РЕФЕРАТ
Бухгалтерський облік як наука
На четвертому етапі розвитку бухгалтерського обліку починає формуватися його теорія, і облік стає наукою. І хоча це, очевидно, тим не менш, ще є бухгалтери, що займають видне становище в професійних колах, які стверджують, що бухгалтерія занадто примітивне ремесло, щоб називатися наукою. У цьому винні не проблеми обліку, а бухгалтери, занадто приземлено думаючі про свою професію. Досить послатися на формальну сторону справи, бо більшість фахівців переконана в тому, що бухгалтерський облік - наука хоча б тому, що в університетах існують відповідні кафедри, а вчені ради багатьох університетів присвоюють за бухгалтерські праці ступені кандидатів і докторів наук. Це, безумовно, правильний, але формальну відповідь. Однак відповіді по суті буде не менш переконливим.
Існує щонайменше п'ять трактувань науки, і ми повинні повідомити, що бухгалтерський облік відповідає кожній з них.
Г. В. Ф. Гегель (1770 - 1831) і слідом за ним марксисти стверджували, що знання може вважатися науковим тільки тоді, коли воно описує об'єктивні закономірності. Розвиток бухгалтерського обліку протягом багатьох століть, як ми з вами будемо вивчати далі, демонструє діалектику цього розвитку.
О. Конт (1798 - 1857) розумів під наукою систематизоване знання, і те. що бухгалтерський облік, заснований на принципах подвійного запису, безперечно, відповідає цьому критерію, не викликає сумнівів.
К. Потшер (1902 - 1994) висунув два критерії віднесення тверджень до наукової теорії: старий традиційний - практика - критерій істини (верифікація) і новий - будь-яка теорія, якщо вона претендує на статус наукової, повинна пояснювати безліч практичних ситуацій, але не всі з них (фальсифікація). Як буде розглянуто далі. балансова теорія добре пояснює записи по рахунках джерел власних коштів, але не може переконливо пояснити записи за рахунками розрахунків, і, навпаки, мінова теорія, добре пояснюючи записи за рахунками розрахунків, і недостатньо чітко пояснює характер записів по рахунках власних коштів. А це означає, що з точки зору критеріїв Поппера бухгалтерський облік, безумовно, наука.
Т. Кун (1922 - 1995) висунув ідею парадигми, тобто сукупності загальновизнаних знань. Перехід від однієї парадигми до іншої представляє собою наукову революцію. Якщо ми звернемося до етапів розвитку бухгалтерського обліку, то побачимо. що кожен з наведених етапів характеризується певною парадигмою, і зміна парадигм означала новий рівень абстракції в пізнанні фактів господарського життя та інтелектуальну революцію в розвитку бухгалтерської думки.
Нарешті, П. Фейерабеид (1924 - 1994) стверджував, що наука розвивається у відповідності зі зміною поколінь вчених. Кожне нове покоління заперечує погляди попереднього, це і є розвивається наука.
Всі перераховані трактування ми можемо віднести до бухгалтерського обліку.
Крім того, відзначимо, що всяке знання стає наукою тоді і тільки тоді, коли воно стикається з серйозними, складними проблемами. Дуже добре сказав з цього приводу Карл Поппер: «Ми не вивчаємо якийсь предмет, ми вивчаємо проблеми" [Цит.: Еволюційна ... с. 242]. І справді, якщо є серйозні теоретичні проблеми, вирішення яких впливає на практику, значить, є і наука.
Наука виникає з появою складних проблем, а проблеми - це згідно етимології - це завдання. Завдання передбачають наявність двох (як мінімум) ситуацій: - однієї реальної, існуючої та іншої бажаної. Отже, щоб наука була для нас практично корисною, бухгалтери повинні навчитися розуміти і вирішувати свої завдання, розглядаючи їх як проблеми.
Структура сучасного бухгалтерського обліку
Ми розглядали бухгалтерський облік як частина інформаційної облікової системи суспільства. У цілому вона розпадається на макро-і мікрорівні.
Макрорівень представлений національним рахівництвом, яке, по суті. виступає як частина економічної статистики, але використовує бухгалтерський принцип подвійного запису для обчислення показників економічного розвитку країни (валовий національний продукт, національний дохід, платіжний і торговельний баланси і т.д.).
Макрорівень представлений камеральним (бюджетним) обліком і власне урахуванням бухгалтерським. В основі камерального обліку лежить фіксація витрат і доходів, і він застосовується, як правило, в тих організаціях, в яких є витрати, але доходи не заробляються, а формуються у вигляді асигнувань, членських внесків тощо
Бухгалтерський облік має своїм предметом кошти підприємства та їх джерела, його мета - виявлення фінансового стану підприємства і результату господарської діяльності (прибутку чи збитку).
Таким чином, ми розглянули загальну схему еволюції бухгалтерського обліку.
ОБЛІК У СТАРОДАВНЬОМУ СВІТІ. ВИНИКНЕННЯ І БІЛЬШІСТЬ натуралістична концепція В ОБЛІКУ
Народження обліку, його перші досліди приховані від нас. Все, що ми можемо стверджувати, це те, що облік виник не відразу. Був час, коли він був не потрібен, коли всі відомості про господарство вільно поміщалися в голові однієї людини, і не тому, що ця людина мала гарну пам'ять, а просто господарство було невелике, і відомостей про нього було потрібно не надто багато. У первісному суспільстві господарство було не складніше нашого домашнього, все, що хотіли відзначити, відзначали без запису. Коли обсяги господарської діяльності зросли, потрібні записи.
Писемність і арифметика створили основу для виникнення обліку. Господарська діяльність сприяла його поширенню.
Облік у первісному суспільстві
Як правило, виникнення обліку пов'язується з появою облікових регістрів. У первісному суспільстві всі факти доводилося запам'ятовувати вождю племені. Коли плем'я ставало досить великим, вождь «делегував» частину своїх облікових функцій «уповноваженим». Тоді плем'я розпадалося на декілька «будинків» - сімей. І на чолі кожного будинку-сім'ї ставилося уповноважений, як правило, найстаріший член сім'ї.
При цьому не треба думати, що найстарший і найстаріший був старим у нашому розумінні. Немічних не терпіли. «Сивина означала смертний вирок». [Фрезер, с. 9]. Старшим був найсильніший у старшому поколінні. Зайняти цю посаду він міг «тільки одним способом - вбивши свого попередника» [там, же]. Старший і вів облік.
Цікаво, що «бухгалтером» в епоху матріархату була жінка. Ставши бухгалтером, точніше, просто обліковцем, голова дому-сім'ї повинен був здійснювати контроль «за мірою праці і споживання». У американських індіанців це робилося таким чином: у будинку було кілька вогнищ, зазвичай одне вогнище на чотири приміщення. Вогнища поміщалися в середині центрального проходу. На чолі кожного господарства стояла жінка, яка і керувала всією домашньою життям. Коли на всіх осередках встигала їжа, запрошували домоправительки, яка повинна була розподіляти з котла їжу для всіх окремих родин в залежності від їх потреб. Залишки здавалися під охорону кого-небудь з домочадців до запитання домоправительки. І якщо \ домоправительки починала здавати пам'ять, вона змушена була зав'язувати вузлики або робити зарубки. Вождь час від часу мав контрольований, уповноважених, у тому числі і домоправительки. Для цього потрібно було дотримати раптовість. Спеціальні контролери збирали землю з могил і обсипали цією землею приміщення, обране для перевірки.
Цікаво, і бухгалтери, і контролери вважали, що чим більше одягу з ранку вони надягали, тим більше роботи їх чекає в цей день.
Фахівці обох груп мали вважати, але з рахунком, особливо на ранніх стадіях, виникали проблеми. Першим і найбільш очевидним рахунковим приладом були пальці рук. Коли їх не вистачало, то використовували пальці ніг, якщо і їх не вистачало, рахунок тривав з допомогою підручних матеріалів: паличок, зерен, камінців (слово «калькуляція» означає числення за допомогою камінців). Розрахункові операції були надважкі. Бухгалтером тоді міг стати тільки той, хто вмів писати, рахувати і чаклувати. Важливо підкреслити, що древній бухгалтер ніколи не піддавав ні сумніву, ні аналізу свої розумові здібності. Він щиро вірив у те, що знає, і його знання здавалося йому істиною.
Коли знаходилися під рукою камінчиків було недостатньо, «бухгалтери» хапалися за голову і говорили - «багато». Практично це означало, що, дорахувавши до двадцяти, людина повинна була почати рахунок спочатку. Людина, який вів такі розрахунки в межах двадцяти, був дуже поважним, тому що вже тоді люди зрозуміли, що «знання - сила».
Вважалося, що «бухгалтер», що володіє відповідною кваліфікацією, може впливати навіть на природу. Якщо він погано виконує свої обов'язки, виникають землетруси, пожежі, повені, посуха, епізоотії та епідемії. Все це прямий наслідок недбальства, лінощів і некваліфіковано виконуваної роботи. За цим слідували санкції: биття різками; саджання на ланцюг; зняття з роботи і навіть вища міра покарання.
Наведемо характерний приклад тієї епохи. У деяких племен, зокрема австралійських. цінувалися певні види гальки, називали їх чуринг. Передбачалося, що ці камінчики допомагають успішному полюванні. Нерідко одне плем'я, що володіло чуринги, позичати їм іншого племені, що йде на полювання. Повертаючи їх, мисливці залишали у себе тільки частину здобичі, передаючи решту власникам чуринг. Приклад показує, що віра в «чарівні сили» - перший варіант нематеріальних активів - дозволяла власникам цих сил без праці і без науки добре заробляти і жити.
Єгипет
Кілька тисяч років тому люди навчилися робити папірус. До цього часу виходили й витоки обліку, та реєстрація фактів господарського життя на свитках папірусу (вільних аркушах).
Довжина сувоїв складала 4-5 м, висота 24-18 см. Запис вівся чорної і червоної тушшю. Робилося це для естетики, наприклад, рік писали чорною, а місяць і день червоною тушшю, приватні числа - чорної, підсумки - червоної і т.п. форма папірусу зумовлювала і табличний варіант регістру. За стовпцями єгипетські писарі приводили найменування різних цінностей, а по рядках - дні, за якими зазначалося кількісне їх рух. Основним обліковим прийомом була інвентаризація.
При I і II династіях (3400 - 2980 рр.. До н.е.) кожні два роки проводилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. Надалі переривчастим (дискретна) інвентаризація була замінена поточною (перманентною) обліком. Його мета полягала насамперед у перевірці достовірності отримання та видачі срібла, хліба і т.д.
Факт господарського життя оформлявся трьома особами - один відмічав на папірусі кількість цінностей, намічених до відпустки, другий проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій порівнював числа і робив позначки про виявлені відхилення, проводячи поздовжню чорта на перевірених документах. Цінності зі складу могли бути відпущені тільки при наявності на документі резолюції уповноваженої особи: «підлягає видачі». «Завідувач складом» реєстрував відпустку і підкладав виправдувальні документи. «Комірники» по закінченні дня повинні були скласти звіт, в якому відбивали рух цінностей за «постачальникам» та одержувачам, а всередині цієї первинної угруповання - по найменуванням цінностей. Звіт підсумовується. Якщо він складався з декількох листів, то підраховувалася кожна сторінка окремо і звіт в цілому. Щодня складали зведення даних по складу. Всі ці зведення, хоча і виконувалися щодня, містили вже угруповання за найменуванням цінностей. Суттєвим моментом матеріального обліку було щоденне виведення залишків, що було можливо завдяки "щодо невеликим обсягами господарської діяльності. Рахунки матеріальних цінностей велися за схемою: О + П = Р + Ок.
У Стародавньому Єгипті величезне значення набули будівельні роботи. Про їх ході начальник представляв щоденний письмовий звіт. Контроль за їх виконанням проводили спеціальні комісії. Якщо звіт визнавався незадовільним, писаря били. Документи часто складали у двох або трьох примірниках, а записи поділяли на чорнові і чистові.
Розглядаючи облік в Єгипті, вірніше, те небагато, що ми про нього знаємо, необхідно відзначити, що саме тут, у долині Нілу, зародилася дзеркальна натуралістична концепція обліку - як можна точніше описати рух цінностей в господарстві, тобто народилося переконання, що бухгалтер повинен як би фотографувати те, що виникає в ході господарської діяльності.
І ще одна важлива обставина, яка наклала друк на всю історію економіки взагалі і бухгалтерського обліку зокрема. Усі засоби виробництва Стародавнього Єгипту були в державній власності. Єгипет був повністю централізованою державою.
Від імені владики-фараона ним керували чиновники-писці. Саме вони складали могутню бюрократичну ієрархію. Не даремно говорить, що число переписувачів дорівнює числу зірок на небі. Проте серед чиновників переписувачів особливо не поважали. Начальник-старший чиновник, часто зневажав чиновника молодшого.
Єгипет був багато століть процвітаючим і могутньою державою.
Зазвичай вважається, що найголовніше для процвітання країни - зростання виробництва. Досвід Єгипту переконує, що це не зовсім так. Величезна країна була багато десятиліть зайнята переважно виробництвом - будували піраміди. І коли почали зводити найбільшу піраміду - Хеопса, то тільки підбиття дороги від каменоломень до місця будівництва зайняло десять років, а саме будівництво тривало двадцять років.
Будівництво носила всенародний характер: кожні три місяці працювала мобілізована зміна робочих в сто тисяч чоловік. Успіх був приголомшливим: піраміда складається з 2 300 000 кам'яних брил, кожна з яких важить 2,5 т. Висота піраміди - 146,6 м. (Для порівняння - Ісаакіївський собор у Санкт-Петербурзі - 101 м). Геродот стверджував, що на ній був вибитий звіт про те, скільки робочі під час будівництва з'їли редьки, цибулі і часнику (не сама поживна їжа). Загальна вартість харчування за час будівництва склала 1500 талантів (40 т) срібла. Піраміда Хеопса була найбільшою, а скільки ще пірамід побудував Єгипет. Він робив і робив, але без віддачі. Економічний ефект від інвестицій дорівнював нулю. (Однак, слід зазначити, що тепер Єгипет отримує гроші від туристів.)
Ці будівництва не несли економічного ефекту, і суспільство збагнув економічний крах. Бо успіх суспільства залежить не від виробництва (будівництва) матеріальних цінностей, а від отримання прибутку. Піраміди проїдали матеріальні і трудові ресурси суспільства і стали однією з причин загибелі великої цивілізації.
Очевидно, що цілі такого обліку перевищували засоби для їх досягнення, контроль тримався на страху, і коли страх пропадав, злодійство посилювався і суспільство гинуло.
Месопотамія
Якщо Єгипет був батьківщиною «рахівництва на вільних аркушах», то Вавилон стала батьківщиною «обліку на картках». «Картки» робили з м'якою і вологою глини у вигляді пластинок, або, як їх називають, таблеток, розміри яких коливалися від 2 см до масивних плит 30x40 см. На вологій поверхні глини очеретяної паличкою робили написи про факт господарського життя, після чого документ або сушився на сонці (так робили в ранню епоху), або обпікався (так робили в більш пізній час). Особливості глини приводили до того, що помилкові записи стиралися, поняття письмовій застереження не існувало. Якщо треба було знищити документ, його розбивали. У більш пізній час первинні документи стали складати у двох примірниках. Як правило, документи складалися в глиняні глечики чи в кошики, які закривалися кришками і обв'язували мотузкою. На її кінець навішувався грудку глини, на якому вказувалося зміст зберігаються документів, виконавці та тимчасової (рахунковий) проміжок.
Якщо документи, знайдені в Єгипті, дозволяють зробити висновок, що хронологічна запис з'явився раніше систематичної, то документи Вавилонії суперечливі. З одного боку, в «журналі» одного з храмів є яскраво виражений зразок хронологічній запису, з іншого - знаходимо систематичну запис у матеріальному обліку: це облік на таблетках (картках), що відкриваються на кожне найменування цінностей. На одній стороні таблетки фіксувалося кількість прийнятих цінностей, число й обсяг надходжень, а на звороті записувався підсумок.
Факти господарського життя відображалися за наступними реквізитами:
1) кількість і вид отриманих предметів;
2) ім'я особи, від якого вони надійшли;
3) ім'я одержувача;
4) дата.
Цікаво, що замість підпису учасники угоди прикладали особисту печатку, яку носили на грудях у вигляді амулета. Цю друк-амулет укладали в труну після смерті власника.
Бухгалтерський облік як наука
На четвертому етапі розвитку бухгалтерського обліку починає формуватися його теорія, і облік стає наукою. І хоча це, очевидно, тим не менш, ще є бухгалтери, що займають видне становище в професійних колах, які стверджують, що бухгалтерія занадто примітивне ремесло, щоб називатися наукою. У цьому винні не проблеми обліку, а бухгалтери, занадто приземлено думаючі про свою професію. Досить послатися на формальну сторону справи, бо більшість фахівців переконана в тому, що бухгалтерський облік - наука хоча б тому, що в університетах існують відповідні кафедри, а вчені ради багатьох університетів присвоюють за бухгалтерські праці ступені кандидатів і докторів наук. Це, безумовно, правильний, але формальну відповідь. Однак відповіді по суті буде не менш переконливим.
Існує щонайменше п'ять трактувань науки, і ми повинні повідомити, що бухгалтерський облік відповідає кожній з них.
Г. В. Ф. Гегель (1770 - 1831) і слідом за ним марксисти стверджували, що знання може вважатися науковим тільки тоді, коли воно описує об'єктивні закономірності. Розвиток бухгалтерського обліку протягом багатьох століть, як ми з вами будемо вивчати далі, демонструє діалектику цього розвитку.
О. Конт (1798 - 1857) розумів під наукою систематизоване знання, і те. що бухгалтерський облік, заснований на принципах подвійного запису, безперечно, відповідає цьому критерію, не викликає сумнівів.
К. Потшер (1902 - 1994) висунув два критерії віднесення тверджень до наукової теорії: старий традиційний - практика - критерій істини (верифікація) і новий - будь-яка теорія, якщо вона претендує на статус наукової, повинна пояснювати безліч практичних ситуацій, але не всі з них (фальсифікація). Як буде розглянуто далі. балансова теорія добре пояснює записи по рахунках джерел власних коштів, але не може переконливо пояснити записи за рахунками розрахунків, і, навпаки, мінова теорія, добре пояснюючи записи за рахунками розрахунків, і недостатньо чітко пояснює характер записів по рахунках власних коштів. А це означає, що з точки зору критеріїв Поппера бухгалтерський облік, безумовно, наука.
Т. Кун (1922 - 1995) висунув ідею парадигми, тобто сукупності загальновизнаних знань. Перехід від однієї парадигми до іншої представляє собою наукову революцію. Якщо ми звернемося до етапів розвитку бухгалтерського обліку, то побачимо. що кожен з наведених етапів характеризується певною парадигмою, і зміна парадигм означала новий рівень абстракції в пізнанні фактів господарського життя та інтелектуальну революцію в розвитку бухгалтерської думки.
Нарешті, П. Фейерабеид (1924 - 1994) стверджував, що наука розвивається у відповідності зі зміною поколінь вчених. Кожне нове покоління заперечує погляди попереднього, це і є розвивається наука.
Всі перераховані трактування ми можемо віднести до бухгалтерського обліку.
Крім того, відзначимо, що всяке знання стає наукою тоді і тільки тоді, коли воно стикається з серйозними, складними проблемами. Дуже добре сказав з цього приводу Карл Поппер: «Ми не вивчаємо якийсь предмет, ми вивчаємо проблеми" [Цит.: Еволюційна ... с. 242]. І справді, якщо є серйозні теоретичні проблеми, вирішення яких впливає на практику, значить, є і наука.
Наука виникає з появою складних проблем, а проблеми - це згідно етимології - це завдання. Завдання передбачають наявність двох (як мінімум) ситуацій: - однієї реальної, існуючої та іншої бажаної. Отже, щоб наука була для нас практично корисною, бухгалтери повинні навчитися розуміти і вирішувати свої завдання, розглядаючи їх як проблеми.
Структура сучасного бухгалтерського обліку
Ми розглядали бухгалтерський облік як частина інформаційної облікової системи суспільства. У цілому вона розпадається на макро-і мікрорівні.
Макрорівень представлений національним рахівництвом, яке, по суті. виступає як частина економічної статистики, але використовує бухгалтерський принцип подвійного запису для обчислення показників економічного розвитку країни (валовий національний продукт, національний дохід, платіжний і торговельний баланси і т.д.).
Макрорівень представлений камеральним (бюджетним) обліком і власне урахуванням бухгалтерським. В основі камерального обліку лежить фіксація витрат і доходів, і він застосовується, як правило, в тих організаціях, в яких є витрати, але доходи не заробляються, а формуються у вигляді асигнувань, членських внесків тощо
Бухгалтерський облік має своїм предметом кошти підприємства та їх джерела, його мета - виявлення фінансового стану підприємства і результату господарської діяльності (прибутку чи збитку).
Таким чином, ми розглянули загальну схему еволюції бухгалтерського обліку.
ОБЛІК У СТАРОДАВНЬОМУ СВІТІ. ВИНИКНЕННЯ І БІЛЬШІСТЬ натуралістична концепція В ОБЛІКУ
Народження обліку, його перші досліди приховані від нас. Все, що ми можемо стверджувати, це те, що облік виник не відразу. Був час, коли він був не потрібен, коли всі відомості про господарство вільно поміщалися в голові однієї людини, і не тому, що ця людина мала гарну пам'ять, а просто господарство було невелике, і відомостей про нього було потрібно не надто багато. У первісному суспільстві господарство було не складніше нашого домашнього, все, що хотіли відзначити, відзначали без запису. Коли обсяги господарської діяльності зросли, потрібні записи.
Писемність і арифметика створили основу для виникнення обліку. Господарська діяльність сприяла його поширенню.
Облік у первісному суспільстві
Як правило, виникнення обліку пов'язується з появою облікових регістрів. У первісному суспільстві всі факти доводилося запам'ятовувати вождю племені. Коли плем'я ставало досить великим, вождь «делегував» частину своїх облікових функцій «уповноваженим». Тоді плем'я розпадалося на декілька «будинків» - сімей. І на чолі кожного будинку-сім'ї ставилося уповноважений, як правило, найстаріший член сім'ї.
При цьому не треба думати, що найстарший і найстаріший був старим у нашому розумінні. Немічних не терпіли. «Сивина означала смертний вирок». [Фрезер, с. 9]. Старшим був найсильніший у старшому поколінні. Зайняти цю посаду він міг «тільки одним способом - вбивши свого попередника» [там, же]. Старший і вів облік.
Цікаво, що «бухгалтером» в епоху матріархату була жінка. Ставши бухгалтером, точніше, просто обліковцем, голова дому-сім'ї повинен був здійснювати контроль «за мірою праці і споживання». У американських індіанців це робилося таким чином: у будинку було кілька вогнищ, зазвичай одне вогнище на чотири приміщення. Вогнища поміщалися в середині центрального проходу. На чолі кожного господарства стояла жінка, яка і керувала всією домашньою життям. Коли на всіх осередках встигала їжа, запрошували домоправительки, яка повинна була розподіляти з котла їжу для всіх окремих родин в залежності від їх потреб. Залишки здавалися під охорону кого-небудь з домочадців до запитання домоправительки. І якщо \ домоправительки починала здавати пам'ять, вона змушена була зав'язувати вузлики або робити зарубки. Вождь час від часу мав контрольований, уповноважених, у тому числі і домоправительки. Для цього потрібно було дотримати раптовість. Спеціальні контролери збирали землю з могил і обсипали цією землею приміщення, обране для перевірки.
Цікаво, і бухгалтери, і контролери вважали, що чим більше одягу з ранку вони надягали, тим більше роботи їх чекає в цей день.
Фахівці обох груп мали вважати, але з рахунком, особливо на ранніх стадіях, виникали проблеми. Першим і найбільш очевидним рахунковим приладом були пальці рук. Коли їх не вистачало, то використовували пальці ніг, якщо і їх не вистачало, рахунок тривав з допомогою підручних матеріалів: паличок, зерен, камінців (слово «калькуляція» означає числення за допомогою камінців). Розрахункові операції були надважкі. Бухгалтером тоді міг стати тільки той, хто вмів писати, рахувати і чаклувати. Важливо підкреслити, що древній бухгалтер ніколи не піддавав ні сумніву, ні аналізу свої розумові здібності. Він щиро вірив у те, що знає, і його знання здавалося йому істиною.
Коли знаходилися під рукою камінчиків було недостатньо, «бухгалтери» хапалися за голову і говорили - «багато». Практично це означало, що, дорахувавши до двадцяти, людина повинна була почати рахунок спочатку. Людина, який вів такі розрахунки в межах двадцяти, був дуже поважним, тому що вже тоді люди зрозуміли, що «знання - сила».
Вважалося, що «бухгалтер», що володіє відповідною кваліфікацією, може впливати навіть на природу. Якщо він погано виконує свої обов'язки, виникають землетруси, пожежі, повені, посуха, епізоотії та епідемії. Все це прямий наслідок недбальства, лінощів і некваліфіковано виконуваної роботи. За цим слідували санкції: биття різками; саджання на ланцюг; зняття з роботи і навіть вища міра покарання.
Наведемо характерний приклад тієї епохи. У деяких племен, зокрема австралійських. цінувалися певні види гальки, називали їх чуринг. Передбачалося, що ці камінчики допомагають успішному полюванні. Нерідко одне плем'я, що володіло чуринги, позичати їм іншого племені, що йде на полювання. Повертаючи їх, мисливці залишали у себе тільки частину здобичі, передаючи решту власникам чуринг. Приклад показує, що віра в «чарівні сили» - перший варіант нематеріальних активів - дозволяла власникам цих сил без праці і без науки добре заробляти і жити.
Єгипет
Кілька тисяч років тому люди навчилися робити папірус. До цього часу виходили й витоки обліку, та реєстрація фактів господарського життя на свитках папірусу (вільних аркушах).
Довжина сувоїв складала 4-5 м, висота 24-18 см. Запис вівся чорної і червоної тушшю. Робилося це для естетики, наприклад, рік писали чорною, а місяць і день червоною тушшю, приватні числа - чорної, підсумки - червоної і т.п. форма папірусу зумовлювала і табличний варіант регістру. За стовпцями єгипетські писарі приводили найменування різних цінностей, а по рядках - дні, за якими зазначалося кількісне їх рух. Основним обліковим прийомом була інвентаризація.
При I і II династіях (3400 - 2980 рр.. До н.е.) кожні два роки проводилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. Надалі переривчастим (дискретна) інвентаризація була замінена поточною (перманентною) обліком. Його мета полягала насамперед у перевірці достовірності отримання та видачі срібла, хліба і т.д.
Факт господарського життя оформлявся трьома особами - один відмічав на папірусі кількість цінностей, намічених до відпустки, другий проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій порівнював числа і робив позначки про виявлені відхилення, проводячи поздовжню чорта на перевірених документах. Цінності зі складу могли бути відпущені тільки при наявності на документі резолюції уповноваженої особи: «підлягає видачі». «Завідувач складом» реєстрував відпустку і підкладав виправдувальні документи. «Комірники» по закінченні дня повинні були скласти звіт, в якому відбивали рух цінностей за «постачальникам» та одержувачам, а всередині цієї первинної угруповання - по найменуванням цінностей. Звіт підсумовується. Якщо він складався з декількох листів, то підраховувалася кожна сторінка окремо і звіт в цілому. Щодня складали зведення даних по складу. Всі ці зведення, хоча і виконувалися щодня, містили вже угруповання за найменуванням цінностей. Суттєвим моментом матеріального обліку було щоденне виведення залишків, що було можливо завдяки "щодо невеликим обсягами господарської діяльності. Рахунки матеріальних цінностей велися за схемою: О + П = Р + Ок.
У Стародавньому Єгипті величезне значення набули будівельні роботи. Про їх ході начальник представляв щоденний письмовий звіт. Контроль за їх виконанням проводили спеціальні комісії. Якщо звіт визнавався незадовільним, писаря били. Документи часто складали у двох або трьох примірниках, а записи поділяли на чорнові і чистові.
Розглядаючи облік в Єгипті, вірніше, те небагато, що ми про нього знаємо, необхідно відзначити, що саме тут, у долині Нілу, зародилася дзеркальна натуралістична концепція обліку - як можна точніше описати рух цінностей в господарстві, тобто народилося переконання, що бухгалтер повинен як би фотографувати те, що виникає в ході господарської діяльності.
І ще одна важлива обставина, яка наклала друк на всю історію економіки взагалі і бухгалтерського обліку зокрема. Усі засоби виробництва Стародавнього Єгипту були в державній власності. Єгипет був повністю централізованою державою.
Від імені владики-фараона ним керували чиновники-писці. Саме вони складали могутню бюрократичну ієрархію. Не даремно говорить, що число переписувачів дорівнює числу зірок на небі. Проте серед чиновників переписувачів особливо не поважали. Начальник-старший чиновник, часто зневажав чиновника молодшого.
Єгипет був багато століть процвітаючим і могутньою державою.
Зазвичай вважається, що найголовніше для процвітання країни - зростання виробництва. Досвід Єгипту переконує, що це не зовсім так. Величезна країна була багато десятиліть зайнята переважно виробництвом - будували піраміди. І коли почали зводити найбільшу піраміду - Хеопса, то тільки підбиття дороги від каменоломень до місця будівництва зайняло десять років, а саме будівництво тривало двадцять років.
Будівництво носила всенародний характер: кожні три місяці працювала мобілізована зміна робочих в сто тисяч чоловік. Успіх був приголомшливим: піраміда складається з 2 300 000 кам'яних брил, кожна з яких важить 2,5 т. Висота піраміди - 146,6 м. (Для порівняння - Ісаакіївський собор у Санкт-Петербурзі - 101 м). Геродот стверджував, що на ній був вибитий звіт про те, скільки робочі під час будівництва з'їли редьки, цибулі і часнику (не сама поживна їжа). Загальна вартість харчування за час будівництва склала 1500 талантів (40 т) срібла. Піраміда Хеопса була найбільшою, а скільки ще пірамід побудував Єгипет. Він робив і робив, але без віддачі. Економічний ефект від інвестицій дорівнював нулю. (Однак, слід зазначити, що тепер Єгипет отримує гроші від туристів.)
Ці будівництва не несли економічного ефекту, і суспільство збагнув економічний крах. Бо успіх суспільства залежить не від виробництва (будівництва) матеріальних цінностей, а від отримання прибутку. Піраміди проїдали матеріальні і трудові ресурси суспільства і стали однією з причин загибелі великої цивілізації.
Очевидно, що цілі такого обліку перевищували засоби для їх досягнення, контроль тримався на страху, і коли страх пропадав, злодійство посилювався і суспільство гинуло.
Месопотамія
Якщо Єгипет був батьківщиною «рахівництва на вільних аркушах», то Вавилон стала батьківщиною «обліку на картках». «Картки» робили з м'якою і вологою глини у вигляді пластинок, або, як їх називають, таблеток, розміри яких коливалися від 2 см до масивних плит 30x40 см. На вологій поверхні глини очеретяної паличкою робили написи про факт господарського життя, після чого документ або сушився на сонці (так робили в ранню епоху), або обпікався (так робили в більш пізній час). Особливості глини приводили до того, що помилкові записи стиралися, поняття письмовій застереження не існувало. Якщо треба було знищити документ, його розбивали. У більш пізній час первинні документи стали складати у двох примірниках. Як правило, документи складалися в глиняні глечики чи в кошики, які закривалися кришками і обв'язували мотузкою. На її кінець навішувався грудку глини, на якому вказувалося зміст зберігаються документів, виконавці та тимчасової (рахунковий) проміжок.
Якщо документи, знайдені в Єгипті, дозволяють зробити висновок, що хронологічна запис з'явився раніше систематичної, то документи Вавилонії суперечливі. З одного боку, в «журналі» одного з храмів є яскраво виражений зразок хронологічній запису, з іншого - знаходимо систематичну запис у матеріальному обліку: це облік на таблетках (картках), що відкриваються на кожне найменування цінностей. На одній стороні таблетки фіксувалося кількість прийнятих цінностей, число й обсяг надходжень, а на звороті записувався підсумок.
Факти господарського життя відображалися за наступними реквізитами:
1) кількість і вид отриманих предметів;
2) ім'я особи, від якого вони надійшли;
3) ім'я одержувача;
4) дата.
Цікаво, що замість підпису учасники угоди прикладали особисту печатку, яку носили на грудях у вигляді амулета. Цю друк-амулет укладали в труну після смерті власника.
Пізніші документи показують, що у Вавілонії вже користувалися такою одиницею, як людино-день, причому широке поширення в царському господарстві набула практика нормування вироблення в залежності від виду роботи і кваліфікації, статі і віку працівника. З документів також видно, що працівник мав три дні відпочинку на місяць.
Облік матеріальних цінностей здійснювався приблизно так: прибуткові та видаткові документи групувалися роздільно, інформація всередині цих груп враховувалася в розрізі найменувань окремих цінностей, за оборотами виводилося «сальдо», яке алгебраїчно складалося з початковим залишком, і таким чином виводився кінцевий результат, що зіставляється з фактичною наявністю цінностей. Всі відомості фіксувалися в таблетках, тут же вказувалися причини розбіжностей і на чий рахунок віднесена недостача. У Вавилонії ми стикаємося і з зародженням синтетичного та аналітичного обліку, так як синтетичної «відомості» - «Зернові», відповідали аналітичні «рахунку» - «Пшениця». «Рис» і т.п.
Були особливості в обліку будівельних матеріалів, з яких найбільш цінувався цегла. Спочатку він враховувався поштучно, потім укрупненими партіями. З урахуванням цегли пов'язана поява умовних рахункових одиниць, зокрема використовувалося поняття «середній цегла».
Вавилонія була першою країною, де виникло законодавство про облік - Закони Хаммурапі (1790 - 1752 рр.. До н.е.), які наказували: купцям - ведення самостійного обліку, храмам - державне рахівництво.
Греція
Облік у Греції вівся переважно на дощечках, вибілених гіпсом: іноді застосовувався папірус, але він був дуже дорогий. Для чорнових записів користувалися глиняними черепками. Греція стала батьківщиною першого рахункового приладу - абака. Тут вперше з'являються гроші у вигляді монети. Це явище було істотним стрибком в розвитку обліку: гроші виступали спочатку як самостійний об'єкт обліку, далі - як засіб у розрахунках (усі контокорентні рахунки велися у грошах), і, нарешті, у функції міри вартості - вони стали вимірювати весь інвентар. Проте, оскільки в обліку фігурували монети різної чеканки, відразу стало питання про порівняння в обліку самих монет. Тут були три варіанти: спочатку їх складали по металу і вазі, потім за видами монет і, нарешті, з їхньої купівельної вартості.
У частини майна (інвентарю) цікаві міркування про облік матеріальної відповідальності. Греки розглядали злодійство, крадіжку тільки як шкоду матеріальну. Вони створили такі умови, що державі були вигідні недостачі у матеріально відповідальних осіб: украв людина драхму, а держава у вигляді штрафу 10 драхм отримає. Однак важливо, щоб у розтратника було що брати, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначалися тільки багаті люди, здатні внести великий заставу або надати впливових поручителів. Найменша недостача покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розтрата, то вилучення проводилося в десятикратному розмірі. Звідси й інше, відмінне від нашого, розуміння інвентаризації, яка була тільки засобом перевірки звіту матеріально відповідальної особи за певний господарський період. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, він здав звіт, він повинен і подбати про докази достовірності.
Поточний облік здійснювався у вигляді хронологічної запису.
Для цілей ж звітності за хронологічним регістру робилася рекапітуляція. Рекапітуляція означає систематичну рознесення всіх хронологічних записів. В обліку того часу вживається не тільки термін рекапітуляція, але і вибірка. Це не синоніми. Вибірка означать - рознесення тільки по одному або декількох ознаках, наприклад по клієнтах
В Афінах фінансовий контроль знаходився в руках десяти обираних населенням осіб, до функцій яких входив облік усіх державних доходів і витрат, облік храмового майна, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна. У Спарті отримала розвиток коллація. Відомий випадок, коли був відправлений агент з мішками грошей в армію. Спокушений агент зрізав друку, відсипав частину грошей і сховав їх по дорозі. Знову відновив друк і здав гроші за призначенням. Касир, беручи гроші, порівняв їх з «ордером», надісланим спеціальним гінцем, і встановив недостачу. Агент повинен був віддати вкрадене, інакше його забили б до смерті.
У державному господарстві реєструвалися тільки факти надходження і видачі готівки, тут зустрічалися і залікові платежі, і перекази платежів в інші каси.
Зберігання грошей було своєрідним. Так, на кожен вид доходів відкривався окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було брати гроші тільки із чітко визначеного глечика.
І, нарешті, цікава деталь: ключ від каси знаходився у одного чиновника, а ключ від приміщення, де зберігалася документація, - у іншого чиновника, причому заборонялося цими ключами обмінюватися.
Представляє інтерес і облік податків. Документи про платежі розподілялися і зберігалися за строками. Чиновники (аподекти), отримуючи гроші, викреслювали платників і повертали списки, які практично тепер містили відомості про прострочені платежі і неплатників. Так в Греції зароджується прийом лінійного (позиційної) запису.
Звіти представлялися строго періодично, вони контролювалися, причому спочатку потрібно, щоб державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. В Афінах звітність мала публічний характер. Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставлялися на народних зборах, а також в огорожах храмів, вздовж доріг.
З приватних підприємств в першу чергу виділилися банки. Тут рух грошей оформлялося первинними документами. Вони в хронологічному порядку записувалися до журналу (ефемеріс). У запис включали дату, одержувача грошей, причину платежу, ім'я липа, яким банк за розпорядженням одержувача фактично видав гроші, суму платежу. Гсть серйозні підстави вважати, що систематична запис у банківському господарстві здійснювалася тільки при необхідності виявити стан розрахунків з яким-небудь клієнтом. І проводилася вона у вигляді вибірки записів з цього клієнту з двох журналів (один для прибуткових і інший для видаткових операцій).
Важко уявити, як саме узагальнювалося господарське становище, але те, що це мало місце, ми можемо укласти з промов Демосфена. Так. з промови проти Афеба ми дізнаємося про активи майстерні рабовласника:
Таблиця 1
1.
Рухоме майно 3 таланту 56мін *, або 29%
2.Раби (52 людини) 2 таланту 50 хв, або 22%
3.Драгоценності різного роду 3 тапанта або 25%
4.Сирье для виробництва 2 таланту 30 хв, або 20%
5.Дом -30 хв, або 4%>
Разом 12 талантів 46 хв, або 100%
* I талант = 60 мін = 25,5 кг; міна = 425 г.
Істотно, що найбільші філософи Греції приділяли увагу обліку. З написаного ними відзначимо, що Аристотель в «Політиці» чітко розмежовував облікові і контрольні функції, причому розумів ревізію як частину контролю. Це був новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього.
Еллінізм
Еллінізм - це історія держав, завойованих Олександром Македонським. Від елліністичного періоду до наших днів збереглася достатня кількість документів, що дозволяють представити мети і техніку обліку того часу. Цілі обліку зводилися до:
1) виявлення загального положення господарства, що передбачало організацію систематичного обліку запасів матеріальних цінностей, регулярний облік дебіторської та кредиторської заборгованості;
2) обчислення господарського ефекту в різних областях діяльності, що зумовило появу перших прийомів економічного аналізу та
3) забезпечення збереження власності.
Облік був спеціалізований по галузях господарства: облік землеробства, тваринництва, виноградарства і т.д. Окремо виділявся складський облік (облік хлібних запасів). По кожному виду діяльності була потрібна самостійна звітність спеціально на те уповноважених осіб. Кожен факт господарського життя треба було оформити документом. Облікові регістри велися за принципом систематичного запису. У цих регістрах можна виділити рахунки матеріальні, особові та фінансові.
Найбільше число записів містили такі рахунки як центральний грошовий (каса), і «аналітичні» матеріальні рахунки запасів (хліб, вино, імпортні товари. Будівельні матеріали і т.д.).
В основу класифікації рахунків був покладений принцип спільності походження предмета, наприклад, імпортний хліб, враховувався не на рахунку «Хліб», а на спеціальному рахунку.
До особистих рахунках відносили рахунки боржників, які велися як справжні контокорентні рахунки із зазначенням боргу та його погашення. У зв'язку з поширенням найманої праці отримали розвиток особові рахунки, на яких часто відбивалася натуральна оплата. У числі особових рахунків був і рахунок власника, на якому відображалися надходження та виплати, не пов'язані з управлінням маєтком. Серед фінансових зустрічаємо рахунку податків на майно. Однак ці рахунки велися, як правило, в натуральному вимірі.
Записи на рахунках виконувалися в хронологічному порядку, причому сальдо виводилося після реєстрації кожного факту господарського життя. Деякі дані з документів безпосередньо переносилися на рахунки, а в ряді випадків вони гуртувалися за однорідними документами. На їх основі складався зведений документ. Таким чином, принцип нагромадження вже був відомий в III ст. до н.е.
Після запису даних з документа на рахунок і в документі, і на рахунку робилася відмітка про те, що запис і подальша звірка виконані. При складанні звітів також широко застосовувалося открижіваніе враховуються сум. Всі помилки, пропуски, виявлені при наступному контролі, відзначалися на полях папірусу. Звітність передбачала відомості про стан запасів, а також про доходи і витрати господарства. За періодичністю звітні форми ділилися на місячні, річні та трирічні. Звітність була обов'язковою і служила, як вважають, для цілей контролю, крім того, вона містила цінний матеріал, який міг бути використаний для управління господарством.
Цікаво, як в елліністичному Єгипті нараховувалася «заробітна плата» в армії. У військових частинах становили платіжні відомості. У них під кожним підсумком фінансовий чиновник робив позначку про необхідність виплати, потім передавав відомості до банку. Одержувач грошей, представник військової частини, повинен був пред'явити довіреність у вигляді квитанції - анти-сімбол, яка звірялася з платіжною відомістю і служила підставою для виплати грошей. Разом з грошима одержувачу вручали квитанцію - символ, яка і слугувала для останнього виправдувальним документом. У вартісному вираженні анти-сімбол міг бути більше символу, так як військові частини прагнули отримати більше, ніж вважали за потрібне платити фінансові чиновники.
Систему обліку епохи еллінізму можна оцінити як вершину, досягнуту в епоху античності. Але, може бути, цей висновок став можливий тільки тому, що інші більш важливі документи не дійшли до нас.
Рим
Записи в обліку виконувалися на лике, на дерев'яних покритих воском дощечках, мідних дошках, шкірі, полотні, пергаменті та папірусі, але найчастіше спочатку застосовувалися провосковані дощечки, а потім папірус і пергамент.
Однак основні досягнення обліку були не в його технічних прийомах, а в системі облікових регістрів. Тут не просто велися облікові книги, але існувала розвинена взаємопов'язана система облікових регістрів.
Першою книгою була Adversaria, яка призначалася для щоденної запису фактів господарського життя. Цю книгу надалі назвуть пам'ятної, або Меморіалом. Це була просто чорнова книга, якою її і вважав Цицерон.
Codex accept et expensi і Codex rationum domesticorum - книги для білової запису, причому абсолютно очевидно, що саме кодекси розглядалися як юридично повноцінні документи.
Отже, систематична запис розподілялася по двох названих кодексів (навіть якщо ці кодекси велися під однією палітуркою). В одному наводилися тільки рахунки грошових коштів і розрахунків, в іншому - всі матеріально-речові рахунку (зерна, вина, олії, пасовищ, худоби, кормів і т.д.). По рахунках двох кодексів виводилося сальдо. (Це поняття вже існувало в бухгалтерії того часу.) Оскільки систематична запис розподілялася між двома кодексами, то цілком розумно припустити, що Adversaria велася тільки в частині операцій, пов'язаних з рухом грошей і розрахунків. У кодексі не повинно було бути виправлень раніше зроблених записів.
У Римі в значній мірі розвивався бюджетний облік в масштабі всієї держави, і в окремих провінціях велася книга бреваріум (Brevarium), де відбивалися як кошторисні асигнування, так і їх виконання. Надалі в літературі цей регістр отримав назву книги імперських рахунків, яку можна розглядати як перший баланс державного господарства.
Для державного обліку був характерний бюрократизм. Так, у Римі народжується правило: «нічого зі слів», тобто положення про непорушність документування всіх фактів господарського життя, і там, де операції не оформляли документально, становили виправдувальні записки.
У Римі врахування державних і. зокрема, армійських фінансів був зосереджений у руках квесторів, які контролювали всі операції, пов'язані з рухом грошей. Вони виплачувалися тільки при поданні первинних документів, що служили єдиною підставою для складання записів.
Була створена спеціальна податкова поліція, співробітники якої вдавалися до тортур навіть жінок і дітей для отримання відомостей про переховуваних від обкладення доходи та майно.
Основною галуззю виробництва було сільське господарство. Однак, щодо обліку в маєтках зауваження дійшли до наших днів різні: наприклад, три автори залишили зауваження щодо організації обліку в маєтках.
Марк Порцій Катон вимагав складання письмових інструкцій для управляючих. Їх діяльність він оцінював за результатами роботи, і якщо результати були не блискучими, а керуючий говорить, що він «намагався, і що рабам нездужала, погода була поганою, раби втікали», то до керуючого пропонувався строгий підхід [Катон]. При покупці маєтку Катон рекомендував оглядати саме маєток, а не облікові книги (ефект Катона).
- Марк Теренцій Варрон також багато уваги приділяв питанням письмовій звітності керуючого, і вимагав, щоб матеріально відповідальні особи були грамотними.
- Іншого погляду тримався Луцій Юній Модерат Колумелла. Він вважав, що не грамотний керуючий надійніше: «Такий керуючий буде частіше приносити своєму панові готівкові гроші, ніж прибутково-видаткові книги, бо, не вміючи писати, йому буде важче самому скласти фальшиві рахунки або користуватися для цього послугами інших з остраху бути викритим» [там же].
У будівництві при оцінці споруд враховували знос. Так, великий архітектор Вітрувій (2-га пол. I ст. До н.е.) писав: «Коли залучаються третейські оцінювачі стін загального користування, вони оцінюють їх не в ту суму, в яку обійшлася споруда, але, знаходячи по записах ціни підрядів їх побудови, скидають на кожен з минулих років по 1 / 80 частці і засуджують своїм вердиктом: "З розрахунку решти суми провести розплату за оні стіни", вважаючи, що ці стіни не зможуть проіснувати довше 80 років »[Античний спосіб].
Збережені дані промислового обліку показують, що калькуляції в той час не було. У промисловому виробництві, яке працювало на ринок, результати господарської діяльності визначалися в цілому по підприємству шляхом зіставлення всіх витрат з усіма доходами.
Банківський облік, на думку більшості авторів, цілком сходить до афінського прототипу.
Про найважливіший значенні кредиту в економіці Стародавнього Риму свідчить місце, яке було відведено процедурою витребування боргу в знаменитих законах XII таблиць (451 -450 до н.е.).
Згідно з їхніми приписами боржника, не погасив у термін своїх зобов'язань, надавалося 30 пільгових днів, протягом яких він міг сплатити борг. Після закінчення цього терміну, якщо невдачливий дебітор залишався боржником держави, то його (боржника) продавали разом з усім його майном в рабство за кордон. Якщо ж хто-небудь не виконував своїх зобов'язань перед приватною особою і не уявляв свідків на доказ сплати ним боргу і при цьому ніхто не бажав заступитися за нього на правах поручителя, то кредитор за рішенням суду міг відвести з собою боржника і тримати у себе як раба . При цьому статтею 3 таблиці III Закону пропонувалося накласти на боржника «колодки або кайдани вагою не менше, а якщо побажає (кредитор), то й більше 15 фунтів». Під час ув'язнення неплатник повинен був харчуватися за свій рахунок. В іншому випадку закон дозволяв кредитору обмежитися видачею йому одного фунта борошна на день. Протягом шістдесяти днів з моменту ув'язнення боржника три рази виводили на ринок і голосно питали, чи не зглянувся чи хто над ним. Якщо все було безуспішно, то кредитори мали право вбити боржника і розділити між собою його труп. Це символізувало, що боржник заплатив по зобов'язаннях тим, чим міг. «У третій базарний день - проголошувала стаття 6 таблиці III - нехай порубають боржника на частини, і якщо відсічуть більше або менше, то хай це не буде поставлено їм у провину».
Таке варварське, ставлення до погашення зобов'язань мало під собою глибоку теоретичну підгрунтя. Справа в тому, що давньоримський цивільне право не розрізняло боржника як пасивного суб'єкта зобов'язання та його майно як об'єкт права вимоги. Ці поняття змішувалися і в теорії, і на практиці. Об'єкт і суб'єкт боргу становили в поданні давньоримських юристів одне ціле. Тому в разі несплати поділу підлягали як майно боржника, так і він сам.
Втім, кредитори мали право продати злісного неплатника разом з сім'єю і майном у рабство, але тільки за кордон, тому що вільний громадянин Риму за законом міг бути розрубаний на шматки за несплату боргу, але не міг бути рабом на своїй землі.
Таким чином, давньоримське законодавство вирішувало проблеми неплатежів і виховувало повагу до даних бухгалтерського обліку.
На перший погляд система обліку, що застосовувалася в країні, була чіткою та ефективною. Римляни пишалися своїм обліком, цінували його. Його часто називали «ratio)), що означало не тільки облік, а й певний порядок, систему, розум, звідси походить і добре знайоме нам слово раціоналізація. Але при всій раціональності корупція була звичайним явищем в житті римлян.
Відомо, наприклад, що навіть найбільший римський полководець Сципіон Африканський (бл. 235 - бл. 183 до н.е.), переможець Ганнібала, виявився замішаним у зловживаннях свого брата, також видатного полководця Сціпіона Азіатського, якого звинуватили в тому, що він за укладення миру з Антіохом на більш поблажливих умовах отримав шість тисяч фунтів золота і чотиреста вісімдесят фунтів срібла, тобто більше, ніж вніс до скарбниці в якості військових трофеїв. Сума позову, пред'явленого Сципіона за вказівкою Тита Лівія, становила чотири мільйони сестерціїв. Звітуючи перед сенатом, він наказав принести рахункову книгу і на очах сенаторів порвав її власними руками, обурюючись при цьому на те, що від нього, приніс казні двісті мільйонів, вимагають звіту в чотирьох. Підсумок - Переможця виправдали.
Облік міцно увійшов і в культурне життя Риму. У літературі, в театрі часто зустрічаються порівняння, посилання на бухгалтерську практику.
Наприклад, в комедії Плавта (254 - 184 до н. Е..) «Скринька» говориться: «Тепер я бажаю сплатити те, що залишається за мною, щоб моє ім'я було викреслено з будинкової книги і щоб я нічого не був винен»;
в комедії «Осли» звідниця каже юнакові: «... рахунок за рахунок зведений по правді. По грошах старання ...»;
в «Привиди» молодий чоловік, що купив рабиню, освідчується їй в коханні, любов взаємна, але діалог кінчається по-бухгалтерські: «Ну, ось скінчений рахунок, прихід з витратою добре зійшлися у нас: обидва любимо один одного, обидва стоїмо цього».
Петроній (пом. 1966 н. Е..) Згадує розбагатів на нечистому справі бухгалтера (Сатирикон, XXIX). Звали цього колишнього бухгалтера Трімалхіона. Він любив бухгалтерію і тримав спеціального раба, який повинен був читати йому за обідом рахункову книгу.
Великий Горацій (65 - 8 до н. Е..) Сам працював бухгалтером і навіть закінчив школу з «комм ер ческим укл про зв му».
І, може бути, не випадкові слова, сказані Сен-Жюстом: «Світ спорожнів після римлян».
Однак, все, що було викладено тут про облік в античному світі, - це тільки загальний начерк, справжня картина прихована від нас таємницею століть, а «те, в чому немає таємниці, позбавлене принади» (А. Франс).
Підіб'ємо підсумок:
Розглядаючи панораму обліку в давнину, можна зробити висновок:
1) що врахування у Єгипті був досконаліше, ніж у первісному суспільстві,
2) у Месопотамії - краще, ніж у Єгипті,
3) у еллінів ефективніше, ніж у людей Вавилона,
4) а в Римі - систематизувати, ніж у греків.
Разом з тим облік у стародавньому світі найбільше прагнув до констатації фактів господарського життя. І не випадково інвентаризація і пряма реєстрація майна лежать в його основі. Пряма реєстрація означала вказівку на конкретний об'єкт: «Дивіться, - говорив чоловік стародавнього світу, - ось стіл, ось будинок, ось корова, ось ... і т.п. ». Це і були факти, і пряма їх констатація.
З часом з'явиться реєстрація непряма. Рахунковий працівник замість конкретного облікового об'єкта буде фіксувати дані з так званих первинних документів. І з цього моменту облікові відомості та фактичний стан справ перестануть бути адекватними. Бухгалтерія стане тільки вірогідною, а інвентаризації будуть вказувати на репрезентативність даних. Чим більше будуть збігатися результати перевірки наявності цінностей з даними поточного обліку, тим корисніше для практики облік і бесполезнее інвентаризація, і навпаки.
Облік матеріальних цінностей здійснювався приблизно так: прибуткові та видаткові документи групувалися роздільно, інформація всередині цих груп враховувалася в розрізі найменувань окремих цінностей, за оборотами виводилося «сальдо», яке алгебраїчно складалося з початковим залишком, і таким чином виводився кінцевий результат, що зіставляється з фактичною наявністю цінностей. Всі відомості фіксувалися в таблетках, тут же вказувалися причини розбіжностей і на чий рахунок віднесена недостача. У Вавилонії ми стикаємося і з зародженням синтетичного та аналітичного обліку, так як синтетичної «відомості» - «Зернові», відповідали аналітичні «рахунку» - «Пшениця». «Рис» і т.п.
Були особливості в обліку будівельних матеріалів, з яких найбільш цінувався цегла. Спочатку він враховувався поштучно, потім укрупненими партіями. З урахуванням цегли пов'язана поява умовних рахункових одиниць, зокрема використовувалося поняття «середній цегла».
Вавилонія була першою країною, де виникло законодавство про облік - Закони Хаммурапі (1790 - 1752 рр.. До н.е.), які наказували: купцям - ведення самостійного обліку, храмам - державне рахівництво.
Греція
Облік у Греції вівся переважно на дощечках, вибілених гіпсом: іноді застосовувався папірус, але він був дуже дорогий. Для чорнових записів користувалися глиняними черепками. Греція стала батьківщиною першого рахункового приладу - абака. Тут вперше з'являються гроші у вигляді монети. Це явище було істотним стрибком в розвитку обліку: гроші виступали спочатку як самостійний об'єкт обліку, далі - як засіб у розрахунках (усі контокорентні рахунки велися у грошах), і, нарешті, у функції міри вартості - вони стали вимірювати весь інвентар. Проте, оскільки в обліку фігурували монети різної чеканки, відразу стало питання про порівняння в обліку самих монет. Тут були три варіанти: спочатку їх складали по металу і вазі, потім за видами монет і, нарешті, з їхньої купівельної вартості.
У частини майна (інвентарю) цікаві міркування про облік матеріальної відповідальності. Греки розглядали злодійство, крадіжку тільки як шкоду матеріальну. Вони створили такі умови, що державі були вигідні недостачі у матеріально відповідальних осіб: украв людина драхму, а держава у вигляді штрафу 10 драхм отримає. Однак важливо, щоб у розтратника було що брати, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначалися тільки багаті люди, здатні внести великий заставу або надати впливових поручителів. Найменша недостача покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розтрата, то вилучення проводилося в десятикратному розмірі. Звідси й інше, відмінне від нашого, розуміння інвентаризації, яка була тільки засобом перевірки звіту матеріально відповідальної особи за певний господарський період. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, він здав звіт, він повинен і подбати про докази достовірності.
Поточний облік здійснювався у вигляді хронологічної запису.
Для цілей ж звітності за хронологічним регістру робилася рекапітуляція. Рекапітуляція означає систематичну рознесення всіх хронологічних записів. В обліку того часу вживається не тільки термін рекапітуляція, але і вибірка. Це не синоніми. Вибірка означать - рознесення тільки по одному або декількох ознаках, наприклад по клієнтах
В Афінах фінансовий контроль знаходився в руках десяти обираних населенням осіб, до функцій яких входив облік усіх державних доходів і витрат, облік храмового майна, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна. У Спарті отримала розвиток коллація. Відомий випадок, коли був відправлений агент з мішками грошей в армію. Спокушений агент зрізав друку, відсипав частину грошей і сховав їх по дорозі. Знову відновив друк і здав гроші за призначенням. Касир, беручи гроші, порівняв їх з «ордером», надісланим спеціальним гінцем, і встановив недостачу. Агент повинен був віддати вкрадене, інакше його забили б до смерті.
У державному господарстві реєструвалися тільки факти надходження і видачі готівки, тут зустрічалися і залікові платежі, і перекази платежів в інші каси.
Зберігання грошей було своєрідним. Так, на кожен вид доходів відкривався окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було брати гроші тільки із чітко визначеного глечика.
І, нарешті, цікава деталь: ключ від каси знаходився у одного чиновника, а ключ від приміщення, де зберігалася документація, - у іншого чиновника, причому заборонялося цими ключами обмінюватися.
Представляє інтерес і облік податків. Документи про платежі розподілялися і зберігалися за строками. Чиновники (аподекти), отримуючи гроші, викреслювали платників і повертали списки, які практично тепер містили відомості про прострочені платежі і неплатників. Так в Греції зароджується прийом лінійного (позиційної) запису.
Звіти представлялися строго періодично, вони контролювалися, причому спочатку потрібно, щоб державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. В Афінах звітність мала публічний характер. Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставлялися на народних зборах, а також в огорожах храмів, вздовж доріг.
З приватних підприємств в першу чергу виділилися банки. Тут рух грошей оформлялося первинними документами. Вони в хронологічному порядку записувалися до журналу (ефемеріс). У запис включали дату, одержувача грошей, причину платежу, ім'я липа, яким банк за розпорядженням одержувача фактично видав гроші, суму платежу. Гсть серйозні підстави вважати, що систематична запис у банківському господарстві здійснювалася тільки при необхідності виявити стан розрахунків з яким-небудь клієнтом. І проводилася вона у вигляді вибірки записів з цього клієнту з двох журналів (один для прибуткових і інший для видаткових операцій).
Важко уявити, як саме узагальнювалося господарське становище, але те, що це мало місце, ми можемо укласти з промов Демосфена. Так. з промови проти Афеба ми дізнаємося про активи майстерні рабовласника:
Таблиця 1
1.
2.Раби (52 людини) 2 таланту 50 хв, або 22%
3.Драгоценності різного роду 3 тапанта або 25%
4.Сирье для виробництва 2 таланту 30 хв, або 20%
5.Дом -30 хв, або 4%>
Істотно, що найбільші філософи Греції приділяли увагу обліку. З написаного ними відзначимо, що Аристотель в «Політиці» чітко розмежовував облікові і контрольні функції, причому розумів ревізію як частину контролю. Це був новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього.
Еллінізм
Еллінізм - це історія держав, завойованих Олександром Македонським. Від елліністичного періоду до наших днів збереглася достатня кількість документів, що дозволяють представити мети і техніку обліку того часу. Цілі обліку зводилися до:
1) виявлення загального положення господарства, що передбачало організацію систематичного обліку запасів матеріальних цінностей, регулярний облік дебіторської та кредиторської заборгованості;
2) обчислення господарського ефекту в різних областях діяльності, що зумовило появу перших прийомів економічного аналізу та
3) забезпечення збереження власності.
Облік був спеціалізований по галузях господарства: облік землеробства, тваринництва, виноградарства і т.д. Окремо виділявся складський облік (облік хлібних запасів). По кожному виду діяльності була потрібна самостійна звітність спеціально на те уповноважених осіб. Кожен факт господарського життя треба було оформити документом. Облікові регістри велися за принципом систематичного запису. У цих регістрах можна виділити рахунки матеріальні, особові та фінансові.
Найбільше число записів містили такі рахунки як центральний грошовий (каса), і «аналітичні» матеріальні рахунки запасів (хліб, вино, імпортні товари. Будівельні матеріали і т.д.).
В основу класифікації рахунків був покладений принцип спільності походження предмета, наприклад, імпортний хліб, враховувався не на рахунку «Хліб», а на спеціальному рахунку.
До особистих рахунках відносили рахунки боржників, які велися як справжні контокорентні рахунки із зазначенням боргу та його погашення. У зв'язку з поширенням найманої праці отримали розвиток особові рахунки, на яких часто відбивалася натуральна оплата. У числі особових рахунків був і рахунок власника, на якому відображалися надходження та виплати, не пов'язані з управлінням маєтком. Серед фінансових зустрічаємо рахунку податків на майно. Однак ці рахунки велися, як правило, в натуральному вимірі.
Записи на рахунках виконувалися в хронологічному порядку, причому сальдо виводилося після реєстрації кожного факту господарського життя. Деякі дані з документів безпосередньо переносилися на рахунки, а в ряді випадків вони гуртувалися за однорідними документами. На їх основі складався зведений документ. Таким чином, принцип нагромадження вже був відомий в III ст. до н.е.
Після запису даних з документа на рахунок і в документі, і на рахунку робилася відмітка про те, що запис і подальша звірка виконані. При складанні звітів також широко застосовувалося открижіваніе враховуються сум. Всі помилки, пропуски, виявлені при наступному контролі, відзначалися на полях папірусу. Звітність передбачала відомості про стан запасів, а також про доходи і витрати господарства. За періодичністю звітні форми ділилися на місячні, річні та трирічні. Звітність була обов'язковою і служила, як вважають, для цілей контролю, крім того, вона містила цінний матеріал, який міг бути використаний для управління господарством.
Цікаво, як в елліністичному Єгипті нараховувалася «заробітна плата» в армії. У військових частинах становили платіжні відомості. У них під кожним підсумком фінансовий чиновник робив позначку про необхідність виплати, потім передавав відомості до банку. Одержувач грошей, представник військової частини, повинен був пред'явити довіреність у вигляді квитанції - анти-сімбол, яка звірялася з платіжною відомістю і служила підставою для виплати грошей. Разом з грошима одержувачу вручали квитанцію - символ, яка і слугувала для останнього виправдувальним документом. У вартісному вираженні анти-сімбол міг бути більше символу, так як військові частини прагнули отримати більше, ніж вважали за потрібне платити фінансові чиновники.
Систему обліку епохи еллінізму можна оцінити як вершину, досягнуту в епоху античності. Але, може бути, цей висновок став можливий тільки тому, що інші більш важливі документи не дійшли до нас.
Рим
Записи в обліку виконувалися на лике, на дерев'яних покритих воском дощечках, мідних дошках, шкірі, полотні, пергаменті та папірусі, але найчастіше спочатку застосовувалися провосковані дощечки, а потім папірус і пергамент.
Однак основні досягнення обліку були не в його технічних прийомах, а в системі облікових регістрів. Тут не просто велися облікові книги, але існувала розвинена взаємопов'язана система облікових регістрів.
Першою книгою була Adversaria, яка призначалася для щоденної запису фактів господарського життя. Цю книгу надалі назвуть пам'ятної, або Меморіалом. Це була просто чорнова книга, якою її і вважав Цицерон.
Codex accept et expensi і Codex rationum domesticorum - книги для білової запису, причому абсолютно очевидно, що саме кодекси розглядалися як юридично повноцінні документи.
Отже, систематична запис розподілялася по двох названих кодексів (навіть якщо ці кодекси велися під однією палітуркою). В одному наводилися тільки рахунки грошових коштів і розрахунків, в іншому - всі матеріально-речові рахунку (зерна, вина, олії, пасовищ, худоби, кормів і т.д.). По рахунках двох кодексів виводилося сальдо. (Це поняття вже існувало в бухгалтерії того часу.) Оскільки систематична запис розподілялася між двома кодексами, то цілком розумно припустити, що Adversaria велася тільки в частині операцій, пов'язаних з рухом грошей і розрахунків. У кодексі не повинно було бути виправлень раніше зроблених записів.
У Римі в значній мірі розвивався бюджетний облік в масштабі всієї держави, і в окремих провінціях велася книга бреваріум (Brevarium), де відбивалися як кошторисні асигнування, так і їх виконання. Надалі в літературі цей регістр отримав назву книги імперських рахунків, яку можна розглядати як перший баланс державного господарства.
Для державного обліку був характерний бюрократизм. Так, у Римі народжується правило: «нічого зі слів», тобто положення про непорушність документування всіх фактів господарського життя, і там, де операції не оформляли документально, становили виправдувальні записки.
У Римі врахування державних і. зокрема, армійських фінансів був зосереджений у руках квесторів, які контролювали всі операції, пов'язані з рухом грошей. Вони виплачувалися тільки при поданні первинних документів, що служили єдиною підставою для складання записів.
Була створена спеціальна податкова поліція, співробітники якої вдавалися до тортур навіть жінок і дітей для отримання відомостей про переховуваних від обкладення доходи та майно.
Основною галуззю виробництва було сільське господарство. Однак, щодо обліку в маєтках зауваження дійшли до наших днів різні: наприклад, три автори залишили зауваження щодо організації обліку в маєтках.
Марк Порцій Катон вимагав складання письмових інструкцій для управляючих. Їх діяльність він оцінював за результатами роботи, і якщо результати були не блискучими, а керуючий говорить, що він «намагався, і що рабам нездужала, погода була поганою, раби втікали», то до керуючого пропонувався строгий підхід [Катон]. При покупці маєтку Катон рекомендував оглядати саме маєток, а не облікові книги (ефект Катона).
- Марк Теренцій Варрон також багато уваги приділяв питанням письмовій звітності керуючого, і вимагав, щоб матеріально відповідальні особи були грамотними.
- Іншого погляду тримався Луцій Юній Модерат Колумелла. Він вважав, що не грамотний керуючий надійніше: «Такий керуючий буде частіше приносити своєму панові готівкові гроші, ніж прибутково-видаткові книги, бо, не вміючи писати, йому буде важче самому скласти фальшиві рахунки або користуватися для цього послугами інших з остраху бути викритим» [там же].
У будівництві при оцінці споруд враховували знос. Так, великий архітектор Вітрувій (2-га пол. I ст. До н.е.) писав: «Коли залучаються третейські оцінювачі стін загального користування, вони оцінюють їх не в ту суму, в яку обійшлася споруда, але, знаходячи по записах ціни підрядів їх побудови, скидають на кожен з минулих років по 1 / 80 частці і засуджують своїм вердиктом: "З розрахунку решти суми провести розплату за оні стіни", вважаючи, що ці стіни не зможуть проіснувати довше 80 років »[Античний спосіб].
Збережені дані промислового обліку показують, що калькуляції в той час не було. У промисловому виробництві, яке працювало на ринок, результати господарської діяльності визначалися в цілому по підприємству шляхом зіставлення всіх витрат з усіма доходами.
Банківський облік, на думку більшості авторів, цілком сходить до афінського прототипу.
Про найважливіший значенні кредиту в економіці Стародавнього Риму свідчить місце, яке було відведено процедурою витребування боргу в знаменитих законах XII таблиць (451 -450 до н.е.).
Згідно з їхніми приписами боржника, не погасив у термін своїх зобов'язань, надавалося 30 пільгових днів, протягом яких він міг сплатити борг. Після закінчення цього терміну, якщо невдачливий дебітор залишався боржником держави, то його (боржника) продавали разом з усім його майном в рабство за кордон. Якщо ж хто-небудь не виконував своїх зобов'язань перед приватною особою і не уявляв свідків на доказ сплати ним боргу і при цьому ніхто не бажав заступитися за нього на правах поручителя, то кредитор за рішенням суду міг відвести з собою боржника і тримати у себе як раба . При цьому статтею 3 таблиці III Закону пропонувалося накласти на боржника «колодки або кайдани вагою не менше, а якщо побажає (кредитор), то й більше 15 фунтів». Під час ув'язнення неплатник повинен був харчуватися за свій рахунок. В іншому випадку закон дозволяв кредитору обмежитися видачею йому одного фунта борошна на день. Протягом шістдесяти днів з моменту ув'язнення боржника три рази виводили на ринок і голосно питали, чи не зглянувся чи хто над ним. Якщо все було безуспішно, то кредитори мали право вбити боржника і розділити між собою його труп. Це символізувало, що боржник заплатив по зобов'язаннях тим, чим міг. «У третій базарний день - проголошувала стаття 6 таблиці III - нехай порубають боржника на частини, і якщо відсічуть більше або менше, то хай це не буде поставлено їм у провину».
Таке варварське, ставлення до погашення зобов'язань мало під собою глибоку теоретичну підгрунтя. Справа в тому, що давньоримський цивільне право не розрізняло боржника як пасивного суб'єкта зобов'язання та його майно як об'єкт права вимоги. Ці поняття змішувалися і в теорії, і на практиці. Об'єкт і суб'єкт боргу становили в поданні давньоримських юристів одне ціле. Тому в разі несплати поділу підлягали як майно боржника, так і він сам.
Втім, кредитори мали право продати злісного неплатника разом з сім'єю і майном у рабство, але тільки за кордон, тому що вільний громадянин Риму за законом міг бути розрубаний на шматки за несплату боргу, але не міг бути рабом на своїй землі.
Таким чином, давньоримське законодавство вирішувало проблеми неплатежів і виховувало повагу до даних бухгалтерського обліку.
На перший погляд система обліку, що застосовувалася в країні, була чіткою та ефективною. Римляни пишалися своїм обліком, цінували його. Його часто називали «ratio)), що означало не тільки облік, а й певний порядок, систему, розум, звідси походить і добре знайоме нам слово раціоналізація. Але при всій раціональності корупція була звичайним явищем в житті римлян.
Відомо, наприклад, що навіть найбільший римський полководець Сципіон Африканський (бл. 235 - бл. 183 до н.е.), переможець Ганнібала, виявився замішаним у зловживаннях свого брата, також видатного полководця Сціпіона Азіатського, якого звинуватили в тому, що він за укладення миру з Антіохом на більш поблажливих умовах отримав шість тисяч фунтів золота і чотиреста вісімдесят фунтів срібла, тобто більше, ніж вніс до скарбниці в якості військових трофеїв. Сума позову, пред'явленого Сципіона за вказівкою Тита Лівія, становила чотири мільйони сестерціїв. Звітуючи перед сенатом, він наказав принести рахункову книгу і на очах сенаторів порвав її власними руками, обурюючись при цьому на те, що від нього, приніс казні двісті мільйонів, вимагають звіту в чотирьох. Підсумок - Переможця виправдали.
Облік міцно увійшов і в культурне життя Риму. У літературі, в театрі часто зустрічаються порівняння, посилання на бухгалтерську практику.
Наприклад, в комедії Плавта (254 - 184 до н. Е..) «Скринька» говориться: «Тепер я бажаю сплатити те, що залишається за мною, щоб моє ім'я було викреслено з будинкової книги і щоб я нічого не був винен»;
в комедії «Осли» звідниця каже юнакові: «... рахунок за рахунок зведений по правді. По грошах старання ...»;
в «Привиди» молодий чоловік, що купив рабиню, освідчується їй в коханні, любов взаємна, але діалог кінчається по-бухгалтерські: «Ну, ось скінчений рахунок, прихід з витратою добре зійшлися у нас: обидва любимо один одного, обидва стоїмо цього».
Петроній (пом. 1966 н. Е..) Згадує розбагатів на нечистому справі бухгалтера (Сатирикон, XXIX). Звали цього колишнього бухгалтера Трімалхіона. Він любив бухгалтерію і тримав спеціального раба, який повинен був читати йому за обідом рахункову книгу.
Великий Горацій (65 - 8 до н. Е..) Сам працював бухгалтером і навіть закінчив школу з «комм ер ческим укл про зв му».
І, може бути, не випадкові слова, сказані Сен-Жюстом: «Світ спорожнів після римлян».
Однак, все, що було викладено тут про облік в античному світі, - це тільки загальний начерк, справжня картина прихована від нас таємницею століть, а «те, в чому немає таємниці, позбавлене принади» (А. Франс).
Підіб'ємо підсумок:
Розглядаючи панораму обліку в давнину, можна зробити висновок:
1) що врахування у Єгипті був досконаліше, ніж у первісному суспільстві,
2) у Месопотамії - краще, ніж у Єгипті,
3) у еллінів ефективніше, ніж у людей Вавилона,
4) а в Римі - систематизувати, ніж у греків.
Разом з тим облік у стародавньому світі найбільше прагнув до констатації фактів господарського життя. І не випадково інвентаризація і пряма реєстрація майна лежать в його основі. Пряма реєстрація означала вказівку на конкретний об'єкт: «Дивіться, - говорив чоловік стародавнього світу, - ось стіл, ось будинок, ось корова, ось ... і т.п. ». Це і були факти, і пряма їх констатація.
З часом з'явиться реєстрація непряма. Рахунковий працівник замість конкретного облікового об'єкта буде фіксувати дані з так званих первинних документів. І з цього моменту облікові відомості та фактичний стан справ перестануть бути адекватними. Бухгалтерія стане тільки вірогідною, а інвентаризації будуть вказувати на репрезентативність даних. Чим більше будуть збігатися результати перевірки наявності цінностей з даними поточного обліку, тим корисніше для практики облік і бесполезнее інвентаризація, і навпаки.