Враховані цінні папери на балансі банку

Враховані цінні папери на балансі банку

Зміст

Введення

1. Основи організації обліку операцій з цінними паперами

1.1 Основні терміни і поняття

1.2 Принципи відображення вкладень в цінні папери

2. Бухгалтерський облік операцій з цінними паперами

2.1 Загальний порядок обліку операцій з цінними паперами в банку-інвестора

2.2 Особливості відображення операцій з цінними паперами в обліку кредитних організацій - професійних учасників ринку цінних паперів

2.3 Облік придбання цінних паперів у банку-інвестора через посередника

2.4 Облік операцій у дочірніх і залежних акціонерних товариствах

2.5 Депозитарний облік операцій з цінними паперами

2.6 Особливості в обліку цінних паперів на балансі банку, що є в наявності для продажу

Висновок

Список використаної літератури

Введення

Комерційні банки проводять різноманітні операції з цінними паперами, випущеними як іншими емітентами, так і самими банками. Ці операції поділяються на активні і пасивні.

Пасивні операції включають в себе випуск цінних паперів (акцій, облігацій, векселів, ощадних і депозитних сертифікатів) з метою залучення грошових коштів.

Активні операції передбачають придбання банком цінних паперів з метою участі в управлінні і одержання дивідендів, процентних доходів або з метою вилучення спекулятивного доходу.

Сьогодні банки направляють значну частину свого портфеля активів у вкладення в цінні папери. Цінні папери банків включають в себе державні цінні папери і регламентовані законом категорії акцій. Ці складові банківських портфелів активів виконують ряд найважливіших функцій, забезпечуючи банкам прибутковість, ліквідність та диверсифікованість з метою зниження ризику, а також виводячи частину доходів банку з-під оподаткування. Такі вкладення стабілізують доходи банку, забезпечуючи додаткові надходження в той час, коли інші їх джерела майже виснажені. ¹

З іншого боку значимість банків на ринку цінних паперів досить велика. У більшості країн банки грають на ринку цінних паперів найважливішу ключову роль. Банки, будучи кредитними організаціями, здійснюють залучення і розміщення коштів, можуть бути учасниками ринку цінних паперів. Вони виступають у ролі емітентів, інвесторів, посередників. Дилери укладають угоди від свого імені і за свій рахунок. Банк-інвестор, який не є дилером, може набувати цінні папери шляхом укладання з дилером договору комісії або доручення. Для інвестиційної та посередницької діяльності на ринку цінних паперів, банкам потрібна крім основної ліцензії, ліцензія професійного учасника ринку цінних паперів, яку видає Центральний Банк Росії. Ринок цінних паперів є найбільш конкурентної альтернативою кредитного ринку для розміщення коштів. Тому питання про порядок відображення активних операцій з цінними паперами в бухгалтерському обліку комерційних банків є актуальним на сьогоднішній день.

Діяльність банків на ринку цінних паперів регламентується двома основними документами: Федеральним законом від 02.12.1990 р. № 395-1 «Про банки і банківську діяльність» в редакції від 23.07.2010 р. № 181-ФЗ і Федеральним законом від 22.04.1996 р . № 39-ФЗ «Про ринок цінних паперів» в редакції від 22.04.2010 р. № 65-ФЗ.

Порядок відображення цінних паперів в обліку комерційних банків регламентований в «Положенні про Правила ведення бухгалтерського обліку в кредитних організаціях, розташованих на території Російської Федерації» № 302-П від 26.03.2007 р. в редакції від 06.07.2010 р. № 2477-У, листом ЦБ РФ «Про відображення в бухгалтерському обліку операцій купівлі-продажу цінних паперів із зобов'язанням їх подальшого продажу-викупу» № 141-Т від 7 вересня 2007

Метою даної курсової роботи є відображення сучасних підходів до організації обліку операцій комерційних банків з придбаними цінними паперами в різних ситуаціях.

Завданнями курсової роботи є:

1) теоретичне обгрунтування поняття активних операцій з цінними паперами комерційних банків;

2) вивчення законодавчої та нормативної бази обліку активних операцій з цінними паперами;

3) розгляд порядку відображення в обліку придбання цінних паперів:

3.1 банком-інвестором;

3.2 банком-дилером (професійним учасником ОРЦБ);

3.3 банком-інвестором через посередника;

4) розгляд проблем у чинному порядку обліку операцій з цінними паперами.

1. Основи організації обліку операцій з цінними паперами

1.1 Основні терміни і поняття

Відповідно до Закону РФ «Про банки і банківську діяльність в Російській Федерації» комерційні банки можуть випускати, купувати, продавати, зберігати цінні папери та здійснювати інші операції з ними, в тому числі: посередницькі операції при купівлі-продажу цінних паперів (виступаючи в якості фінансового брокера на ринку цінних паперів); операції з випуску власних цінних паперів, видавати гарантії по їх розміщенню на користь третіх осіб, виступаючи у ролі інвестиційних компаній, здійснювати безпосередні операції з цінними паперами шляхом купівлі-продажу паперів від свого імені і за свій рахунок; надавати консультаційні послуги щодо випуску та обігу цінних паперів.

Цінні папери представляють собою грошові документи двох видів: пайові цінні папери та боргові цінні папери.

Часткові цінні папери - це акції, які означають частку вкладу юридичної або фізичної особи в загальному обсязі створюваного капіталу. Боргові цінні папери - державні боргові зобов'язання (облігації), депозитні сертифікати, векселі та ін

У бухгалтерському обліку операцій з цінними паперами застосовуються такі терміни та визначення: ²

Портфель - укрупнена облікова категорія, що об'єднує цінні папери в залежності від мети їх придбання і котирується на організованому ринку цінних паперів. Виділяють такі види портфелів:

1) Торговий портфель - котируються цінні папери, придбані з метою отримання доходу від їх реалізації (перепродажу), а також цінні папери, які не призначені для утримання в портфелі понад 180 днів і можуть бути реалізовані.

2) Інвестиційний портфель - цінні папери, придбані з метою отримання інвестиційного доходу, а також в розрахунку на можливість зростання їх вартості в тривалій або невизначеної перспективі.

3) Портфель контрольного участі - голосуючі акції, придбані в кількості, що забезпечує отримання контролю над управлінням організацією-емітентом або суттєвий вплив на неї. Голосуючі акції - акції, що дають право на участь в управлінні справами акціонерного товариства.

Інвестиційний дохід - дохід за цінним папером у вигляді процентного (купонного) доходу, дивідендів і т. п.

Придбання цінного паперу - постановка цінного папера на облік на рахунку балансу у зв'язку з набуттям на неї права власності.

Вкладення в цінні папери - фактичні витрати з придбання цінних паперів, включаючи витрати, пов'язані з їх придбанням і вибуттям (реалізацією), а за процентними (купонним) борговими зобов'язаннями також відсотковий (купонний) дохід, сплачений при їх придбанні.

Метод обліку вкладень у цінні папери - порядок визначення балансової вартості вкладень у цінні папери для відображення в бухгалтерському обліку їх вартості з урахуванням коливань ринкової кон'юнктури і (або) ризиків знецінення. У бухгалтерському обліку використовують такі методи: ³

- Облік за ціною придбання - метод обліку, при якому протягом перебування у відповідному портфелі балансова вартість цінного паперу не змінюється. Для цінних паперів, які обліковуються за ціною придбання, формуються резерви під знецінення і (або) резерви на можливі втрати в порядку, встановленому нормативними актами Банку Росії;

- Облік за ринковою ціною - метод обліку, при якому вкладення в цінні папери періодично переоцінюються за ринковою ціною. При застосуванні цього методу резерв під знецінення цінних паперів і резерв на можливі втрати не створюються.

Переоцінка цінних паперів - визначення балансової вартості цінних паперів, які перебувають у портфелі кредитної організації за станом на кінець робочого дня. Переоцінка проводиться шляхом множення кількості цінних паперів на їх ринкову ціну.

Вибуття цінного паперу - списання цінних паперів з обліку на рахунках балансу у зв'язку з втратою прав на цінний папір (у тому числі при реалізації), погашенням цінного паперу або неможливістю обліку вкладень в прострочені боргові зобов'язання.

Собівартість цінних паперів - вартість вкладень у цінні папери, що відображається у бухгалтерському обліку при їх вибутті на підставі методу оцінки собівартості реалізованих і вибувають цінних паперів.

1.2 Принципи відображення вкладень в цінні папери

Цінні папери відображаються на відповідних балансових рахунках з обліку вкладень у цінні папери в залежності від цілей придбання.

Цінні папери, поточна (справедлива) вартість яких може бути надійно визначена, класифіковані при первісному визнанні як оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток, у тому числі придбані з метою продажу в короткостроковій перспективі (призначені для торгівлі), обліковуються на балансових рахунках № 501 «Боргові зобов'язання, які оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток» та № 506 «Часткові цінні папери, які оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток» ^4.

Якщо кредитна організація здійснює контроль над управлінням акціонерним суспільством або має суттєвий вплив на діяльність акціонерного товариства, то акції таких акціонерних товариств обліковуються на балансовому рахунку № 601 «Участь у дочірніх і залежних акціонерні товариства».

Боргові зобов'язання, що кредитна організація має намір утримувати до погашення (незалежно від терміну між датою придбання і датою погашення), обліковуються на балансовому рахунку № 503 «Боргові зобов'язання, що утримуються до погашення».

Відповідно до п. 2.5 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П, якщо цінні папери при первісному визнанні не визначені ні як оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток, ні як утримувані до погашення, то вони приймаються до обліку як наявні в наявності для продажу з зарахуванням на балансові рахунки № 502 «Боргові зобов'язання, наявні для продажу» та № 507 «Часткові цінні папери, наявні для продажу». ⁵

На зазначений рахунок боргові зобов'язання зараховуються у момент придбання. Не погашені у встановлений термін боргові зобов'язання переносяться на рахунок з обліку боргових зобов'язань, не погашених в строк.

За дебетом активних рахунків проводяться суми придбаних банками акцій і боргових зобов'язань.

За кредитом рахунків відображаються суми проданих акцій і боргових зобов'язань, а також погашених за накладами або після закінчення терміну боргових зобов'язань.

Порядок ведення аналітичного обліку на рахунках з обліку вкладень у цінні папери визначається кредитною організацією. При цьому за емісійних цінних паперів та цінних паперів, які мають міжнародний ідентифікаційний код цінного паперу (ISIN), аналітичний облік повинен забезпечувати отримання інформації відповідно до обраного методу оцінки вартості вибувають (реалізованих) цінних паперів у розрізі випусків. По цінних паперів, що не відносяться до емісійних, або цінних паперів, які не мають міжнародного ідентифікаційного коду цінного паперу (ISIN), аналітичний облік повинен забезпечувати отримання інформації по кожній цінному папері або партії цінних паперів.

У бухгалтерському обліку зазначені операції відображаються в день отримання первинних документів, що підтверджують перехід права власності на цінний папір, або в день виконання умов договору (угоди), що визначають перехід права.

При розбіжності обумовлених договором дати переходу прав і дати розрахунків з датою укладення угоди вимоги і зобов'язання відображаються на рахунках з обліку готівки та термінових угод розділу Г. «Термінові операції» Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Цінні папери приймаються до обліку за фактичними витратами на їх придбання.

У фактичні витрати на придбання, крім вартості цінного паперу за ціною придбання, визначеної умовами договору (угоди), входять витрати по оплаті послуг, пов'язаних з придбанням цінних паперів, а за процентними (купонним) цінних паперів - також відсотковий (купонний) дохід, сплачений при їх придбанні.

Датою здійснення операцій з придбання та вибуття цінних паперів є дата переходу прав на цінний папір, що визначається відповідно до статті 29 Федерального закону "Про ринок цінних паперів". Право на пред'явницькі документарну цінний папір переходить до набувача: ⁶

1) у разі перебування її сертифіката у власника - в момент передачі цього сертифіката набувачеві;

2) у разі зберігання сертифікатів пред'явничих документарних цінних паперів та / або обліку прав на такі цінні папери в депозитарії - у момент здійснення прибуткового запису по рахунку депо набувача.

Право на іменну бездокументарну цінний папір переходить до набувача:

1) у разі обліку прав на цінні папери в особи, що здійснює депозитарну діяльність, - з моменту внесення прибуткового запису по рахунку депо набувача;

2) у разі обліку прав на цінні папери в системі ведення реєстру - з моменту внесення прибуткового запису по особовому рахунку набувача. ⁷

Права, закріплені емісійним цінним папером, переходять до їх набувача з моменту переходу прав на цю цінний папір. Перехід прав, закріплених іменний емісійним цінним папером, повинен супроводжуватися повідомленням власника реєстру, або депозитарію, або номінального утримувача цінних паперів.

Здійснення прав за представницькими емісійних цінних паперів проводиться за пред'явленням їх власником або його довіреною особою.

Операції за договорами (угодам), за якими перехід прав або розрахунки здійснюються на дату укладення договору (угоди), підлягають відображенню на балансових рахунках № 47407, 47408 «Розрахунки по конверсійних операціях і термінових угодах» (позабалансовий облік при цьому не ведеться).

Операції за договорами (угодам) з цінними паперами, здійснені на організованих ринках, професійним учасником яких є дана кредитна організація, відображаються на балансових рахунках № 47403, 47404 «Розрахунки з валютними та фондовими біржами».

Операції з придбання та вибуття цінних паперів, що здійснюються через посередників, при отриманні первинних документів, що підтверджують перехід прав на цінні папери, відображаються в кореспонденції з балансовим рахунком № 30602 «Розрахунки кредитних організацій - довірителів (комітентів) по брокерським операціям з цінними паперами та іншими фінансовими активами ».

Бухгалтерський облік нарахованого відсоткового (купонного) доходу ведеться на окремому особовому рахунку «ПКД нарахований», що відкриваються на відповідних балансових рахунках другого порядку з кодом валюти, в якій виплачуються відсотки.

В останній робочий день місяця відображення в бухгалтерському обліку підлягає весь ПКД, нарахований за минулий місяць або за період з дати придбання або з дати початку чергового процентного (купонного) періоду. При вибутті (реалізації) боргових зобов'язань у бухгалтерському обліку підлягає відображенню ПКД, нарахований за період з зазначених вище дат по дату вибуття (реалізації) включно. ⁸

Якщо боргові зобов'язання купуються за ціною нижче їх номінальної вартості, то різниця між номінальною вартістю і ціною придбання (сума дисконту) нараховується протягом терміну їх обігу рівномірно, у міру належного за ним відповідно до умов випуску доходу.

Операції, пов'язані з вибуттям (реалізацією) та погашенням цінних паперів та визначенням фінансового результату, відображаються на балансовому рахунку № 61210 «Вибуття (реалізація) цінних паперів».

Фінансовий результат при вибутті цінного паперу визначається як різниця між вартістю цінного паперу (з цінних паперів «що є в наявності для продажу» з урахуванням переоцінки) та ціною погашення або ціною вибуття (реалізації), визначеної договором.

В обліковій політиці повинен бути визначений один з наступних методів оцінки собівартості реалізованих і вибувають цінних паперів:

- По середній собівартості;

- За собівартістю перших за часом придбання (ФІФО). ⁹

Під способом оцінки за середньою вартістю розуміється здійснення списання цінних паперів одного випуску незалежно від черговості їх зарахування на відповідний балансовий рахунок другого порядку. При застосуванні даного способу вкладення в цінні папери одного випуску відносяться на всі цінні папери цього випуску, які значаться на відповідному балансовому рахунку другого порядку, і при їх вибутті (реалізації) вартість списується пропорційно кількості тих, що вибувають (реалізованих) цінних паперів.

Під способом ФІФО розуміється відображення вибуття (реалізації) цінних паперів у послідовності зарахування на балансовий рахунок другого порядку цінних паперів цього випуску. У вартості вибулих (реалізованих) цінних паперів враховується вартість цінних паперів, перших за часом зарахування. Вартість цінних паперів, що значаться у залишку, складається з вартості цінних паперів, останніх за часом зарахування.

2. Бухгалтерський облік операцій з цінними паперами

2.1 Загальний порядок обліку операцій з цінними паперами в банку-інвестора

При придбанні цінного папера вартість цінного паперу і визнаних істотними витрат, пов'язаних з її придбанням, відбивається бухгалтерським записом:

Дебет відповідних балансових рахунків другого порядку з обліку вкладень у цінні папери;

Кредит рахунків з обліку грошових коштів, № 47407, 47408, 30602, а в частині витрат, пов'язаних з придбанням, також № 47422, 50905.

Нарахування процентного (купонного) доходу за борговими зобов'язаннями відбивається бухгалтерським записом:

Дебет особового рахунку «ПКД нарахований» відповідних балансових рахунків другого порядку з обліку вкладень у боргові зобов'язання;

Кредит рахунку № 50407 (за наявності невизначеності визнання доходу) або рахунки з обліку доходів (за відсутності невизначеності одержання доходу).

Для визнання в бухгалтерському обліку процентного доходу повинні бути одночасно дотримані умови:

а) право на отримання цього доходу кредитної організацією випливає з конкретного договору або підтверджено іншим відповідним чином;

б) сума доходу може бути визначена.

Нарахування дисконту за борговими зобов'язаннями відбивається бухгалтерським записом:

Дебет особового рахунку "Дисконт нарахований" відповідних балансових рахунків другого порядку з обліку вкладень у боргові зобов'язання;

Кредит рахунку № 50407 (за наявності невизначеності визнання доходу) або рахунки з обліку доходів (за відсутності невизначеності одержання доходу).

Виплата відсотків (погашення купона) за звертаються борговими зобов'язаннями відбивається бухгалтерськими записами:

Дебет рахунку з обліку грошових коштів, або рахунку № 30602 - на повну суму, виплачену емітентом;

Кредит відповідного балансового рахунку другого порядку з обліку вкладень у боргові зобов'язання:

особовий рахунок «ПКД нарахований» - на суму процентного (купонного) доходу;

особовий рахунок випуску (окремого цінного паперу або партії) - на суму, що входить в ціну придбання.

За борговому зобов'язанню, для якого отримання доходу визнається невизначеним, раніше нарахований процентний (купонний) доход відноситься на доходи бухгалтерським записом:

Дебет рахунку № 50407;

Кредит рахунку з обліку доходів.

Вибуття цінного паперу в бухгалтерському обліку відображається наступним чином.

За борговому зобов'язанню, для якого отримання доходу визнається невизначеним, раніше нарахований процентний (купонний) дохід, а також дисконт відноситься на доходи бухгалтерським записом:

Дебет рахунку № 50407;

Кредит рахунку з обліку доходів.

За дебетом рахунка № 61210 відображаються:

а) вартість цінного паперу (включаючи купонний дохід і дисконт за борговими зобов'язаннями) в кореспонденції з відповідним балансовим рахунком другого порядку;

б) витрати з вибуття (реалізації) цінного паперу, в кореспонденції з рахунками з обліку грошових коштів або рахунками № 47422, 30602;

в) позитивні різниці переоцінки цінних паперів «є в наявності для продажу», що припадають на вибувають (реалізуються) цінні папери (відповідно до обраного методу оцінки вартості).

При вибутті (реалізації) цінних паперів «є в наявності для продажу» їх вартість списується за дебетом рахунка № 61210 з урахуванням переоцінки. Суми переоцінки, що припадають на вибувають (реалізуються) цінні папери, підлягають віднесенню на рахунки з обліку доходів або витрат такими бухгалтерськими записами:

1) суми позитивної переоцінки:

Дебет балансового рахунку № 10603;

Кредит рахунку з обліку доходів (за відповідним символів операційних доходів від операцій з придбаними цінними паперами).

2) суми негативної переоцінки:

Дебет рахунку з обліку витрат (за відповідним символів операційних витрат по операціях з придбаними цінними паперами);

Кредит балансового рахунку № 10605.

За кредитом рахунку № 61210 відображаються:

а) сума, що надійшла з погашення цінних паперів або їх вартість за ціною реалізації, визначеної умовами договору (угоди), в кореспонденції з рахунками з обліку грошових коштів № 30602, 47407, 47408;

б) негативні різниці переоцінки цінних паперів "є в наявності для продажу", що припадають на вибувають (реалізуються) цінні папери (відповідно до обраного методу оцінки вартості).

Віднесення фінансового результату від вибуття цінного папера на рахунку з обліку доходів або витрат від перепродажу (погашення) цінних паперів відображається бухгалтерськими записами:

а) позитивний фінансовий результат

Дебет рахунку № 61210;

Кредит рахунку з обліку доходів.

б) негативний фінансовий результат

Дебет рахунку з обліку витрат;

Кредит рахунку № 61210.

У бухгалтерському обліку повинні відображатися операції з кожним договором незалежно від місця і способу їх здійснення (безпосередньо на біржі, через брокера або самостійно за позабіржовому договором). Відображення в бухгалтерському обліку сальдований результат операцій за договорами на придбання та реалізацію цінних паперів, а також реінвестованого посередником виручки від реалізації не допускається.

При невиконанні емітентом зобов'язань з погашення боргових зобов'язань у встановлений термін боргові зобов'язання переносяться на рахунок з обліку боргових зобов'язань, не погашених в строк. При цьому здійснюються бухгалтерські записи:

а) на суму нарахованих, але не отриманих процентного доходу та дисконту, не віднесених раніше на доходи:

Дебет рахунку № 50407;

Кредит особового рахунку «ПКД нарахований» та особового рахунку "Дисконт нарахований».

б) на суму не погашеного у встановлений термін боргового зобов'язання:

Дебет рахунку № 50505;

Кредит рахунків № 501 - 503.

Бухгалтерський облік переоцінки цінних паперів здійснюється у валюті Російської Федерації по державних реєстраційними номерами або ідентифікаційним номерам випусків емісійних цінних паперів або за міжнародним ідентифікаційним кодам цінних паперів (ISIN). По цінних паперів, що не відносяться до емісійних цінних паперів або не мають міжнародного ідентифікаційного коду цінного паперу (ISIN), переоцінка здійснюється за емітентами. Позитивна переоцінка визначається як перевищення поточної (справедливої) вартості цінних паперів даного випуску (емітента) над їх балансовою вартістю. Негативна переоцінка визначається як перевищення балансової вартості цінних паперів даного випуску (емітента) над їх поточної (справедливою) вартістю.

В останній робочий день місяця всі цінні папери «оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток», а також цінні папери «наявні для продажу», поточна вартість яких може бути надійно визначена, переоцінюються за поточною (справедливої) вартості.

При проведенні переоцінки відповідно до пунктів переоцінці підлягає залишок цінних паперів, що склався на кінець дня після відображення в обліку операцій з придбання та вибуття цінних паперів.

По цінних паперах «оцінюваним за справедливою вартістю через прибуток або збиток» переоцінка відображається в бухгалтерському обліку в наступному порядку. При придбанні перших цінних паперів відповідного випуску (емітента) здійснюються бухгалтерські записи:

а) позитивна переоцінка:

Дебет балансових рахунків № 50121, 50621;

Кредит балансового рахунку з обліку доходів від переоцінки цінних паперів;

б) негативна переоцінка:

Дебет балансового рахунку з обліку витрат від переоцінки цінних паперів;

Кредит балансових рахунків № 50120, 50620.

Зміни між поточною (справедливою) вартістю цінних паперів і їх балансовою вартістю при наступних переоцінках відображаються наступними бухгалтерськими записами:

а) негативна переоцінка в межах позитивною:

Дебет балансового рахунку з обліку доходів або витрат від переоцінки цінних паперів;

Кредит балансових рахунків № 50121, 50621.

б) позитивна переоцінка в межах негативною:

Дебет балансових рахунків № 50120, 50620;

Кредит балансового рахунку з обліку доходів або витрат від переоцінки цінних паперів.

По цінних паперах «що є в наявності для продажу» переоцінка відображається в бухгалтерському обліку в наступному порядку. При придбанні перших цінних паперів відповідного випуску (емітента) здійснюються бухгалтерські записи:

а) позитивна переоцінка:

Дебет балансових рахунків № 50221, 50721;

Кредит балансового рахунку № 10603.

б) негативна переоцінка:

Дебет - балансового рахунку № 10605;

Кредит - балансових рахунків № 50220, 50720.

Зміни між поточною (справедливою) вартістю цінних паперів і їх балансовою вартістю при наступних переоцінках відображаються наступними бухгалтерськими записами:

а) негативна в межах позитивною:

Дебет балансового рахунку № 10603;

Кредит балансових рахунків № 50221, 50721.

б) позитивна переоцінка в межах негативною:

Дебет балансових рахунків № 50220, 50720;

Кредит балансового рахунку № 10605.

При вибутті цінних паперів суми переоцінки, що припадають на вибувають цінні папери (відповідно до обраного методу оцінки вартості), списуються. Якщо протягом місяця цінні папери «оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток» відповідного випуску (емітента) повністю були списані з балансового рахунку другого порядку, то суми їх переоцінки підлягають обов'язковому списанню в наступному порядку:

а) позитивна переоцінка:

Дебет - балансового рахунку з обліку доходів або витрат від переоцінки цінних паперів;

Кредит - балансових рахунків № 50121, 50621.

б) негативна переоцінка:

Дебет - балансових рахунків № 50120, 50620;

Кредит - балансового рахунку з обліку доходів або витрат від переоцінки цінних паперів.

2.2 Особливості відображення операцій з цінними паперами в обліку кредитних організацій - професійних учасників ринку цінних паперів

Бухгалтерський облік операцій на організованому ринку, професійним учасником якого є дана кредитна організація, повинен забезпечувати отримання інформації по кожному договору, досконалим протягом торговельного дня в розрізі кожного випуску цінних паперів. Всі вчинені протягом торгового дня операції відображаються на рахунках з обліку розрахунків з валютними та фондовими біржами в наступному порядку. За договорами на придбання цінних паперів вартість цінних паперів відображається бухгалтерським записом:

Дебет особового рахунку на відповідних балансових рахунках другого порядку з обліку вкладень у цінні папери;

Кредит рахунку № 47403.

За договорами на реалізацію вартість цінних паперів за ціною реалізації відображається бухгалтерським записом:

Дебет рахунку № 47404;

Кредит рахунку № 61210.

Списання за обраному способу оцінки вартості реалізованих цінних паперів відображається бухгалтерським записом:

Дебет рахунку № 61210;

Кредит особового рахунку на відповідних балансових рахунках другого порядку з обліку вкладень у цінні папери.

Віднесення фінансового результату за договорами на реалізацію цінних паперів даного випуску на рахунки з обліку доходів відображається бухгалтерським записом:

а) позитивний фінансовий результат:

Дебет рахунку № 61210;

Кредит рахунку з обліку доходів;

б) негативний фінансовий результат:

Дебет рахунку з обліку витрат;

Кредит рахунку № 61210.

Новоутворена після відображення в бухгалтерському обліку всіх операцій, здійснених протягом торгового дня, заборгованість на рахунках з обліку розрахунків з валютними та фондовими біржами погашається в кореспонденції з рахунками з обліку грошових коштів відповідно до порядку виконання операцій та розрахунків, встановленим організатором торгівлі. Учасники ОРЦБ щоденно списують вищезгадану заборгованість в кореспонденції з рахунками з обліку розрахунків учасників РЦ ОРЦБ за підсумками операцій на ОРЦБ.

Бухгалтерський облік витрат, пов'язаних з придбанням та реалізацією цінних паперів «оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток», здійснюється в наступному порядку.

Кредитні організації - професійні учасники ринку цінних паперів можуть здійснювати списання витрат, пов'язаних з придбанням та реалізацією цінних паперів «оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток», безпосередньо на витрати з відображенням їх по символу «Витрати професійних учасників ринку цінних паперів, пов'язані з придбанням та реалізацією цінних паперів (крім витрат на консультаційні та інформаційні послуги) ». При списанні «в цілому по портфелю» облік витрат, пов'язаних з придбанням та реалізацією цінних паперів «оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток», ведеться на двох окремих особових рахунках, відкритих на балансовому рахунку № 50905:

"Витрати на придбання»;

«Витрати з реалізації у звітному місяці».

Віднесення витрат на витрати звітного місяця здійснюється в наступному порядку:

а) особовий рахунок «Витрати з реалізації у звітному місяці» підлягає закриттю бухгалтерським записом:

Дебет рахунку з обліку витрат

Кредит рахунку № 50905, особовий рахунок «Витрати з реалізації у звітному місяці» - у повній сумі;

б) витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів, списуються на витрати пропорційно кількості цінних паперів за всіма договорами на реалізацію, вчиненим у звітному місяці, по відношенню до кількості цінних паперів за всіма договорами на придбання та до решти цінних паперів на початок звітного місяця.

Дата щомісячного списання «в цілому по портфелю» визначається кредитною організацією в обліковій політиці.

2.3 Облік придбання цінних паперів у банку-інвестора через посередника

Як було відзначено, банки, які не є професійними учасниками організованого ринку цінних паперів, можуть купувати цінні папери тільки через банки-дилери.

Перерахування коштів банку-дилера для виконання брокерського договору на покупку облігацій для клієнта відображається в обліку банку-інвестора на підставі виписки з коррахунку наступною проводкою:

Дебет особового рахунку брокерського договору по рахунку № 30602;

Кредит рахунку № 30102 - на суму перелічуваних брокеру коштів.

При отриманні звіту брокера про виконання ним доручення на купівлю активів, в якому зазначено кількість і вартість придбаних цінних паперів, суми комісій, утриманих ОРЦБ, РЦ ОРЦБ і самим брокером, причому в останній повинна бути виділена сума ПДВ, у банку-інвестора виконуються проводки:

Дебет - відповідних балансових рахунків другого порядку з обліку вкладень у цінні папери;

Кредит рахунку № 30602 - за особовим рахунком брокерського договору - на покупну вартість придбаних цінних паперів;

Дебет рахунку № 70606 «Витрати»;

Кредит рахунку № 30602 - за особовим рахунком брокерського договору - на суму комісійної винагороди на користь розрахункового центру ОРЦБ.

Дебет рахунку № 70606 «Витрати» за операціями з цінними паперами »;

Кредит рахунку № 30602 - за особовим рахунком брокерського договору - на суму комісійної винагороди на користь ОРЦБ.

Дебет рахунку № 70606 «Витрати» - на суму комісійної винагороди на користь брокера без урахування ПДВ;

Дебет рахунку № 60310 - на суму ПДВ з комісії брокера;

Кредит рахунку № 30602 - за особовим рахунком брокерського договору - на суму комісійної винагороди на користь брокера з урахуванням ПДВ.

Залишок коштів на рахунку клієнта після виконання брокерського договору перекладається брокером на кореспондентський рахунок клієнта в ЦБ РФ, що відбивається в останнього проводкою:

Дебет рахунку № 30102;

Кредит рахунку № 30602 - за особовим рахунком брокерського договору - на суму переказаних коштів.

2.4 Облік операцій у дочірніх і залежних акціонерних товариствах

Балансова вартість акцій, що відображаються в обліку як участь у залежних і дочірніх акціонерних товариствах, визначається розміром фактично перерахованих в оплату акцій коштів і не повинна змінюватися (переоцінюватися) при коливаннях ринкового курсу акцій, що знаходяться в портфелі контрольного управління.

Придбання акцій в портфель контрольного управління відображається в обліку в два етапи:

1) з моменту реєстрації емітентом проспекту емісії до реєстрації звіту про підсумки випуску;

2) після реєстрації звіту про підсумки випуску акцій.

Перший етап. Перерахування грошових коштів в оплату вартості акцій безготівковим шляхом відображається проводкою:

Дебет рахунку № 60323 «Розрахунки з іншими дебіторами» - по особовому рахунку емітента,

Кредит рахунку № 30102 «Кореспондентські рахунки кредитних організацій Банку Росії» - на суму, списану з коррахунку банку в оплату акцій.

Другий етап. Після реєстрації звіту про підсумки випуску (при випуску акцій у документарній формі), якщо ці акції будуть залишені на зберіганні в банку-емітента, він повинен зареєструватися в системі ведення реєстру як номінальний утримувач.

У бухгалтерському обліку банку-інвестора виконуються проводки, пов'язані з оприбуткуванням коштів, внесених в оплату акцій (як у грошовій, так і в негрошовій формі) на відповідному балансовому рахунку:

1) якщо емітент - кредитна організація:

Дебет рахунку № 60101 «Акції дочірніх і залежних банків» - по особовому рахунку банку-емітента,

Кредит рахунку № 60323 «Розрахунки з іншими дебіторами» - по особовому рахунку банку-емітента »на покупну (номінальну) вартість акцій;

2) якщо емітент - некредитні організації: Дебет рахунку № 60102 «Акції дочірніх і залежних організацій» - по особовому рахунку організації-емітента,

Кредит рахунку № 60323 «Розрахунки з іншими дебіторами» - по особовому рахунку емітента - на покупну (номінальну) вартість акцій.

При переоцінці недержавних цінних паперів їх балансова вартість не змінюється, а створюються резерви під можливе знецінення вкладень. В обліку ця операція відображається в останній робочий день кварталу (місяця) наступним чином:

Дебет рахунку № 70606 «Витрати»;

Кредит рахунку № 60105 «Резерви під можливе знецінення» - по особовому рахунку акцій даного випуску »- на величину перевищення балансової вартості акцій над їх ринковою ціною.

Якщо акції не мають ринкового котирування, то резерв створюється у розмірі 50% їх купівельної вартості і надалі не коригується. Якщо акції мають ринкову котирування, то створений резерв піддається щоквартальної (щомісячної) коригування або в бік донарахування, якщо курс акцій падає, або в бік зменшення раніше створеного резерву, якщо курс акцій зріс з моменту попередньої коригування. У першому випадку донарахування резерву здійснюється в тому ж порядку, що і його створення, у другому - відображається наступним проведенням:

Дебет рахунку № 60105 «Резерви під можливе знецінення» - по особовому рахунку акцій даного випуску,

Кредит рахунку № 70601 «Доходи» - на величину перевищення ринкової вартості акцій на дату створення (попередньої коригування) резерву над їх ринковою ціною на дату коригування резерву.

При викупі акцій емітентом (за номіналом або за ціною, відмінною від номіналу), результати від викупу акцій за ціною, відмінною від номіналу, будуть ставитися відповідно на доходи або витрати банку. Фінансовий результат буде тотожний податковому (при використанні другого варіанта обліку), при використанні першого варіанта буде виникати необхідність в коректуванні фінансового результату з метою усунення подвійного оподаткування. У бухгалтерському обліку це відобразиться так:

1) якщо акції викуповуються за номінальною (балансовою) вартості:

Дебет рахунку № 30102 «Кореспондентські рахунки кредитних організацій Банку Росії»,

Кредит рахунку № 60101 «Акції дочірніх і залежних банків» - по особовому рахунку банку-емітента - на номінальну вартість акцій;

2) якщо акції викуповуються за ціною, вищою від номіналу:

Дебет рахунку № 30102 «Кореспондентські рахунки кредитних організацій Банку Росії» - на викупну вартість акцій,

Кредит рахунку № 60101 «Акції дочірніх і залежних банків» - по особовому рахунку банку-емітента - на номінальну (балансову) вартість акцій,

Кредит рахунку № 70601 «Доходи» - на величину перевищення викупної вартості акцій над їх номіналом;

3) якщо акції викуповуються за ціною нижче номіналу: Дебет рахунку № 30102 «Кореспондентські рахунки кредитних організацій Банку Росії» - на викупну вартість акцій,

Дебет рахунку № 70606 «Витрати» - на величину перевищення номінальної (балансової) вартості над викупною,

Кредит рахунку № 60101 «Акції дочірніх і залежних банків» - по особовому рахунку банку-емітента - на номінальну (балансову) вартість акцій.

При реалізації акцій резерв, створений під знецінення, буде відновлюватися на доходи банку (використання резерву для покриття збитків при списанні акцій з балансу нормативними документами не передбачено):

Дебет рахунку № 60105 «Резерви під можливе знецінення» - по особовому рахунку акцій даного випуску,

Кредит рахунку № 70601 «Доходи» - на величину відновлюваного резерву.

2.5 Депозитарний облік операцій з цінними паперами

На рахунках депо відображаються депозитарні операції з емісійними цінними паперами будь-яких форм випуску, а також депозитарні операції з неемісійними цінними паперами, випущеними з дотриманням встановлених законодавством Російської Федерації форми і порядку.

На рахунках депо обліковуються цінні папери, передані кредитної організації її клієнтами:

для зберігання і (або) обліку;

для здійснення довірчого управління;

для здійснення брокерських операцій;

для здійснення інших операцій;

а також цінні папери, що належать кредитної організації на праві власності або іншому речовому праві.

Основою депозитарного обліку є аналітичний облік цінних паперів. В аналітичному обліку ведуться аналітичні рахунки депо: рахунки депо депонентів - пасивні рахунки депо (обліковуються цінні папери конкретних власників) та рахунки депо місць зберігання - активні рахунки депо. Набір рахунків аналітичного обліку та порядок відображення на них депозитарних операцій визначаються депозитарієм самостійно, з урахуванням вимог нормативних актів Банку Росії.

Для організації обліку цінних паперів у рамках аналітичного рахунку депо відкриваються особові рахунки. Особовий рахунок депо є мінімальною неподільної структурною одиницею депозитарного обліку. На ньому обліковуються цінні папери одного випуску з однаковим набором допустимих депозитарних операцій.

Облік цінних паперів на рахунках депо ведеться у штуках. Додатково до ведення депозитарного обліку цінних паперів у штуках допускається облік цінних паперів на рахунках депо в тих одиницях, в яких визначено номінал цінних паперів даного випуску.

Цінні папери на рахунках депо враховуються за принципом подвійного запису: по пасиву депо - у розрізі власників та по активу депо - у розрізі місць зберігання. Кожна цінний папір в аналітичному обліку має бути відображена двічі: один раз на пасивному рахунку депо - рахунку депонента і другий раз на активному рахунку депо - рахунку місця зберігання. Аналітичний облік депозитарних операцій ведеться на особових рахунках, у розділах (облікових регістрах), журналах і картотеках.

Всі відкриваються рахунки депо реєструються в журналі реєстрації рахунків депо.

При відкритті особового рахунку на неї заповнюється реєстраційна картка особового рахунку, яка поміщається в картотеку особових рахунків рахунки депо.

Одночасно з особовим рахунком ведуться два журнали: операційний журнал особового рахунку і журнал обертів. Операційний журнал особового рахунку містить відомості про всі бухгалтерських операціях, відображених по особовому рахунку, та інформацію про кількість цінних паперів, які обліковуються на особовому рахунку. Журнал оборотів особового рахунку містить дані про залишки цінних паперів і обороти по особовому рахунку на кінець тих операційних днів, протягом яких був рух за особовим рахунком.

Розділ (обліковий реєстр) рахунку депо утворюється сукупністю особових рахунків рахунки депо, депозитарні операції з яких регламентовані одним документом. При відкритті розділу рахунку на неї заповнюється реєстраційна картка розділу, яка поміщається в картотеку розділів рахунку депо.

По кожному випуску цінних паперів, які обліковуються в депозитарії, депозитарій зобов'язаний зберігати анкету випуску цінних паперів, яка зберігається в картотеці випусків цінних паперів.

Синтетичний облік депозитарних операцій ведеться на зведених картках випуску, в балансах депо і оборотних відомостях.

Зведені картки складаються на підставі журналів оборотів особових рахунків депо до початку наступного робочого дня і ведуться окремо по випусках цінних паперів, які обслуговує в депозитарії, в розрізі синтетичних рахунків депо всередині випуску. За даними зведених карток щодня складається: короткий баланс депо, з виведенням сумарних підсумків по всіх випусках цінних паперів, що знаходяться на обслуговуванні в депозитарії.

У момент переходу права власності на цінні папери у депозитарному обліку робиться запис:

Дебет рахунку № 98010 «Цінні папери на зберіганні в головному депозитарії (Ностро базовий)»;

Кредит рахунку № 98050 «Цінні папери, що належать депозитарію».

Реалізовані цінні папери списуються з рахунку депо зворотним проведенням:

Дебет рахунку № 98050 «Цінні папери, що належать депозитарію»;

Кредит рахунку № 98010 «Цінні папери на зберіганні в головному депозитарії (Ностро базовий)».

У депозитарному обліку банку-дилера цінні папери, придбані для клієнта, відображаються проводкою:

Дебет рахунку № 98010 «Цінні папери на зберіганні в головному депозитарії (Ностро базовий)»;

Кредит рахунку № 98053 «Цінні папери клієнтів по брокерським договорами».

Рахунок № 98053 призначений для тимчасового обліку цінних паперів, вони повинні бути переведені на рахунки власників цінних паперів при укладанні договору зворотним проведенням.

Розглянемо умовний приклад з обліку придбання облігацій через посередника у банку-дилера і банку-інвестора.

Приклад:

Банк «А» перерахував на рахунок банку «Б» 1 000 000 рублів для покупки їм облігацій ЦБ РФ. Номінальна вартість однієї облігації 1000 рублів. Банк «Б» придбав облігації за ціною 900 рублів. Винагорода розрахунковому центру ОРЦБ - 20 000, винагороду ОРЦБ - 25 000. Комісійна винагорода брокера - 22 000 рублів, ПДВ - 3 960 рублів. Сума, що залишилася грошових коштів була перерахована банку «А».

Облік у банку «Б»:

1) Перерахування коштів за договором посередника:

Дебет рахунку № 30602 «Розрахунки кредитних організацій-довірителів (комітентів) по брокерським операціям з цінними паперами та іншими фінансовими активами»;

Кредит рахунку № 30102 «Кореспондентські рахунки кредитних організацій Банку Росії» - 1 000 000.

2) При отриманні звіту брокера про виконання ним доручення на купівлю активів, в якому зазначено кількість і вартість придбаних цінних паперів, суми комісій, утриманих ОРЦБ, РЦ ОРЦБ і самим брокером:

1. Дебет рахунку № 50302 «Боргові зобов'язання банків, придбані для перепродажу» - по особовому рахунку «Облігації Банку Росії»;

Кредит рахунку № 30602 - за особовим рахунком брокерського договору »- 900 000.

2. Дебет рахунку № 50302 по особовому рахунку "Дисконт нарахований»;

Кредит рахунку № 70601 - 100 000.

3. Дебет рахунку № 70606 «Витрати»;

Кредит рахунку № 30602 - за особовим рахунком брокерського договору - 20 000.

4. Дебет рахунку № 70606 «Витрати»;

Кредит рахунку № 30602 - за особовим рахунком брокерського договору - 25 000.

5. Дебет рахунку № 70606 «Витрати» - 22 000;

Дебет рахунку № 60310 - 3 960;

Кредит рахунку № 30602 - за особовим рахунком брокерського договору - 25 960.

3) Залишок коштів на рахунку клієнта після виконання брокерського договору перекладається брокером на кореспондентський рахунок клієнта в ЦБ РФ:

Дебет рахунку № 30102;

Кредит рахунку № 30602 - 29 040.

4) У момент переходу права власності на цінні папери у депозитарному обліку робиться запис:

Дебет рахунку № 98010 «Цінні папери на зберіганні в головному депозитарії (Ностро базовий)»;

Кредит рахунку № 98050 «Цінні папери, що належать депозитарію» - 1000 штук.

Облік у банку «А»:

1) Перерахування коштів за договором посередника:

Дебет рахунку № 30102 «Кореспондентські рахунки кредитних організацій Банку Росії»;

Кредит рахунку № 30601 «Розрахунки кредитних організацій-довірителів (комітентів) по брокерським операціям з цінними паперами та іншими фінансовими активами» - 1 000 000.

2) При здійсненні покупки активів робляться записи по вартості придбаних цінних паперів, суми комісій, утриманих РЦ ОРЦБ, ОРЦБ і самим брокером:

1. Дебет рахунку № 30601;

Кредит рахунку № 47403 - 900 000.

2. Дебет рахунку № 30601;

Кредит рахунку № 30402 - 20 000.

2. Дебет рахунку № 30601;

Кредит рахунку № 30402 - 25 000.

3. Дебет рахунку № 30601;

Кредит рахунку № 70601 - 22 000;

Кредит рахунку № 60301 - 3 960;

3) Повернення клієнту невикористаних коштів:

Дебет рахунку № 30601;

Кредит рахунку № 30102 - 29 040.

4) У депозитарному обліку банку-дилера відображається:

Дебет рахунку № 98010 «Цінні папери на зберіганні в головному депозитарії (Ностро базовий)»;

Кредит рахунку № 98053 «Цінні папери клієнтів по брокерським договорами» - 1000 штук.

2.6 Особливості в обліку цінних паперів на балансі банку, що є в наявності для продажу

При застосуванні Правил Банку Росії № 302-П у кредитних організацій виникало і виникає багато різних питань, що стосуються правильності їх застосування. Причинами є як неточності, які містяться в самих Правилах Банку Росії № 302-П, так і ситуації, характерні для багатьох банків і в них не описані.

Порядок бухгалтерського обліку цінних паперів, введений в дію з 1 січня 2008 року в складі Правил бухгалтерського обліку в кредитних організаціях, розташованих на території Російської Федерації (додаток до Положення Банку Росії від 26.03.2007 № 302-П) - перший розділ Глави А. « Балансові рахунки »Плану рахунків, максимально наближений до відповідних принципам Міжнародних стандартів фінансової звітності. ¹⁰

Відповідно до п. 2.5 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П, якщо цінні папери при первісному визнанні не визначені ні як оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток, ні як утримувані до погашення, то вони приймаються до обліку як наявні в наявності для продажу з зарахуванням на балансові рахунки 502 «Боргові зобов'язання, наявні для продажу» і 507 «Часткові цінні папери, наявні для продажу». Виникає питання в тому, що якісь цінні папери при їх первісному визнанні необхідно класифікувати в категорію оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток, а які - в категорію наявних для продажу, однозначно в Правилах Банку Росії № 302-П не сказано.

Мета відображення цінних паперів у категорії оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток - застосовувати спосіб оцінки «справедлива вартість» з віднесенням переоцінки за звітний період до звіту про прибутки та збитки. Спосіб оцінки під назвою «справедлива вартість» застосовується також і до цінних паперів, що є в наявності для продажу. Згідно з п. 2.6 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П під цінні папери, наявні для продажу, резерви на можливі втрати формуються в разі неможливості надійного визначення їх поточної (справедливої) вартості і наявності ознак зменшення корисності.

Спосіб оцінки «справедлива вартість» застосовується і щодо цінних паперів, які оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток, і щодо наявних для продажу. Різниця полягає в тому, що переоцінка перших цінних паперів за звітний період відображається у звіті про прибутки та збитки, а друге - в додатковому капіталі за балансовими рахунками 10603 «Позитивна переоцінка цінних паперів, наявних для продажу» і 10605 «Негативна переоцінка цінних паперів , що є в наявності для продажу ». Ця різниця в способах відображення переоцінки за справедливою вартістю (у звіті про прибутки та збитки або в додатковому капіталі) і є визначальною ознакою при поділі цінних паперів, по яких на дату придбання можна визначити надійну поточну (справедливу) вартість, на які оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток і наявні в наявності для продажу.

У практиці застосування міжнародних стандартів фінансової звітності вважається, що цінні папери, наявні для продажу, - це ті цінні папери, мета придбання яких на поточну (звітну) дату однозначно не визначена, тому що мета визначена, коли цінні папери класифіковані в дві інші категорії: оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток - цінні папери придбані для отримання прибутку в короткостроковій перспективі; утримуються до погашення - боргові зобов'язання придбані з наміром утримувати їх до дати погашення. Саме тому переоцінка цінних паперів, наявних для продажу, відображається у додатковому капіталі, а не у звіті про прибутки та збитки. З управлінської точки зору, якщо якийсь фінансовий результат відображається у звіті про прибутки та збитки, то він є результатом проведення керівництвом банку поточної фінансової політики. А так як робиться припущення, що мета придбання на поточну (звітну) дату не визначена, то переоцінка не може бути результатом проведення керівництвом банку поточної фінансової політики, тому і позитивна, і негативна переоцінки замість звіту про прибутки та збитки відображаються у додатковому капіталі за балансом .

Незважаючи на ці причини відображення переоцінки цінних паперів, наявних для продажу, в додатковому капіталі, банки в силу різних зручностей частіше використовують саме цю категорію для первісного визнання цінних паперів. Наприклад, зручність полягає в можливості утриматися від оцінки за справедливою вартістю, коли цінні папери перестають звертатися на активних ринках і далі неможливо визначити надійну поточну (справедливу) вартість. А якщо цінні папери, що мають надійну поточну (справедливу) вартість, при первісному визнанні класифіковані в категорію оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток, то, незважаючи на можливе подальше зникнення активного ринку, банк як і раніше буде зобов'язаний ці цінні папери переоцінювати за справедливою вартості. І тоді виникає ситуація коли проблематично визначити поточну (справедливу) вартість за відсутності активного ринку. У міжнародних стандартах фінансової звітності дана проблема вирішена шляхом випуску і вступу в дію у 2008 році поправки до МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» та МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття» про перекласифікацію фінансових інструментів за оціночними категоріями. Відповідно до цієї поправки за певних обставин компанія має право перекласифікувати фінансові активи з категорії оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток. А згідно з п. 2.2 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П цінні папери, класифіковані при придбанні як оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток, не можуть бути перекласифікованих, і перенесення на інші балансові рахунки першого порядку не підлягають, крім перенесення на рахунок з обліку боргових зобов'язань, не погашених в строк, у разі, якщо емітент не погасив боргові зобов'язання у встановлений термін.

У п. 5.8 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П йдеться, що утриматися від оцінки за справедливою вартістю цінних паперів, наявних для продажу, оцінюються за поточною (справедливої) вартості після первісного визнання, необхідно в тому випадку, коли надійне визначення поточної (справедливої) вартості не представляється можливим або за наявності ознак їх знецінення. Іншими словами, утриматися від оцінки за справедливою вартістю необхідно при настанні найбільш раннього події з двох: немає поточної (справедливої) вартості або є ознаки знецінення цих цінних паперів. Яким чином визначити ознаки знецінення переоцінюваних за поточною (справедливої) вартості цінних паперів, коли необхідно припинити оцінювати ці цінні папери за поточною (справедливої) вартості і починати формувати резерви на можливі втрати, нормативними актами Банку Росії не встановлено.

Слід зазначити, що ці умови суперечать вимогам, викладеним у згаданому вище п. 2.6 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П. Цим пунктом визначено, що під цінні папери, наявні для продажу, резерви на можливі втрати формуються в разі неможливості надійного визначення їх поточної (справедливої) вартості і наявності ознак зменшення корисності. Тобто, якщо керуватися п. 2.6 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П, призупинить оцінку за справедливою вартістю необхідно при наявності тільки однієї умови, а не двох, зазначених у п. 5.8 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П , тобто тільки за неможливості подальшого надійного визначення поточної (справедливої) вартості цінних паперів, наявних для продажу.

Виникає питання про те, яким пунктом Програми 11 до Правил Банку Росії № 302-П керуватися: або п. 5.8, або п. 2.6.

І в цій ситуації звернемося до міжнародних стандартів фінансової звітності. Відповідно до пунктів 59, 60 і 67 МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», якщо негативна переоцінка фінансових активів, наявних для продажу, викликана істотним погіршенням фінансового становища емітента, то така від'ємна переоцінка повинна визнаватися не негативною переоцінкою в капіталі за балансом (зі звітності за 2009 рік - у звіті про фінансовий стан), а резервом під знецінення таких фінансових активів у звіті про прибутки та збитки (зі звітності за 2009 рік - у звіті про сукупний дохід).

З точки зору користувача фінансової (бухгалтерської) звітності слід зазначити: коли негативний фінансовий результат за будь-якої операції відбивається в капіталі за балансом, то це найкраща ситуація для звітує компанії, оскільки цей фінансовий результат погіршує тільки фінансове становище компанії за балансом. Звіт про прибутки та збитки при цьому не погіршується. А коли негативний фінансовий результат за будь-якої операції відображається у звіті про прибутки та збитки, то такий фінансовий результат двічі погіршує фінансове становище звітує компанії: ця витрата визнається і у звіті про прибутки та збитки, і в балансі (через включення поточного прибутку (збитку ) до капіталу за балансом).

Таким чином, можна зробити висновок, якщо бухгалтерську облікову політику формувати з посиланням на МСФЗ, то припиняти оцінювати за поточною (справедливої) вартості цінні папери, наявні для продажу, необхідно відповідно до вимог, викладених у п. 5.8 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П, тобто при настанні найбільш раннього події з двох: немає поточної (справедливої) вартості або є ознаки знецінення цих цінних паперів.

Тепер визначимо, що мається на увазі під ознаками знецінення. Наприклад, ознаки знецінення - це:

1) будь-яка негативна переоцінка; або

2) негативна переоцінка, викликана істотним погіршенням фінансового становища емітента (для цього необхідно аналізувати фінансову (бухгалтерську) звітність емітента); або

3) суттєва негативна переоцінка (для цього в обліковій політиці необхідно вказати критерій суттєвості, наприклад, 10 або 20%, і якщо негативна переоцінка більше критерію суттєвості від ціни придбання цих цінних паперів як залишку за основним балансовим рахунком з обліку вкладень у ці цінні папери, то таку негативну переоцінку слід визнавати резервом на можливі втрати).

З цього можна зробити висновок, що більш простим способом буде застосування третього варіанту, тобто визначення в обліковій політиці критерію суттєвості щодо негативної переоцінки, коли цю негативну переоцінку необхідно визнати резервом на можливі втрати в звіті про прибутки та збитки.

Як тільки банк припинив оцінку цінних паперів, наявних для продажу, за поточною (справедливої) вартості, виникає питання про подальші дії. П. 5.8 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П говорить: «... її подальше надійне визначення не представляється можливим або за наявності ознак їх знецінення суми переоцінки таких цінних паперів відносяться на рахунок з обліку витрат бухгалтерськими записами, зазначеними у підпункті 4.6.4 пункту 4.6 цього Порядку ». Тобто мається на увазі ситуація, коли на момент припинення оцінки за справедливою вартістю з цінних паперів накопичена негативна переоцінка, яка і переноситься до звіту про прибутки та збитки однієї з проводок, зазначених у підпункті 4.6.4:

Дебет рахунку 70606 «Витрати»

Кредит рахунку 10605 «Негативна переоцінка цінних паперів, наявних для продажу».

Однак у підпункті 4.6.4 є й інша бухгалтерська запис по перенесенню позитивної переоцінки з додаткового капіталу до звіту про прибутки та збитки:

Дебет рахунку 10603 «Позитивна переоцінка цінних паперів, наявних для продажу»

Кредит рахунку 70601 «Доходи».

При певній ситуації, коли банк купив цінний папір, справедлива вартість зростала, банк відображав позитивну переоцінку в додатковому капіталі, а згодом цей цінний папір перестала звертатися на активних ринках і банк прийняв рішення припинити оцінювати дану цінний папір за поточною (справедливої) вартості в силу її відсутності. На дату припинення оцінки за поточною (справедливої) вартості в додатковому капіталі накопичилася позитивна переоцінка. Оскільки в п. 5.8 відсутні умови про перенесення позитивної переоцінки з додаткового капіталу до звіту про прибутки та збитки при припиненні оцінки за справедливою вартістю цінних паперів, наявних для продажу, і оскільки в вказаним посиланням на підпункт 4.6.4 визначені бухгалтерські проводки по перенесенню і негативною, і позитивної переоцінки з додаткового капіталу до звіту про прибутки та збитки, банку у своїй обліковій політиці слід доповнити п. 5.8 умовами, які стосуються позитивної переоцінки при припиненні оцінки за поточною (справедливої) вартості цінних паперів, наявних для продажу. При цьому резерв на можливі втрати буде доцільно створювати під балансову вартість як під останню справедливу вартість: ціна придбання цінного паперу як залишок за основним балансовим рахунком другого порядку з обліку вкладень у цінні папери, скоригований на залишок по Контррахунки з обліку переоцінки.

Банк Росії в роз'ясненнях від 31.03.2008, коментуючи ситуацію з припиненням оцінки за поточною (справедливої) вартості цінних паперів, наявних для продажу, коли на момент припинення оцінки накопичена негативна переоцінка, зазначив, що, по-перше, переоцінка, врахована на Контррахунки 50220, 50720, списанню з цих рахунків не підлягає і продовжує відбиватися до моменту припинення визнання цих цінних паперів, а по-друге, при формуванні резерву на можливі втрати слід враховувати, що частина втрат від знецінення у вигляді від'ємної переоцінки вже віднесена на витрати. ¹¹

Це роз'яснення дає підстави вважати, що якщо банк для себе вважає можливою ситуацію з позитивної переоцінкою на момент припинення оцінки за поточною (справедливої) вартості цінних паперів, наявних для продажу, то порядок бухгалтерського обліку в цьому випадку аналогічний порядку, коли на момент припинення оцінки за поточною (справедливої) вартості накопичена негативна переоцінка.

Наступна проблема в обліку пов'язана з застосуванням п. 5.8 Додатка 11 до Правил Банку Росії № 302-П.

У п. 5.8 описується ситуація, коли з цінних паперів спочатку є поточна справедлива вартість, а потім в силу певних причин банк приймає рішення припинити оцінку цих цінних паперів за поточною (справедливої) вартості, наприклад, при неможливості надійного визначення поточної (справедливої) вартості, і надалі під такі цінні папери банк створює резерви на можливі втрати. Але у п. 5.8 немає зворотної ситуації, коли при первісному визнанні цінних паперів в категорії наявних для продажу немає поточної (справедливої) вартості, банк ці цінні папери відображає без переоцінки, а потім з'являється поточна (справедлива) вартість, і з п. 5.8 можна зробити висновок, чи можна в цьому випадку почати оцінювати цінні папери за поточною (справедливої) вартості.

Незважаючи на відсутність офіційної публічної позиції Банку Росії з цього питання, майже трирічний досвід застосування Правил Банку Росії № 302-П показав, що цілком прийнятна ситуація, коли після первісного визнання цінних паперів як наявних для продажу за відсутності поточної (справедливої) вартості такі цінні папери відображаються без переоцінки, а при появі активного ринку - починають в бухгалтерському обліку переоцінюватися за поточною (справедливої) вартості.

Висновок

Таким чином, розглянувши сутність активних операцій з цінними паперами комерційних банків можна зробити наступні висновки.

Активні банківські операції з цінними паперами - це операції, за допомогою яких банки розміщують наявні в їхньому розпорядженні ресурси в цінні папери з метою отримання необхідного прибутку і забезпечення своєї ліквідності.

Комерційні банки на сьогоднішній день можуть формувати різні види портфелів цінних паперів у залежності від цілей вкладення: торговий портфель - з метою отримання доходу від реалізації (перепродажу), інвестиційний портфель - з метою отримання інвестиційного доходу, портфель контрольного участі - з метою отримання контролю над управлінням організацією-емітентом або суттєвий вплив на неї. Формування цих портфелів може здійснюватися різними способами. Банки можуть бути професійними учасниками організованого ринку цінних паперів, отримавши ліцензію Центрального Банку РФ і мати доступ до цінних паперів найвищої якості, а також можуть укладати договори комісії та купувати цінні папери через посередників банків-дилерів. Крім того, кредитні організації можуть бути учасниками стихійних ринків цінних паперів і набувати дані активи без ліцензії Центрального Банку РФ.

Бухгалтерський облік операцій з придбання цінних паперів регламентується нормативно-правовими актами Центрального Банку РФ. План рахунків бухгалтерського обліку в кредитних організаціях передбачає розподіл всіх цінних паперів на пайові і боргові, які в свою чергу поділяються на "оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток» і «наявні в наявності для перепродажу». В окремий розділ 6. «Кошти і майно» виділені акції дочірніх і залежних акціонерних товариств. На основі «Положення про правила ведення бухгалтерського обліку в кредитних організаціях, розташованих на території РФ» були розглянуті бухгалтерські операції з прибуткування та вибуття цінних паперів.

Вартість придбаних активів формується на рахунках вкладень у боргові та пайові зобов'язання. Ці рахунки кореспондують з рахунками з обліку грошових коштів, з рахунками розрахунків по конверсійних операціях і термінових угодах. У професійних учасників ринку цінних паперів при придбанні цінних паперів застосовуються рахунки розрахунків з валютними та фондовими біржами. У разі придбання цих активів через посередника в обліку беруть участь рахунки розрахунків кредитних організацій-довірителів по брокерським операціям.

Доходами з цінних паперів, як було вище зазначено, є купонний (процентний) доход, а також дисконт. Відповідно до принципу обачності, ці доходи можуть не прийматися до обліку відразу в разі, якщо отримання доходу визнається невизначеним.

Були показані проводки по обліку переоцінки цінних паперів. При цьому потрібно відзначити, що суми дооцінки (уцінки) цінних паперів, «які оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток» припадають на рахунки з обліку доходів (витрат) від переоцінки цінних паперів, у той час як суми дооцінки (уцінки) цінних паперів, «наявних для перепродажу», враховуються на рахунку додаткового капіталу. У разі якщо переоцінка цінних паперів не може здійснюватися створюються резерви під можливе знецінення вкладень. Резерви при створенні відносяться на витрати.

Відображені сучасні підходи, до бухгалтерського обліку цінних паперів, класифікованих в категорію наявних для продажу та розкритих за балансовими рахунками 502 «Боргові зобов'язання, наявні для продажу» і 507 «Часткові цінні папери, наявні для продажу». Розглянуто вузькі місця і питання в обліку при оцінці їх справедливої ​​вартості, виявлені недоліки в ситуаціях при призупинення і припинення переоцінки врахованих на балансі банку цінних паперів, дані рекомендації, засновані на відкритих джерелах інформації, таких як: нормативні документи, визначені Правилами Банку Росії і принципи міжнародних стандартів фінансової звітності.

Операції з вибуття цінних паперів здійснюються через рахунок вибуття та реалізації цінних паперів. При цьому за дебетом відображається вартість цінного паперу (включаючи купонний дохід і дисконт за борговими зобов'язаннями), позитивні різниці переоцінки цінних паперів і витрати з вибуття (реалізації) цінного паперу, а по кредиту - сума, що надійшла з погашення цінних паперів або їх вартість за ціною реалізації і негативні різниці переоцінки цінних паперів. Таким чином, на рахунку вибуття та реалізації формується фінансовий результат. Дебетове сальдо рахунку 61210 означає доход від операції з вибуття, тоді він кореспондує з рахунком доходів, а кредитове сальдо означає негативний фінансовий результат від реалізації.

Окремо було розглянуто питання про депозитарний облік цінних паперів. Рахунки депо наводиться у главі Д. «Рахунки Депо» Плану рахунків. Облік на даних рахунках ведеться в натуральному вимірі - у штуках. Депозитарний облік організований за принципом подвійного запису: по пасиву депо - у розрізі власників та по активу депо - у розрізі місць зберігання.

На закінчення потрібно підкреслити, що якщо введений в дію з 1 січня 2008 року План рахунків максимально наближений до відповідних принципам Міжнародних стандартів фінансової звітності. І Банк Росії основні зміни в порядок бухгалтерського обліку цінних паперів запозичив із МСФЗ, то і працівникам вітчизняних банків, дозволяючи якусь спірну ситуацію, можна грунтуватися на Міжнародних стандартах фінансової звітності.

Список використаної літератури

1. Федеральний закон «Про банки і банківську діяльність» № 395-1 від 02.12.1990 р. (ред. від 23.07.2010 р.);

2. Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» № 129-ФЗ від 21.11.1996 р. (ред. від 27.07.2010 р.);

3. Федеральний закон «Про ринок цінних паперів» № 39-ФЗ від 22.04.1996 р. (ред. від 22.04.2010 р.);

4. Положення ЦБ РФ «Про правила ведення бухгалтерського обліку в кредитних організаціях, розташованих на території РФ» № 302-П від 26.03.2007 р. (ред. від 06.07.2010 р.);

5. Положення ЦБ РФ «Про порядок депозитарного обліку федеральних державних цінних паперів» № 253-П від 16.03.2004 р;

6. Лист ЦБ РФ «Про відображення в бухгалтерському обліку операцій купівлі-продажу цінних паперів із зобов'язанням їх подальшого продажу-викупу» № 141-Т від 07.09.2007 р.;

7. Ахматова О. Бухгалтерський облік у банках. - Ростов на Дону.: Фенікс, 2009. -162 С.

8. Брикова Н.В. Основи бухгалтерського обліку комерційних банках. - М.: ACADEMIA, 2008. - 240 с.

9. Йолкін С. Є. Бухгалтерський облік в кредитних організаціях. Навчальний посібник. - М.: ОмГУ, 2007. - 165 с.

10. Жуков Є.Ф. Банки та небанківські кредитні організації та їх операції. Підручник. - 2-е вид., Перераб. і доп. - М.: Вузівський підручник, 2009. - 563 с.

11. Камисовская С.В., Захарова Т.В. Бухгалтерський облік цінних паперів. Навчальний посібник. - М.: КноРус, 2010. - 240 с.

12. Капаева Т.І. Облік у банках. Підручник. - М.: Форум, 2008. - 470 с.

13. Коробова Г.Г. Банківська справа. - М.: Магістр, 2009. - 592 с.

14. Курсів В.М., Яковлєв Г.А. Бухгалтерський облік в комерційному банку: Нові типові бухгалтерські проводки операцій банку. Навчальний посібник. - М.: Инфра-М, 2009 - 278 с.

15. Селеванова Т. С. Бухгалтерський облік в кредитних організаціях. Підручник. - М.: Дашков і К, 2007. - 311 с.

16. Усатова Л. В., Сіроштан М. С., Арський Є. В. Бухгалтерський облік у комерційних банках. Навчальний посібник. - М.: Дашков і К, 2009. - 376 с.

17. Вайнштейн Д. Зміни в обліку фінансових інструментів / / МСФЗ та МСА в кредитній організації, 2009. - № 4.

18. Двойнішніков В.В. Положення № 302-П / / Оподаткування, облік і звітність в комерційному банку, 2009. - № 11.

19. Офіційний сайт Банку Росії - http://www.cbr.ru

20. Офіційний сайт компанії «Консультант плюс» - http://www.consultant.ru

21. Інтернет-версія журналу «Вісник банку Росії» - http://bankir.ru