ВКЛЮЧЕННЯ У СОБІВАРТІСТЬ Додаткова відпустка за ненормований робочий день
Відповідно до Трудового кодексу Російської Федерації, який набрав чинності в 2002 р., працівникам з ненормованим робочим днем повинна надаватися щорічна додаткова оплачувана відпустка, тривалість якого визначається колективним договором або правилами внутрішнього трудового розпорядку організації і який не може бути менше трьох календарних днів (ст . 119). Це розглядається як компенсація за роботу в режимі ненормованого робочого часу. Крім того, у разі якщо така відпустка не надається, переробка понад нормальну тривалість робочого часу з письмової згоди працівника компенсується як понаднормова робота (ст. 152).
Оскільки і в першому і в другому випадку передбачаються додаткові витрати підприємства на оплату зазначених компенсацій, то відповідно виникає проблема віднесення їх до певних видів витрат - чи повинні вони ставитися на собівартість і обкладатися єдиним соціальним податком (ЄСП) або повинні виплачуватися за рахунок прибутку підприємства.
Раніше, коли діяло Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку, затверджене Постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992 р . N 552, до собівартості згідно подп. "О" п. 2 названого Положення включалися виплати, передбачені законодавством про працю, за межі не пророблена на виробництві (неявочное) час, в тому числі оплата чергових і додаткових відпусток. Списки категорій працівників з ненормованим робочим днем відповідно до ст. 68 КЗпП РФ розроблялися адміністрацією та виборним профспілковим органом (або іншим уповноваженим на органом) і включалися в текст колективного договору чи іншого акта підприємства. Жодних питань щодо віднесення зазначених витрат на прибуток організації тоді не виникало.
Що ж змінилося відтоді? Та по суті нічого. І раніше верхня межа тривалості додаткових відпусток за ненормований робочий день законодавчо встановлений не був, це перебувало в спільній компетенції адміністрації підприємства та профспілки. Спробуємо розібратися, звідки ж тепер виникли спірні ситуації.
Оскільки згідно зі ст. 119 ТК РФ єдиним обмеженням є те, що тривалість додаткової оплачуваної відпустки не може бути менше трьох календарних днів, отже, вони, поза всяким сумнівом, повинні бути включені до складу витрат на оплату праці з метою оподаткування прибутку та обкладатися ЕСН. Але щодо випадку, коли колективний договір передбачає додаткову відпустку понад три календарних днів, думки різних фахівців різняться і часом діаметрально протилежні.
Позиція податкових органів з даного питання викладена в листі УМНС Росії по м. Москві від 27 серпня 2002 р. N 26-12/39805, яке, як відомо, не є нормативним актом, а тому носить рекомендаційний характер. У ньому зазначено, що склад витрат на оплату праці, що враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток, встановлений ст. 255 НК РФ, п. 25 якої включає "інші види витрат, вироблених на користь працівника, передбачених трудовим і (або) колективним договором" до складу витрат на оплату праці. Таким чином, організація, що надає додаткові щорічні відпустки працівникам з ненормованим робочим днем, передбачені колективним договором відповідно до Трудового кодексу РФ, має право врахувати ці витрати у витратах на оплату праці.
Іншої думки дотримується Є. Воробйова: "Дні відпустки понад трьох календарних днів ... можуть бути надані тільки за колективним договором. А згідно з п. 24 ст. 270 НК РФ при визначенні податкової бази по податку на прибуток не враховуються витрати" на оплату додатково надаються за колективним договором (понад передбачених чинним законодавством) відпусток працівникам ...".
З такою позицією не можна погодитися, бо даний автор, наводячи на підтвердження своєї точки зору норму Податкового кодексу, не врахувала, що міститься у статті застереження - "понад передбачених ... законодавством" - спростовує її думку. Адже ст. 119 ТК РФ встановила мінімальну тривалість додаткової відпустки, з тим щоб гарантувати працівникам за роботу в умовах ненормованість робочого дня відпустку, але не менше трьох днів. А визначення конкретної тривалості такої відпустки надано "на відкуп" роботодавцю і працівнику, щоб сторони трудових правовідносин могли встановити її з урахуванням всіх існуючих особливостей (завантаженість роботою даного працівника, складність виконуваної роботи, частота залучення до роботи за межами норми робочого часу і т.д .). Між тим виходячи з наведеної трактування виходить, що під дію п. 24 ст. 270 НК РФ підпадають будь-які додаткові відпустки, отже, автор необгрунтовано розширено тлумачить поняття "додаткова відпустка".
Виправдано вважати, що законодавець у п. 24 мав на увазі надання таких видів додаткових відпусток, які трудовим законодавством взагалі не передбачаються, а встановлюються колективним договором, наприклад додаткова оплачувана відпустка матерям, які мають неповнолітніх дітей, додаткову оплачувану відпустку у зв'язку з укладенням шлюбу, смертю близького родича тощо
У даному випадку ми маємо справу не стільки з протиріччям нормативних актів, скільки з помилковим трактуванням, викликаним підміною встановлених законом понять.
Для надання відпустки за ненормований робочий день необхідно скласти списки професій, посад і робіт, за якими допускається застосування ненормованого робочого дня. Сам факт включення посади в такий список (перелік) створює для працівника право на отримання додаткової оплачуваної відпустки у порядку, передбаченому ст. 119 ТК РФ.
Судова практика з обговорюваного питання поки не сформувалася, оскільки як Податковий кодекс, так і Трудової діють з недавнього часу і підприємства тільки зараз здають бухгалтерські баланси. За їх результатами податкові органи займуть ту чи іншу позицію, але в будь-якому випадку сформується певна практика вирішення означеної неясності, мабуть, спочатку за результатами розгляду таких спорів арбітражними судами, а потім вона буде відображена у відповідних нормативних документах, що носять загальнообов'язковий характер.
Порушена проблема досить актуальна в силу того, що для багатьох категорій працівників відпустки за ненормований робочий день встановлено тривалістю більше трьох днів.
Якщо питання вирішиться на користь віднесення таких витрат на прибуток підприємств, то багато з них будуть змушені скасовувати додаткові відпустки за ненормований робочий день, оскільки далеко не всі мають можливість оплачувати їх за рахунок прибутку (часто в результаті відсутності такої). У цьому випадку працівник відповідно до ст. 57 ТК РФ повинен бути попереджений не менш ніж за два місяці про зміну істотних умов праці (а зміна тривалості відпустки, безумовно, належить до їхнього числа) і має право не погодитися на роботу в нових умовах (ст. 73 ТК РФ). Такий працівник підлягає звільненню за п. 7 ст. 77 ТК РФ.
З приводу другого варіанту висловлюється думка, що якщо питання вирішиться на користь роботодавців і такі витрати не будуть ставитися на прибуток, а будуть обкладатися ЕСН, то виникне "діра", в яку можна увігнати практично будь-яку суму, вивівши її таким чином з прибутку і відповідно занизивши оподатковувану базу. Однак така позиція неправильна: тієї ж мети можна досягти набагато більш простим і неспорним способом - збільшивши заробітну плату працівникам (або окремої їх категорії), так як витрати по заробітній платі в будь-якому випадку будуть включені в собівартість, оплачені ЕСН і з прибутку випадуть.
З урахуванням того, що Трудовий кодекс передбачає надання додаткової відпустки за ненормований робочий день лише не менш трьох календарних днів, отже, "стелі" у такого відпустки немає, а значить, це так чи інакше витрати на оплату праці, які підлягають включенню до собівартості, оскільки п. 3 ст. 255 НК РФ відносить до витрат на оплату праці "нарахування стимулюючого і (або) компенсуючого характеру, пов'язані з режимом роботи та умовами праці, в тому числі надбавки до тарифних ставок і окладів за роботу в нічний час, роботу в багатозмінному режимі, за суміщення професій , розширення зон обслуговування, за роботу у важких, шкідливих, особливо шкідливих умовах праці, за понаднормову роботу і роботу у вихідні та святкові дні, вироблених у відповідність до законодавства Російської Федерації ". Ніде у зазначеній статті не обмовляється, що наведений перелік є вичерпним, навпаки, фраза "в тому числі" має на увазі незакінченість списку. Якщо така відпустка не надається, то переробка понад нормальну тривалість робочого часу з письмової згоди працівника компенсується як понаднормова робота і в цьому випадку витрати на оплату понаднормової роботи однозначно будуть віднесені на собівартість, обкладені ЕСН і в прибуток зараховуватись не будуть. Але ж це по суті одні і ті ж гроші. Так в чому ж різниця?
Література
"Кодексу законів про працю РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ"
(Затв. ВР УРСР 09.12.1971)
"ПОДАТКОВИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ (ЧАСТИНА ДРУГА)"
від 05.08.2000 N 117-ФЗ
(Прийнято ДД ФС РФ 19.07.2000)
"ТРУДОВИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ" від 30.12.2001 N 197-ФЗ
(Прийнято ДД ФС РФ 21.12.2001)
ПОСТАНОВА Уряду РФ від 05.08.1992 N 552
"Про затвердження Положення про СКЛАДІ ВИТРАТ ПО ВИРОБНИЦТВУ І
РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ), ВКЛЮЧАЄМО У СОБІВАРТІСТЬ
ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ), І ПРО ПОРЯДОК ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВИХ
РЕЗУЛЬТАТІВ, ВРАХОВАНИХ ПРИ ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКУ "
ЛИСТ Управління МНС РФ по м. Москві від 27.08.2002 N 26-12/39805
"ПРО ОБЛІК ВИТРАТ НА ДОДАТКОВІ ВІДПУСТКИ ЗА Ненормований
РОБОЧОМУ ДНІ "
Стаття: Облік витрат на оплату додаткових відпусток за ненормований робочий день, наданих відповідно до законодавства ("Податковий вісник", 2005, N 11)
Стаття: Додаткові відпустки за ненормований робочий день: надання та оплата ("АКДИ" Економіка і життя ", 1999, N 1)
Відповідно до Трудового кодексу Російської Федерації, який набрав чинності в 2002 р., працівникам з ненормованим робочим днем повинна надаватися щорічна додаткова оплачувана відпустка, тривалість якого визначається колективним договором або правилами внутрішнього трудового розпорядку організації і який не може бути менше трьох календарних днів (ст . 119). Це розглядається як компенсація за роботу в режимі ненормованого робочого часу. Крім того, у разі якщо така відпустка не надається, переробка понад нормальну тривалість робочого часу з письмової згоди працівника компенсується як понаднормова робота (ст. 152).
Оскільки і в першому і в другому випадку передбачаються додаткові витрати підприємства на оплату зазначених компенсацій, то відповідно виникає проблема віднесення їх до певних видів витрат - чи повинні вони ставитися на собівартість і обкладатися єдиним соціальним податком (ЄСП) або повинні виплачуватися за рахунок прибутку підприємства.
Раніше, коли діяло Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку, затверджене Постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992 р . N 552, до собівартості згідно подп. "О" п. 2 названого Положення включалися виплати, передбачені законодавством про працю, за межі не пророблена на виробництві (неявочное) час, в тому числі оплата чергових і додаткових відпусток. Списки категорій працівників з ненормованим робочим днем відповідно до ст. 68 КЗпП РФ розроблялися адміністрацією та виборним профспілковим органом (або іншим уповноваженим на органом) і включалися в текст колективного договору чи іншого акта підприємства. Жодних питань щодо віднесення зазначених витрат на прибуток організації тоді не виникало.
Що ж змінилося відтоді? Та по суті нічого. І раніше верхня межа тривалості додаткових відпусток за ненормований робочий день законодавчо встановлений не був, це перебувало в спільній компетенції адміністрації підприємства та профспілки. Спробуємо розібратися, звідки ж тепер виникли спірні ситуації.
Оскільки згідно зі ст. 119 ТК РФ єдиним обмеженням є те, що тривалість додаткової оплачуваної відпустки не може бути менше трьох календарних днів, отже, вони, поза всяким сумнівом, повинні бути включені до складу витрат на оплату праці з метою оподаткування прибутку та обкладатися ЕСН. Але щодо випадку, коли колективний договір передбачає додаткову відпустку понад три календарних днів, думки різних фахівців різняться і часом діаметрально протилежні.
Позиція податкових органів з даного питання викладена в листі УМНС Росії по м. Москві від 27 серпня 2002 р. N 26-12/39805, яке, як відомо, не є нормативним актом, а тому носить рекомендаційний характер. У ньому зазначено, що склад витрат на оплату праці, що враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток, встановлений ст. 255 НК РФ, п. 25 якої включає "інші види витрат, вироблених на користь працівника, передбачених трудовим і (або) колективним договором" до складу витрат на оплату праці. Таким чином, організація, що надає додаткові щорічні відпустки працівникам з ненормованим робочим днем, передбачені колективним договором відповідно до Трудового кодексу РФ, має право врахувати ці витрати у витратах на оплату праці.
Іншої думки дотримується Є. Воробйова: "Дні відпустки понад трьох календарних днів ... можуть бути надані тільки за колективним договором. А згідно з п. 24 ст. 270 НК РФ при визначенні податкової бази по податку на прибуток не враховуються витрати" на оплату додатково надаються за колективним договором (понад передбачених чинним законодавством) відпусток працівникам ...".
З такою позицією не можна погодитися, бо даний автор, наводячи на підтвердження своєї точки зору норму Податкового кодексу, не врахувала, що міститься у статті застереження - "понад передбачених ... законодавством" - спростовує її думку. Адже ст. 119 ТК РФ встановила мінімальну тривалість додаткової відпустки, з тим щоб гарантувати працівникам за роботу в умовах ненормованість робочого дня відпустку, але не менше трьох днів. А визначення конкретної тривалості такої відпустки надано "на відкуп" роботодавцю і працівнику, щоб сторони трудових правовідносин могли встановити її з урахуванням всіх існуючих особливостей (завантаженість роботою даного працівника, складність виконуваної роботи, частота залучення до роботи за межами норми робочого часу і т.д .). Між тим виходячи з наведеної трактування виходить, що під дію п. 24 ст. 270 НК РФ підпадають будь-які додаткові відпустки, отже, автор необгрунтовано розширено тлумачить поняття "додаткова відпустка".
Виправдано вважати, що законодавець у п. 24 мав на увазі надання таких видів додаткових відпусток, які трудовим законодавством взагалі не передбачаються, а встановлюються колективним договором, наприклад додаткова оплачувана відпустка матерям, які мають неповнолітніх дітей, додаткову оплачувану відпустку у зв'язку з укладенням шлюбу, смертю близького родича тощо
У даному випадку ми маємо справу не стільки з протиріччям нормативних актів, скільки з помилковим трактуванням, викликаним підміною встановлених законом понять.
Для надання відпустки за ненормований робочий день необхідно скласти списки професій, посад і робіт, за якими допускається застосування ненормованого робочого дня. Сам факт включення посади в такий список (перелік) створює для працівника право на отримання додаткової оплачуваної відпустки у порядку, передбаченому ст. 119 ТК РФ.
Судова практика з обговорюваного питання поки не сформувалася, оскільки як Податковий кодекс, так і Трудової діють з недавнього часу і підприємства тільки зараз здають бухгалтерські баланси. За їх результатами податкові органи займуть ту чи іншу позицію, але в будь-якому випадку сформується певна практика вирішення означеної неясності, мабуть, спочатку за результатами розгляду таких спорів арбітражними судами, а потім вона буде відображена у відповідних нормативних документах, що носять загальнообов'язковий характер.
Порушена проблема досить актуальна в силу того, що для багатьох категорій працівників відпустки за ненормований робочий день встановлено тривалістю більше трьох днів.
Якщо питання вирішиться на користь віднесення таких витрат на прибуток підприємств, то багато з них будуть змушені скасовувати додаткові відпустки за ненормований робочий день, оскільки далеко не всі мають можливість оплачувати їх за рахунок прибутку (часто в результаті відсутності такої). У цьому випадку працівник відповідно до ст. 57 ТК РФ повинен бути попереджений не менш ніж за два місяці про зміну істотних умов праці (а зміна тривалості відпустки, безумовно, належить до їхнього числа) і має право не погодитися на роботу в нових умовах (ст. 73 ТК РФ). Такий працівник підлягає звільненню за п. 7 ст. 77 ТК РФ.
З приводу другого варіанту висловлюється думка, що якщо питання вирішиться на користь роботодавців і такі витрати не будуть ставитися на прибуток, а будуть обкладатися ЕСН, то виникне "діра", в яку можна увігнати практично будь-яку суму, вивівши її таким чином з прибутку і відповідно занизивши оподатковувану базу. Однак така позиція неправильна: тієї ж мети можна досягти набагато більш простим і неспорним способом - збільшивши заробітну плату працівникам (або окремої їх категорії), так як витрати по заробітній платі в будь-якому випадку будуть включені в собівартість, оплачені ЕСН і з прибутку випадуть.
З урахуванням того, що Трудовий кодекс передбачає надання додаткової відпустки за ненормований робочий день лише не менш трьох календарних днів, отже, "стелі" у такого відпустки немає, а значить, це так чи інакше витрати на оплату праці, які підлягають включенню до собівартості, оскільки п. 3 ст. 255 НК РФ відносить до витрат на оплату праці "нарахування стимулюючого і (або) компенсуючого характеру, пов'язані з режимом роботи та умовами праці, в тому числі надбавки до тарифних ставок і окладів за роботу в нічний час, роботу в багатозмінному режимі, за суміщення професій , розширення зон обслуговування, за роботу у важких, шкідливих, особливо шкідливих умовах праці, за понаднормову роботу і роботу у вихідні та святкові дні, вироблених у відповідність до законодавства Російської Федерації ". Ніде у зазначеній статті не обмовляється, що наведений перелік є вичерпним, навпаки, фраза "в тому числі" має на увазі незакінченість списку. Якщо така відпустка не надається, то переробка понад нормальну тривалість робочого часу з письмової згоди працівника компенсується як понаднормова робота і в цьому випадку витрати на оплату понаднормової роботи однозначно будуть віднесені на собівартість, обкладені ЕСН і в прибуток зараховуватись не будуть. Але ж це по суті одні і ті ж гроші. Так в чому ж різниця?
Література
"Кодексу законів про працю РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ"
(Затв. ВР УРСР 09.12.1971)
"ПОДАТКОВИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ (ЧАСТИНА ДРУГА)"
від 05.08.2000 N 117-ФЗ
(Прийнято ДД ФС РФ 19.07.2000)
"ТРУДОВИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ" від 30.12.2001 N 197-ФЗ
(Прийнято ДД ФС РФ 21.12.2001)
ПОСТАНОВА Уряду РФ від 05.08.1992 N 552
"Про затвердження Положення про СКЛАДІ ВИТРАТ ПО ВИРОБНИЦТВУ І
РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ), ВКЛЮЧАЄМО У СОБІВАРТІСТЬ
ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ), І ПРО ПОРЯДОК ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВИХ
РЕЗУЛЬТАТІВ, ВРАХОВАНИХ ПРИ ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКУ "
ЛИСТ Управління МНС РФ по м. Москві від 27.08.2002 N 26-12/39805
"ПРО ОБЛІК ВИТРАТ НА ДОДАТКОВІ ВІДПУСТКИ ЗА Ненормований
РОБОЧОМУ ДНІ "
Стаття: Облік витрат на оплату додаткових відпусток за ненормований робочий день, наданих відповідно до законодавства ("Податковий вісник", 2005, N 11)
Стаття: Додаткові відпустки за ненормований робочий день: надання та оплата ("АКДИ" Економіка і життя ", 1999, N 1)