доходів платника податків .

Правовими засадами для пред'явлення ПДВ по придбаних товарах (робіт, послуг) до відрахування є їх виробниче призначення, фактичну наявність, облік, а для податкових агентів - додатково і оплата (пункт 1 статті 172 НК РФ).

Отже, Ви, як податковий агент, маєте право на застосування податкового відрахування в частині сплаченого податку після прийняття до обліку робіт з монтажу обладнання.

Закінчення приклад.

Зазначимо, що думка про те, що якщо податковий агент не утримав суму податку з доходів платника податку, то він повинен сплатити ПДВ за рахунок власних коштів, виражене в Листі Мінфіну РФ від 5 серпня 2005 року № 03-04-08/215 (Додаток № 61). Причому, якщо податковий агент не утримує суму податку у платника податків, то фактично у нього і відсутнє право на відрахування, адже в пункті 3 статті 171 НК РФ (Додаток № 4) необхідність утримання суми податку з доходів платника податків вказана в якості обов'язкової умови. Однак у такій ситуації, на нашу думку, порушується принцип рівності оподатковування, що неприпустимо. До речі відзначимо, що у своєму Листі Мінфіну РФ від 26 жовтня 2004 року № 03-04-08/93 (Додаток № 62) фінансисти вказують, що податковий агент, який сплатив податок за рахунок власних коштів, мають право скористатися вирахуванням, наданих пунктом 3 статті 171 НК РФ (Додаток № 4). Аналогічна точка зору висловлена ​​і в Листі Мінфіну РФ від 7 лютого 2007 року № 03-07-08/13 (Додаток № 63).