Чулков Н.Г., експерт журналу «Російський податковий кур'єр»
На сторінках нашого журналу неодноразово висвітлювалися питання, пов'язані з діяльністю відособлених підрозділів. Зокрема, ми писали про ознаки підрозділів, їх створенні, особливості заповнення декларацій по окремих податках. Проте ця тема, як і раніше цікавить наших читачів. У даній статті ми розповідаємо про особливості організації бухгалтерського та податкового обліку у відокремлених підрозділах.
Цивільний кодекс дозволяє організаціям створювати відокремлені підрозділи у формі представництв і філій. Такі структури розрізняються назвою і юридичним статусом. Права і обов'язки у них також різні. У статті 55 ГК РФ сказано, що установчі документи організації повинні обов'язково містити інформацію про наявні у неї філії та представництва.
Податкове законодавство під терміном «відокремлений підрозділ» охоплює не тільки представництва та філії, а й інші підрозділи. Головне - щоб вони відповідали поняттю «відокремленого підрозділу", даним у статті 11 Податкового кодексу [1]. Для такого підрозділу в цілях оподаткування характерна наявність двох основних ознак: територіальна відособленість від організації і обладнані робочі місця, створені на термін більше одного місяця.
Відокремлені підрозділи не є самостійними юридичними особами. Мета, завдання та функції таких структур визначаються створила їх організацією. Вона ж організовує в них бухгалтерський та податковий облік.
При постановці бухгалтерського та податкового обліку у відокремлених підрозділах необхідно враховувати різні фактори: територіальну роз'єднаність, особливості регіонального законодавства за місцем знаходження підрозділів, можливості оперативного збору інформації та ін
Бухгалтерський облік в організаціях з відокремленими підрозділами
Відокремлені підрозділи незалежно від їх місця знаходження застосовують способи ведення бухгалтерського обліку, які обрала організація відповідно до облікової політики. Про це сказано в пункті 10 ПБУ 1 / 98 «Облікова політика організації».
Робочий план рахунків організації складається таким чином, щоб можна було враховувати операції з відокремленими підрозділами. Для цих цілей у ньому треба передбачити необхідні рахунки і субрахунки.
Первинні облікові документи складаються від імені або на ім'я організації, оскільки саме вона, а не її підрозділ набуває права і обов'язки по всіх угодах.
В обліковій політиці додатково може бути визначено порядок розподілу витрат між організацією та підрозділами.
Тут необхідно враховувати можливості документального підтвердження всіх операцій. Тому додатком до наказу про облікову політику може бути, наприклад, положення про внутрішньому обліку та звітності відокремлених підрозділів. При цьому важливе значення набувають правила і графік документообігу між організацією та її відокремленими підрозділами.
Організація бухгалтерського обліку та обліку первинних документів багато в чому залежить від того, чи виділяється облік майна і господарських операцій відокремленого підрозділу на окремий баланс.
Відокремлені підрозділи без окремого балансу
Підрозділи, у яких обсяг операцій та кількість співробітників незначні, як правило, не виділяються на окремий баланс. Зазвичай вони не мають і власного банківського рахунку. Всі грошові і матеріальні кошти ці підрозділи отримують від головної організації.
Відокремлені підрозділи без окремого балансу не мають власної бухгалтерії (бухгалтера) та не ведуть бухгалтерський облік. Первинні облікові документи, оформлені в підрозділі, передаються до бухгалтерії головної організації. Терміни для такої передачі встановлюються внутрішніми актами. Бухгалтерія організації робить обробку зазначених документів і відображає їх в обліку.
Якщо в такому підрозділі облік все-таки ведеться, то він обмежується, як правило, лише обробкою і систематизацією первинних документів.
Тим не менше головна організація повинна забезпечити роздільний аналітичний облік господарських операцій відокремлених підрозділів, у яких немає окремого балансу. Для цього всі операції підрозділу треба враховувати на окремих субрахунках робочого плану рахунків, що встановлюється в обліковій політиці організації.
Відокремлені підрозділи на окремому балансі
Під окремим балансом слід розуміти перелік показників, які встановлює організація для своїх відокремлених підрозділів. Конкретний перелік таких показників організація визначає самостійно. Про це сказано в листі Департаменту податкової політики Мінфіну Росії від 29.03.2004 № 04-05-06/27.
У штаті підрозділу, який виділяється на окремий баланс, повинен бути бухгалтер (бухгалтерія). Йому доручається вести бухгалтерський облік і формувати звітність. Причому облік в такому підрозділі відокремлений від головного підприємства. Відзначимо також, що на окремий баланс виділяються ті підрозділи, які визначені Цивільним кодексом, тобто філії та представництва.
Робочий план рахунків підрозділи, виділеного на окремий баланс, формується виходячи із специфіки такої структури. У ньому зазвичай не використовуються рахунки, які мають значення для компанії в цілому. Наприклад, рахунок 80 «Статутний капітал», рахунок 84 «Нерозподілений прибуток», рахунок 75 «Розрахунки з засновниками» і ін
Для узагальнення інформації про розрахунки з відокремленими підрозділами, виділеними на окремий баланс, в організації використовується рахунок 79 «Внутрішньогосподарські витрати». До нього можуть бути відкриті субрахунки 79-1 «Розрахунки щодо виділеного майну» і 79-2 «Розрахунки по поточних операціях».
Крім цих субрахунків можуть бути відкриті й інші, наприклад субрахунок «Розрахунки за податковими зобов'язаннями» або субрахунок «Розрахунки з розподілу прибутку».
Аналітичний облік по рахунку 79 ведеться окремо по кожному відокремленому підрозділу організації, виділеному на окремий баланс.
Розглянемо сказане на прикладі.
ПРИКЛАД
ТОВ «Світ» має два відокремлені підрозділи - будівельні ділянки № 1 (CУ-1) та № 2 (CУ-2). СУ-1 виділена на окремий баланс та має розрахунковий рахунок у банку за місцем свого знаходження. СУ-2 не має окремого балансу і рахунку.
Припустимо, ТОВ «Світ» передало СУ-1 бетономішалку. Її вартість за даними бухгалтерського обліку - 120 000 руб., Сума нарахованої по ній амортизацій становить 40 000 руб.
Також ТОВ «Світ» придбало матеріали на суму 118 000 руб. (У тому числі ПДВ - 18 000 руб.). У кожен підрозділ були передані матеріали на суму 50 000 руб.
Бухгалтер ТОВ «Світ» створив в обліку до рахунку 10 наступні аналітичні субрахунки:
10-1-1 - «Матеріали основної компанії»;
10-1-2 - «Матеріали СУ-1»;
10-1-3 - «Матеріали СУ-2».
У бухгалтерському обліку були зроблені такі проводки:
у ТОВ «Світ»
ДЕБЕТ 79-1 КРЕДИТ 01
- 120 000 руб. - Передано бетономішалка відокремленому підрозділу СУ-1;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 79-1
- 40 000 руб. - Передано відокремленому підрозділу сума амортизації за бетономішалці;
ДЕБЕТ 10-1-1 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - Оприбутковано матеріали на склад;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. - Врахований ПДВ за матеріалами;
ДЕБЕТ 79-1 КРЕДИТ 10-1-1
- 50 000 руб. - Передано матеріали СУ-1;
ДЕБЕТ 10-1-3 КРЕДИТ 10-1-1
- 50 000 руб. - Передано матеріали СУ-2;
у будівельної ділянки № 1 (СУ-1)
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 79-1
- 120 000 руб. - Отримана бетономішалка від головного офісу;
ДЕБЕТ 79-1 КРЕДИТ 02
- 40 000 руб. - Враховано накопичена амортизація за отриманою бетономішалці;
ДЕБЕТ 10-1-2 КРЕДИТ 79-1
- 50 000 руб. - Отримана партія матеріалів від організації.
Показники діяльності підрозділів повинні враховуватися при формуванні звітності в цілому по організації. Це встановлено пунктом 33 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в РФ. Цей документ затверджено наказом Мінфіну Росії від 29.07.98 № 34н.
Відокремлені підрозділи, що виділені на окремий баланс, представляють до головної організації внутрішню бухгалтерську звітність. Ці дані використовуються при формуванні квартальних і річних звітів всієї організації. Така звітність складається за формами, передбаченими для організації в цілому.
При складанні звітності організації необхідно проаналізувати показники рахунку 79. Для цього порівнюють залишки за дебетом субрахунка кожного головного офісу із залишками за кредитом відповідних субрахунків у підрозділів. Вони повинні збігатися. Аналогічно кредитовий залишок у головного офісу також повинен відповідати дебетовому залишку у підрозділу. Після звірки залишків на субрахунках бухгалтерія організації взаємно погашає їх і в бухгалтерську звітність не включає.
Залишки на всіх інших рахунках відокремленого підрозділу збільшують відповідне сальдо в балансі головного підприємства. Показники діяльності відокремленого підрозділу за звітний період порядково додаються до відповідних даних, отриманих за головної організації.
Такий порядок застосовується не тільки при складанні балансу, а й при формуванні інших форм звітності організації: звіту про прибутки і збитки, звіту про рух капіталу, звіту про рух грошових коштів.
Облік податків в організаціях з відокремленими підрозділами
Філії, представництва та інші відокремлені підрозділи не є самостійними платниками податків. Вони лише виконують обов'язки головних організацій зі сплати податків і зборів за місцем свого знаходження (ст. 19 НК РФ). По деяких податках відокремлені підрозділи також подають звітність до податкових органів за місцем свого обліку.
Факт наявності в організації відокремлених підрозділів робить істотний вплив на порядок обчислення, сплати податків та подання звітності. Тому кожне підприємство з розгалуженою мережею територіальної враховує це, коли розробляє облікову політику з метою оподаткування.
При формуванні облікової політики треба звертати увагу на ті елементи, які вплинуть і на порядок оподаткування відокремлених підрозділів. До таких елементів можна віднести такі:
- Момент визначення податкової бази при реалізації товарів (робіт, послуг);
- Вибір показника для розрахунку суми податку, що сплачується за місцем знаходження відокремленого підрозділу;
- Вибір способу сплати податку;
- Порядок оформлення документів, які згодом будуть прийматися до податкового обліку, а також терміни їх подання в головний офіс;
- Види і форми ведення податкових регістрів.
Зазначимо, що порядок оформлення документів, прийнятих до податкового обліку, багато в чому схожий з порядком складання первинних документів у бухгалтерському обліку. Як і в бухобліку, він перш за все залежить від того, виділено відокремлений підрозділ на окремий баланс чи ні.
Податок на прибуток організацій
Податкова база з податку на прибуток розраховується по організації в цілому. Далі вона розподіляється між головним офісом та відокремленими підрозділами. У федеральний бюджет податок сплачується за місцем знаходження головного офісу без розподілу за підрозділами. Сплата податку до регіонального бюджету здійснюється і за місцем знаходження головної організації без вхідних в неї відокремлених підрозділів, і за місцем їх знаходження.
Розподіл податку провадиться виходячи з частки податкової бази, що припадає на кожне відокремлений підрозділ. Ця частка розраховується відповідно до пункту 2 статті 288 НК РФ [2]. Зверніть увагу: якщо в організації кілька відокремлених підрозділів на території одного суб'єкта РФ, то з 1 січня 2006 року розподіл прибутку по кожному з них може не проводитися. Це дозволено статтями 1 і 8 Федерального закону від 06.06.2005 № 58-ФЗ.
Організація подає за місцем свого знаходження податкову декларацію з розподілом сум податку по відособлених підрозділах (п. 5 ст. 289 НК РФ). За місцем знаходження кожного з відокремлених підрозділів звітність подається за скороченою формою. У неї включаються тільки титульний лист, підрозділи 1.1 та 1.2 розділу 1, а також додаток № 5а до аркуша 02 декларації.
Податок на додану вартість
ПДВ сплачується централізовано в цілому по організації за місцем її реєстрації в податковому органі (п. 2 ст. 174 НК РФ). Звітність також надається тільки за місцем знаходження організації згідно з пунктом 5 статті 174 НК РФ.
Рахунки-фактури виписуються відокремленими підрозділами від імені організації [3]. У них вказується адреса організації та її ІПН, а також КПП підрозділу.
У цілому по організації необхідно дотримуватися єдину нумерацію первинних документів. Разом з тим допускається привласнювати кожному номеру індекс підрозділу, яка виставила рахунок-фактуру. Журнали обліку виставлених і отриманих рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів ведуться підрозділами у вигляді розділів єдиних журналів обліку, єдиних книг покупок і продажів організації. За звітний період зазначені розділи відокремлені підрозділи являють до головного підрозділ.
Порядок оформлення рахунків-фактур, книг покупок і продажів підрозділами необхідно відобразити в обліковій політиці організації для цілей оподаткування.
Акцизи
Порядок обчислення і сплати податку залежить від того, з яких підакцизних товарів він сплачується.
За алкогольної продукції акцизи сплачуються за місцем реалізації з акцизного складу (абз. 1 п. 4 ст. 204 НК РФ).
По нафтопродуктах - за місцем знаходження головної організації і місцем знаходження відокремлених підрозділів. При цьому розраховується частка податку, яка припадає на відособлений підрозділ. Вона визначається як величина питомої ваги обсягу реалізації нафтопродуктів (у натуральному вираженні) підрозділом в загальному обсязі реалізації нафтопродуктів у цілому по організації. На це вказує абзац 2 пункту 4 статті 204 НК РФ. Якщо всі підрозділи і організація розташовані на території одного суб'єкта РФ, акцизи можуть сплачуватися повністю головним офісом. Зробити так дозволяє абзац 4 пункту 4 статті 204 НК РФ.
За іншим підакцизних товарів податок сплачується за місцем їх виробництва (абз. 1 п. 4 ст. 204 НК РФ).
Декларації щодо акцизів представляються за місцем знаходження головної організації та відокремлених підрозділів. По підрозділах (у тому числі по головному) вказуються дані щодо здійснюваних ними операцій, визнаних об'єктом оподаткування (абз. 1 п. 5 ст. 204 НК РФ).
Податок на доходи фізичних осіб
Податковими агентами визнаються російські організації, індивідуальні підприємці і постійні представництва іноземних організацій, колегії адвокатів, адвокатські бюро та юридичні консультації. Так визначено пунктом 1 статті 226 НК РФ.
Згідно зі статтями 226 та 230 Кодексу податкові агенти зобов'язані вести облік виплачуваних фізичним особам доходів, здійснювати розрахунок податкової бази та суми податку, утримувати та перераховувати утриманий податок до бюджету.
Податкові агенти - російські організації, які мають відокремлені підрозділи, зобов'язані перераховувати обчислені та сплачені суми ПДФО за місцем свого знаходження, а щодо обчислених та утриманих податків з працівників відокремлених підрозділів цієї організації - за місцем знаходження кожного відокремленого підрозділу.
У той же час відокремлений підрозділ організації самостійно може вести бухгалтерський облік і виплачувати доходи своїм працівникам, вести облік цих доходів, здійснювати розрахунок податкової бази та суми податку. У цьому випадку утримувати та перераховувати податок буде відокремлений підрозділ російської організації. Всі ці повноваження організація повинна делегувати відокремленому підрозділу.
Податкові агенти представляють в інспекції за місцем свого обліку відомості про доходи фізичних осіб та суми нарахованих і утриманих в податковому періоді податків. Відомості подаються щорічно не пізніше 1 квітня року, наступного за минулим податковим періодом.
Російська організація, що має відокремлені підрозділи, повинна подавати відомості про доходи, виплачені фізичним особам, до податкової інспекції за місцем свого обліку щодо тих фізичних осіб (включаючи працівників відокремлених підрозділів), джерелом виплати доходів яких вона є.
Якщо ж відокремлений підрозділ самостійно виконує обов'язки податкового агента, то відомості про доходи, які такий підрозділ виплатило фізичним особам, подаються в податкову інспекцію за місцем знаходження відособленого підрозділу.
Відповідно для кожної фізичної особи в довідці за формою № 2-ПДФО вказується код Окатий - код території муніципального освіти, до бюджету якого перераховано податок.
Єдиний соціальний податок
Порядок обчислення і сплати ЄСП організаціями, до складу яких входять відокремлені підрозділи, залежить від того, якими повноваженнями наділені ці підрозділи.
Якщо підрозділ має окремий баланс, розрахунковий рахунок і нараховує виплати та інші винагороди, то воно повинно виконувати обов'язки організації зі сплати податку (авансових платежів). Також на нього покладається обов'язок за поданням розрахунків і декларацій по ЕСН за місцем свого знаходження. На це вказує пункт 8 статті 243 НК РФ. Суми ЕСН, що сплачуються підрозділами, визначаються виходячи з величини податкової бази, що відноситься до цього підрозділу.
У випадках, коли відокремлені підрозділи не виділені на окремий баланс, головний офіс самостійно обчислює, сплачує податок і представляє декларації за місцем свого обліку.
Податок на майно
Якщо відокремлені підрозділи мають на окремому балансі основні засоби, то вони сплачують податок на майно за місцем знаходження відособленого підрозділу. Податкові декларації також представляються за місцем знаходження цього відокремленого підрозділу (ст. 384 НК РФ) [4]. В даний час дані, відображені в декларації, яка подається до інспекції за місцем знаходження відособленого підрозділу, не вказуються в декларації, що подається за місцем знаходження організації.
Транспортний податок
Порядок обчислення і сплати транспортного податку залежить від того, де зареєстровано транспортний засіб (п. 1 ст. 363 НК РФ). Організація представляє декларацію і сплачує транспортний податок у тому регіоні, де цей транспортний засіб знаходиться і зареєстровано відповідними органами, які здійснюють державну реєстрацію транспортних засобів. Це може бути і в регіоні, де знаходиться головний офіс, і за місцем відокремленого підрозділу організації в іншому регіоні.
Земельний податок
Податок і авансові платежі сплачуються до бюджету за місцем знаходження земельних ділянок, визнаних об'єктами оподаткування (п. 3 ст. 397 НК РФ).
Організація повинна сплатити податок і подати податкову декларацію:
- За місцем знаходження головного офісу відносно земельної ділянки за місцем знаходження організації;
- За місцем знаходження відособленого підрозділу щодо земельної ділянки, наданої цьому підрозділу;
- За місцем розташування об'єкта нерухомого майна. Відзначимо, що в цьому випадку по вказаного місця може не перебувати ні головний офіс, ні відокремлений підрозділ.
При цьому якщо зазначені земельні ділянки знаходяться в одному муніципальному освіту (утвореннях), то платник податку має право сплатити податок і представити одну податкову декларацію до податкової інспекції, у введенні якої розташоване це муніципальне утворення (освіти). Це положення поширюється на Москву, а також інші суб'єкти РФ, в яких земельний податок повністю зараховується до регіонального бюджету.
[1] Детальніше про ознаки відокремленого підрозділу та порядок його реєстрації можна знайти у статті М.С. Полякової «Робоче місце як відокремлений підрозділ / / РНК, 2005, № 11. - Прим. ред.
[2] Детальніше про порядок сплати податку та авансових платежів та заповненні декларації відокремленими підрозділами див. у статтях Н.А. Ромаховой «Розрахунок частки прибутку відокремленого підрозділу», Є.В. Селін «Відокремлені підрозділи: заповнення декларації», С.В. Кульовий «Організація створює філія: як розрахувати податок на прибуток» і І.М. Сбітнєва «Як розрахувати податок на прибуток при ліквідації відокремленого підрозділу» / / РНК, 2005, № 7, 11 і 15. - Прим. ред.
[3] Про порядок виставлення рахунків-фактур відокремленими підрозділами див. листи МНС Росії від 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «Про застосування рахунків-фактур при розрахунках з ПДВ» та від 26.08.2004 № 03-1-08 / 1880/18 @ «Про порядок заповнення рахунків-фактур». - Прим. ред.
[4] Детальніше про це див у статті О.В. Хрітініной «Декларація з податку на майно в організаціях з відокремленими підрозділами» / / РНК, 2005, № 8. - Прим. ред.
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://klerk.ru/