Бухгалтерський облік витрат для цілей оподаткування підприємств сфери послуг

Зміст

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. Основи організації податкового обліку витрат

1.1 Сутність та основні положення податкового обліку

1.2 Витрати організації та їх класифікація для цілей податкового обліку

1.3 Порядок віднесення витрат організації до витрат поточного періоду

1.4 Порядок визнання витрат організації в податковому обліку

1.5 Взаємозв'язок бухгалтерського та податкового обліку

РОЗДІЛ 2 Податковий облік матеріальних витрат

2.1 Податковий облік витрат на придбання (створення) матеріально-виробничих запасів

2.2 Податковий облік витрат на придбання спеціального інструменту, спеціальних пристосувань, спеціального обладнання та спеціального одягу

2.3 Податковий облік інших видів матеріальних витрат

2.4 Облік втрат від нестачі та / або псування матеріально-виробничих запасів у межах норм природного убутку

ГЛАВА 3 Податковий облік витрат на оплату праці

3.1 Податковий облік загальних витрат на оплату праці (Без урахування витрат у вигляді відрахувань у резерви)

3.2 Податковий облік витрат у вигляді платежів (внесків) на обов'язкове і добровільне страхування працівників

3.3 Податковий облік витрат на формування резервів на оплату відпусток

ГЛАВА 4 Податковий облік амортизаційних відрахувань

4.1 Податковий облік амортизації основних засобів

4.2 Податковий облік амортизації нематеріальних активів

РОЗДІЛ 5 Податковий облік інших витрат

5.1 Податковий облік витрат на утримання і ремонт основних засобів

5.2 Податковий облік представницьких витрат

5.3 Податковий облік витрат на рекламу

5.4 Податковий облік витрат на відрядження

5.5 Податковий облік витрат у вигляді сум податків і зборів

5.6 Податковий облік витрат у вигляді орендних (лізингових) платежів

5.7 Податковий облік витрат на утримання службового автотранспорту

5.8 Податковий облік витрат на оплату послуг сторонніх організацій

5.9 Податковий облік відсотків за позиковими коштами

5.10 Податковий облік витрат на формування резервів по сумнівних боргах

5.11 Податковий облік витрат на оплату послуг банків

5.12 Бухгалтерський і податковий облік витрат на формування резервів з гарантійного ремонту і гарантійного обслуговування

5.13 Податковий облік витрат на підготовку та перепідготовку кадрів

СПИСОК

ВСТУП

Зміна системи суспільних відносин в Російській Федерації та стрімкий розвиток ринкової економіки викликало необхідність адекватної трансформації бухгалтерського та податкового обліку. З огляду на зміни, Уряд Російської Федерації розробило програми реформування бухгалтерського обліку та становлення податкового обліку.

В даний час у рамках реалізації даної програми в країні склалася система нормативного регулювання бухгалтерського обліку, яка лежить в основі теорії і практики бухгалтерського обліку. Для цілей податкового обліку в рамках податкового законодавства був розроблений і введений в дію Податковий кодекс РФ.

Поява цих та інших документів призвело до істотних змін методології бухгалтерського та податкового обліку, знання яких необхідно для успішної роботи всім категоріям працівників фінансових, економічних та бухгалтерських служб організацій, а також студентам і слухачам, починаючим вивчення бухгалтерського та податкового обліку.

Крім позитивних сторін зміни, внесені в бухгалтерський і податковий облік, призвели до значного розбіжності правил бухгалтерського та податкового обліку, що, у свою чергу, збільшило трудомісткість облікового процесу та ускладнило роботу бухгалтерських та економічних служб багатьох організацій. З метою зближення правил бухгалтерського та податкового обліку в рамках нормативного регулювання бухгалтерського обліку було розроблено і введено в дію Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02.

Одночасно з 1 січня 2005 року в Податковий кодекс були внесені зміни, також дозволяють зблизити правила бухгалтерського і податкового обліку. У монографії розглянуті такі основні питання: загальні правила податкового обліку витрат організації, порядок їх визнання та прийняття в бухгалтерському та податковому обліку; конкретні приклади, що роз'яснюють особливості бухгалтерського та податкового обліку витрат організації; практичні рекомендації щодо зближення бухгалтерського та податкового обліку витрат організації та ін

РОЗДІЛ 1. ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ ВИТРАТ

1.1 Сутність та основні положення податкового обліку

Сутність і основні положення податкового обліку розкриті в главі 25 Податкового кодексу «Податок на прибуток організацій».

Податковий облік (ст. 313 НК) - система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого цим Кодексом.

Податковий облік здійснюється з метою формування повної та достовірної інформації про порядок обліку для цілей оподаткування господарських операцій, здійснених платником податку протягом звітного (податкового) періоду, а також забезпечення інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів для контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю обчислення і сплати до бюджету податку.

Система податкового обліку організується платником податку самостійно, виходячи з принципу послідовності застосування норм і правил податкового обліку, тобто застосовується послідовно від одного податкового періоду до іншого. Порядок ведення податкового обліку встановлюється платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування, затверджуваною відповідним наказом (розпорядженням) керівника. Податкові та інші органи не вправі встановлювати для платників податків обов'язкові форми документів податкового обліку.

Зміна порядку обліку окремих господарських операцій та (або) об'єктів з метою оподаткування здійснюється платником податку в разі зміни законодавства про податки і збори або застосовуваних методів обліку. Рішення про внесення змін до облікової політики для цілей оподаткування при зміні застосовуваних методів обліку приймається з початку нового податкового періоду, а при зміні законодавства про податки і збори не раніше ніж з моменту вступу в силу змін норм зазначеного законодавства.

У разі якщо платник податків почав здійснювати нові види діяльності, він також зобов'язаний визначити та відобразити в обліковій політиці для цілей оподаткування принципи та порядок відображення для цілей оподаткування цих видів діяльності.

Дані податкового обліку повинні відображати порядок формування суми доходів і витрат, порядок визначення частки витрат, що враховуються для цілей оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді, суму залишку витрат (збитків), що підлягає віднесенню на витрати в наступних податкових періодах, порядок формування сум створюваних резервів , а також суму заборгованості по розрахунках з бюджетом податку на прибуток.

Підтвердженням даних податкового обліку є:

1) первинні облікові документи (включаючи довідку бухгалтера);

2) аналітичні регістри податкового обліку;

3) розрахунок податкової бази.

Форми аналітичних регістрів податкового обліку для визначення податкової бази, що є документами для податкового обліку, в обов'язковому порядку повинні містити такі реквізити:

• найменування регістру;

• період (термін) складання;

• вимірювачі операції в натуральному (якщо це можливо) і в грошовому вираженні;

• найменування господарських операцій;

• підпис (розшифрування підпису) особи, відповідальної за складання зазначених регістрів.

Зміст даних податкового обліку (в тому числі даних первинних документів) є податковою таємницею. Особи, які отримали доступ до інформації, що міститься в даних податкового обліку, зобов'язані зберігати податкову таємницю. За її розголошення вони несуть відповідальність, встановлену цим Кодексом.

У разі якщо в регістрах бухгалтерського обліку міститься недостатньо інформації для визначення податкової бази відповідно до вимог цієї глави, платник податків має право самостійно доповнювати застосовувані регістри бухгалтерського обліку додатковими реквізитами, формуючи тим самим регістри податкового обліку, або вести самостійні регістри податкового обліку.

Аналітичні регістри податкового обліку - зведені форми систематизації даних податкового обліку за звітний (податковий) період, згрупованих у відповідності з вимогами цієї глави, без розподілу (відображення) по рахунках бухгалтерського обліку.

Дані податкового обліку - дані, які враховуються в розроблювальних таблицях, довідках бухгалтера та інших документах платника податків, группирующих інформацію про об'єкти оподаткування.

Формування даних податкового обліку передбачає безперервність відображення в хронологічному порядку об'єктів обліку для цілей оподаткування (у тому числі операцій, результати яких враховуються у кількох звітних періодах або переносяться на ряд років). При цьому аналітичний облік даних податкового обліку повинен бути так організований платником податків, щоб він розкривав порядок формування податкової бази.

Аналітичні регістри податкового обліку призначені для систематизації та накопичення інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, аналітичних даних податкового обліку для відображення в розрахунку податкової бази.

Регістри податкового обліку ведуться у вигляді спеціальних форм на паперових носіях, в електронному вигляді і (або) будь-яких машинних носіях. При цьому форми регістрів податкового обліку і порядок відображення в них аналітичних даних податкового обліку, даних первинних облікових документів розробляються платником податку самостійно і встановлюються додатками до облікової політики організації для цілей оподаткування.

Правильність відображення господарських операцій в регістрах податкового обліку забезпечують особи, які склали і підписали їх. При зберіганні регістрів податкового обліку повинна забезпечуватися їх захист від несанкціонованих виправлень. Виправлення помилки у регістрі податкового обліку має бути обгрунтовано і підтверджено підписом відповідальної особи, який вніс виправлення, із зазначенням дати і обгрунтуванням внесеного виправлення.

Розрахунок податкової бази за звітний (податковий) період складається платником податку самостійно відповідно до норм, встановлених цією главою, виходячи з даних податкового обліку наростаючим підсумком з початку року.

Розрахунок податкової бази повинен містити наступні дані:

1. Період, за який визначається податкова база (з початку податкового періоду наростаючим підсумком).

2. Сума доходів від реалізації, отриманих у звітному (податковому) періоді, в тому числі:

   1. виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) власного виробництва, а також виручка від реалізації майна, майнових прав;

   2. виручка від реалізації цінних паперів, не обертаються на організованому ринку;

   3. виручка від реалізації цінних паперів, що обертаються на організованому ринку;

   4. виручка від реалізації покупних товарів;

   5. виручка від реалізації фінансових інструментів термінових угод, не обертаються на організованому ринку;

   6. виручка від реалізації основних засобів;

   7. виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) обслуговуючих виробництв і господарств.

3. Сума витрат, вироблених в звітному (податковому) періоді, які зменшують суму доходів від реалізації, в тому числі:

   1. витрати на виробництво і реалізацію товарів (робіт, послуг) власного виробництва, а також витрати, понесені при реалізації майна, майнових прав. При цьому загальна сума витрат зменшується на суми залишків незавершеного виробництва, залишків продукції на складі і продукції відвантаженої, але не реалізованої на кінець звітного (податкового) періоду, що визначаються відповідно до ст. 319 Податкового Кодексу;

   2. витрати, понесені при реалізації цінних паперів, не обертаються на організованому ринку;

   3. витрати, понесені при реалізації цінних паперів, що обертаються на організованому ринку;

   4. витрати, понесені при реалізації покупних товарів;

   5. витрати, пов'язані з реалізацією основних засобів;

   6. витрати, понесені обслуговуючими виробництвами і господарствами при реалізації ними товарів (робіт, послуг).

4. Прибуток (збиток) від реалізації, в тому числі:

   1. прибуток від реалізації товарів (робіт, послуг) власного виробництва, а також прибуток (збиток) від реалізації майна, майнових прав, за винятком прибутку (збитку);

   2. прибуток (збиток) від реалізації цінних паперів, не обертаються на організованому ринку;

   3. прибуток (збиток) від реалізації цінних паперів, що обертаються на організованому ринку;

   4. прибуток (збиток) від реалізації покупних товарів;

   5. прибуток (збиток) від реалізації основних засобів;

   6. прибуток (збиток) від реалізації обслуговуючих виробництв і господарств.

5. Сума позареалізаційних доходів, у тому числі:

   1. доходи за операціями з фінансовими інструментами термінових угод, що звертаються на організованому ринку;

   2. доходи за операціями з фінансовими інструментами термінових угод, не обертаються на організованому ринку.

6. Сума позареалізаційних витрат, зокрема:

   1. витрати по операціях з фінансовими інструментами термінових угод, що звертаються на організованому ринку;

   2. витрати по операціях з фінансовими інструментами термінових угод, не обертаються на організованому ринку.

7. Прибуток (збиток) від позареалізаційних операцій.

8. Разом податкова база за звітний (податковий) період.

9. Для визначення суми прибутку, що підлягає оподаткуванню, з податкової бази виключається сума збитку, що підлягає перенесенню в порядку, передбаченому ст. 283 Податкового Кодексу.

Доходи від реалізації визначаються за видами діяльності у разі, якщо для даного виду діяльності передбачений інший порядок оподаткування, застосовується інша ставка податку або передбачений інший відмінний від загального порядок обліку прибутку та збитку, отриманого від даного виду діяльності.

Сума виручки від реалізації визначається у відповідності зі ст. 249 Податкового Кодексу з урахуванням положень ст. 251 цього Кодексу на дату визнання доходів і витрат згідно з обраним платником податків методом визнання доходів і витрат для цілей оподаткування.

У випадку якщо ціна реалізованого товару (робіт, послуг), майнових прав виражена у валюті іноземної держави, сума виручки від реалізації перераховується в рублі на дату реалізації.

У випадку якщо ціна реалізованого товару (робіт, послуг), майнових прав виражена в умовних одиницях, то сума виручки від реалізації перераховується в рублі за курсом, встановленому Центральним банком Російської Федерації на дату реалізації. При цьому виникли сумові різниці включаються до складу позареалізаційних доходів (витрат) в залежності від виниклої різниці.

У разі якщо реалізація здійснюється через комісіонера, то платник податку-комітент визначає суму виручки від реалізації на дату реалізації на підставі повідомлення комісіонера про реалізацію належного комітентові майна (майнових прав). При цьому комісіонер зобов'язаний протягом трьох днів з моменту закінчення звітного періоду, в якому сталася така реалізація, повідомити комітента про дату реалізації приналежного йому майна.

Якщо при реалізації розрахунки проводяться на умовах надання товарного кредиту, то сума виручки визначається також на дату реалізації і включає в себе суму відсотків, нарахованих за період від моменту відвантаження до моменту переходу права власності на товари. Відсотки, нараховані за користування товарним кредитом з моменту переходу права власності на товари до моменту повного розрахунку по зобов'язаннях, включаються до складу позареалізаційних доходів.

За виробництвам з тривалим (більше одного податкового періоду) технологічним циклом в разі, якщо умовами укладених договорів не передбачена поетапна здача робіт (послуг), дохід від реалізації зазначених робіт (послуг) розподіляється платником податку самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходу на підставі даних обліку. При цьому принципи і методи, відповідно до яких розподіляється дохід від реалізації, повинні бути затверджені платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування.

Для цілей податкового обліку витрати на виробництво і реалізацію, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на прямі і непрямі.

До прямих витрат можуть бути віднесені, зокрема:

• матеріальні витрати, що визначаються відповідно до подп. 1 і 4 п. 1 ст. 254 Податкового Кодексу;

• витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, а також суми єдиного соціального податку і витрати на обов'язкове пенсійне страхування, що йдуть на фінансування страхової та накопичувальної частини трудової пенсії, нараховані на зазначені суми витрат на оплату праці;

• суми нарахованої амортизації по основних засобів, що використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг.

До непрямих витрат відносяться всі інші суми витрат, за винятком позареалізаційних витрат, визначених відповідно до ст. 265 Податкового Кодексу, здійснюваних платником податку протягом звітного (податкового) періоду. Платник податків самостійно визначає в обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).

При цьому сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням вимог, передбачених цим Кодексом. В аналогічному порядку включаються до витрат поточного періоду позареалізаційні витрати.

Прямі витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг, у вартості яких вони враховані відповідно до ст. 319 Податкового Кодексу.

Платники податків, які надають послуги, має право відносити суму прямих витрат, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі на зменшення доходів від виробництва і реалізації даного звітного (податкового) періоду без розподілу на залишки незавершеного виробництва.

У разі якщо стосовно окремих видів витрат відповідно до цього розділу передбачено обмежень щодо розміру видатків, які вживаються для цілей оподаткування, то база для обчислення граничної суми таких витрат визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду. При цьому за витратами платника податків, пов'язаних з добровільним страхуванням (пенсійним забезпеченням) своїх працівників, для встановлення граничної суми витрат враховується термін дії договору в податковому періоді, починаючи з дати вступу такого договору в силу.

1.2 Витрати організації та їх класифікація для цілей податкового обліку

Для цілей оподаткування прибутку враховуються не всі понесені організацією витрати. Зокрема, ряд витрат повністю не визнається у податковому обліку, ряд інших витрат враховується в податковому обліку в межах встановлених норм, тобто по них передбачені обмеження. Дана обставина викликана тим, що склад витрат, що включаються до собівартості продукції і враховуються при оподаткуванні прибутку, визначається не правилами бухгалтерського обліку, а податковим законодавством, тобто правилами податкового обліку.

Для цілей податкового обліку поняття витрат та їх класифікація (групування) встановлені главою 25 «Податок на прибуток організацій» частини другої Податкового кодексу РФ (далі - НК РФ).

Відповідно до п. 1 ст. 252 НК РФ витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати, здійснені (понесені) організацією, і при цьому вироблені для здійснення діяльності, спрямованої на одержання доходу.

Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі.

Під економічно виправданими витратами слід розуміти витрати, зумовлені цілями одержання доходів, що задовольняють принципу раціональності й обумовлені звичаями ділового обороту.

Необхідною умовою визнання витрат як витрати для ланцюгів оподаткування прибутку є документальне підтвердження проведених витрат.

Під документально підтвердженими видатками розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ, або документами, оформленими відповідно до законодавства іноземних держав щодо витрат, здійснених на території даних держав, якщо з такими державами Російською Федерацією укладено міжнародну угоду про уникнення подвійного оподаткування .

Дані податкового обліку повинні відображати порядок формування суми витрат, порядок визначення частки витрат, що враховуються для цілей оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді, суму залишку витрат (збитків), що підлягає віднесенню на витрати в наступних податкових періодах. Податкові та інші органи не вправі встановлювати для організацій. Платників податків обов'язкові форми документів податкового обліку.

Система податкового обліку може бути організована на підставі тільки регістрів бухгалтерського обліку. У разі якщо в регістрах бухгалтерського обліку не міститься інформації, достатньої для визначення податкової бази відповідно до вимог глави 25 НК РФ, то організація має право самостійно доповнювати застосовувані регістри бухгалтерського обліку додатковими реквізитами, формуючи тим самим регістри податкового обліку, або вести самостійно розроблені регістри податкового обліку.

Для цілей податкового обліку витрати в залежності від їх характер, а також умов здійснення та напрямків діяльності організації поділяються на дві основні групи: витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією; позареалізаційні витрати.

У спеціальну групу виділено витрати, що не враховуються для цілей оподаткування прибутку навіть при дотриманні зазначених вище умов.

Відповідно до ст. 253 НК РФ до витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, відносяться:

1. витрати, пов'язані з виготовленням (виробництвом), зберіганням і доставкою товарів, виконанням робіт, наданням послуг, придбанням та / або реалізацією товарів (робіт, послуг);

2. витрати на утримання та експлуатацію, ремонт і технічне обслуговування основних засобів та іншого майна, а також на підтримку їх в справному стані;

3. витрати на освоєння природних ресурсів;

4. витрати на наукові дослідження та дослідно-конструкторські розробки;

5. витрати на обов'язкове і добровільне страхування;

6. інші витрати, пов'язані з виробництвом та / або реалізацією.

Витрати, пов'язані з виробництвом та / або реалізацією, групуються і за такими елементами витрат:

• матеріальні витрати;

• витрати на оплату праці;

• суми нарахованої амортизації;

• інші витрати.

Склад позареалізаційних витрат встановлено ст. 265 НК РФ і до них, зокрема, віднесено витрати на ліквідацію виведених з експлуатації основних засобів, судові витрати та арбітражні збори, витрати на анульовані виробничі замовлення, витрати на оплату послуг банків, втрати від браку та ін

Склад витрат, що не враховуються з метою оподаткування прибутку, встановлений ст. 270 НК РФ. До таких витрат, зокрема, віднесено витрати у вигляді внесків до статутних капіталів інших організацій та в спільну діяльність, витрати з придбання та / або створення об'єктів основних засобів і нематеріальних активів та ін

Перелік витрат, що визнаються або не визнаних для цілей оподаткування прибутку, встановлений главою 25 НК РФ. При цьому слід врахувати, що відповідно до глави 25 НК РФ перелік витрат, що враховуються для цілей оподаткування, не є закритим.

Аналогічно перелік витрат, що не враховуються для цілей оподаткування, не є закритим.

У разі якщо здійснені організацією витрати не пойменовані в останньому переліку, то виникли витрати також не будуть враховані для цілей оподаткування, якщо вони не будуть відповідати одночасно трьом умовам, передбаченим п. 1 ст. 252 НК РФ. Тобто витрати не будуть враховуватися у зменшення оподатковуваних доходів, якщо вони не будуть підтверджені документально, не будуть економічно обгрунтовані та / або пов'язані з діяльністю, за якою не отримано доходи.

При віднесенні витрат до тієї або іншої групи треба враховувати основний принцип глави 25 НК РФ: витрати, прямо зазначені у складі якої-небудь групи, не можуть бути включені до складу інших груп витрат, де вони чітко не пойменовані.

Для цілей податкового обліку відповідно до ст. 318 НК РФ витрати на виробництво і реалізацію в залежності від застосовуваного методу визнання доходів і витрат повинні також підрозділятися на прямі і непрямі витрати.

НК РФ встановлено два методи визнання доходів і витрат:

• метод нарахування (за моментом відвантаження продукції і пред'явлення розрахункових документів покупцеві);

• касовий метод (за моментом оплати продукції).

Для обліку доходів і витрат при обчисленні оподатковуваного прибутку організації, як правило, повинні застосовувати метод нарахування.

Як виняток п. 1 ст. 273 НК РФ передбачено, що організації можуть застосовувати касовий метод за умови, що у них в середньому за попередні чотири квартали звітного року сума виручки від реалізації продукції без урахування ПДВ не перевищувала 1 млн. руб. за кожний квартал. У разі якщо організація, яка використовує касовий метод, протягом податкового періоду перевищила зазначений граничний розмір суми виручки від реалізації продукції, то вона зобов'язана перейти на визначення доходів і витрат за методом нарахування з початку податкового періоду, протягом якого було допущено таке перевищення.

Встановлено, що для цілей оподаткування прибутку підрозділ витрат на прямі і непрямі витрати зобов'язані робити тільки ті організації, які застосовують метод нарахування. Від організацій, які використовують касовий метод, не потрібно підрозділ витрат на прямі і непрямі витрати. Встановлені ст. 318 НК РФ норми податкового обліку приводили до того, що поняття прямих і непрямих витрат і їх склад у бухгалтерському та податковому обліку не збігалися.

Дійсно, у бухгалтерському обліку до прямих витрат відносяться практично всі матеріальні витрати. Зокрема, крім перерахованих вище витрат, до прямих витрат відносяться також витрати на придбання палива, води й енергії всіх видів, що витрачаються на технологічні цілі, витрати на придбання робіт і послуг виробничого характеру, виконуваних сторонніми організаціями, та ін

Крім того, в бухгалтерському обліку до непрямих витрат належать, як правило, загальновиробничі і загальногосподарські витрати, а в податковому обліку до непрямих витрат ставилися всі інші непрямі витрати (за винятком позареалізаційних витрат). При цьому в бухгалтерському обліку непрямі витрати в кінці звітного періоду розподілялися за видами продукції (об'єктів робіт, видами послуг) і залишалися у складі незавершеного виробництва.

Виключенням були загальногосподарські витрати, які відповідно до затвердженої облікової політики організації могли повністю списуватися в якості умовно-постійних витрат в дебет рахунку 90 «Продажі».

У податковому обліку всі непрямі витрати списуються в повному обсязі на витрати поточного звітного (податкового) періоду. У зв'язку з цим та з-за закритості переліку прямих витрат організації стикалися зі значними відмінностями у визнанні окремих видів витрат у бухгалтерському та податковому обліку, що приводили до розбіжностей при визначенні податкової бази по податку на прибуток.

Для усунення впливу зазначених розбіжностей на формування прибутку в бухгалтерському і податковому обліку організації були змушені застосовувати норми Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02 (далі - ПБО 18/02).

З метою зближення правил бухгалтерського та податкового обліку витрат організації з 2005 року в ст. 318 НК РФ передбачено внесення змін, згідно з якими перелік прямих витрат організації стане відкритим. Дана зміна дасть організаціям можливість самим встановлювати перелік прямих витрат з урахуванням галузевої специфіки.

Зокрема, змінами до ст. 318 НК РФ передбачається, що організація може самостійно визначити у своїй обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг). При цьому прямі витрати, перелічені в ст. 318 НК РФ, залишаються обов'язковими прямими витратами для всіх організацій. Дана зміна дозволить організаціям зафіксувати в більшості випадків однаковий склад прямих витрат для цілей бухгалтерського і податкового обліку і тим самим значно зменшити необхідність застосування норм ПБО 18/02.

Наприклад, при формуванні облікової політики для цілей бухгалтерського обліку та для цілей оподаткування організація може включити до складу прямих витрат:

• всі матеріальні витрати, що враховуються в складі прямих витрат за правилами бухгалтерського обліку;

• витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва продукції, а також суми єдиного соціального податку і витрати на обов'язкове пенсійне страхування, що йдуть на фінансування страхової та накопичувальної частини трудової пенсії, нараховані на зазначені суми витрат на оплату праці;

• суми нарахованої амортизації по основних засобів, що використовуються при виробництві продукції (робіт, послуг);

• суми загальновиробничих витрат у порядку їх розподілу за видами продукції (робіт, послуг) та ін

При цьому всі загальногосподарські або управлінські витрати можна включити до складу непрямих витрат.

Критерії віднесення тих чи інших витрат до складу прямих або непрямих витрат повинні бути визначені у внутрішніх документах організації та затверджені наказом (розпорядженням) керівника організації.

1.3 Порядок віднесення витрат організації до витрат поточного періоду

Порядок віднесення витрат організації до поточного звітного (податкового) періоду регулюється відповідними статтями НК РФ і роз'яснено у 6.2 Методичних рекомендацій з податку на прибуток. Відповідно до рекомендацій для визначення витрат, що відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду, слід враховувати групування витрат, наведені в статтях 252 і 253 НК РФ.

Щодо обліку витрат, що враховуються при обчисленні оподатковуваного прибутку, слід мати на увазі, що нормами глави 25 НК РФ передбачено особливий порядок групування та класифікації виникли витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Зазначений порядок угруповання передбачений, зокрема, статтями 260-263, 275.1, 318-320 НК РФ.

З метою визначення податку на прибуток організаціям не надано право угруповання витрат іншим способом, ніж передбачено податковим законодавством. Зазначена угруповання полягає в наступному:

• окремо враховуються витрати, що формують вартість сировини, матеріалів, основних засобів, нематеріальних активів відповідно до статей 254 і 257 НК РФ;

• виділяються витрати, що формують податкову базу, що підлягає оподаткуванню в особливому порядку. До подібних витрат відносяться витрати за операціями (діяльності), збитки за якими враховуються для цілей оподаткування в особливому порядку, тобто мають вплив на податкову базу звітного періоду тільки при виконанні особливих умов, або в строго встановленому порядку. До подібних збитків відносяться збитки від реалізації майна, що амортизується, збитки від надання послуг (виконання робіт) обслуговуючими виробництвами і господарствами, збитки від операцій з цінними паперами і т.п.

Особливо слід звернути увагу, що:

• певні види позареалізаційних доходів і витрат, які виникають при здійсненні видів діяльності, за якими формуються згадані збитки, також повинні бути враховані при формуванні прибутку (збитку) за цими видами діяльності;

• витрати розподіляються за групами, які в особливому порядку враховуються при обчисленні оподатковуваної бази. До подібних груп відносяться витрати, пов'язані з ремонтом основних засобів, витрати, пов'язані з освоєнням природних ресурсів, витрати на НДДКР, витрати на страхування майна (статті 260, 324, 261, 325, 262, 263 НК РФ);

• всі інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, що виникли в поточному звітному (податковому) періоді, поділяються на прямі і непрямі (ст. 318 НК РФ), кожні з яких враховуються при розрахунку податкової бази в певному порядку.

При цьому витрати, що враховуються для цілей оподаткування у межах норм, включаються до угруповання в межах норм, встановлених главою 25 НК РФ і обчислених на відповідну дату.

Також слід враховувати, що позареалізаційні витрати, за винятком позареалізаційних витрат, що виникли при здійсненні видів діяльності, за якими формуються згадані вище збитки, відносяться до витрат поточного періоду в міру їх виникнення.

1.4 Порядок визнання витрат організації в податковому обліку

Відповідно до ст. 318 НК РФ прямі витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції (робіт, послуг), у вартості яких вони враховані відповідно до ст. 319 НК РФ.

До 1 січня 2005 року всі організації, які застосовують метод нарахування, зобов'язані були використовувати рекомендований у ст. 319 НК РФ механізм розподілу прямих витрат на залишки незавершеного виробництва, залишки готової продукції на складі і продукції відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді.

Для цілей податкового обліку відповідно до п. 1 ст. 319 НК РФ під незавершеним виробництвом (далі - НЗП) розуміється продукція (роботи, послуги) часткової готовності, тобто не пройшла всіх операцій обробки, передбачених технологічним процесом.

У НЗВ включаються закінчені, але не прийняті замовником роботи і послуги. До НЗВ відносяться також залишки невиконаних замовлень виробництв і залишки напівфабрикатів власного виробництва. Матеріали, напівфабрикати, що перебувають у виробництві, відносяться до НЗВ за умови, що вони вже піддалися обробці.

Оцінка залишків НЗВ на кінець поточного місяця проводиться організацією на підставі даних первинних облікових документів про рух і про залишки (у кількісному вираженні) сировини і матеріалів, готової продукції по цехах (виробництвам і іншим виробничим підрозділам платника податків) і даних податкового обліку про суму здійснених у поточному місяці прямих витрат.

Порядок оцінки залишків продукції, рекомендований пп. 2 і 3 ст. 319 НК РФ, передбачає, що:

• оцінка залишків готової продукції на складі визначається організацією як різниця між сумою прямих витрат, що припадає на залишки готової продукції на початок поточного місяця, збільшеної на суму прямих витрат, що припадає на випуск продукції в поточному місяці (за мінусом суми прямих витрат, що припадає на залишок НЗВ) , та сумою прямих витрат, що припадає на відвантажену в поточному місяці продукцію;

• оцінка залишків відвантаженої, але не реалізованої на кінець поточного місяця продукції визначається організацією як різниця між сумою прямих витрат, що припадає на залишки відвантаженої, але не реалізованої готової продукції на початок поточного місяця, збільшеної на суму прямих витрат, що припадає на відвантажену продукцію в поточному місяці ( за мінусом суми прямих витрат, що припадає на залишки готової продукції на складі), і сумою прямих витрат, що припадає на реалізовану в поточному місяці продукцію.

З 2005 року в ст. 319 НК РФ вносяться зміни, згідно з якими організаціям надається право самостійної розробки механізму розподілу прямих витрат з відображенням його в обліковій політиці для цілей оподаткування.

Зокрема, організація зможе самостійно визначити порядок розподілу прямих витрат на незавершене виробництво і на виготовлену в поточному місяці продукцію (виконані роботи, надані послуги) з урахуванням відповідності здійснених витрат виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг). При необхідності організації також зможуть самостійно оцінювати залишки незавершеного виробництва, товарів на складі і товарів відвантажених, але не реалізованих на кінець місяця, за правилами бухгалтерського обліку.

Прийнятий порядок розподілу прямих витрат (формування вартості незавершеного виробництва) організація повинна буде відобразити у своїй обліковій політиці і застосовувати його протягом не менше двох податкових періодів.

У разі коли неможливо віднести прямі витрати до конкретного виробничого процесу з виготовлення даного виду продукції (робіт, послуг), організація у своїй обліковій політиці може самостійно визначити механізм розподілу зазначених витрат із застосуванням економічно обгрунтованих показників. Таким чином, організації з 2005 року для цілей оподаткування зможуть застосовувати механізм розподілу прямих витрат, відповідний правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до ст. 319 НК РФ сума залишків незавершеного виробництва на кінець поточного місяця включається до складу прямих витрат наступного місяця. При закінченні податкового періоду сума залишків незавершеного виробництва на кінець податкового періоду включається до складу матеріальних витрат наступного податкового періоду.

Відповідно до ст. 318 НК РФ сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду. У той же час, пов'язані з непрямих витрат, витрати майбутніх періодів, що формуються з ряду витрат, що враховуються в особливому порядку при обчисленні оподатковуваної бази (витрати на НДДКР, витрати на страхування майна і т.д.), не підлягають списанню в момент їх виникнення .

Відповідно до ст. 272 НК РФ при застосуванні методу нарахування витрати, прийняті для цілей оподаткування, визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і / або іншої форми їх оплати.

Датою здійснення матеріальних витрат зізнається:

• дата передачі у виробництво сировини і матеріалів - у частині сировини і матеріалів, що припадають на вироблені товари (роботи, послуги);

• дата підписання організацією акту приймання-передачі послуг (робіт) для послуг (робіт) виробничого характеру.

Амортизація визнається як витрати щомісячно, виходячи з суми нарахованої амортизації. Витрати на оплату праці визнаються як витрати щомісячно, виходячи із суми нарахованих витрат на оплату праці. Витрати на ремонт основних засобів визнаються як витрати в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, незалежно від їх оплати.

Датою здійснення позареалізаційних та інших витрат зізнається:

1. дата нарахування податків (зборів) - для витрат у вигляді сум податків (авансових платежів з податків) та інших обов'язкових платежів;

2. дата нарахування для витрат у вигляді сум відрахувань в резерви, визнані витратами;

3. дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення організації документів, які є підставою для проведення розрахунків, або останній день звітного (податкового) періоду - для витрат у вигляді:

   • сум комісійних зборів;

   • витрат на оплату стороннім організаціям за виконані ними роботи (надані послуги);

   • орендних (лізингових) платежів за орендоване (прийняте у лізинг) майно;

   • інших подібних витрат;

4. дата перерахування грошових коштів з розрахункового рахунку (виплати з каси) організації - для витрат у вигляді:

   • сум виплачених підйомних;

   • компенсації за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів;

5. дата затвердження авансового звіту - для витрат на:

   • відрядження;

   • утримання службового транспорту;

   • представницькі витрати;

   • інші подібні витрати;

6. дата переходу права власності на іноземну валюту і дорогоцінні метали при здійсненні операцій з іноземною валютою і (дорогоцінними металами, а також останній день поточного місяця - по видатках у вигляді від'ємної - курсової різниці по майну та вимогам (зобов'язанням), вартість яких виражена в іноземній валюті , і негативною переоцінки вартості дорогоцінних металів;

7. дата реалізації чи іншого вибуття цінних паперів - по витратах, пов'язаних з придбанням цінних паперів, включаючи їх вартість;

8. дата визнання боржником або дата набрання законної сили рішенням суду - по видатках у вигляді сум штрафів, пені та / або інших санкцій за порушення договірних чи боргових зобов'язань, а також у вигляді сум відшкодування збитків (шкоди);

9. дата переходу права власності на іноземну валюту - для витрат від продажу (купівлі) іноземної валюти.

За договорами позики та іншим аналогічним договорами (іншим борговим зобов'язанням, включаючи цінні папери), термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, витрата визнається здійсненим і включається до складу відповідних витрат на кінець відповідного звітного періоду.

У разі припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання) до закінчення звітного періоду витрата визнається здійсненим і включається до складу відповідних витрат на дату припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання).

Сумова різниця визнається витратою:

• в організації-продавця - на дату погашення дебіторської заборгованості за реалізовані товари (роботи, послуги), а у разі попередньої оплати - на дату реалізації товарів (робіт, послуг);

• в організації-покупця - на дату погашення кредиторської заборгованості за придбані товари (роботи, послуги), майно, а у разі попередньої оплати - на дату придбання товарів (робіт, послуг), майна.

Відповідно до ст. 318 НК РФ сума позареалізаційних витрат, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду. Витрати, виражені в іноземній валюті, для цілей оподаткування перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим ЦБ РФ на дату визнання відповідного витрати.

Організації, що застосовують касовий метод, повинні керуватися наступним порядком визначення витрат. При касовому методі витратами визнаються витрати після їх фактичної оплати. Оплатою товару (робіт, послуг і / або майнових прав) визнається припинення зустрічного зобов'язання організацією-набувачем даних товарів (робіт, послуг) та майнових прав перед продавцем, яке безпосередньо пов'язане з постачанням цих товарів (виконанням робіт, наданням послуг, передачею майнових прав) .

При цьому витрати враховуються в складі витрат з урахуванням таких особливостей:

1. матеріальні витрати, а також витрати на оплату праці враховуються у складі витрат у момент погашення заборгованості шляхом списання грошових коштів з розрахункового рахунку організації, виплати з каси, а при іншому способі погашення заборгованості - у момент такого погашення. Аналогічний порядок застосовується щодо оплати відсотків за користування позиковими засобами (включаючи банківські кредити) і при оплаті послуг третіх осіб. При цьому витрати з придбання сировини і матеріалів враховуються в складі витрат по мірі списання даної сировини і матеріалів у виробництво;

2. амортизація враховується в складі видатків у сумах, нарахованих за звітний (податковий) період. При цьому допускається амортизація тільки оплаченого організацією амортизується майна, використовуваного у виробництві;

3. витрати на сплату податків і зборів враховуються у складі витрат у розмірі їх фактичної сплати організацією. При наявності заборгованості зі сплати податків і зборів витрати на її погашення враховуються у складі витрат у межах фактично погашеної заборгованості і в ті звітні (податкові) періоди, коли організація погашає вказану заборгованість.

Організації, що визначають доходи і витрати за касовим методом, враховують з метою оподаткування у складі доходів і витрат сумові різниці в разі, якщо за умовами угоди зобов'язання-вимога виражено в умовних грошових одиницях.

Порядок формування витрат з торговельних операцій встановлений ст. 320 НК РФ (порядок визначення витрат при реалізації товару докладно викладений у підрозділі 1.2.2 § 1 глави 7).

1.5 Взаємозв'язок бухгалтерського та податкового обліку

Введення в дію з 2002 року глави 25 НК РФ викликало необхідність використання, крім даних бухгалтерського обліку, даних податкового обліку для визначення податкової бази по податку на прибуток. З введенням податкового обліку стали виникати відмінності у визнанні відрядних видів витрат організації в бухгалтерському та податковому обліку, що приводили до того, що величина прибутку (збитку), обчислена за правилами бухгалтерського обліку, відрізнялася від величини оподатковуваного прибутку (збитку), сформованої за даними податкового обліку .

Виникнення розбіжностей між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком (збитком) відбувалося в результаті застосування різних правил визнання доходів і витрат організації, встановлених у нормативних правових актах з бухгалтерського обліку РФ і в законодавстві РФ про податки і збори. Внесені і передбачені в главі 25 НК РФ зміни дозволяють з 2005 року зблизити бухгалтерський і податковий облік витрат організації, проте деякі відмінності в обліку залишаються і після їх внесення.

Для встановлення взаємозв'язку між даними бухгалтерського та податкового обліку було розроблено і введено в дію Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02. Основною метою ПБУ 18/02 є встановлення альтернативного механізму розрахунку величини податкової бази по податку на прибуток на основі даних бухгалтерського обліку. Пропонований у ПБО 18/02 механізм розрахунку базується на тому припущенні, що формування прибутку як у бухгалтерському, так і в податковому обліку здійснюється на основі одних і тих же господарських операцій, здійснених організацією протягом звітного періоду.

На основі аналізу і порівняння врахованих господарських операцій з'являється можливість для встановлення взаємозв'язку між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком (збитком) і виявлення чинників, що призводять до розбіжності даних бухгалтерського та податкового обліку.

Шляхом визначення різниці між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком (збитком) стає можливим виявити відмінності податку на бухгалтерський прибуток (збиток), визнаного в бухгалтерському обліку, від податку на оподатковуваний прибуток, сформованого в податковому обліку і відбитого в податковій декларації з податку на прибуток організацій. Після встановлення цього відмінності можна здійснити коригування величини податку на прибуток, обчисленої від бухгалтерського прибутку, до величини податку на прибуток, яку організація повинна сплатити до бюджету.

Бухгалтерської прибутком (збитком) визнається показник, що відображає прибуток (збиток), обчислений у порядку, встановленому нормативними правовими актами з бухгалтерського обліку РФ. Оподатковуваним прибутком (збитком) визнається податкова база з податку на прибуток за звітний період, розрахована у порядку, встановленому податковим законодавством (зокрема, главою 25 НК РФ).

Відповідно до пропонованих у ПБУ 18/02 механізмом на першому етапі необхідно встановити різницю між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком (збитком) звітного періоду. Відповідно до ПБО 18/02 зазначена вище різниця, що впливає на величину податкової бази по податку на прибуток, складається з двох видів: «постійних різниць» і «тимчасових різниць».

Під постійними різницями розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду і виключаються з розрахунку податкової бази по податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.

Постійні різниці можуть виникати в результаті:

• перевищення фактичних видатків, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування, по яких є обмеження по витратах;

• невизнання для цілей оподаткування витрат, пов'язаних з передачею на безоплатній основі майна (товарів, робіт, послуг), в сумі вартості майна (товарів, робіт, послуг) та витрат, пов'язаних з цією передачею;

• освіти збитку, перенесеного на майбутнє, який після закінчення певного часу вже не може бути прийнятий з метою оподаткування у звітному періоді та / або наступних звітних періодах та ін

Іншими словами, постійні різниці утворюються за рахунок тих доходів і витрат, які не визнаються частково або повністю при оподаткуванні прибутку як у звітному періоді, так і в наступних звітних періодах, але повністю враховуються у звітному періоді для цілей бухгалтерського обліку.

Згідно ПБУ 10/99 для цілей бухгалтерського обліку витрати приймаються до обліку і визнаються у звіті про прибутки та збитки незалежно від того, як вони враховуються для цілей розрахунку оподатковуваної бази. Для цілей оподаткування прибутку ряд витрат не визнається частково (до них відносяться нормовані витрати, здійснені понад установлені норми), а ряд витрат не визнається повністю (до них належать витрати, що не враховуються для цілей оподаткування).

Витрати, які вживаються для цілей оподаткування прибутку в межах норм, встановлені ст. 264 НК РФ, що до них можна віднести представницькі витрати, витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і ін

Витрати, повністю не враховуються з метою оподаткування прибутку, визначені ст. 270 НК РФ. Стосовно до витрат при розрахунку податкової бази по податку на прибуток постійні різниці раз виключаються з податкової бази, приводячи до збільшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у звітному періоді. Наприклад, при визначенні податкової бази по податку на прибуток постійні різниці у вигляді витрат, що не враховуються з метою оподаткування прибутку, повинні збільшувати бухгалтерський прибуток.

Величина постійної різниці (ПР) визначається як різниця між сумою даного виду витрат, визнаної в бухгалтерському обліку (С _бу), і сумою даного виду витрат, визнаної в податковому обліку (С _ну):

ПР = С _бу × З _ну. (1)

Постійні різниці звітного періоду повинні відображатися в бухгалтерському обліку відокремлено (в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла постійна різниця). Постійна різниця при формуванні оподатковуваного прибутку призводить до утворення постійного податкового зобов'язання, під яким розуміється сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді.

Величина постійного податкового зобов'язання (ВНО) визначаться як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату (ставка податку на прибуток дорівнює 24%):

ПНО = ПР ​​× 24% / 100%. (2)

Постійні податкові зобов'язання повинні відображатися в бухгалтерському обліку на рахунку обліку прибутків і збитків (субрахунок «Постійне податкове зобов'язання») в кореспонденції з рахунком обліку розрахунків по податках і зборах.

Приклад. Припустимо, що у звітному періоді організація витратила на представницькі витрати 15 000 руб. і повністю відбила їх у бухгалтерському обліку.

Для цілей оподаткування представницькі витрати у межах норм можуть бути враховані тільки в сумі 12 000 руб. Перевищення норми представницьких витрат призводить до виникнення у звітному періоді постійної різниці в сумі 3 000 руб.

Дана постійна різниця призводить до утворення постійного податкового зобов'язання, що визначається як добуток постійної різниці на встановлену ставку податку на прибуток:

3 000 руб. × 24% / 100% = 720 руб.

Дана сума одного разу повинна бути відображена в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 99 «Прибутки та збитки» (субрахунок «Постійне податкове зобов'язання») і кредиту рахунку 68 «Розрахунки з податків і зборів» (наприклад, субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток »). Постійні різниці також можуть виникнути у випадках, коли якісь суми, враховані в бухгалтерському обліку в складі доходів, для цілей оподаткування прибутку доходами не визнаються.

При визначенні податкової бази по податку на прибуток постійні різниці у вигляді доходів, що не враховуються з метою оподаткування прибутку, повинні зменшувати бухгалтерський прибуток. Постійна різниця такого роду при формуванні оподатковуваного прибутку призводить до утворення постійного податкового активу, під яким розуміється сума податку, яка призводить до зменшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді.

Величина постійного податкового активу (ПНА) також визначається як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату. У бухгалтерському обліку сума постійного податкового активу раз повинна бути відображена в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток») і кредиту рахунку 99 «Прибутки та збитки» (субрахунок « Постійний податковий актив »).

Наприклад, у випадку, коли з бюджету несвоєчасно повертаються організації суми надміру перерахованого податку на додану вартість, то відповідно до п. 4 ст. 176 НК РФ на суму, що підлягає поверненню організації, нараховуються відсотки виходячи із ставки рефінансування ЦБ РФ. Зазначені відсотки в бухгалтерському обліку визнаються доходами.

У податковому обліку згідно з пп. 12 п. 1 ст. 251 доходи у вигляді сум відсотків, отриманих з бюджету відповідно до вимог ст. 176 НК РФ, не обкладаються податком на прибуток. У даному випадку отримана організацією з бюджету сума відсотків представляє собою постійну різницю, що приводить до утворення постійного податкового активу, який має зменшити податкові платежі з податку на прибуток у звітному періоді. У бухгалтерській звітності постійні податкові зобов'язання (активи) довідково відображаються по рядку 200 «Постійні податкові зобов'язання (активи)» звіту про прибутки і збитки (форма № 2).

Під тимчасовими різницями розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу по податку на прибуток в іншому або в інших звітних періодах. Іншими словами, тимчасові різниці - це ті доходи і витрати, які враховуються для цілей бухгалтерського обліку в поточному звітному періоді, а для цілей податкового обліку не враховуються в поточному звітному періоді, але можуть бути враховані в інших звітних періодах.

Тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, під яким розуміється сума, яка впливає на величину податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному звітному або в наступних звітних періодах.

Залежно від характеру впливу на оподатковуваний прибуток (збиток) тимчасові різниці підрозділені на два види: тимчасові різниці; оподатковувані тимчасові різниці.

Тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, який має зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному звітному або в наступних звітних періодах.

Тимчасові різниці утворюються в результаті:

• застосування різних способів розрахунку амортизації для цілей бухгалтерського обліку і цілей визначення податку на прибуток;

• застосування різних способів визнання комерційних і управлінських витрат у собівартості проданих продукції, товарів, робіт, послуг у звітному періоді для цілей бухгалтерського обліку та цілей оподаткування;

• надміру сплаченого податку, сума якого не повернута в організацію, а прийнята до заліку при формуванні оподатковуваного прибутку в наступному за звітним або в наступних звітних періодах;

• застосування, у разі продажу об'єктів основних засобів, різних правил визнання для цілей бухгалтерського обліку та цілей оподаткування залишкової вартості об'єктів основних засобів і витрат, пов'язаних з їх продажем;

• наявності кредиторської заборгованості за придбані товари (роботи, послуги) при використанні касового методу визначення доходів і витрат з метою оподаткування, а з метою бухгалтерського обліку виходячи з припущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності;

• інших аналогічних відмінностей.

Оподатковувані тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, який повинен збільшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному звітному або в наступних звітних періодах.

Оподатковувані тимчасові різниці утворюються в результаті:

• застосування різних способів розрахунку амортизації для цілей бухгалтерського обліку і цілей визначення податку на прибуток;

• визнання доходу від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) у вигляді доходів від звичайних видів діяльності звітного періоду, а також визнання процентних доходів для цілей бухгалтерського обліку, виходячи з припущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності, а для цілей оподаткування - за касовим методом;

• відстрочки або розстрочки по сплаті податку на прибуток;

• застосування різних правил відображення відсотків, сплачуваних організацією за надання їй в користування грошових коштів (кредитів, позик) для цілей бухгалтерського обліку та цілей оподаткування;

• інших аналогічних відмінностей.

Тимчасові різниці і оподатковувані тимчасові різниці звітного періоду відображаються в бухгалтерському обліку осібно (в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла тимчасова різниця або тимчасова різниця). Тимчасова різниця є джерелом утворення відмінної податкового активу, під яким розуміється сума податку, яка повинна зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті бюджет наступного за звітним періодом або в наступних звіт (податкових) періодах.

Відкладені податкові активи (ВПА) визнаються у тому звітному періоді, коли виникають тимчасові різниці, і дорівнюють величині, яка визначається як добуток тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату. Відстрочений податковий актив визнається в обліку за умови існування ймовірності того, що організація отримає оподатковуваний прибуток в наступних звітних періодах.

У бухгалтерському обліку відкладений податковий актив відображається за дебетом рахунка 09 «Відстрочені податкові активи» в кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток»). Відкладені податкові активи повинні відображатися в бухгалтерському балансі як необоротних активів. У бухгалтерській звітності відстрочені податкові активи повинні відображатися по рядку 141 «Відстрочені податкові активи» звіту про прибутки та збитки.

Тимчасова різниця є джерелом утворення відкладеного податкового зобов'язання, під яким розуміється сума податку, яка має збільшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним періодом або в наступних звітних (податкових) періодах.

Відкладені податкові зобов'язання (ВПЗ) визнаються у тому звітному періоді, коли виникають оподатковувані тимчасові різниці, і дорівнюють величині, яка визначається як добуток оподатковуваних тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

У бухгалтерському обліку відстрочене податкове зобов'язання відображається по кредиту рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток»). Відкладені податкові зобов'язання повинні відображатися в бухгалтерському балансі в якості довгострокових зобов'язань. У бухгалтерській звітності відстрочені податкові зобов'язання відображаються по рядку 142 «Відстрочені податкові зобов'язання» звіту про прибутки та збитки.

Одним з випадків, коли один і той же вид витрат, в залежності від порядку його відображення в бухгалтерському обліку та порядку його визнання для цілей податкового обліку, може виступати в якості і тимчасовою різниці й оподатковуваної тимчасової різниці, є витрати у вигляді сум нарахованої амортизації основних засобів.

Стосовно до витрат на амортизацію - у разі, коли витрати на амортизацію, враховані в цілях бухгалтерського обліку, перевищують витрати, прийняті до обліку з метою оподаткування прибутку, виникає тимчасова різниця. Наприклад, виникнення тимчасовою різниці може бути у випадку, коли амортизація об'єкта основних засобів нараховується з метою бухгалтерського обліку за способом зменшуваного залишку, а з метою оподаткування прибутку - за лінійним способом.

У зворотному випадку, коли цей же витрата, врахований в цілях бухгалтерського обліку, менше величини витрати, прийнятого до обліку з метою оподаткування, виникає тимчасова різниця. Наприклад, виникнення оподатковуваного тимчасової різниці може бути у випадку, коли амортизація об'єкта основних засобів нараховується з метою бухгалтерського обліку за лінійним способом, а з метою оподаткування прибутку - по нелінійному способу.

Слід мати на увазі, що на рахунках і субрахунках бухгалтерського обліку необхідно відображати не суми самих різниць (постійних і тимчасових), а суми податку на прибуток, обчислені від сум виникли різниць (тобто відкладені податкові активи, відстрочені податкові зобов'язання, постійні податкові зобов'язання і активи).

Конкретні приклади виникнення постійних і тимчасових різниць, також приклади відображення в бухгалтерському обліку постійних і отпоенних податкових зобов'язань, а також відкладених податкових активів наведено у наступних розділах.

Постійні податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання враховуються при формуванні поточного податку на прибуток (ТНС), визнаного відповідно до ПБО 18/02 податком на прибуток для цілей оподаткування.

Для визначення поточного податку на прибуток має визначатися поточний прибуток (збиток) на основі коригування бухгалтерського прибутку (збитку). Для цієї мети в ПБУ 18/02 введений новий об'єкт бухгалтерського обліку «умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток», під яким розуміється сума податку на прибуток, який визначається виходячи з облікового прибутку (збитку) і відображена у бухгалтерському обліку незалежно від суми оподатковуваного прибутку (збитку).

Умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток (УРНП) дорівнює величині, яка визначається як добуток облікового прибутку, сформованої у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

Сума нарахованого умовного витрати з податку на прибуток за звітний період повинна відображатися в обліку за дебетом рахунка обліку прибутків і збитків (субрахунок з обліку умовних витрат з податку на прибуток) в кореспонденції з кредитом рахунка обліку розрахунків по податках і зборах.

Сума нарахованого умовного доходу з податку на прибуток за звітний період повинна відображатися в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка обліку розрахунків за податками і зборами та кредитом рахунку обліку прибутків і збитків (субрахунок з обліку умовних доходів з податку на прибуток).

У бухгалтерському обліку відображаються такими проводками:

Таблиця 1 Операції по нарахуванню умовного витрат (доходу) з податку на прибуток

Пояснимо порядок визначення умовного витрати (умовного доходу) у бухгалтерському обліку на наступному прикладі. Припустимо, що організація за підсумками звітного року мала прибуток, а в 4-м кварталі того ж звітного року нею було отримано збиток. У даній ситуації прибуток за звітний рік буде менше прибутку за 9 місяців на величину збитку за 4-й квартал цього ж звітного року. Так як прибуток визначається наростаючим підсумком з початку року, то для визначення податку на прибуток за рік необхідно прийняти до уваги, який умовний витрата вже був визнаний при складанні проміжної звітності, зокрема за 9 місяців.

Іншими словами, необхідно знати, яка сума умовного витрати була відображена за дебетом рахунка 99 «Прибутки та збитки» (субрахунок «Умовний витрата з податку на прибуток») в кореспонденції з кредитом рахунка обліку 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68 - 1 «Розрахунки з податку на прибуток»).

У кінці звітного року замість умовного витрати в бухгалтерському обліку необхідно відобразити умовний дохід з податку на прибуток, який визначається як добуток бухгалтерського збитку, сформованого в 4-му кварталі, на ставку податку на прибуток.

Даний умовний дохід з податку на прибуток відображається за кредитом рахунку 99 «Прибутки та збитки» (субрахунок «Умовний витрата з податку на прибуток») в кореспонденції з кредитом рахунка обліку 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1 «Розрахунки за податку на прибуток »). Різниця між умовним витратою і умовним доходом і буде служити основою для визначення податку на прибуток.

Величина умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток, визначена виходячи з облікового прибутку (збитку) та скоригований на суми постійного податкового зобов'язання, відкладеного податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання звітного періоду, дозволяє визначити поточний податок на прибуток (поточний податковий збиток) ( ТНС), який і визнається податком на прибуток для цілей оподаткування.

Схема коригування умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток для цілей визначення поточного податку на прибуток (поточного податкового збитку) має наступний вигляд:

= + + + (-)

Використовуючи цю схему, поточний податок на прибуток можна визначити за такою формулою:

ТНП = УРНП + ПНО + ВОНА - ВОНО, (3)

де ТНП - поточний податок на прибуток; УРНП - умовний витрата з податку на прибуток; ПНО - постійне податкове зобов'язання; ВОНА - відкладений податковий актив (при розрахунку береться у вигляді різниці між дебетовим і кредитовим оборотами за рахунком 09; якщо кредитний оборот перевищує дебетовий оборот , то різниця враховується зі знаком «плюс», якщо навпаки, то зі знаком «мінус»); ВОНО - відстрочене податкове зобов'язання (при розрахунку береться у вигляді різниці між кредитовим і дебетовим оборотами за рахунком 77; якщо дебетовий оборот перевищує кредитовий оборот, то різниця враховується зі знаком «плюс», якщо навпаки, то зі знаком «мінус»).

У бухгалтерській звітності поточний податок на прибуток відображається по рядку 150 «Поточний податок на прибуток» звіту про прибутки та збитки.

При відсутності постійних різниць, що віднімаються і оподатковуваних тимчасових різниць, які тягнуть за собою виникнення постійних податкових зобов'язань (активів), відкладених податкових активів і зобов'язань, умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток буде дорівнює поточного податку на прибуток (поточному податковому збитку) .

У звіті про прибутки та збитки (форма № 2) величина умовного витрати з податку на прибуток безпосередньо не відображається, а визначається за наступною формулою:

УРНП = ТНП - ПНО - ВОНА + ВОНО (4)

На підставі цих даних формується чистий прибуток (збиток) звітного періоду, яка відображається по рядку 190 форми № 2 і обчислюється шляхом вирахування з суми прибутку до оподаткування (бухгалтерського прибутку) суми умовного витрати з податку на прибуток, скоригованого на суму постійних податкових зобов'язань.

Відповідно до п. 25 ПБУ 18/02 за наявності постійних податкових зобов'язань, відстрочених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань, коригувальних показник умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток, окремо в поясненнях до бухгалтерського балансу і звіту про прибутки та збитки, зокрема, розкриваються:

• умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток;

• постійні і тимчасові різниці, що виникли у звітному періоді і спричинили коригування умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток з метою визначення поточного податку на прибуток (поточного податкового збитку);

• постійні і тимчасові різниці, що виникли у минулих звітних періодах, але які спричинили коригування умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток звітного періоду;

• суми постійного податкового зобов'язання, відкладеного податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання.

Приклад. Припустимо, що за звітний рік організація за даними бухгалтерського обліку в звіті про прибутки та збитки відобразила прибуток до оподаткування (бухгалтерську прибуток) у сумі 100 000 руб. Для цілей бухгалтерського обліку представницькі витрати склали 15 000 руб., При цьому для цілей оподаткування представницькі витрати приймаються в сумі 12 000 руб. (Виникає постійна різниця в сумі 3 000 руб.).

Сума відсотків, нарахованих та несплачених за банківським кредитом на кінець звітного періоду, склала 5 000 руб. (Виникає тимчасова різниця в сумі 5 000 руб.). У бухгалтерському обліку нарахована лінійним способом сума амортизації основних засобів становила 24 000 крб., А для цілей оподаткування нарахована нелінійним методом сума амортизації склала 39 750 руб. (Виникає тимчасова різниця в сумі 15 750 крб.).

Таблиця 2

Використовуючи вихідні дані прикладу, зробимо необхідні розрахунки з метою визначення поточного податку на прибуток:

Умовний витрата з податку на прибуток складає:

100 000 руб. × 24% / 100% = 24 000 руб.

Постійне податкове зобов'язання становить:

3 000 руб. × 24% / 100% = 720 руб.

Відстрочений податковий актив складає:

5 000 руб. × 24% / 100% = 1 200 руб.

Відстрочене податкове зобов'язання становить:

15 750 руб. × 24% / 100% = 3 780 руб.

Поточний податок на прибуток буде дорівнює:

24 000 крб. + 720 руб. + 1 200 крб. - 3 780 руб. = 22 140 (грн.)

На підставі даних прикладу вся схема розрахунку поточного податку на прибуток відіб'ється в бухгалтерському обліку проводками, представленими в таблиці 3.

Таблиця 3

Величина поточного податку на прибуток, сформованого в системі бухгалтерського обліку, визначається у вигляді сальдо на рахунку 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1), яке в даному випадку становить 22 140 руб. (24 000 +720 +1 200 - 3780).

З метою перевірки механізму відображення розрахунків з податку на прибуток у системі бухгалтерського обліку, на правильність обчислення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, можна зробити розрахунок поточного податку на прибуток, використовуючи спосіб коректування бухгалтерських даних з метою визначення податкової бази по податку на прибуток.

Необхідні коригування наведено в таблиці 4.

Таблиця 4

На підставі наведених у таблиці 4 даних оподатковуваний прибуток становитиме 92 250 руб. (100 000 + 8 000 -15 750).

Поточний податок на прибуток буде дорівнює 22 140 руб. (92 250 × 24%). Таким чином, за умовами прикладу і даними бухгалтерського обліку звіту про прибутки і збитки (форма № 2 наводиться у скороченому вигляді), за підсумками звітного року будуть відображені такі дані, представлені в таблиці 5.

Таблиця 5

З урахуванням даних прикладу і даних, отриманих в системі бухгалтерського обліку, лист 02 «Розрахунок податку на прибуток організації» декларація з податку на прибуток організацій буде мати наступний вигляд (форма розрахунку податку на прибуток наводиться у скороченому вигляді), представлений в таблиці 6.

Таблиця 6

Показники	Код рядка	Сума, руб.
Разом прибуток (збиток)	050	92250
Податкова база для обчислення податку	180	92250
Ставка податку на прибуток - всього (%)	210	24
Сума обчисленого податку на прибуток - всього	250	22140

Таким чином, величина поточного податку на прибуток (22 140 крб.), Сформована в системі бухгалтерського обліку і відображена у звіті про прибутки та збитки, дорівнює величині податку на прибуток (22 140 крб.), Що підлягає сплаті до бюджету та відображеного в декларації з податку на прибуток організацій.

У наступних звітних (податкових) періодах, наприклад, у міру нарахування амортизації об'єкта основних засобів, у бухгалтерському та податковому обліку загальна сума списаної амортизації зрівняється до кінця строку корисного використання цього об'єкта основних засобів.

У міру списання амортизації об'єкта поступово буде відбуватися зменшення оподатковуваних тимчасових різниць, і, відповідно, буде відбуватися зменшення (погашення) відкладених податкових зобов'язань, відображених раніше на рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання».

Зменшення або повне погашення відкладених податкових зобов'язань відображається за дебетом рахунка 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1).

Відстрочене податкове зобов'язання при вибутті об'єкта активу або виду зобов'язання, на якій воно було нараховано, списується з дебету рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кредит рахунку 99 «Прибутки та збитки».

Відстрочене податкове зобов'язання при вибутті об'єкта активу або виду зобов'язання, на якій воно було нараховано, списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку за законодавством РФ про податки і збори не буде збільшена оподатковуваний прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.

У наступних звітних періодах по рядку 142 звіту про прибутки та збитки буде відбиватися різниця сумарних бухгалтерських проводок:

Д-т рахунку 68-1 / К-т рахунку 77 і Д-т рахунку 77 / К-т рахунку 68-1, тобто буде відображатися сальдо нарахованих та погашених в цих періодах відкладених податкових зобов'язань.

Аналогічно, у міру оплати відсотків буде відбуватися поступово зменшення тимчасових різниць і, відповідно, зменшення (погашення) відкладених податкових активів, відображених раніше на рахунку 09 «Відстрочені податкові активи».

Зменшення або повне погашення відкладених податкових активів і повинно відбиватися по кредиту рахунку 09 «Відстрочені податкові активи» в кореспонденції з дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів».

Відстрочений податковий актив при вибутті об'єкта активу, за яким він був нарахований, повинен списуватися з кредиту рахунку 09 «Відстрочені податкові активи» у дебет рахунку 99 «Прибутки та збитки».

Відстрочений податковий актив при вибутті об'єкта активу, за яким він був нарахований, списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку за законодавством РФ про податки і збори не буде зменшена оподатковуваний прибуток як звітного періоду, так і наступних звітних періодів.

У наступних звітних періодах по рядку 141 звіту про прибутки і буде відбиватися різниця сумарних бухгалтерських проводок:

Д-т рахунку 09 / К-т рахунку 68-1 і Д-т рахунку 68-1 / К-т рахунку 09, тобто буде відображатися сальдо нарахованих та погашених в цих періодах відкладених податкових активів.

У бухгалтерському обліку зменшення або повне погашення відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань може бути відображено проведеннями, представленими в таблиці 7.

Таблиця 7

Зміст господарських операцій	Кореспондуючі рахунки
	Дебет	Кредит
Відображено зменшення (або повне погашення) сум відкладеного податкового активу в новому звітному періоді	68-1	09
Відображено зменшення (або повне погашення) сум відстроченого податкового зобов'язання в новому звітному періоді	77	68-1
Відображено списання суми відстроченого податкового активу при вибутті активу, за яким він був нарахований	99	09
Відображено списання суми відстроченого податкового зобов'язання при вибутті об'єкта активу або виду зобов'язання, на якій воно було нараховано	77	99

На закінчення відзначимо, що норми ПБО 18/02 можуть не застосовувати організації, які є суб'єктами малого підприємництва відповідно до законодавства РФ.

РОЗДІЛ 2. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК МАТЕРІАЛЬНИХ ВИТРАТ

2.1 Податковий облік витрат на придбання (створення) матеріально-виробничих запасів

Відповідно до п. 2 ст. 253 НК РФ матеріальні витрати відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, і враховуються з метою оподаткування прибутку. Склад матеріальних витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, встановлений ст. 254 НК РФ і представлений на початку глави 1.

Відповідно до підп. 1, 2 і 4 п. 1 ст. 254 НК РФ до матеріальних витрат, відповідним розглядаються в даному параграфі МПЗ, віднесені наступні витрати організації:

• на придбання сировини та / або матеріалів, використовуваних у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) і / або утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на придбання матеріалів, які використовуються:

  1. для пакування та іншої підготовки вироблених та / або реалізованих товарів (включаючи передпродажну підготовку),

  2. на інші виробничі та господарські потреби (проведення випробувань, контролю, утримання, експлуатацію основних засобів та інші подібні цілі) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на придбання комплектуючих виробів, що піддаються монтажу, та / або напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці в організації (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Для цілей податкового обліку відповідно до п. 2 ст. 254 НК РФ вартість матеріально-виробничих запасів, що включаються в матеріальні витрати, визначається виходячи з цін їх придбання (без урахування податку на додану вартість і акцизів). У вартість МПЗ можуть бути включені комісійні винагороди, що сплачуються посередницьким організаціям, ввізні мита і збори, витрати на транспортування та інші витрати, пов'язані з придбанням.

При цьому вказується, що порядок формування вартості МПЗ аналогічний порядку формування первісної вартості основних засобів, роз'яснених в розділі 5.3 Методичних рекомендацій з податку на прибуток.

Відповідно до п. 8 ст. 254 НК РФ для визначення розміру матеріальних витрат при списанні сировини і матеріалів, використовуваних при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), відповідно до прийнятої організацією облікової політики для цілей оподаткування може застосовуватися один з наступних методів оцінки зазначеної сировини і матеріалів:

• метод оцінки за вартістю одиниці запасів;

• метод оцінки за середньої вартості;

• метод оцінки за вартістю перших за часом придбань (ФІФО);

• метод оцінки за вартістю останніх за часом придбань (ЛІФО).

Останній метод використовується в податковому обліку у разі, якщо його використання передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. Таким чином, при списанні сировини і матеріалів у виробництво в податковому обліку застосовуються ті ж методи їх оцінки, що й у бухгалтерському обліку. Для цілей податкового обліку сума матеріальних витрат поточного місяця повинна зменшуватися на вартість залишків МПЗ, переданих у виробництво, але не використаних у виробництві на кінець місяця.

Відповідно до п. 12 ст. 265 НК РФ витрати за операціями з тарою в загальному випадку повинні ставитися до позареалізаційних витрат, якщо інше не передбачено положеннями п. 3 ст. 254 НК РФ. Наприклад, тара, що прийшла в непридатний стан внаслідок природного (нормального) зносу, визнається позареалізаційних витратою.

Відповідно до п. 3 ст. 254 НК РФ із загальної суми витрат на придбання МПЗ повинна виключатися вартість зворотної тари за ціною її можливого використання або реалізації, у разі, якщо вартість зворотної тари, прийнятої від постачальника, включена в ціну МПЗ. Вартість безповоротної тари та упаковки, прийнятих від постачальника з МПЗ, включається в суму витрат на їх придбання. Віднесення тари до поворотної або безповоротної визначається умовами договору (контракту) на придбання МПЗ.

Відповідно до п. 6 ст. 254 сума матеріальних витрат також повинна зменшуватися на вартість зворотних відходів. Під зворотніми відходами розуміються залишки сировини (матеріалів), напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, що утворилися в процесі виробництва товарів (виконання робіт, надання послуг), частково втратили споживчі якості вихідних ресурсів (хімічні або фізичні властивості) і в силу цього використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або не використовуються за прямим призначенням.

Не належать до зворотних відходів залишки МПЗ, які відповідно до технологічного процесу передаються в інші підрозділи як повноцінний сировини (матеріалів) для виробництва інших видів товарів (робіт, послуг), а також попутна (сполучена) продукція, що отримується в результаті здійснення технологічного процесу .

Зворотні відходи оцінюються в наступному порядку:

• за зниженою ціною вихідного матеріального ресурсу (за ціною можливого використання), якщо ці відходи можуть бути використані для основного або допоміжного виробництва, але з підвищеними витратами (зниженим виходом готової продукції);

• за ціною реалізації, якщо ці відходи реалізуються на сторону.

Для організацій, які використовують метод нарахування, відповідно до ст. 318 НК РФ матеріальні витрати, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, повинні поділятися на прямі і непрямі витрати.

Згідно з п. 1 ст. 318 НК РФ організації, які застосовують метод нарахування, повинні обов'язково відносити до прямих витрат матеріальні витрати, що визначаються відповідно до подп. 1 і 4 п. 1 ст. 254 НК ГФ. Всі інші матеріальні витрати відповідно до п. 1 ст. 318 ПК РФ можуть бути віднесені до непрямих витрат.

При діяли до 01.01.2005 р. нормах податкового обліку поняття прямих і непрямих матеріальних витрат та їх склад у бухгалтерському та податковому обліку не збігалися. Дійсно, у бухгалтерському обліку до прямих витрат відносяться практично всі матеріальні витрати. Крім перерахованих вище витрат до прямих витрат ставилися також витрати на придбання палива, води й енергії всіх видів, що витрачаються на технологічні цілі, витрати на придбання робіт і послуг виробничого характеру виконуваних сторонніми організаціями, та ін

У зв'язку з цим та з-за закритості переліку прямих витрат організації стикалися з відмінностями у визнанні окремих видів матеріальних та інших витрат у бухгалтерському та податковому обліку, що приводили до сходження в визначенні податкової бази по податку на прибуток. Для усунення впливу зазначених розбіжностей на формування прибутку в бухгалтерському і податковому обліку організації були змушені застосовувати норми ПБО 18/02.

З метою зближення бухгалтерського та податкового обліку в ст. 318 НК РФ передбачається внесення змін, згідно з якими з 2005 року перелік прямих витрат став відкритим. Дана зміна дає організаціям можливість самим встановлювати перелік прямих витрат з урахуванням галузевої специфіки. Зокрема, змінами до ст. 318 НК РФ передбачається, що організація може самостійно визначити у своїй обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг). При цьому прямі витрати, перелічені в ст. 318 НК РФ, залишаються обов'язковими прямими витратами для всіх організацій.

Дана зміна дозволить організаціям зафіксувати в більшості випадків однаковий склад прямих матеріальних витрат для цілей бухгалтерського і податкового обліку і, тим самим, значно зменшити необхідність застосування норм ПБО 18/02.

Наприклад, при формуванні облікової політики для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування організація зможе включити до складу прямих витрат всі матеріальні витрати, що враховуються в складі прямих витрат за правилами бухгалтерського обліку. Відповідно до ст. 318 НК РФ сума непрямих матеріальних витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Прямі матеріальні витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції (робіт, послуг), у вартості яких вони враховані відповідно до ст. 319 НК РФ.

Відповідно до п. 2 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, датою здійснення матеріальних витрат визнається дата передачі у виробництво сировини і матеріалів - у частині сировини і матеріалів, що припадають на вироблені товари (роботи, послуги).

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, матеріальні витрати враховуються в складі витрат після їх фактичної оплати, а також у момент погашення заборгованості шляхом списання грошових коштів з розрахункового рахунку організації, виплати з каси, а при іншому способі по гасіння - в ​​момент такого погашення. При цьому витрати з придбання сировини і матеріалів враховуються в складі витрат по мірі списання даної сировини і матеріалів у виробництво.

Організації, що застосовують метод нарахування, показують прямі матеріальні витрати по рядку 010 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. Для організацій, які використовують метод нарахування, інші матеріальні витрати (за винятком прямих матеріальних витрат) показуються по рядку 020 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО.

Організації, що застосовують касовий метод, рядок 010 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» не заповнюють. Ці організації всі матеріальні витрати показують по рядку 020 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку всі матеріальні витрати організації повинні бути враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО в загальній сумі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

При включенні МПЗ до складу матеріальних витрат слід також враховувати Лист МНС РФ від 29.04.2004 р. № 02-5-10/33, роз'яснює порядок включення до складу витрат майна, що надійшло в організацію шляхом, відмінним від його придбання (створення) за плату . Відповідно до цього Листом в матеріальні витрати для цілей оподаткування прибутку повинні включатися фактичні витрати на придбання МПЗ.

У зв'язку з тим, що витрати на придбання майна у вигляді: безоплатно отриманих МПЗ; надлишків МПЗ, виявлених в результаті інвентаризації; матеріалів, отриманих при демонтажі або розборі при ліквідації виведених з експлуатації основних засобів, - відсутні, то з метою оподаткування прибутку таке майно не враховується.

Витрати за операціями з тарою, здійснені у звітному (податковому) періоді і які відповідно до п. 12 ст. 265 НК РФ до позареалізаційних витрат, аналогічно непрямих витрат, у повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

З вищевикладеного матеріалу випливає, що встановлений для цілей оподаткування прибутку порядок формування вартості МПЗ у цілому збігається з порядком, прийнятим у бухгалтерському обліку. У той же час з-за різних підходів до визнання для цілей оподаткування прибутку деяких видів витрат на придбання МПЗ їх вартість, сформована в податковому обліку, може відрізнятися від їх вартості, відображеної в бухгалтерському обліку.

Зокрема, в НК РФ встановлено, що витрати, для обліку яких з метою обчислення прибутку встановлено особливий порядок, у вартість МПЗ не включаються. Ця норма стосується тих витрат, які в бухгалтером обліку включаються у вартість придбання МПЗ, а в податковому обліку відносяться до позареалізаційних витрат.

До таких витрат, в першу чергу, відносяться:

• сумові різниці, що виникають при придбанні МПЗ до їх прийняття до бухгалтерського обліку (в податковому обліку всі сумові різниці віднесені до позареалізаційних доходів або витрат - ст. 250 і 265 НК РФ);

• нараховані до прийняття до бухгалтерського обліку МПЗ відсотки за позиковими коштами, якщо вони залучені для придбання цих запасів у податковому обліку (витрати у вигляді відсотків за позиковими коштами віднесені до позареалізаційних витрат - ст. 265 НК РФ). У разі якщо при придбанні МПЗ у їх вартість, яка врахована для цілей бухгалтерського обліку, будуть включені зазначені вище витрати, то в податковому обліку їх вартість буде менше вартості МПЗ, відображеної в бухгалтерському обліку, тому що ці витрати повинні бути враховані не у вартості МПЗ, а в складі позареалізаційних витрат.

У розглянутих ситуаціях виникають розбіжності у бухгалтерському та податковому обліку витрат, що включаються у вартість придбаних МПЗ, які називають необхідність застосування норм ПБО 18/02 для встановлення взаємозв'язку між бухгалтерським і податковим обліком.

Розглянемо приклади взаємозв'язку бухгалтерського та податкового обліку за видатками, для обліку яких з метою обчислення прибутку встановлено особливий порядок. Відповідно до ПБО 5 / 01 стосовно МПЗ під сумовий маржа є різницею між рубльової оцінкою фактично проведеної оплати, вираженої в іноземній валюті (умовних грошових одиницях), кредиторської заборгованості з оплати запасів, обчисленої за офіційним чи іншому узгодженим курсом на дату прийняття її до бухгалтерського обліку, та рублевої оцінкою цієї кредиторської заборгованості, обчисленої за офіційним чи іншому узгодженим курсом на дату її погашення.

Відповідно до п. 6 ПБУ 5 / 01 для цілей бухгалтерського обліку фактичні витрати на придбання МПЗ визначаються (зменшуються або збільшуються) з урахуванням сумових різниць, що виникають у випадках, коли оплата проводиться в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях).

Сумові різниці в бухгалтерському обліку можуть виникати до або після моменту прийняття матеріально-виробничих запасів до бухгалтерського обліку. У залежності від дати прийняття до бухгалтерського обліку МПЗ враховуються і виникають сумові різниці. Сумові різниці включаються до фактичні витрати на придбання МПЗ тільки в тому випадку, коли кредиторська заборгованість по їх оплаті буде прийнята і погашена до моменту прийняття МПЗ до обліку. Після прийняття МПЗ до бухгалтерського обліку сумові різниці не можуть впливати на їх вартість.

Відповідно до п. 8 ПБУ 9 / 99 і п. 12 ПБУ 10/99 для цілей бухгалтерського обліку сумові різниці, що виникають після прийняття МПЗ до обліку, визнаються як позареалізаційних доходів (витрат). Сумові різниці, що виникають після прийняття МПЗ до обліку, відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом (кредитом) рахунку 91 «Інші доходи і витрати» у кореспонденції з кредитом (дебетом) рахунка 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками».

Відповідно до п. 11.1 ст. 250 і п. 5.1 ст. 265 НК РФ для цілей податкового обліку будь-які доходи і витрати у вигляді сумових різниць віднесені до позареалізаційних доходів або витрат і не можуть враховуватися і при формуванні вартості МПЗ незалежно від обставин їх виникнення. Сумові різниці можуть виникати тільки у тих організацій, які використовують метод нарахування при обчисленні податку на прибуток.

Відповідно до п. 5 ст. 273 НК РФ організації, що визначають доходи і витрати за касовим методом, не мають права враховувати з метою оподаткування у складі доходів і витрат сумові різниці в разі, якщо за умовами угоди зобов'язання (вимога) виражено в умовних грошових одиницях.

Дійсно, при касовому методі сумові різниці не виникають у податковому обліку, так як у використанні даного методу всі доходи і витрати визнаються у міру їх фактичної оплати (у розмірі фактично сплачених сум).

Відповідно до п. 9 ст. 272 НК РФ при використанні методу нарахування сумова різниця визнається витратою:

• у платника податків-продавця - на дату погашення дебіторської заборгованості за реалізовані МПЗ, а у разі попередньої оплати - на дату реалізації МПЗ;

• у платника податків-покупця - на дату погашення кредиторської заборгованості за придбані МПЗ, а у разі попередньої оплати - на дату придбання МПЗ.

У практичній діяльності сумові різниці до моменту прийняття МПЗ до бухгалтерського обліку, як правило, не виникають при відповідних умовах договорів на їх придбання.

У ситуації, коли організація набуває МПЗ за договором, в якому їх ціна виражена в іноземній валюті (умовних грошових одиницях, але при цьому проводить попередню оплату МПЗ, то сумова різниця також не виникає. Дійсно, хоча на дату надходження МПЗ в організацію курс рубля по відношенню до іноземної валюти може змінитися, однак зобов'язання організації в частині оплати МПЗ перед постачальником повністю виконані, а саме: погашена кредиторська заборгованість на момент надходження МПЗ.

Якщо в договорі купівлі-продажу МПЗ зазначено, що їхня ціна, виражена в іноземній валюті, визначається за курсом на дату оплати, то бухгалтерський та податковий облік придбаних МПЗ співпаде. Дійсно, у зазначеному випадку сумові різниці однаково будуть визнаватися позареалізаційними доходами (витратами) і в бухгалтерському та податковому обліку і не будуть включатися до вартості МПЗ. Таким чином, якщо сумові різниці виникають після прийняття МПЗ до обліку, то їх вартість у бухгалтерському та податковому обліку буде збігатися, і тому застосування норм ПБО 18/02 не потрібно.

Приклад. Припустимо, що організація набуває матеріали за договором, в якому його ціна виражена в іноземній валюті (наприклад, ціна матеріалів складає 23 600 дол США, включаючи ПДВ - 3 600 дол США). Вартість матеріалів за договором визначається за курсом на дату їх оплати.

Умовно припустимо, що курс долара США на дату надходження матеріалів до організації становив 29,00 руб. і їх вартість у рублевої оцінці склала 580 000 руб. без урахування ПДВ (20 000 дол. × 29,00 руб.). Далі припустимо, що курс долара США на дату оплати матеріалів склав 29,25 руб., А сума оплата за них становила в рублевої оцінці 585 000 руб. без урахування ПДВ (20 000 дол. × 29,25 руб.).

Матеріали прийняті до бухгалтерського обліку до моменту їх оплати (табл. 8).

Таблиця 8

У даному прикладі виникла сумова різниця (5 000 руб.) Визнається позареалізаційних витратою і в бухгалтерському обліку, і в податковому обліку і на формування вартості матеріалів не впливає. У зв'язку з цим вартість матеріалів буде однаковою як для цілей бухгалтерського обліку, так і для цілей оподаткування прибутку і складе 580 000 руб.

У бухгалтерській звітності виникла сумова різниця повинна відображатися за статтею «Позареалізаційні витрати» - рядок 130 звіту про прибутки та збитки.

У податковій звітності витрата у вигляді сумовий різниці показується в загальній сумі позареалізаційних витрат, що відображаються по рядках 010 і 110 Додаток 7 до аркуша 02 «Позареалізаційні витрати і збитки, прирівнювані до позареалізаційних витрат» декларації з НУО.

У кінцевому підсумку ця витрата також повинен бути показаний в загальній сумі позареалізаційних витрат по рядку 040 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО.

Розглянемо ситуацію, коли сумові різниці виникають до моменту прийняття МПЗ до бухгалтерського обліку. У тих випадках, коли в бухгалтерському обліку сумові різниці включаються у вартість МПЗ, а в податковому обліку обліковуються як позареалізаційних витрат, величина вартості МПЗ, яка відображається в податковому обліку, буде менше величини їх фактичної собівартості, сформованої в бухгалтерському обліку.

Відповідно до ПБО 18/02 застосування в звітному періоді різних способів визнання витрат для цілей бухгалтерського обліку та цілей оподаткування прибутку призводить до виникнення оподатковуваних тимчасових різниць. У даному випадку виникає тимчасова різниця у розмірі сумовий різниці, врахованої в бухгалтерському обліку у вартості придбання МПЗ.

Тимчасова різниця є джерелом утворення відкладеного податкового зобов'язання, яка визначається твором оподатковуваного тимчасової різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

У бухгалтерському обліку відстрочене податкове зобов'язання відображається по кредиту рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток»).

У бухгалтерському обліку відстрочене податкове зобов'язання як сума податку, яка має збільшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним періодом або в наступних звітних (податкових) періодах. У наступних звітних (податкових) періодах у міру списання матеріалів у виробництво зазначені витрати (сумові різниці) поступово повністю будуть списані в бухгалтерському обліку і зрівняються з величиною цих витрат, раніше визнаних в податковому обліку як позареалізаційних витрат.

Списання матеріалів у виробництво буде призводити до поступового зменшення оподатковуваних тимчасових різниць і, відповідно, до зменшення (погашення) відкладених податкових зобов'язань. Зменшення або повне погашення відкладених податкових зобов'язань відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1).

Приклад. Припустимо, що всі дані попереднього прикладу зберігаються, за винятком одного: негативна сумова різниця в сумі 5 000 руб. виникла до моменту прийняття матеріалів до бухгалтерського обліку і включена в їх фактичну собівартість. У податковому обліку ця сумова різниця відноситься до складу позареалізаційних витрат, і тому в податковому обліку вартість придбаних матеріалів складе 580 000 руб., А в бухгалтерському обліку - 585 000 руб.

Припустимо, що протягом двох місяців після їх придбання матеріали були списані у виробництво: у перший місяць - 40%, другого місяця - 60% від їх загальної кількості. За умовами прикладу тимчасова різниця складає 5 000 руб. (585 000 - 580 000). Відповідно, відстрочене податкове зобов'язання при визначенні податкової бази по податку на прибуток складе 1 200 крб. (5 000 руб. × 24%).

У наступні два місяці за мірі списання матеріалів у виробництві тимчасова різниця буде зменшуватися, і, відповідно, буде зменшуватися відстрочене податкове зобов'язання. За перший місяць в бухгалтерському обліку будуть списані матеріали на суму 234 000 руб. (585 000 × 40%), а в податковому обліку - на суму 232000 крб. (580 000 × 40%). Таким чином, тимчасова різниця в цьому місяці зменшиться на 2000 руб. (234 000 - 232 000). Відповідно відбудеться зменшення відстроченого податкового зобов'язання на суму 480 крб. (2 000 × 24%).

За другий місяць у бухгалтерському обліку будуть списані матеріали на суму 351 000 руб. (585 000 × 60%), а в податковому обліку - на суму 348000 крб. (580 000 × 60%). Таким чином, тимчасова різниця в цьому місяці зменшиться на 3 000 руб. (234 000 - 232 000). Відповідно відбудеться зменшення відстроченого податкового зобов'язання на суму 720 крб. (3 000 × 24%). Тим самим, після повного списання матеріалів на виробничі цілі відстрочене податкове зобов'язання у сумі 1 200 крб. буде повністю погашено (табл. 9).

Таблиця 9

У схваленій Міністерством фінансів РФ Концепції розвитку бухгалтерського обліку та звітності передбачається розробка пропозицій щодо зміни деяких правил бухгалтерського обліку окремих витрат організації з метою зближення правил бухгалтерського та податкового обліку. Зокрема, можливо, що організаціям буде надано право обліку сумових різниць та відсотків за позиковими коштами, що виникають при придбанні матеріальних цінностей, у складі операційних витрат.

Якщо такі зміни будуть прийняті, то необхідність застосування норм ПБО 18/02 при виникненні зазначених витрат відпаде.

2.2 Податковий облік витрат на придбання спеціального інструменту, спеціальних пристосувань, спеціального обладнання та спеціального одягу

Податковий облік витрат на придбання спецоснащення та спецодягу здійснюється в тому ж порядку, що і для розглянутих раніше матеріально-виробничих запасів. Для цілей податкового обліку відповідно до подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ витрати на придбання (створення) спецоснащення та спецодягу включаються до складу матеріальних витрат і відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.

Відповідно до ст. 254 НК РФ до матеріальних витрат слід відносити витрати на придбання інструментів, пристосувань, інвентарю, приладів, лабораторного обладнання, спецодягу та інших засобів індивідуального та колективного захисту, передбачених законодавством РФ, і іншого майна, що не є амортизируемим майном.

Для цілей податкового обліку відповідно до п. 2 ст. 254 НК РФ вартість МПЗ (в тому числі спецоснащення та спецодягу), що включаються до серіальні витрати, визначається виходячи з цін їх придбання (урахування податку на додану вартість і акцизів). У вартість цих МПЗ можуть бути включені комісійні винагороди, що сплачуються посередницьким організаціям, ввізні мита і збори, витрати на транспортування та інші витрати, святі з придбанням МПЗ.

Для цілей оподаткування прибутку витрати на придбання спеціального одягу, спеціального взуття та захисних пристосувань можуть враховуватися в складі матеріальних витрат лише у разі, коли обов'язкове застосування спецодягу, спецвзуття і захисних пристосувань працівниками конкретної професії передбачено законодавством РФ.

Відповідно до Трудового кодексу РФ і Федеральним законом від 07.1999 р. № 181-ФЗ «Про основи охорони праці в Російській Федерації» роботодавець зобов'язаний забезпечити придбання за рахунок власних коштів та видачу спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту відповідно до встановлених нормами працівникам, зайнятим на роботах зі шкідливими або небезпечними умовами праці, а також на роботах, виконуваних в особливих температурних умовах або пов'язаних із забрудненням.

Спеціальний одяг видається працівникам у порядку, встановленому колективним договором на основі типових галузевих норм безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, а також правил забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затверджених у встановленому порядку.

В даний час застосовуються:

• правила забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затверджені Постановою Міністерства праці РФ від 18.12.1998 р. № 51;

• типові норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам наскрізних професій і посад усіх галузей економіки, затверджені Постановою Міністерства праці РФ від 30.12.1997 р. № 69.

Спеціальний одяг, видана працівникові, є власністю організації і підлягає поверненню: при звільненні, при перекладі в тій же організації на іншу роботу, для якої видані спеціальний одяг, спеціальне взуття та запобіжні пристосування не передбачені нормами, а також по закінченні строків їх носіння замість одержуваних нових. У разі порушення вказаних вище умов витрати на придбання спеціального одягу та інше, не зможуть зменшувати базу оподаткування з податку на прибуток.

Згідно зі ст. 318 НК РФ дані види матеріальних витрат відносяться до непрямих витрат, і тому організації, які застосовують метод нарахування, можуть списати ці витрати, здійснені у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі на витрати поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 2 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, датою здійснення даних матеріальних витрат визнається дата їх передачі у виробництво (експлуатацію). Для цілей оподаткування прибутку вартість розглянутого вище майна включається до складу матеріальних витрат у повній сумі в міру введення його в експлуатацію.

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, дані матеріальні витрати враховуються в складі витрат після їх фактичної оплати. Зазначені витрати враховуються в складі витрат у момент погашення заборгованості шляхом списання грошових коштів з розрахункового рахунку організації, виплати з каси, а при іншому способі погашення - в ​​момент такого погашення.

Дані матеріальні витрати відображаються всіма організаціями по рядку 020 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці матеріальні витрати повинні бути враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО в загальній сумі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

У випадках якщо при придбанні спецоснащення та спецодягу у вартість, яка врахована для цілей бухгалтерського обліку, будуть включені сумові різниці і / або відсотки за позиковими коштами, необхідно буде застосовувати норми ПБО 18/02 для встановлення взаємозв'язку між бухгалтерським і податковим обліком (ці норми слід застосовувати в тому ж порядку, що і при обліку придбаних МПЗ).

2.3 Податковий облік інших видів матеріальних витрат

Складовий облік витрат на придбання робіт і послуг виробничого характеру, енергії всіх видів, води здійснюється в тому ж порядку, що і для розглянутих раніше матеріально-виробничих запасів.

Для цілей податкового обліку відповідно до подп. 5 і 6 п. 1 ст. 254 НК РФ витрати на придбання робіт і послуг виробничого характеру, енергії всіх видів, води включаються до складу матеріальних витрат і відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. При цьому зазначені витрати мають бути обгрунтовані технологічним процесом. У разі перевитрати електроенергії, перевищення норм споживання води, не обумовлених технологічним процесом, витрати слід вважати економічно невиправданими.

Відповідно до підп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ до матеріальних витрат віднесено витрати на придбання робіт і послуг виробничого характеру, виконуваних сторонніми організаціями або індивідуальними підприємцями, а також на виконання цих робіт (надання послуг) структурними підрозділами організації та ін

До робіт (послуг) виробничого характеру також ставляться транспортні послуги сторонніх організацій (включаючи індивідуальних підприємців) та / або структурних підрозділів самої організації і перевезенням вантажів усередині організації, зокрема переміщення сировини (матеріалів), інструментів, деталей, заготовок, інших видів вантажів з базисного (центрального) складу в цехи (відділення) і доставка готової Індукції відповідно до умов договорів.

При цьому слід мати на увазі, що до витрат, пов'язаних з виробництвом та / або реалізацією, належать витрати на придбання робіт (послуг) саме виробничого характеру, а не витрати на придбання будь-яких інших робіт (послуг) сторонніх організацій. Наприклад, витрати на інформаційні, юридичні консультації та інші аналогічні послуги, витрати на ведення бухгалтерського обліку тощо, надаються сторонніми організаціями, відносяться не до матеріальних витрат, а до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.

Згідно зі ст. 318 НК РФ дані види матеріальних витрат відносяться до непрямих витрат, і тому організації, які застосовують метод нарахування, можуть списати ці витрати, здійснені у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі на витрати поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 2 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, датою здійснення витрат на придбання робіт (послуг) виробничого характеру визнається дата підписання організацією платником податків акта приймання-передачі робіт (послуг), а енергії та води - дата виставлення рахунку.

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, витрати на придбання робіт і послуг виробничого характеру, енергії всіх видів, води враховуються у складі витрат після їх фактичної оплати.

Зазначені витрати враховуються в складі витрат у момент погашення заборгованості шляхом списання грошових коштів з розрахункового рахунку організації, виплати з каси, а при іншому способі погашення - в ​​момент такого погашення.

Розглянуті матеріальні витрати відображаються всіма організаціями по рядку 020 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці матеріальні витрати повинні бути враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО в загальній сумі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

Витрати на придбання робіт і послуг виробничого характеру, енергії всіх видів, води враховуються в бухгалтерському та податковому обліку однаково і в рівних сумах і тому немає необхідності в застосуванні норм ПБО 18/02.

2.4 Облік втрат від нестачі та / або псування матеріально-виробничих запасів у межах норм природного убутку

Відповідно до підп. 2 і 3 п. 7 ст. 254 НК РФ до матеріальних витрат для цілей оподаткування прибутку прирівнюються: втрати від нестачі та / або псування при зберіганні і транспортування МПЗ у межах норм природних втрат, затверджених у порядку, встановленому Урядом РФ; технологічні втрати при виробництві та / або транспортуванні. При цьому згідно з Методичними рекомендаціями з податку на прибуток, маються на увазі ті втрати від нестачі та / або псування при зберіганні і транспортуванні МПЗ, які обумовлені фізико-хімічними характеристиками цих МПЗ (природні втрати).

Технологічними втратами визнаються втрати при виробництві та / або транспортування товарів (робіт, послуг), обумовлені технологічними особливостями виробничого циклу та процесу транспортування, а також фізико-хімічними характеристиками застосовуваного сировини. Для цілей бухгалтерського обліку зазначені вище витрати відносяться до витрат по звичайних видах діяльності по елементу «Матеріальні витрати».

Рішення про списання втрат від недостачі або псування МПЗ на підставі результатів інвентаризації повинна приймати комісія, що призначається наказом керівника організації. Для списання втрат від нестачі та / або псування при зберіганні і транспортуванні МПЗ у межах норм природних втрат уніфікована форма акту не передбачена, і тому акт на їх списання слід складати у довільній формі.

У бухгалтерському обліку втрати від недостачі або псування МПЗ при їх зберіганні і транспортуванні списуються з рахунку 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у межах норм природних втрат на рахунки обліку витрат на виробництво та / або на витрати на продаж. При цьому норми природних втрат можуть застосовуватися лише у випадках виявлення фактичних втрат від недостачі або псування МПЗ при їх зберіганні і транспортуванні.

У бухгалтерському обліку операції зі списання втрат від недостачі або псування матеріалів у межах норм природного убутку можуть бути відбиті наступними проводками:

Відповідно до Методичних рекомендацій з податку на прибуток норми природного убутку можуть бути враховані для цілей оподаткування прибутку лише в тому випадку, якщо вони затверджені в порядку, встановленому Урядом РФ.

Порядок розробки та затвердження норм природного убутку при зберіганні і транспортуванні МПЗ був затверджений Постановою Уряду РФ від 12.11.2002 р. № 814. Відповідно до зазначеної постанови норми природного убутку повинні затверджуватися відповідними міністерствами за погодженням з Міністерством економічного розвитку і торгівлі РФ. Для більшості видів МПЗ норми природного убутку знаходяться в стадії розробки.

В даний час в установленому порядку були затверджені і узгоджені, зокрема, такі норми:

• норми природного убутку при зберіганні хімічної продукції (наказ Міністерства промисловості, науки і технологій РФ від 31.01.2004 р. № 22);

• норми природного убутку зерна, продуктів його переробки та насіння олійних культур при зберіганні (наказ Міністерства сільського господарства РФ від 23.01.2004 р. № 55);

• норми природної втрати маси вантажів металургійної промисловості при перевезеннях залізничним транспортом (наказ Міністерства промисловості, науки і технологій РФ від 25.02.2004 р. № 55).

Згідно зі ст. 318 НК РФ дані види матеріальних витрат відносяться до непрямих витрат, і тому організації, які застосовують метод нарахування, можуть списати ці витрати, встановлені у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі на витрати поточного звітного (податкового) періоду.

Дані матеріальні витрати відображаються всіма організаціями по рядку 020 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці матеріальні витрати повинні бути враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО в загальній сумі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

Дані витрати в межах встановлених норм природних втрат враховуються в бухгалтерському та податковому обліку однаково і в рівних сумах, і тому немає необхідності в застосуванні норм ПБО 18/02.

РОЗДІЛ 3. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ВИТРАТ НА ОПЛАТУ ПРАЦІ

3.1 Податковий облік загальних витрат на оплату праці (Без урахування витрат у вигляді відрахувань у резерви)

Відповідно до п. 2 ст. 253 НК РФ витрати на оплату праці враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією по елементу «Витрати на оплату праці». Склад витрат на оплату праці, що враховуються при оподаткуванні прибутку, встановлений ст. 255 НК РФ.

Для цілей податкового обліку відповідно до ст. 255 НК РФ до витрат на оплату праці належать:

1. суми, нараховані за тарифними ставками, посадовими окладами, відрядними розцінками або у відсотках від виручки відповідно до прийнятих в організації формами і системами оплати праці;

2. нарахування стимулюючого характеру, в тому числі премії за виробничі результати, надбавки до тарифних ставок і окладів за професійну майстерність, високі досягнення у праці та інші подібні показники;

3. нарахування стимулюючого і / або компенсуючого характеру, пов'язані з режимом роботи та умовами праці, в тому числі надбавки до тарифних ставок і окладів за роботу в нічний час, роботу в многошінном режимі, за суміщення професій, розширення зон обслуговування, за роботу у важких, шкідливих , особливо шкідливих умовах праці, за понаднормову роботу і роботу у вихідні та святкові дні, виробництві відповідно до законодавства РФ;

4. вартість безкоштовно наданих працівникам відповідно до законодавства РФ комунальних послуг, харчування і продуктів, що надається працівникам відповідно до встановленого законодавством РФ порядком безкоштовного житла (суми грошової компенсації за ненадання безкоштовного житла, комунальних та інших подібних послуг);

5. витрати на придбання (виготовлення) видаються відповідно до законодавства РФ працівникам безкоштовно або продаються працівникам за зниженими цінами форменого одягу та обмундирування (в частині вартості, не компенсується працівником), що залишаються в постійному користуванні. У такому ж порядку враховуються витрати на придбання або виготовлення організацією самостійно форменого одягу, що свідчить про належність працівників до цієї організації;

6. сума нарахованого працівникам середнього заробітку, що зберігається на час виконання ними державних та / або громадських обов'язків та в інших випадках, передбачених ТК РФ;

7. витрати на оплату праці, зберігається працівникам на час відпустки, передбаченого законодавством РФ; фактичні витрати на оплату проїзду працівників та осіб, що знаходяться у цих працівників на утриманні, до місця використання відпустки на території РФ і назад (включаючи витрати на оплату провезення багажу працівників організацій, розташованих у районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях) у порядку, передбаченому чинним законодавством для організацій, що фінансуються з відповідних бюджетів, і в порядку, передбаченому роботодавцем, - для інших організацій; доплат неповнолітнім за скорочений робочий час, витрати на оплату перерв у роботі матерів для годування дитини, а також витрати на оплату часу, пов'язаного з проходженням медичних оглядів;

8. грошові компенсації за невикористану відпустку відповідно до законодавства РФ;

9. нарахування працівникам, які вивільняються у зв'язку з реорганізацією чи ліквідацією організації, скороченням чисельності або штату працівників організації;

10. одноразові винагороди за вислугу років (надбавки за стаж роботи за фахом) відповідно до законодавства РФ;

11. надбавки, обумовлені районним регулюванням оплати праці, у тому числі нарахування по районних коефіцієнтах і коефіцієнтів за роботу у важких природно-кліматичних умовах;

12. надбавки за безперервний стаж роботи в районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях, в районах європейського Півночі та інших районах з важкими природно-кліматичними умовами;

13. вартість проїзду за фактичними витратами і вартість провезення багажу з розрахунку не більше 5 т на сім'ю за фактичними витратами, не вище тарифів, передбачених для перевезень залізничним транспортом працівникові організації, розташованої в районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях (у разі відсутності залізниці зазначені витрати приймаються у розмірі мінімальної вартості проїзду на повітряному транспорті), та членам його сім'ї у разі переїзду до нового місця проживання в іншу місцевість у зв'язку з розірванням трудового договору з працівником з будь-яких підстав, в тому числі в разі його смерті, за винятком звільнення за винні дії;

14. витрати на оплату праці, яка зберігається відповідно до законодавства РФ на час навчальних відпусток, наданих працівникові організації, а також витрати на оплату проїзду до місця навчання і назад;

15. витрати на оплату праці за час вимушеного прогулу або час виконання нижчеоплачуваної роботи у випадках, передбачених законодавством РФ;

16. витрати на доплату до фактичного заробітку у разі тимчасової втрати працездатності, встановлену законодавством РФ;

17. витрати у вигляді платежів (внесків) на обов'язкове і добровільне страхування працівників;

18. суми, нараховані в розмірі тарифної ставки або окладу (при виконанні робіт вахтовим методом), передбачені колективними договорами, за дні перебування в дорозі від місця знаходження організації пункту збору) до місця роботи і назад, передбачені графіком роботи на вахті, а також за дні затримки працівників в дорозі за метеорологічних умов;

19. суми, нараховані за виконану роботу фізичним особам, залученим для роботи в організації відповідно до спеціальних договором на надання робочої сили з державними організаціями;

20. у випадках, передбачених законодавством РФ, нарахування за основним місцем роботи робітникам, керівникам або фахівцям організації під час їх навчання з відривом від роботи в системі підвищення кваліфікації або перепідготовки кадрів;

21. витрати на оплату праці працівників-донорів за дні обстеження, здачі крові і відпочинку, що надаються після кожного дня здачі крові;

22. витрати на оплату праці працівників, які не перебувають в штаті організації, за виконання ними робіт за укладеними договорами цивільно-правового характеру (включаючи договори підряду), за винятком оплати праці за договорами цивільно-правового характеру, укладеними з індивідуальними підприємцями;

23. доплати інвалідам, передбачені законодавством РФ;

24. витрати у вигляді відрахувань у резерв на майбутню оплату відсіків працівникам та / або в резерв на виплату щорічної винагороди за вислугу років;

25. інші види витрат, вироблених на користь працівника, передбачених трудовим договором та / або колективним договором.

Відповідно до НК РФ витрати на оплату праці визнаються для мети оподаткування прибутку в тому випадку, коли найменування у вказівках витрат закріплено в установленому порядку. При цьому під встановленим порядком розуміється відповідний документ, в якому повинні бути вказані всі витрати на оплату праці, прийняті в організації.

Визначення вказаних документів має здійснюватися за правкам податкового законодавства, а саме главою 25 НК РФ з урахуванням положень ст. 11 НК РФ. До таких документів відносяться:

• нормативні правові акти, що регулюють трудові відносини;

• трудові (інші) договори (контракти);

• колективні договори;

• угоди (генеральні, галузеві, територіальні та ін);

• локальні нормативні акти (правила внутрішнього трудового розпорядку організації, положення про преміювання та ін.)

Витрати на оплату праці повинні враховуватися для цілей оподаткування прибутку лише в тому випадку, якщо норми колективного договору, правил внутрішнього трудового розпорядку організації, положень про преміювання і / або інших локальних нормативних актів, прийнятих організацією, відображені в конкретному трудовому договорі, що укладається з роботодавцем і працівником.

Вимоги, що пред'являються до трудових договорів, укладаються між працівником і роботодавцем і передбачені розділом 3 ТК РФ. При цьому у трудовому договорі допускаються (крім істотних умов трудового договору) посилання на норми колективного договору, правила внутрішнього трудового розпорядку організації, положення про преміювання та / або інших локальних нормативних актів без конкретної розшифровки в трудовому договорі. У цьому випадку буде вважатися, що зазначені локальні нормативні акти будуть поширюватися на конкретного працівника.

Відповідно, якщо в трудовий договір, укладений з конкретним працівником, не включені ті чи інші нарахування, передбачені в колективному договорі та / або локальних нормативних актах, то такі нарахування не можуть бути прийняті для цілей оподаткування прибутку.

Деякі види витрат на оплату праці передбачаються іншими (не трудовими) видами договорів. До таких витрат належать: суми платежів за договорами добровільного страхування; витрати на оплату праці працівників, які не перебувають в штаті організації, за виконання ними робіт за укладеними договорами цивільно-правового характеру (включаючи договори підряду), за винятком оплати праці за договорами цивільно-правового характеру, укладеними індивідуальними підприємцями.

Для того щоб ці витрати були включені до витрат на оплату праці, необхідна наявність відповідних договорів: страхування; цивільно-правового характеру, включаючи договори підряду.

Відповідно до ст. 302 ТК РФ працівникам, які виконують роботи вахтовим методом, за кожний календарний день перебування в місцях виконання робіт у період вахти, а також за фактичні дні перебування в дорозі від місця розташування роботодавця (пункту збору) до місць виконання роботи і назад виплачується замість добових надбавок за вахтовий метод роботи.

До 1 січня 2005 року надбавки за вахтовий метод роботи виплачувалися в розмірах, що визначаються у порядку, встановленому Урядом РФ. З 1 січня 2005 року відповідно до змінами, внесеними в ст. 302 ТК РФ Федеральним законом № 122 від 22.08.2004 р., працівникам організацій, що не відносяться до бюджетної сфери, надбавка за вахтовий метод роботи повинна буде виплачуватися в розмірі та порядку, що встановлюється самим роботодавцем.

Оплата праці в районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях здійснюється із застосуванням районних коефіцієнтів і процентних надбавок до заробітної плати.

Надбавки, обумовлені районним регулюванням оплати праці, у тому числі нарахування по районних коефіцієнтах і коефіцієнтів за роботу у важких природно-кліматичних умовах, вироблених у відповідність до законодавства РФ, а також надбавки, передбачені законодавством РФ за безперервний стаж роботи в районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях, в районах європейського Півночі, враховуються у складі витрат на оплату праці в повному розмірі.

При цьому відповідно до ст. 316 ТК РФ розмір районного коефіцієнта і порядок його застосування для розрахунку заробітної плати працівників організацій, розташованих у районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях, встановлюються Урядом РФ. В аналогічному порядку визначається відсоткова надбавка до заробітної оплаті за стаж роботи осіб, які працюють в районах Крайньої Півночі і порівняних до них місцевостях.

Перелік і склад витрат з оплати праці, що враховуються для цілей оподаткування прибутку, передбачених ст. 255 НК РФ, не є вичерпними. У той же час ряд витрат, що здійснюються на користь працівників та передбачених у трудових або колективних договорах, не може бути віднесений з метою оподаткування прибутку в якості витрат на оплату туди.

Відповідно до пп. 21-23 і 25, 26 ст. 270 НК РФ не відносяться до витрат на оплату праці та не враховуються для цілей оподаткування прибутку такі витрати:

• на будь-які види винагород, що надаються керівництву або працівникам крім винагород, що виплачуються на підставі трудових договорів (контрактів);

• у вигляді премій, що виплачуються працівникам за рахунок коштів спеціального призначення або цільових надходжень;

• у вигляді сум матеріальної допомоги працівникам (у тому числі для першого внеску на придбання та / або будівництво житла, на повне або часткове погашення кредиту, наданого на придбання та / або будівництво житла, безпроцентних або пільгових позик на поліпшення житлових умов, обзаведення домашнім господарством і інші соціальні потреби);

• у вигляді надбавок до пенсій, одноразових допомог йде на пенсію ветеранам праці, доходів (дивідендів, відсотків) по акціях або вкладами трудового колективу організації, компенсаційних нарахувань у зв'язку з підвищенням цін, вироблених понад розміри індексації доходів за рішеннями Уряду РФ, компенсацій подорожчання вартості харчування в їдальнях, буфетах або профілакторіях або надання його за пільговими цінами або безкоштовно (за винятком спеціального харчування для окремих категорій працівників у випадках, передбачених чинним законодавством, за винятком випадків, в яких безкоштовне або пільгове харчування передбачено трудовими договорами (контрактами) та / або колективними договорами);

• на оплату проїзду до місця роботи і назад транспортом загального користування, спеціальними маршрутами, відомчим транспортом, за винятком сум, що підлягають включенню до складу витрат на виробництво і реалізацію товарів (робіт, послуг) у силу технологічних особливостей виробництва, і за винятком випадків, коли витрати на оплату проїзду до місця роботи й назад передбачені трудовими договорами (контрактами) та / або колективними договорами.

Відповідно до пп. 24 і 37 ст. 270 НК РФ до виплат працівникам з фонду оплати праці, що не враховуються для цілей оподаткування, належать такі витрати:

• на оплату додатково наданих за колективним договором (понад передбачених чинним законодавством) відпусток працівникам, в тому числі жінкам, які виховують дітей;

• у вигляді сум виплачених підйомних понад норми, встановлені законодавством РФ.

Слід мати на увазі, що для цілей бухгалтерського обліку останні два види витрат враховуються в складі витрат організації.

Відповідно до п. 4 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, витрати на оплату праці (крім витрат по обов'язковому і добровільному страхуванню) визнаються як витрати щомісячно, виходячи із суми нарахованих у відповідності до ст. 255 НК РФ витрат на оплату праці.

Для організацій, які використовують метод нарахування, відповідно до ст. 318 НК РФ витрати на плату праці, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на прямі і непрямі витрати.

До складу прямих витрат включаються витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва продукції, а також суми єдиного соціального податку і витрати на обов'язкове пенсійне страхування, що йдуть на фінансування страхової та накопичувальної частини трудової пенсії, нараховані на зазначені суми витрат на оплату праці. Прямі витрати на оплату праці відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції (робіт, послуг), у вартості яких вони враховані відповідно до ст. 319 НК РФ.

Відповідно до Методичних рекомендацій з податку на прибуток не відносяться до прямих витрат витрати на оплату праці персоналу апарату управління організацією, а також оплата праці персоналу підрозділу, зайнятого виключно або зберіганням товарів, або заготовлением матеріально-виробничих запасів, або збутом товарів, робіт, послуг і т.п. Витрати на оплату праці зазначеного вище персоналу, безпосередньо не бере участі в процесі виробництва продукції (робіт, послуг), включаються до складу непрямих витрат.

Єдиний соціальний податок від сум оплати праці зазначеного персоналу і витрати на обов'язкове пенсійне страхування, що йдуть на фінансування страхової та накопичувальної частини трудової пенсії, нараховані на зазначені суми витрат на оплату праці, враховуються у складі інших витрат відповідно до ст. 264 НК РФ.

Відповідно до ст. 318 НК РФ сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, що використовують касовий метод, витрати на оплату праці визнаються тільки після їх фактичної оплати. При цьому витрати на оплату праці враховуються у складі витрат у момент погашення заборгованості шляхом списання грошових коштів з розрахункового рахунку організації, виплати з каси, а при іншому способі погашення заборгованості - у момент такого погашення.

При застосуванні методу нарахування прямі витрати на оплату праці (за мінусом частини прямих витрат, розподілених на залишок незавершеного виробництва, залишок готової продукції, і відвантаженої, але не реалізованої продукції на звітну дату), показуються по рядку 010 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і організацією »декларації з НУО.

Для організацій, які використовують метод нарахування, витрати на оплату праці, за винятком витрат на оплату праці, що відносяться до прямих витрат, показуються по рядку 030 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО.

Суми виплат на користь фізичних осіб, які відповідно до пп. 21-26 ст. 270 НК РФ не враховуються з метою оподаткування прибутку, показуються окремо по рядку 301 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО.

3.2 Податковий облік витрат у вигляді платежів (внесків) на обов'язкове і добровільне страхування працівників

Відповідно до ст. 255 НК РФ витрати по добровільному страхуванню працівників організації віднесені до витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією продукції (робіт, послуг), по елементу «Витрати на оплату праці».

По даній підставі враховуються суми платежів (внесків) роботодавців за договорами добровільного страхування (договорами недержавного пенсійного забезпечення), укладеними на користь працівників зі страховими організаціями (недержавними пенсійними фондами), що мають ліцензії, видані відповідно до законодавства РФ, на ведення відповідних видів діяльності в РФ.

З 2005 року передбачається, що для цілей податкового обліку при добровільному страхуванні до витрат на оплату праці повинні ставитися витрати тільки за наступними видами договорів:

• довгострокового страхування життя, якщо вони полягають на термін не менше 5 років і протягом цього терміну не передбачають страхових ви плат, у тому числі у вигляді рент і / або ануїтетів (за винятком страхової виплати, передбаченої у разі настання смерті застрахованої особи), в користь застрахованої особи;

• пенсійного страхування та / або недержавного пенсійного забезпечення за умови застосування пенсійної схеми, що передбачає облік пенсійних внесків на іменних рахунках учасників недержавних пенсійних фондів. При цьому договори пенсійного страхування та / або недержавного пенсійного забезпечення повинні передбачати виплату пенсій (довічно) тільки при досягненні застрахованою особою пенсійних підстав, передбачених законодавством РФ, що дають право на встановлення державної пенсії;

• добровільного особистого страхування, якщо вони полягають на термін не менше одного року і передбачають оплату страховиками медичних витрат застрахованих працівників;

• добровільного особистого страхування, якщо вони полягають виключно на випадок настання смерті застрахованої особи або втрати застрахованою особою працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків.

Для цілей оподаткування прибутку витрати за договорами добровільного страхування працівників нормуються, тобто витрати по добровільному страхуванню включаються у витрати на оплату праці тільки в межах норм, а понад норми не враховуються.

Згідно зі ст. 255 НК РФ витрати з добровільного страхування повинні прийматися для цілей оподаткування у таких розмірах:

• сукупна сума страхових платежів (внесків) роботодавців, що виплачується за договорами довгострокового страхування життя працівників, пенсійного страхування та / або недержавного пенсійного забезпечення працівників, враховується в цілях оподаткування у розмірі, що не перевищує 12% від суми витрат на оплату праці.

У разі зміни істотних умов договору та / або скорочення терміну дії договору довгострокового страхування життя, договори пенсійного страхування та / або договору недержавного пенсійного забезпечення або їх розірвання внески роботодавця за такими договорами, раннє включені до складу витрат, визнаються такими, що підлягають оподаткуванню з моменту зміни істотних умов зазначених договорів та / або скорочення термінів дії цих договорів або їх розірвання (за винятком випадку дострокового розірвання договору у зв'язку з обставинами непереборної сили);

• страхові внески за договорами добровільного особистого страхування, що оглядали оплату страховиками медичних витрат застрахованих працівників, включаються до складу витрат у розмірі, що не перевищує 3% від суми витрат на оплату праці;

• страхові внески за договорами добровільного особистого страхування, що нараховується виключно на випадок настання смерті застрахованого працівника або втрати застрахованим працівником працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків, включаються до складу витрат у розмірі, що не перевищує 10 000 рублів на рік на одного застрахованого працівника.

При розрахунку граничних розмірів платежів (внесків), які обчислюються у відповідності зі ст. 255 НК РФ, до витрат на оплату праці не повинні включатися самі суми платежів (внесків) на добровільне страхування працівників. Для цілей нормування зазначені витрати визначаються наростаючим підсумком по закінченні податкового періоду (звітного року).

Відповідно до пп.6 і 7 ст. 270 НК РФ не враховуються для цілей оподаткування прибутку витрати у вигляді платежів (внесків) на добровільне страхування і на недержавне пенсійне забезпечення, крім платежів (внесків), зазначених у ст. 255 НК РФ.

Відповідно до Листа Міністерства фінансів РФ від 09.06.2004 р. 03-02-05/6/7 організація може врахувати для цілей оподаткування прибутку суму виплат з добровільного медичного страхування на підставі акту приймання-передачі послуг, складеного спільно з медичним закладом. Для списання зазначених витрат можна використовувати й інші документи (рахунки, рахунки-фактури тощо), за умови, що вони містять усі необхідні реквізити.

Згідно з п. 6 ст. 272 НК РФ організації, які застосовують метод нарахування, витрати у вигляді внесків на добровільне страхування (недержавне пенсійне забезпечення) визнають як витрати в тому звітному (податковому) періоді, в якому відповідно до умов договору організацією були перераховані (видані з каси) грошові кошти на оплату страхових (пенсійних) внесків. При цьому якщо за умовами договору страхування передбачена сплата страхового внеску разовим платежем, то за договорами, укладеними на строк більше одного звітного періоду, витрати визнаються рівномірно протягом терміну дії договору.

Відповідно до Методичних рекомендацій з податку на прибуток витрати з добровільного страхування всіх працівників організації (незалежно від їх участі у виробничому процесі) не включаються до складу прямих витрат, тобто відносяться до непрямих витрат.

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, що використовують касовий метод, дані витрати визнаються після їх фактичної оплати. При цьому витрати з добровільного страхування враховуються у складі витрат у момент погашення заборгованості шляхом списання грошових коштів з розрахункового рахунку організації, виплати з каси, а при іншому способі погашення заборгованості - у момент такого погашення.

Для всіх організацій витрати з добровільного страхування у межах встановлених норм показуються по рядку 030 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати враховуються по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО в загальній сумі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

Витрати по добровільному страхуванню працівників понад встановлені норми, що не враховуються з метою оподаткування прибутку, довідково показуються по рядках 290 і 300 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. Між бухгалтерським і податковим обліком витрат по добровільному страхуванню можуть виникнути розбіжності, наприклад, у зв'язку з тим, що дані витрати враховуються для цілей бухгалтерського обліку в повному обсязі, а для цілей оподаткування прибутку - у межах норм.

Різниця показників бухгалтерської прибутку, розрахованого за даними бухгалтерського обліку, і показників оподатковуваного прибутку призводить до виникнення постійних та тимчасових різниць, що вимагає застосування норм ПБО 18/02. Наприклад, у разі перевищення фактичних витрат, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування прибутку, по яких є обмеження по витратах, відповідно до п. 4 ПБУ 18/02 виникає постійна різниця.

Величина постійної різниці визначається як різниця між сумою даного виду витрат, визнаної в бухгалтерському обліку, і сумою даного виду витрат, визнаної в податковому обліку. Постійна різниця при формуванні оподатковуваного прибутку призводить до утворення постійного податкового зобов'язання, яке визнається організацією в тому звітному періоді, в якому виникає постійна різниця.

У бухгалтерському обліку постійне податкове зобов'язання як сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді. Якщо організація хоче уникнути застосування норм ПБО 18/02, то їй необхідно при здійсненні витрат по добровільному страхуванню не перевищувати норми, встановлені податковим законодавством.

3.3 Податковий облік витрат на формування резервів на оплату відпусток

Відповідно до ст. 255 НК РФ витрати у вигляді відрахувань до резервів на майбутню оплату відпусток працівникам та / або в резерви на оплату щорічної винагороди за вислугу років, відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, по елементу «Витрати на оплату праці».

Відповідно до підп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ суми відрахувань до резервів на майбутню оплату відпусток працівникам та / або в резерви на оплату щорічної винагороди за вислугу років включаються до складу витрат на дату їх нарахування. Особливості обліку зазначених вище витрат встановлено ст. 324 НК РФ.

Відповідно до п. 1 ст. 324.1 НК РФ організація, яка прийняла рішення про рівномірний обліку для цілей оподаткування прибутку майбутніх витрат на оплату відпусток працівників, зобов'язана відобразити в обліковій політиці для цілей оподаткування прийнятий нею спосіб резервування, визначити граничну суму відрахувань і щомісячний відсоток відрахувань у вказаний резерв.

Дня цих цілей організація зобов'язана скласти спеціальний розрахунок (кошторис), в якому відображається розрахунок розміру щомісячних відрахувань у вказаний резерв, виходячи з відомостей про передбачувану річної суми витрат на оплату відпусток, включаючи суму єдиного соціального податку (ЄСП) з цих витрат. При цьому відсоток відрахувань у вказаний резерв визначається як відношення передбачуваної річної суми витрат на оплату відпусток до передбачуваного річному розміру витрат на оплату праці.

Для цілей податкового обліку витрати на формування резерву майбутніх витрат на оплату відпусток відносяться на рахунки обліку витрат на оплату праці відповідних категорій працівників. Так як відрахування в резерв на оплату відпусток відносяться до витрат на оплату праці, то відповідно до ст. 318 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, ці витрати повинні бути розподілені на прямі і непрямі витрати.

Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток працівникам підлягає уточненню виходячи з кількості днів невикористаної відпустки, середньоденної суми витрат на оплату праці працівників (з урахуванням встановленої методики розрахунку середнього заробітку) і обов'язкових відрахувань єдиного соціального податку.

Відповідно до п. 3 ст. 324.1 НК РФ у разі формування резерву на оплату відпусток організація зобов'язана провести його інвентаризацію на кінець податкового періоду. При цьому недовикористані на останній день поточного податкового періоду суми зазначеного резерву підлягають обов'язковому включенню до складу податкової бази поточного податкового періоду.

Відповідно до Листа МНС РФ від 15.03.2004 р. № 02-5-10/13 під недовикористані на останній день поточного податкового періоду сумами резерву на оплату відпусток є різницею між сумою нарахованого у звітному періоді резерву та сумою фактичних витрат на оплату використаних в податковому періоді відпусток (з урахуванням ЄСП) і на майбутню оплату невикористаних у звітному році законодавчо передбачених відпусток (з урахуванням ЄСП).

У податковій звітності суми недовикористаних резервів на оплату відпусток показуються по рядку 040 Додатка 6 до аркуша 02 «Позареалізаційні доходи» декларації з НУО.

При недостатності коштів фактично нарахованого резерву, затвердженого інвентаризацією на останній робочий день податкового періоду, організація зобов'язана за станом на 31 грудня року, в якому резерв був нарахований, включити до витрат суму фактичних витрат на оплату відпусток і відповідно суму єдиного соціального податку, за якими раніше не створювався вказаний резерв.

Відповідно до п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв майбутніх витрат на оплату відпусток працівникам повинен бути уточнений виходячи з кількості днів невикористаної відпустки, середньоденної суми витрат на оплату праці працівників (з урахуванням встановленої методики розрахунку середнього заробітку) і обов'язкових відрахувань єдиного соціального податку.

Якщо при уточненні облікової політики для цілей оподаткування в наступний податковий період організація вважатиме недоцільним формувати резерв майбутніх витрат на оплату відпусток, то сума залишку вказаного резерву, виявленого в результаті інвентаризації станом на 31 грудня року, в якому він був нарахований, для цілей оподаткування включається до складу позареалізаційних доходів поточного податкового періоду.

У бухгалтерському обліку зазначена операція відобразиться записом за дебетом рахунка 96 «Резерви майбутніх витрат» і кредитом рахунку 91 «Інші доходи і витрати» (субрахунок 91-1 «Інші доходи»). В аналогічному порядку організація здійснює відрахування в резерв майбутніх витрат на виплату щорічних винагород за вислугу років і за підсумками роботи за рік.

Приклад. Припустимо, що організація у своїй обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку та для цілей оподаткування передбачила створення резерву майбутніх витрат на оплату відпусток. Наказом керівника організації затверджена гранична сума відрахувань в даний резерв (з урахуванням ЄСП) у розмірі 26 000 руб. Передбачувана річна сума витрат на оплату відпусток (з урахуванням ЄСП) становить 24 000 крб., А передбачувана сума витрат на оплату праці (з урахуванням ЄСП) - 240 000 руб.

Виходячи з цих даних щомісячний відсоток відрахувань в даний резерв становитиме 10% (24 000 руб.: 240 000 руб. × 100%). Припустимо, що в січні поточного року фактичні видатки на оплату праці (з урахуванням ЄСП) склали 25 000 руб. Відповідно, відсоток відрахувань у резерв на оплату відпусток у січні складе 2 500 руб. (25 000 руб. × 10%). У такому ж порядку здійснюються відрахування в наступні місяці поточного року.

Розглянемо відображення у бухгалтерському обліку організації різних прикладів використання резервів на оплату відпусток.

Приклад. Фактичні витрати на оплату відпусток за рік (з урахуванням ЄСП) виявилися більше граничної величини нарахованого резерву. Наприклад, за даними обліку (підтвердженими інвентаризацією), фактичні витрати на оплату відпусток за рік склали 28 000 руб.

Таблиця 10

Приклад. Фактичні витрати на оплату відпусток за рік (з урахуванням ЄСП) виявилися менше граничної величини нарахованого резерву. Наприклад, за даними обліку (підтвердженими інвентаризацією), фактичні витрати на оплату відпусток за рік склали 23 000 руб.

Таблиця 11

Так як у бухгалтерському обліку нормативно не встановлені чіткі критерії щодо моменту створення і порядку формування розглянутих вище резервів, то щоб уникнути обліку різниць, відповідно до ПБО 18/02, представляється доцільним у бухгалтерському обліку використовувати той же порядок утворення резервів, який використовується в податковому обліку.

ГЛАВА 4. Податкового обліку амортизаційних відрахувань

4.1 Податковий облік амортизації основних засобів

Для цілей податкового обліку об'єкти основних засобів відносяться до амортизується майну, вартість якого погашається шляхом нарахування амортизації, якщо інше не встановлено главою 25 НК РФ. Не визнається амортизируемим майном і не підлягає амортизації майно зі строком корисного використання менше 12 місяців і первісною вартістю не більше 10 000 руб.

Відповідно до ст. 256 НК РФ до амортизується майну не відносяться і, відповідно, не підлягають амортизації:

• земля і інші об'єкти природокористування (вода, надра та інші природні ресурси);

• матеріально-виробничі запаси, товари;

• об'єкти незавершеного капітального будівництва;

• цінні папери;

• фінансові інструменти термінових угод (у тому числі форвардні, ф'ючерсні, опціонні контракти);

• майно бюджетних організацій, за винятком майна, придбаного у зв'язку із здійсненням підприємницької діяльності і використовується для здійснення такої діяльності;

• майно некомерційних організацій, отримане в якості цільових надходжень або придбане за рахунок коштів цільових надходжень і використовується для здійснення некомерційної діяльності;

• майно, придбане (створене) з використанням бюджетних коштів цільового фінансування (за винятком майна, отриманого організацією при приватизації);

• об'єкти зовнішнього благоустрою (об'єкти лісового господарства, об'єкти дорожнього господарства, спорудження яких здійснювалось із залученням джерел бюджетного або іншого аналогічного цільового фінансування, спеціалізовані споруди судноплавної обстановки) та інші аналогічні об'єкти;

• продуктивну худобу, буйволи, воли, яки, олені, інші одомашнені дикі тварини (за винятком робочої худоби);

• придбані видання (книги, брошури та інші подібні об'єкти), твори мистецтва. При цьому вартість придбаних видань та інших подібних об'єктів, за винятком творів мистецтва, включається до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в повній сумі у момент придбання зазначених об'єктів;

• майно, придбане (створене) за рахунок коштів, що надійшли відповідно до подп. 14, 19, 22 і 23 п. 1 ст. 251 НК РФ, а також майно, вказане в подп. 6 і 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.

До майна, зазначеного в останньому пункті, відносяться:

1. майно, отримане організацією в рамках цільового фінансування у порядку і на умовах, визначених подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;

2. отримані сільськогосподарськими товаровиробниками меліоративні та інші об'єкти сільськогосподарського призначення (включаючи внутрішньогосподарські водопроводи, газові та електричні мережі), прибудованих за рахунок коштів бюджетів всіх рівнів;

3. майно, безоплатно отримане державними і муніципальними освітніми установами, а також недержавними освітніми установами, що мають ліцензії на право ведення освітньої діяльності, статутної діяльності;

4. основні кошти, отримані організаціями, що входять в структуру Російської оборонної спортивно-технічної організації (РОСТО), використані на підготовку громадян з військово-обліковими спеціальностями, на військово-патріотичне виховання молоді, на розвиток авіаційних, технічних і військово-прикладних видів спорту відповідно до законодавством РФ;

5. майно, отримане у вигляді безоплатної допомоги (сприяння) у порядку, встановленому Федеральним законом «Про безоплатної допомоги (сприяння) РФ та внесення змін і доповнень до окремих законодавчих актів РФ про податки і про встановлення пільг по платежах в державні позабюджетні фонди в зв'язку із здійсненням безоплатної допомоги (сприяння) РФ »;

6. основні засоби, безоплатно отримані відповідно до міжнародних договорів РФ, а також відповідно до законодавства РФ атомними станціями для підвищення їх безпеки, яка використовується для виробничих цілей.

Крім зазначеного вище майна, в ряді випадків на підставі ст. 256 НК РФ зі складу майна, що амортизується виключаються основні засоби:

• передані (отримані) за договорами в безоплатне користування;

• переказані за рішенням керівництва організації на консервацію тривалістю понад три місяці;

• знаходяться за рішенням керівництва організації на реконструкції і модернізації тривалістю понад 12 місяців.

Відповідно до ст. 322 НК РФ нарахування амортизації за зазначеними основними засобами припиняється, починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому відбулася передача об'єкта основних засобів у безоплатне користування, чи було прийнято рішення про його консервації, реконструкції або модернізації.

При закінченні договору безоплатного користування та повернення основних засобів організації, а також при розконсервації або закінчення реконструкції основних засобів амортизація по них нараховується в порядку, що діяв до цього моменту. Амортизація по таких об'єктах починає нараховуватися з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому відбулося повернення основних засобів, закінчення їх реконструкції або розконсервації. При розконсервації об'єкта основних засобів термін корисного використання продовжується на період перебування об'єкта основних засобів на консервації.

Для цілей податкового обліку нарахування амортизації щодо об'єкта основних засобів повинно здійснюватися у відповідності з нормою амортизації, певної для даного об'єкта виходячи з його строку корисного використання. Сума амортизації для цілей оподаткування повинна визначатися організаціями щомісячно. Амортизація повинна нараховуватися окремо за кожним об'єктом основних засобів.

Відповідно до п. 2 ст. 259 НК РФ нарахування амортизації щодо об'єкта основних засобів починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому цей об'єкт був введений в експлуатацію. Нарахування амортизації по об'єкту основних засобів припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, коли відбулося повне списання вартості такого об'єкта або коли даний об'єкт вибув зі складу майна, що амортизується організації з будь-яких підстав.

Відповідно до п. 1 ст. 258 НК РФ строк корисного використання визначається організацією самостійно на дату введення в експлуатацію даного об'єкта основних засобів та з урахуванням класифікації основних засобів, затверджуваної Урядом РФ.

В даний час для цілей податкового обліку повинна застосовуватися класифікація основних засобів, що включаються в амортизаційні групи », затверджена Постановою Уряду РФ від 01.01.2002 р. № 1 (у редакції подальших Постанов Уряду РФ) (далі - Класифікація основних засобів).

Відповідно до п. 3 ст. 258 НК РФ амортизуються основні засоби об'єднані в десяти амортизаційних групах і у відповідності з термінами їх корисного використання представлені в таблиці 12.

Таблиця 12

Даною Постановою передбачено, що зазначена класифікація основних засобів може використовуватися і для цілей бухгалтерського обліку. Проте її використання для цілей бухгалтерського обліку можливе тільки стосовно до основних засобів, придбаних та прийнятим до обліку після 1 січня 2002 року.

Організації повинні самостійно визначати термін корисного використання того чи іншого об'єкта основних засобів, керуючись встановленої угрупованням амортизованих основних засобів. Певний організацією термін корисного використання об'єкта основних засобів повинен знаходитися в межах, встановлених для повідне амортизаційної групи. Основні засоби, права на які підлягають державній реєстрації відповідно до законодавства РФ, включаються до складу відповідної амортизаційної групи з моменту затвердженого факту подачі документів на реєстрацію зазначених прав.

НК РФ не містить вказівок по порядку визначення конкретного терміну корисного використання в межах встановленого інтервалу для тієї чи іншої амортизаційної групи, а також не вимагає від організації ніяких обгрунтувань обраного строку корисного використання. Вищесказане підтверджується Методичними рекомендаціями податку на прибуток, в яких уточнено, що додаткового обгрунтування вибору того чи іншого конкретного терміну експлуатації, прийнятого для об'єкта в рамках встановлених амортизаційної групою термінів не потрібно.

Якщо основний засіб не пойменований в жодній з амортизаційних груп, встановлених Класифікацією основних засобів, організація встановлює строк корисного використання на підставі рекомендацій заводу-виготовлювача або відповідно до технічних умов. У цьому випадку застосування організацією з метою обчислення амортизації термінів, встановлених самостійно, законодавством про податки і збори не передбачається. Номери обраних організацією амортизаційних груп та встановлені строки корисного використання об'єктів основних засобів повинні вказуватися в їх інвентарних картках.

Відповідно до ст. 258 НК РФ організація має право збільшити строк корисного використання об'єкта основних засобів після дати введення його в експлуатацію у разі, якщо після реконструкції, модернізації або технічного переозброєння такого об'єкту відбулося збільшення терміну його корисного використання. При цьому збільшення строку корисного використання основних засобів може бути здійснено в межах строків, встановлених для тієї амортизаційної групи, в яку раннє було включено таке основний засіб.

Якщо в результаті реконструкції, модернізації або технічного переозброєння об'єкта основних засобів не відбулося збільшення терміну його корисного використання, організація при обчисленні амортизації враховує термін, що залишився корисного використання.

З метою податкового обліку відповідно до п. 1 ст. 259 НК РФ передбачено використання одного з наступних методів нарахування амортизації об'єктів основних засобів: лінійного методу; нелінійного методу.

Відповідно до п. 3 ст. 259 НК РФ вибраний з 1 січня 2002 року метод нарахування амортизації по конкретному об'єкту основних засобів, що входить до складу відповідної амортизаційної групи, не може бути змінений протягом усього періоду нарахування амортизації цього об'єкта. Організаціям надано право самостійного вибору методу нарахування амортизації по кожному об'єкту основних засобів, за винятком одного випадку.

Відповідно до п. 1 ст. 259 НК РФ до будівель, споруд, передавальним пристроям, які входять у восьму-десяту амортизаційні групи, незалежно від строків введення в експлуатацію цих об'єктів, організація може застосовувати лише лінійний метод нарахування амортизації. По об'єктах основних засобів, що не входять у восьму-десяту амортизаційні групи, організація має право самостійно вибрати метод нарахування амортизації і зобов'язана відобразити його в обліковій політиці для цілей оподаткування, затверджуваною відповідним наказом (розпорядженням) керівника організації.

З метою правильного нарахування амортизації об'єкта основних засобів після його введення в експлуатацію необхідно:

• зафіксувати його первісну (відновлювальну або залишкову) вартість на підставі Класифікації основних засобів;

• визначити строк корисного використання;

• вибрати метод нарахування амортизації;

• віднести об'єкт до основних засобів, безпосередньо використовуються при виробництві продукції, робіт, послуг, або до інших основних засобів. При цьому до основних засобів, безпосередньо використовуються при виробництві продукції, робіт, послуг, відносяться основні засоби використовуються для виконання технологічного процесу виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг.

При застосуванні лінійного методу сума нарахованої за один місяць амортизації щодо об'єкта основних засобів визначається як добуток його первісної (відновної) вартості і норми амортизації, певної для даного об'єкта.

Лінійний метод дозволяє визначати норму амортизації по кожному об'єкту основних засобів за такою формулою:

К = (1 / п) × 100%, (5)

де К - норма амортизації у відсотках до первісної (відновної) вартості об'єкта основних засобів; n - термін корисного використання цього об'єкта основних засобів, відбитий в місяцях.

Приклад. Припустимо, що організацією прийнято до обліку об'єкт основних засобів (будівля) первісною вартістю 12 млн. руб., Відносяться до восьмої амортизаційної групі. Для даного об'єкта організація визначила в установленому порядку термін корисного використання об'єкта, що дорівнює 20 рокам або 240 міс. Так як будівля входить у восьму амортизаційну групу, то амортизація по ньому може нараховуватися лише лінійним методом.

При застосуванні лінійного методу місячна норма амортизації у відсотках до первісної вартості цього об'єкта основних засобів буде дорівнює:

К = (1 / п) × 100% = (1 / 240) × 100% = 0,42%.

Щомісячна сума амортизаційних відрахувань по даному об'єкту основних засобів складе: 12 млн. крб. × 0,42% = 50 400 руб.

Відповідно до п. 12 ст. 259 НК РФ організація, що набуває об'єкти основних засобів, що були у вживанні, має право визначати норму амортизації по цьому майну з урахуванням строку корисного використання, зменшеного на кількість років (місяців) експлуатації даного майна попередніми власниками.

Якщо строк фактичного використання даного основного засобу у попередніх власників виявиться дорівнює або перевищує термін його корисного використання, який визначається Класифікацією основних засобів, організація має право самостійно визначити строк корисного використання цього основного засобу з урахуванням вимог техніки безпеки та інших факторів.

Приклад. Припустимо, що організацією купується за 200 000 руб. був в експлуатації об'єкт основних засобів (верстат з числовим програмним управлінням), віднесений до п'ятої амортизаційної групі. Строк корисного використання нового такого ж верстата становить 10 років, а норма амортизації - 10% (100%: 10 років). Фактичний термін експлуатації даного об'єкта у колишнього власника склав 5 років. Передбачуваний строк корисного використання цього об'єкта у нового власника складе 5 років (10 - 5) або 60 міс.

При застосуванні лінійного методу місячна норма амортизації у відсотках до первісної вартості було в експлуатації об'єкта основних засобів буде дорівнює:

К = (1 / п) × 100% = (1 / 60) × 100% = 1,67%.

Щомісячна сума амортизаційних відрахувань по даному об'єкту основних засобів складе: 200 000 х 1,67% = 3 340 руб.

При застосуванні нелінійного методу сума нарахованої за один місяць амортизації щодо об'єкта основних засобів визначається як добуток залишкової вартості об'єкта основних засобів і норми амортизації, певної для даного об'єкта.

Нелінійний метод дозволяє визначати норму амортизації по кожному об'єкту основних засобів за такою формулою:

К = (2 / п) × 100%, (6)

де К - норма амортизації у відсотках до залишкової вартості, при змінюється на даному об'єкту основних засобів; n - термін корисного використання цього об'єкта основних засобів, виражений в місяцях.

При цьому з місяця, наступного за місяцем, в якому залишкова вартість об'єкта амортизується майна досягне 20% від початкової вартості цього об'єкта, амортизація по ньому обчислюється в такому порядку:

• залишкова вартість об'єкта основних засобів з метою нарахування амортизації фіксується як його базова вартість для подальших розрахунків;

• сума нараховується за один місяць амортизації по даному об'єкту основних засобів визначається шляхом ділення базової вартості об'єкта на кількість місяців, що залишилися до закінчення строку корисного використання цього об'єкта.

Приклад. Припустимо, що організацією прийнято до обліку об'єкт основних засобів (обладнання) первісною вартістю 120 000 крб., Що відноситься до четвертої амортизаційної групі. Для даного об'єкта організація визначила в установленому порядку термін корисного використання об'єкта, що дорівнює 5 років або 60 місяців.

При застосуванні нелінійного методу місячна норма амортизації у відсотках до залишкової вартості цього об'єкта основних засобів буде дорівнює:

К = (2 / п) × 100% = (2 / 60) × 100% = 3, 33%.

Сума амортизаційних відрахувань за перший місяць становитиме:

120 000 × 3,33% = 3 996 руб.

Сума амортизаційних відрахувань за другий місяць становитиме:

(120 000 - 3 996) × 3,33% = 3 862 руб. 93 коп. і т.д.

І так до тих пір, поки залишкова вартість об'єкта основних засобів не досягне 20% від початкової вартості об'єкта основних засобів (120 000 руб. × 20%: 100% = 24 000 руб.). Отримана сума 24 000 крб. з метою нарахування амортизації фіксується як базова вартість об'єкта основних засобів і бере участь в подальших розрахунках.

Припустимо, що дана базова вартість досягнута за вісім місяців до закінчення строку корисного використання об'єкта. Починаючи з цього періоду, щомісячна сума амортизаційних відрахувань визначається шляхом ділення базової вартості об'єкта основних засобів на кількість місяців, що залишилися до закінчення строку корисного використання цього об'єкта: 24 000 руб.: 8 міс. = 3 000 руб. Таким чином, протягом останніх восьми місяців на витрати повинна щомісячно ставитися амортизація в сумі 3 000 руб.

Очевидно, що досягти точної цифри в 20% на практиці буде досить складно. Тому в Методичних рекомендаціях з податку на прибуток роз'яснено, що при застосуванні нелінійного методу місяцем, в якому залишкова вартість фіксується як базова, є місяць, наступний за місяцем, в якому залишкова вартість досягне величини, яка дорівнює або меншою 20% від первісної вартості.

Для цілей податкового обліку у разі, якщо організація протягом будь-якого календарного місяця була заснована, ліквідована, реорганізована або інакше перетворена таким чином, що відповідно до ст. 55 НК РФ податковий період для неї починається або закінчується до закінчення календарного місяця, то амортизація нараховується з урахуванням таких особливостей:

• амортизація не нараховується ліквідованої організацією з 1-го числа того місяця, в якому завершено ліквідацію, а реорганізується організацією - з 1-го числа того місяця, в якому в установленому порядку завершено реорганізацію;

• амортизація нараховується засновуваної, що утворюється в результаті реорганізації організацією, - з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому було здійснено її державна реєстрація.

Ці положення не поширюються на організації, які змінюють свою організаційно-правову форму. Обрані для цілей податкового обліку методи амортизації об'єкти основних засобів за окремими амортизаційних групах повинні бути відображені в обліковій політиці організації для цілей оподаткування.

За основними засобами, введеним в експлуатацію до 1 січня 2002 року, корисний термін їх використання повинен був встановлюватися організацією самостійно за станом на 1 січня 2002 року з урахуванням Класифікації основних засобів та строків корисного використання по амортизаційних групах. Незалежно від обраного організацією методу нарахування амортизації за основними засобами, введеним в експлуатацію до 01.01.2002 р., нарахування амортизації проводиться виходячи з їх залишкової вартості.

Залишкова вартість основних засобів, введених в експлуатації до 01.01.2002 р., визначається як різниця між первісною (відновлювальною) вартістю та сумою амортизації, нарахованої за період їх експлуатації.

Сума нарахованої за один місяць амортизації за зазначеними основними засобами визначається як:

1. добуток залишкової вартості і норми амортизації (обчисленої виходячи з строку корисного використання), встановленої організацією для зазначеного майна відповідно до п. 5 ст. 259 НК РФ, - при застосуванні нелінійного методу нарахування амортизації;

2. добуток залишкової вартості, визначеної за станом на 1 січня 2002 року, і норми амортизації (обчисленої виходячи з строку корисного використання), встановленої організацією дли зазначеного майна відповідно до п. 4 ст. 259 НК РФ, - при застосуванні лінійного методу нарахування амортизації.

Основні засоби, фактичний термін використання яких більше ніж строк корисного використання вказаних основних засобів, встановлений відповідно до вимог ст. 258 НК РФ, на 1 січня 2002 року виділяється організацією в окрему амортизаційну групу в оцінці по залишковій вартості. За цим основним засобам залишкова вартість включається до складу витрат з метою оподаткування рівномірно протягом терміну, визначеного організацією самостійно не менше семи років, починаючи з 1 січня 2002 року.

Приклад. Припустимо, що організацією в лютому 1996 р. було введено в експлуатацію об'єкт основних засобів (комп'ютер) первісною вартістю 30 000 руб. (З урахуванням деномінації). Переоцінка його вартості не проводилася. Амортизація об'єкта нараховувалася згідно з Єдиними нормами лінійним способом і за нормою 10%. Станом на 1 січня 2002 року, термін експлуатації об'єкта склав 5 років 10 місяців, сума нарахованої амортизації - 17 500 руб. Залишкова вартість об'єкта за даними бухгалтерського обліку і станом на 1 січня 2002 року склала 12 500 руб. (30 000 руб. - 17 500 руб.)

За Класифікації основних засобів комп'ютери відносяться до третьої групи амортизується майна і можуть мати термін корисного використання від трьох до п'яти років включно (код ОКОФ 1914 3020000).

Фактичний термін використання об'єкта більше встановленого класифікацією основних засобів (5 років 10 місяців> 5 років), отже, залишкова вартість цього об'єкта повинна включатися до складу витрат з метою оподаткування рівномірно протягом терміну, визначеного організацією самостійно, але не менше семи років, починаючи з 1 січня 2002.

Таким чином, нарахована з 01.01.2002 р. щомісячна норма амортизації об'єкта повинна становити 148,81 руб. (12 500 руб.: 84 місяці).

Ст. 259 НК РФ встановлено порядок застосування організаціями спеціальних підвищувальних і понижувальних коефіцієнтів до основної суми амортизації основних засобів.

Підвищувальні коефіцієнти організації мають право застосовувати:

• по об'єктах основних засобів, що використовуються для роботи в умовах агресивного середовища та / або підвищеної змінності (організація має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 2);

• по об'єктах основних засобів, переданих у лізинг (організація має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 3).

Зазначені вище коефіцієнти не поширюються на основні засоби, що відносяться до першої, другої і третьої амортизаційних групах, у разі, якщо амортизація по них нараховується нелінійним методом.

Відповідно до п. 9 ст. 259 НК РФ по легкових автомобілях і пасажирським мікроавтобусів, які мають початкову вартість відповідно понад 300 тис. руб. і 400 тис. руб., основна норма амортизації застосовується зі спеціальним знижуючим коефіцієнтом 0,5.

Організації, що отримали зазначені легкові автомобілі та пасажирські мікроавтобуси в лізинг, включають це майно до складу відповідної амортизаційної групи і застосовують основну норму амортизації з таким же коефіцієнтом 0,5. Рішення організації про застосування підвищувальних і / або знижуючих коефіцієнтів підлягає відображенню в обліковій політиці організації для цілей оподаткування.

Приклад. Припустимо, що організацією прийнято до обліку легковий автомобіль з робочим об'ємом двигуна понад 3,5 л первісною вартістю 800 000 руб., Що відноситься до п'ятої амортизаційної групі. Для даного об'єкта організація визначила в установленому порядку термін корисного використання об'єкта, що дорівнює 10 рокам або 120 міс.

Амортизація по автомобілю нараховується лінійним методом. В обліковій політиці передбачено нарахування амортизації по основної норми амортизації, що застосовується з понижуючим коефіцієнтом 0,5.

Знижена місячна норма амортизації у відсотках до первісної вартості цього об'єкта основних засобів буде дорівнює:

К = [(1 / 120) × 100%] × 0,5 = 0,42%.

Щомісячна сума амортизаційних відрахувань по даному об'єкту основних засобів складе: 800 000 × 0,42% = 3 360 руб.

Відповідно до п. 2 ст. 253 НК РФ суми нарахованої амортизації основних засобів враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, по елементу «Суми нарахованої амортизації».

Відповідно до п. 3 ст. 272 НК РФ організації, які застосовують метод нарахування, визнають амортизацію як витрати щомісячно, виходячи з суми нарахованої амортизації, що розраховується відповідно до порядку, встановленого ст. 259 і 322 НК РФ.

Для організацій, які використовують метод нарахування, відповідно до ст. 318 НК РФ суми нарахованої протягом звітного (податкового) періоду амортизації поділяються на прямі і непрямі витрати.

Згідно з п. 1 ст. 318 НК РФ суми нарахованої амортизації по основних засобів, що використовуються при виробництві продукції (робіт, послуг), включаються до складу прямих витрат і беруть участь у визначенні вартості залишків незавершеного виробництва, залишків готової продукції, товарів відвантажених, але не реалізованих у звітному (податковому) періоді продукції.

Суми нарахованої амортизації по основних засобів, не використовуваним при виробництві продукції (робіт, послуг), наприклад, використовувані в управлінській діяльності організації, включаються до складу непрямих витрат. При цьому сума прямих витрат, здійснених у звітному (податковому) періоді, відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду, за винятком сум прямих витрат, які розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому ) періоді продукції.

Розподіл прямих витрат здійснюється в порядку, встановленому ст. 319 НК РФ. Як зазначалося раніше, з 1 січня 2005 року порядок розподілу прямих витрат може встановлюватися організацією самостійно з його відображенням в обліковій політиці для цілей оподаткування.

Суми непрямих витрат, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ організації, що застосовують касовий метод, враховують амортизацію у складі видатків у сумах, нарахованих за звітний (податковий) період. При цьому до податкового обліку може бути прийнята амортизація тільки оплачених основних засобів, що використовуються у виробництві або для управлінських потреб.

Організації, що застосовують метод нарахування, показують прямі витрати у вигляді нарахованої амортизації (за мінусом частини прямих витрат, розподілених на залишок незавершеного виробництва, залишок готової продукції, і відвантаженої, але не реалізованої продукції на звітну дату) по рядку 010 Додатка 2 до аркуша 02 « Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією »декларації з НУО.

Організації, що застосовують метод нарахування, суми всій решті нарахованої амортизації (тобто за винятком амортизації основних засобів, що відноситься до прямих витрат), показують по рядку 040 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО.

Організації, що застосовують касовий метод, рядок 010 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» не заповнюють.

Суми нарахованої амортизації по всіх об'єктах основних засобів ці організації показують по рядку 040 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку всі суми нарахованої амортизації повинні бути враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО в загальній сумі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

При застосуванні різних способів (методів) нарахування амортизації об'єктів основних засобів для цілей бухгалтерського і податкового обліку можуть виникати різниці між бухгалтерським прибутком і оподатковуваним прибутком звітного (податкового) періоду, що викликають необхідність застосування норм ПБО 18/02.

Відповідно до пп. 11 і 12 ПБУ 18/02 застосування різних способів розрахунку амортизації основних засобів для цілей бухгалтерського і податкового обліку призводить до виникнення віднімаються або оподатковуваних тимчасових різниць. У випадку, коли витрата на амортизацію, врахований в цілях бухгалтерського обліку, перевищує витрати на амортизацію, який приймає до обліку з метою оподаткування прибутку, виникає тимчасова різниця.

У зворотному випадку, коли витрата на амортизацію, врахований в цілях бухгалтерського обліку, менше величини витрати на амортизацію, прийнятого до обліку з метою оподаткування прибутку, виникає тимчасова різниця. Тимчасова різниця є джерелом утворення відкладеного податкового активу, який визначається як добуток тимчасовою різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

У бухгалтерському обліку відкладений податковий актив відображається за дебетом рахунка 09 «Відстрочені податкові активи» в кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток»).

У бухгалтерському обліку відкладений податковий актив розглядається як сума податку, яка повинна зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним періодом або в наступних звітних (податкових) періодах.

Тимчасова різниця є джерелом утворення відкладеного податкового зобов'язання, яке визначається як добуток оподатковуваного тимчасової різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

У бухгалтерському обліку відстрочене податкове зобов'язання відображається по кредиту рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток») і розглядається як сума податку, яка повинна збільшити суму податку та прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним періодом або в наступних звітних (податкових) періодах.

Відкладені податкові активи та зобов'язання враховуються при формуванні поточного податку на прибуток, визнаного відповідно до ПБО 18/02 податком на прибуток для цілей оподаткування.

Приклад. Припустимо, що організація за звітний рік отримала виручку від продажу готової продукції без урахування ПДВ у сумі 218 000 руб. Собівартість проданої продукції (без урахування сум нарахованої амортизації об'єктів основних засобів) склала 100 000 руб. Управлінські витрати організації за цей період склали 20 000 руб.

Умовно припустимо, що організація не має незавершеного виробництва і залишків нереалізованої готової продукції. Суми нарахованої амортизації об'єктів основних засобів, які повинні бути враховані в бухгалтерському та податковому обліку в складі витрат, визначимо на підставі наведених нижче даних.

Припустимо, що організація в січні 2004 року прийняла до бухгалтерського обліку об'єкт основних засобів «В» первісною вартістю 144 000 руб. і з терміном корисного використання 5 років. У бухгалтерському та податковому обліку первісна вартість об'єкта основних засобів і термін його корисного використання збігаються. Об'єкт основних засобів призначений для використання в основному виробництві.

У бухгалтерському обліку організація здійснює нарахування амортизації об'єкта шляхом застосування способу списання вартості по сумі чисел терміну корисного використання, а з метою визначення податкової бази по податку на прибуток застосовує лінійний метод. Нарахування амортизації об'єкта розпочато в лютому 2004 р.

Припустимо, що при складанні бухгалтерської звітності і декларації з податку на прибуток за 2004 рік отримано дані, представлені в таблиці 13.

Таблиця 13

За умовами прикладу сума нарахованої амортизації об'єкта «В», врахована для цілей бухгалтерського обліку, перевищує суму амортизації, враховується з метою оподаткування прибутку, і тому виникає тимчасова різниця, розмір якої за 2004 рік складе 17 600 руб. (44000 - 26 400). Дана тимчасова різниця призводить до утворення звітного податкового активу, величина якого за 2004 рік складе 4 224 руб. (17 600 руб. × 24% / 100%).

У бухгалтерській звітності сума 4 224 руб. повинна бути відображена по рядку 141 «Відстрочені податкові активи» звіту про прибутки і збитки (форма № 2). Припустимо, що організація раніше в грудні 2003 року прийняла до бухгалтерського обліку об'єкт основних засобів «А» первісною вартістю 120 000 крб. і з терміном корисного використання 5 років.

І бухгалтерському, і податковому обліку первісна вартість об'єктів основних засобів і термін його корисного використання збігаються. У бухгалтерському обліку організація здійснює нарахування амортизації лінійним способом, а для цілей визначення податкової бази по податку на прибуток - нелінійним методом. Нарахування амортизації об'єкта розпочато в січні 2004 р.

Припустимо, що при складанні бухгалтерської звітності і декларації з податку на прибуток за 2004 рік отримано дані, представлені в таблиці 14.

Таблиця 14

За умовами прикладу сума нарахованої амортизації об'єкта «А», врахована для цілей бухгалтерського обліку, менше суми амортизації, враховується в цілях оподаткування прибутку, і тому виникає тимчасова різниця, розмір якої за 2004 рік складе 16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.).

Дана тимчасова різниця призводить до утворення відкладеного податкового зобов'язання, величина якого за 2004 рік складе 3871 руб. (16 130 руб. × 24% / 100%). У бухгалтерській звітності сума 3 871 руб. повинна бути відображена по рядку 142 «Відстрочені податкові зобов'язання» (форма № 2).

Суми нарахованої амортизації, відображені в бухгалтерському обліку (44000 руб. + 24 000 руб. = 68 000 руб.), Повинні враховуватися в складі собівартості проданої продукції, яка з їх урахуванням складе:

168 000 руб. (100 000 руб. + 68 000 руб.).

У бухгалтерській звітності сума 168 000 руб. повинна бути відображена в круглих дужках по рядку 020 (форма № 2). Прибуток до оподаткування (бухгалтерський прибуток) за звітний період (2004 рік) складе 30 000 руб. (218 000 - 168 000 - 20 000). Ця сума повинна бути відображена по рядку 140 (форма № 2).

На підставі отриманих даних представляється можливим розрахувати умовний витрата з податку на прибуток і поточний податок на прибуток. Умовний витрата з податку на прибуток визначається як добуток облікового прибутку, сформованої у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, і в даному випадку складе 7 200 руб. (30000 руб. × 24% / 100%).

Сума нарахованого умовного витрати з податку на прибуток за звітний період відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 99 «Прибутки та збитки» (субрахунок «Умовний витрата з податку на прибуток») і кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток»).

Нараховані суми амортизації по об'єктах основних засобів, умовний витрата з податку на прибуток, відстрочений податковий актив і відстрочене податкове зобов'язання відображаються в бухгалтерському обліку проводками, наданими в таблиці 15.

Таблиця 15

Величина поточного податку на прибуток, сформованого за даними бухгалтерського обліку, визначається у вигляді сальдо на субрахунку 68-1 "Розрахунки за податком на прибуток» рахунки 68 «Розрахунки з податків і зборів», яке в даному випадку складе 7553 руб. (7 200 + 4 224 - 3871). Відповідно до ПБО 18/02 отримана у вигляді сальдо величина поточного податку на прибуток у сумі 7 553 руб. визнається податком на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету. У бухгалтерській звітності поточний податок на прибуток у сумі 7 553 руб. повинен бути відображений по рядку 150 «Поточний податок на прибуток» (форма № 2).

Величина умовного витрати з податку на прибуток (форма № 2) безпосередньо не відбивається.

На підставі отриманих даних формується чистий прибуток (збиток) звітного періоду, яка обчислюється шляхом вирахування з суми прибутку до оподаткування (бухгалтерського прибутку) суми умовного доходу з податку на прибуток, скоригованого на суму постійних податкових зобов'язань (у нашому прикладі постійні податкові зобов'язання не присутні, тобто дорівнюють нулю).

За умовами прикладу чистий прибуток організації становитиме 22 800 руб. (30 000 руб. - 7 200 руб.) Та в бухгалтерській звітності повинна бути відображена по рядку 190 форми № 2. У звіті про прибутки та збитки показник рядка 190 "Чистий прибуток (збиток) звітного періоду» повинен збігатися з підсумком (сальдо) за рахунком 99 «Прибули і збитки» незалежно від застосування норм ПБО 18/02.

Таким чином, за умовами прикладу і даними бухгалтерського обліку в звіті про прибутки і збитки за підсумками звітного року будуть відображені такі дані (звіт про прибутки і збитки, представлений в таблиці 16, дається у скороченій формі).

Таблиця 16. Звіт про прибутки та збитки за 2004 рік

У податковому обліку сума нарахованої за звітний (податковий) період амортизації, враховується для цілей оподаткування прибутку, складе 66 530 руб. (26 400 руб. + 40 130 руб.). Ця сума в кінцевому результаті повинна бути показана спільно з іншими витратами, пов'язаними з виробництвом і реалізацією продукції, по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО. За умовами прикладу по цьому рядку повинна бути відображена сума 186 530 руб. (100 000 +66 530 + +20 000).

На підставі отриманих вище даних лист 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО за податковий період має наступний вигляд (лист 02 дається у скороченій формі) (табл. 17).

Таблиця 17. Розрахунок податку на прибуток організацій за 2004 рік

Таким чином, величина поточного податку на прибуток (7553 руб.), Сформована в системі бухгалтерського обліку і відображена у звіті про прибутки та збитки, дорівнює величині податку на прибуток (7553 руб.), Що підлягає сплаті до бюджету та відображеного в декларації з НУО .

У наступних звітних (податкових) періодах у міру нарахування амортизації по кожному об'єкту загальна сума списаної амортизації у бухгалтерському та податковому обліку зрівняється (до кінця строку корисного використання кожного об'єкта основних засобів).

Приклад. Припустимо, що основні відомості вищевикладеного прикладу зберігаються в частині вартості об'єкта основних засобів «В», строків корисного використання та методів нарахування амортизації об'єкта для цілей бухгалтерського і податкового обліку.

Нижче в таблиці представлені суми амортизації, нараховані по об'єкту «В» від початку до закінчення терміну його корисного використання.

Таблиця 18

Таким чином, до кінця строку корисного використання об'єкта загальні суми амортизації, нараховані у бухгалтерському та податковому обліку, зрівняються і складуть 144 000 руб.

У той же час з таблиці 18 видно, що в 2007 році виникає негативна різниця між сумою, яка обліковується в бухгалтерському обліку, і сумою, що враховується в податковому обліку. Виходить, що начебто виникла тимчасова різниця, яка є джерелом виникнення відкладеного податкового зобов'язання.

Насправді, починаючи з 2007 року, поступово буде відбуватися зменшення тимчасових різниць і, відповідно, зменшення (погашення) відкладених податкових активів, відображених раніше на рахунку 09 «Відстрочені податкові активи». Щоб уникнути плутанини в обліку віднімаються і оподатковуваних тимчасових різниць організація повинна вести окремий облік по кожному об'єкту основних засобів протягом терміну його корисного використання. Зменшення або повне погашення відкладених податкових активів має відображатися за кредитом рахунку 09 «Відстрочені податкові активи» в кореспонденції з дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1).

Як правило, у наступних звітних (податкових) періодах по рядку 141 звіту про прибутки та збитки повинна відображатися різниця сумарних бухгалтерських проводок Д-т рахунку 09 / К-т рахунку 68-1 і Д-т рахунку 68-1 / К-т рахунку 09, тобто повинно відображатися сальдо нарахованих та погашених в цих періодах відкладених податкових активів. У разі вибуття об'єкта основних засобів до закінчення терміну його корисного використання (продаж об'єкта тощо) відкладений податковий актив, який був нарахований по об'єкту, повинен списуватися з кредиту рахунку 09 «Відстрочені податкові активи» у дебет рахунку 99 «Прибутки та збитки ».

Відстрочений податковий актив при вибутті об'єкта активу, за яким він був нарахований, списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку за законодавством РФ про податки і збори не буде зменшена оподатковуваний прибуток як звітного періоду, так і наступних звітних періодів. Аналогічно для прикладу 3.14-2 в міру зменшення оподатковуваних тимчасових різниць буде відбуватися зменшення (погашення) відкладених податкових зобов'язань.

Зменшення або повне погашення відкладених податкових зобов'язань відображається за дебетом рахунка 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1).

Як правило, у наступних звітних (податкових) періодах по рядку 142 звіту про прибутки та збитки повинна відображатися різниця сумарних бухгалтерських проводок Д-т рахунку 68-1 / К-т рахунку 77 і Д-т рахунку 77 / К-т рахунки 68 - 1, тобто повинно відображатися сальдо нарахованих та погашених в цих періодах відкладених податкових зобов'язань.

Відстрочене податкове зобов'язання при вибутті об'єкта активу або виду зобов'язання, на якій воно було нараховано, списується з дебету рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кредит рахунку 99 «Прибутки та збитки», а також списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку за законодавством РФ про податки і збори не буде збільшена оподатковуваний прибуток як звітного періоду, так і наступних звітних періодів.

Зменшення (погашення) відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань у міру нарахування амортизації об'єкта основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку проводками, представленими в таблиці 19.

Таблиця 19

Основними документами, що підтверджують нарахування амортизації по об'єктах основних засобів, виникнення та зменшення відкладених податкових зобов'язань (активів), служать бухгалтерські довідки-розрахунки. До виникнення різниць може призводити також використання різних термінів корисного використання об'єктів основних засобів для цілей бухгалтерського і податкового обліку.

При наявності залишків нереалізованої готової продукції і незавершеного виробництва у розрахунку з податку на прибуток повинні брати участь суми амортизації, нараховані у звітному періоді по об'єктах основних засобів виробничого призначення, що увійшли в собівартість реалізованої продукції.

Решта суми амортизації, нараховані у звітному періоді по об'єктах основних засобів виробничого призначення (тобто прямі витрати), не можуть брати участь у розрахунках з податку на прибуток і повинні розподілятися на суми амортизації, пов'язані з собівартості залишків нереалізованої продукції і до вартості незавершеного виробництва .

З розглянутих раніше способів (методів) нарахування амортизації основних засобів, єдиним способом, який забезпечує однаковий порядок обліку витрат у вигляді амортизаційних відрахувань для цілей бухгалтерського і податкового обліку, є лінійний спосіб. Тільки при використанні лінійного способу можливо збіг сум амортизаційних відрахувань, в однаковому порядку враховуються для цілей бухгалтерського і податкового обліку.

За інших рівних умов такий збіг можливо при одночасному виконанні ряду умов. Зокрема, у бухгалтерському та податковому обліку повинні збігатися:

• первісна вартість об'єкта основних засобів;

• строк корисного використання об'єкта основних засобів;

• момент початку нарахування амортизації об'єкта.

При дотриманні перерахованих вище умов бухгалтерський і податковий облік зазначених витрат буде збігатися і застосування норм ПБО 18/02 не буде потрібно.

4.2 Податковий облік амортизації нематеріальних активів

Відповідно до ст. 256 НК РФ нематеріальні активи поряд з основними засобами віднесені до амортизується майну, вартість якого погашається шляхом нарахування амортизації, якщо інше не встановлено главою 25 НК РФ. Не визнається амортизируемим майном і не підлягає амортизації майно зі строком корисного використання менше 12 місяців і первісною вартістю не більше 10 000 руб.

Відповідно до ст. 259 НК РФ методи (способи) розрахунку сум амортизації нематеріальних активів аналогічні методам розрахунку сум амортизації основних засобів. Нарахування амортизації по об'єкту НМА здійснюється відповідно до норми амортизації, певної для даного об'єкта виходячи з його строку корисного використання.

Відповідно до п. 2 ст. 258 НК РФ визначення терміну корисного використання об'єкта нематеріальних активів проводиться виходячи з терміну дії патенту, свідоцтва та / або з інших обмежень терміну використання об'єктів інтелектуальної власності відповідно до законодавства РФ, а також виходячи з корисного строку використання нематеріальних активів, зумовленого відповідними торгами.

Для цілей податкового обліку по нематеріальних активів, за якими неможливо визначити термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів, норми амортизації встановлюються у розрахунку на 10 років (але не більше терміну діяльності організації).

По об'єктах НМД, як і по об'єктах основних засобів, дозволено для цілей оподаткування прибутку застосовувати два методи нарахування амортизації: лінійний і нелінійний. При застосуванні лінійного методу сума нарахованої за один місяць амортизації по об'єкту НМА визначається як добуток його первісної вартості і норми амортизації, певної для даного об'єкта. При застосуванні нелінійного методу сума нарахованої за один місяць амортизації по об'єкту НМА визначається як добуток залишкової вартості об'єкта НМА і норми амортизації, певної для даного об'єкта.

Залишкова вартість об'єкта НМА визначається як різниця між первісною вартістю об'єкта та сумою амортизації, нарахованої за період його використання. При цьому з місяця, наступного за місяцем, в якому залишкова вартість об'єкта НМА досягне 20% від початкової вартості цього об'єкта, амортизація по ньому обчислюється в такому порядку:

• залишкова вартість об'єкта НМА в цілях нарахування амортизації фіксується як його базова вартість для подальших розрахунків;

• сума нарахованої за один місяць амортизації по даному об'єкту НМА визначається шляхом ділення базової вартості даного об'єкта на кількість місяців, що залишилися до закінчення строку корисного використання цього об'єкта.

Для цілей оподаткування прибутку другий метод нарахування амортизації можна використовувати для нематеріальних активів, прийнятих до обліку тільки після 1 січня 2002 року. Незалежно від обраного організацією методу нарахування амортизації по амортизується майну, введеному в експлуатацію до 1 січня 2002 року, нарахування амортизації проводиться виходячи із залишкової вартості зазначеного майна.

Обидва методи нарахування амортизації об'єктів НМА аналогічні відповідним методам, які використовуються при нарахуванні амортизації об'єктів основних засобів, і тому окремо не розглядаються (конкретні приклади нарахування амортизації за цим методам докладно викладені у § 1 глави 3).

Обрані для цілей податкового обліку методи амортизації об'єктів НМА повинні бути відображені в обліковій політиці для цілей оподаткування. Сума амортизації для цілей оподаткування повинна визначатися організаціями щомісячно. Амортизація повинна нараховуватися окремо за кожним об'єктом НМА.

Відповідно до п. 2 ст. 259 НК РФ нарахування амортизації по об'єкту НМА починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому цей об'єкт був введений в експлуатацію. Нарахування амортизації по об'єкту НМА припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, коли відбулося повне списання вартості такого об'єкта або коли даний об'єкт вибув зі складу майна, що амортизується організації з будь-яких підстав.

Відповідно до п. 2 ст. 253 НК РФ суми нарахованої амортизації враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, по елементу «Суми нарахованої амортизації».

Відповідно до п. 3 ст. 272 НК РФ організації, які застосовують метод нарахування, визнають амортизацію як витрати щомісячно, виходячи з суми нарахованої амортизації, що розраховується відповідно до порядку, встановленого статей 259 і 322 НК РФ. На відміну від основних засобів витрати у вигляді сум нарахованої амортизації НМА не поділяються на прямі і непрямі витрати. Суми амортизації по нематеріальних активів, нараховані у звітному (податковому) періоді, вважаються непрямими витратами і в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ організації, що застосовують касовий метод, враховують амортизацію у складі витрат у сумі нарахованих за звітний (податковий) період. При цьому до податкового обліку може бути прийнята амортизація тільки оплачених нематеріальних активів, що використовуються у виробництві або для управлінських потреб. Всіма організаціями суми нарахованої за звітний (податковий) період амортизації нематеріальних активів мають бути показані по рядку 040 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку всі суми нарахованої амортизації нематеріальних активів повинні бути враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО в загальній сумі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

При застосуванні різних способів (методів) нарахування амортизації об'єктів НМА для цілей бухгалтерського і податкового обліку можуть виникати різниці між бухгалтерським прибутком і оподатковуваним прибутком звітного (податкового) періоду, що викликають необхідність застосування норм ПБО 18/02.

Відповідно до пп. 11 і 12 ПБУ 18/02 застосування різних способів розрахунку амортизації об'єктів НМА для цілей бухгалтерського і податкового обліку призводить до виникнення віднімаються або оподатковуваних тимчасових різниць. Припустимо, що організація для цілей бухгалтерського обліку застосовує спосіб зменшуваного залишку для нарахування амортизації об'єкта нематеріальних активів «А», а для цілей податкового обліку - лінійний метод. У даному випадку витрата на амортизацію об'єкта НМА, врахований в цілях бухгалтерського обліку, буде перевищувати витрати на амортизацію, який приймає до обліку з метою оподаткування прибутку, і тому виникає тимчасова різниця.

Припустимо, що організація для цілей бухгалтерського обліку застосовує лінійний спосіб для нарахування амортизації об'єкта нематеріальних активів «В», а для цілей податкового обліку - нелінійний метод. У цьому випадку витрата на амортизацію об'єкта НМА, врахований в цілях бухгалтерського обліку, буде менше величини витрати на амортизації приймається до обліку з метою оподаткування прибутку, і тому виникає тимчасова різниця.

Тимчасова різниця приведе до утворення відкладеного податкового активу, а тимчасова різниця - до відстроченого податкового зобов'язання. У наступних звітних (податкових) періодах у міру нарахування амортизації по кожному об'єкту НМА загальна сума списаної амортизації у бухгалтерському та податковому обліку зрівняється (до кінця строку корисного використання кожного об'єкта НМА).

Стосовно об'єктів НМА облік виникають тимчасових різниць відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань, а також їх зменшення (погашення) відображаються в бухгалтерському обліку аналогічно операціям, використовуваним стосовно об'єктів основних засобів.

Таблиця 20

Основними документами, що підтверджують нарахування амортизації об'єктів НМА, виникнення і зменшення відкладених податкових зобов'язань (активів), служать бухгалтерські довідки-розрахунки. До виникнення різниць може призводити також використання різних термінів корисного використання об'єктів НМА для цілей бухгалтерського і податкового обліку.

Наприклад, у бухгалтерському обліку по об'єктах НМА, за якими неможливо визначити термін корисного використання, норми амортизаційних відрахувань встановлюються у розрахунку на 20 років (але не більше терміну діяльності організації). У податковому обліку по об'єктах НМА, за якими неможливо визначити термін корисного використання, норми амортизаційних відрахувань встановлюються у розрахунку на 10 років (але не більше терміну діяльності організації).

По об'єктах НМА такого роду сума амортизації, що обліковується в бухгалтерському та податковому обліку, буде різнитися, і тому будуть виникати різниці, що підлягають обліку відповідно до норм ПБУ 18/02. У даному випадку витрата на амортизацію, врахований в цілях бухгалтерського обліку, буде менше величини витрати на амортизацію, прийнятого до обліку з метою оподаткування прибутку, що призводить до виникнення оподатковуваного тимчасової різниці.

З розглянутих раніше способів (методів) нарахування амортизації об'єктів НМА, єдиним способом, який забезпечує однаковий порядок обліку витрат у вигляді амортизаційних відрахувань для цілей бухгалтерського і податкового обліку, є лінійний спосіб. Тільки при використанні лінійного способу можливо збіг сум амортизаційних відрахувань, в однаковому порядку враховуються для цілей бухгалтерського і податкового обліку. За інших рівних умов такий збіг можливо при однозмінному виконанні ряду умов.

Зокрема, у бухгалтерському та податковому обліку повинні збігатися:

• первісна вартість об'єкта НМА;

• строк корисного використання об'єкта НМА;

• момент початку нарахування амортизації об'єкта НМА.

При дотриманні перерахованих вище умов бухгалтерський і податковий облік зазначених витрат буде збігатися і застосування норм ПБО 18/02 не буде потрібно.

РОЗДІЛ 5. ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ІНШИХ ВИТРАТ

5.1 Податковий облік витрат на утримання та ремонт основних коштів

Для цілей податкового обліку відповідно до подп. 2 п. 1 ст. 253 і п. 1 ст. 260 НК РФ витрати на утримання та ремонт основних засобів відносяться інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Особливості обліку витрат на утримання та ремонт об'єктів основних засобів для цілей оподаткування прибутку встановлені ст. 260 НК РФ.

Відповідно до ст. 260 НК РФ організація може використовувати один з наступних способів податкового обліку (визнання) витрат на ремонт основних засобів:

• майбутні витрати на ремонт за рахунок раніше створеного резерву витрат на ремонт основних засобів рівномірно включаються до витрат виробництва (витрати на продаж) звітного (податкового) періоду;

• резерв на ремонт основних засобів не створюється, витрати на ремонт одночасно включаються до витрат на виробництво (витрати на продукцію) звітного (податкового) періоду в розмірі фактичних витрат.

Якщо резерв на ремонт основних засобів не створюється, то відповідно до п. 1 ст. 260 НК РФ витрати на ремонт основних засобів визнаються для цілей оподаткування як інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат.

Відповідно до п. 5 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, витрати на ремонт основних засобів визнаються як витрати в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, незалежно від їх оплати з урахуванням особливостей, передбачених ст. 260 НК РФ. Для цілей податкового обліку здійсненням витрат на ремонт основних засобів визнається момент підтвердження виконання ремонтних робіт та підписання акту виконаних робіт.

Відповідно до ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, витрати на ремонт основних засобів визнаються тільки після їх фактичної оплати. У податковій звітності фактичні витрати на ремонт основних засобів відображаються в загальній сумі витрат по рядку 50 і розшифровуються по рядку 051 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. Ці витрати показуються по рядку 051 як витрати, зроблені у відповідності зі ст. 260 НК РФ.

У кінцевому підсумку витрати на ремонт основних засобів будуть враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

Відповідно до п. 3 ст. 260 НК РФ для забезпечення протягом двох і більше податкових періодів рівномірного обліку витрат на проведення ремонтів основних засобів для цілей податкового обліку організаціям надано право за створення резервів під майбутні ремонти основних засобів. Обраний спосіб визнання витрат на проведення ремонтів основних засобів організація повинна відобразити в обліковій політиці організації для цілей оподаткування.

При створенні резерву під майбутні ремонти основних засобів фактично здійснені витрати на ремонт основних засобів протягом податкового періоду не зменшують податкову базу по податку на прибуток. Фактичні витрати на ремонт основних засобів можуть бути враховані в складі витрат тільки по закінченні податкового періоду, якщо їх сума виявиться більше суми створеного резерву. Порядок формування резерву під майбутні ремонти основних засобів визначається ст. 324 НК РФ, відповідно до якої цей резерв формується за рахунок відрахувань, вироблених протягом року, на останній день відповідного звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 2 ст. 324 НК РФ розмір відрахувань у такий резерв повинен розраховуватися виходячи з сукупної вартості об'єктів основних засобів та нормативів відрахувань, що затверджуються організацією самостійно в обліковій політиці для цілей оподаткування. Сукупна вартість об'єктів основних засобів визначається як сума первісної вартості всіх амортизуються об'єктів основних засобів, введених в експлуатацію за станом на початок податкового періоду, в якому утворюється резерв. Для розрахунку сукупної вартості амортизованих об'єктів основних засобів, введених в експлуатацію до 1 січня 2002 року, має прийматися відновна вартість, яка визначається відповідно до п. 1 ст. 257 НК РФ.

При визначенні нормативів відрахувань у резерв організація зобов'язана визначити граничну суму відрахувань до резерву виходячи з: періодичності здійснення ремонту об'єкта основних засобів; частоти заміни елементів основних засобів (зокрема, вузлів, деталей, конструкцій); кошторисної вартості зазначеного ремонту основних засобів. Встановлено, що суми резерву не можуть перевищувати середню величину фактичних витрат на ремонт, що склалася за останні три роки.

Для правильного формування резерву на поточний рік організації необхідні такі дані:

• первісна вартість амортизованих основних засобів на початок податкового періоду;

• фактична сума витрат на ремонт за попередні три роки і частка від цієї суми при діленні на три;

• графік проведення ремонтів, в тому числі припадають на поточний податковий період;

• кошторисна вартість зазначених ремонтів;

• перелік основних засобів, за якими будуть здійснюватися особливо складні і дорогі види капітального ремонту;

• графік проведення ремонту вказаних основних засобів, в якому вказується період здійснення ремонтних робіт та їх кошторисна вартість.

Приклад. Припустимо, що організація створює резерв на ремонт основних засобів на 2005 рік. Первісна вартість всіх амортизованих основних засобів 01.01.2005 р. складає 1 800 000 руб. Передбачуваний обсяг ремонтних робіт на 2005 рік становить 200 000 руб. Сума фактичних витрат на ремонт основних засобів за попередні три роки становила: у 2002 році - 150 000 руб., У 2003 році - 170000 крб., У 2004 році - 220 000 руб.

Гранична сума резерву на 2005 рік складе 180 000 руб. [(150 000 руб. + 170 000 руб. + 220 000 руб.): 3 роки]. З урахуванням цієї суми норматив відрахувань у резерв складе 10%: [(180 000 руб.: 1 800 000 руб.) × 100 %]. Цей норматив має бути відображений в обліковій політиці організації для цілей оподаткування на 2005 рік.

Загальна сума резерву (180 000 руб.) Рівномірно включається до складу витрат поточного звітного (податкового) періоду. У залежності від того, як організація розраховується з бюджетом, зазначена сума включається до складу витрат щомісяця по 1 / 12 (за 180 000 руб.: 12 міс. = 15 000 руб.) Або щокварталу за 1 / 4 (по 180 000 В: 4 кв. = 45 000 руб.).

Якщо організація накопичує кошти для проведення особливо складних і дорогих видів капітального ремонту основних засобів протягом більше одного податкового періоду, то граничний розмір відрахувань у резерв може бути збільшений на суму відрахувань на фінансування зазначеного ремонту за умови, що у попередніх податкових періодах зазначені або аналогічні ремонти не здійснювалися.

При створенні організацією резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів сума фактично здійснених витрат на проведення ремонту списується за рахунок коштів зазначеного резерву. У разі, якщо сума фактично здійснених витрат на ремонт основних засобів у звітному (податковому) періоді перевищує суму створеного резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів, залишок витрат для цілей оподаткування включається до складу інших витрат на дату закінчення податкового періоду.

Наприклад, сума створеного резерву на 2005 рік становила 180 000 руб., А фактичні витрати на ремонт основних засобів склали 200 000 руб. У цьому випадку річна сума відрахувань у резерв (180 000 руб.), Збільшена на суму перевищення фактичних витрат на ремонт над сумою створеного резерву (на 20 000 руб.), Показується в сумі 200 000 руб. по рядку 051 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО за 2005 рік.

Якщо на кінець податкового періоду залишок коштів резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів перевищує суму фактично здійснених у поточному податковому періоді витрат на ремонт основних засобів, то сума такого перевищення на останню дату поточного податкового періоду для цілей оподаткування включається до складу позареалізаційних доходів організації.

Наприклад, сума створеного резерву на 2005 рік становила 180 000 руб., А фактичні витрати на ремонт склали 150 000 руб. У цьому випадку залишок коштів невикористаного резерву в сумі 30 000 руб. показується по рядку 100 Додатка 6 до аркуша 02 «Позареалізаційні доходи» декларації з НУО.

У випадку, коли організація здійснює накопичення коштів для фінансування особливо складного або дорогого капітального ремонту протягом більше одного податкового періоду, то на кінець поточного податкового періоду залишок таких коштів не підлягає включенню до складу до ходів для цілей оподаткування. У цьому випадку фактичні витрати на проведення особливо складних і дорогих видів капітального ремонту слід враховувати окремо. З метою полегшення облікового процесу бажано, щоб резерви на ремонт основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку збігалися як за сумами, так і за термінами, на які вони створені.

Для цілей податкового обліку положення ст. 260 НК РФ застосовуються також щодо витрат на ремонт основних засобів в орендаря амортизованих основних засобів, якщо договором (угодою) між орендарем та орендодавцем відшкодування зазначених витрат орендодавцем не передбачено. В даному випадку витрати на ремонт основних засобів, вироблені орендарем, також розглядаються як інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, і визнаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат.

При застосуванні в бухгалтерському обліку способу визнання витрат на ремонт основних засобів, що відрізняється від способу, застосовуваного в податковому обліку, можуть виникнути розбіжності, які відповідно можуть викликати необхідність застосування норм ПБО 18/02. Зокрема, зазначалося, що спосіб обліку витрат на ремонт об'єктів основних засобів з використанням рахунку обліку витрат майбутніх періодів у податковому обліку не передбачений. У разі використання даного способу обліку витрат у бухгалтерському обліку, в податковому обліку фактичні витрати на ремонт основних засобів будуть повністю визнані в тому звітному періоді, в якому вони були зроблені.

Відповідно до ПБО 18/02 у випадках, коли витрата, врахований в цілях бухгалтерського обліку, менше величини витрати, прийнятого до податкового обліку, виникає тимчасова різниця, яка є джерелом утворення відкладеного податкового зобов'язання, що визначається як добуток оподатковуваного тимчасової різниці, що виникла в звітному періоді, на ставку податку на прибуток.

У бухгалтерському обліку відстрочене податкове зобов'язання відображається в якості довгострокового зобов'язання по кредиту рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (68-1 «Розрахунки з податку на прибуток»).

У наступних звітних періодах в міру списання витрат майбутніх періодів на витрати на виробництво буде відбуватися зменшення виникла оподатковуваного тимчасової різниці і, відповідно, буде зменшуватись величина відкладеного податкового зобов'язання.

Зменшення або повне погашення відкладених податкових зобов'язань відображається за дебетом рахунка 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток»). Припустимо, що організація в звітному році не створювала резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів для цілей бухгалтерського і податкового обліку. З метою рівномірного включення витрат на ремонт у витрати на виробництво звітного року організація попередньо включає їх у витрати майбутніх періодів.

Відповідно до облікової політикою організації для цілей бухгалтерського обліку витрати майбутніх періодів потім рівномірно протягом звітного періоду включаються до витрат на виробництво. Припустимо, що ремонт об'єкта основних засобів був виконаний підрядним способом у березні звітного року. Вартість робіт за договором з підрядною організацією склала 118000 крб., В тому числі ПДВ - 18 000 руб. У звітному році ремонтні роботи більше не відбувались. Вартість ремонтних робіт включена до складу витрат майбутніх періодів і підлягає списанню рівномірному з березня по грудень звітного, тобто протягом 10 місяців.

У бухгалтерському обліку зазначені вище операції будуть відображені проводками, представленими в таблиці 21.

Таблиця 21

У бухгалтерській звітності за 1-й квартал звітного року в складі собівартості проданих товарів, продукції, робіт, послуг (рядок звіту про прибутки і збитки) буде відображена тільки сума 10 000 руб., Списана в березні зі складу витрат майбутніх періодів на витрати на виробництво .

Інші витрати на ремонт основних засобів будуть відображені наростаючим підсумком по рядку 020 звіту про прибутки та збитки в наступних сумах:

• у звіті за перше півріччя - 40 000 руб.;

• у звіті за 9 місяців - 70 000 руб.;

• у звіті за рік - 100 000 руб.

У зв'язку з тим, що організацією заздалегідь не був створений резерв під майбутні ремонти основних засобів, то в податковому обліку всі зроблені витрати на ремонт повинні бути визнані в розмірі фактичних витрат у тому звітному періоді, в якому вони були зроблені.

Фактичні витрати на ремонт у сумі 100 000 руб. повинні бути показані по рядку 051 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язаних з виробництвом та реалізацією» декларації з НУО за 1-й квартал звітного року. У кінцевому підсумку ця сума буде відображена у загальній сумі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації, по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО за 1-й квартал звітного року. Таким чином, у бухгалтерському обліку витрати на ремонт основних засобів за березень звітного року будуть визнані в сумі 10 000 руб., А в податковому обліку в сумі 100 000 руб.

Витрати, що враховуються в податковому обліку, перевищують витрати, що обліковуються в бухгалтерському обліку, на 90 000 руб. (100 000 - 10 000). Ця різниця в сумі 90 000 руб. є оподатковуваною тимчасовою різницею, що приводить до утворення відкладеного податкового зобов'язання на суму 21 600 руб. (90 000 × 24% / 100%). На цю суму має бути збільшена сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному звітному або в наступних звітних періодах. У бухгалтерській звітності сума 21 600 руб. повинна бути відображена по рядку 142 «Відстрочені податкові зобов'язання» звіту про прибутки та збитки за 1-й квартал звітного року.

У наступних звітних періодах в міру списання витрат майбутніх періодів на витрати на виробництво буде відбуватися зменшення виникла оподатковуваного тимчасової різниці і, відповідно, буде зменшуватись величина відкладеного податкового зобов'язання. За умовами цього прикладу протягом звітного року в бухгалтерському обліку щомісяця буде відображатися списання витрат на ремонт у сумі 10 000 руб., А в податковому обліку зазначені витрати більше не будуть списуватися. Зі зменшенням оподатковуваного тимчасової різниці щомісяця на суму 2 400 руб. (10 000 руб. × 24% / 100%), буде зменшуватися (погашатися) відстрочене податкове зобов'язання і, відповідно, враховуватися сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету.

У бухгалтерському обліку виникнення та подальше зменшення (погашення) відкладеного податкового зобов'язання може бути відображено проведеннями, представленими в таблиці 22.

Таблиця 22

У кінці звітного року відстрочене податкове зобов'язання буде повністю погашено і витрати на ремонт основних засобів, враховані для цілей бухгалтерського і податкового обліку зрівняються. За підсумками звітного року у звіті про прибутки та збитки по рядку 020 буде відображена сума 100 000 руб. Аналогічно, у декларації з податку на прибуток організацій за звітний рік по рядку 051 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» також буде відображена сума 100 000 руб.

В інших аналогічних ситуаціях також можуть виникати тимчасові різниці, що призводять до утворення відкладених податкових активів або відстрочених податкових зобов'язань. Щоб уникнути обліку тимчасових різниць відповідно до ПБО 18/02 представляється доцільним передбачити в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку та для цілей оподаткування однакові способи визнання витрат на ремонт основних засобів.

Зокрема, якщо резерв на ремонт основних засобів не створюється в бухгалтерському обліку, то не треба створювати його для цілей оподаткування. У такому випадку в бухгалтерському та податковому обліку витрати на ремонт будуть одноразово в розмірі фактичних витрат списані в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони вироблені. Якщо організація вирішує для цілей оподаткування створити резерв на ремонт основних засобів, то даний резерв треба створювати і для цілей бухгалтерського обліку.

Так як у бухгалтерському обліку нормативно не встановлені чіткі критерії щодо порядку формування резервів на ремонт основних засобів, то щоб уникнути обліку різниць відповідно до ПБО 18/02 представляється доцільним у бухгалтерському обліку використовувати той же порядок утворення даного резерву, який використовується в податковому обліку.

5.2 Податковий облік представницьких витрат

Відповідно до підп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представницькі витрати враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Відповідно до п. 2 ст. 264 НК РФ для цілей оподаткування прибутку представницькі витрати визнаються в межах норм. Відповідно до встановленого нормативу представницькі витрати протягом звітного (податкового) періоду включаються до складу інших витрат у розмірі, що не перевищує 4% від витрат організації на оплату праці за цей звітний (податковий) період.

Для цілей нормування зазначені витрати визначаються наростаючим підсумком по закінченні податкового періоду (звітного року). Відповідно до п. 42 ст. 270 НК РФ представницькі витрати в частині, що перевищує зазначену граничну величину, що не враховуються для цілей оподаткування прибутку. Для цілей нормування представницьких витрат на підставі ст. 255 НК РФ величина витрат на оплату праці за звітний (податковий) період повинна визначатися за нарахованими, а не фактично виплачених сумах.

У зв'язку з цим при розрахунку представницьких витрат, що враховуються для цілей оподаткування прибутку, за основу слід брати суму нарахованої за відповідний період оплати праці. Склад представницьких витрат, що враховуються для цілей оподаткування прибутку, встановлений п. 2 ст. 264 і складається з витрат, перерахованих в підрозділі 1.1.

Відповідно до Листа Міністерства фінансів РФ від 09.06.2004 р. 103-02-05/1/49 при проведенні офіційного прийому до складу представницьких витрат можуть також включатися витрати організації на алкогольну продукцію. При цьому встановлено, що витрати на алкогольну продукцію можуть включатися в представницькі витрати, які враховуються в розмірі, що не перевищує 4% від витрат організації на оплату праці за звітний (податковий) період, в разі їх здійснення розмірах, передбачених звичаями ділового обороту при проведенні ділових переговорів (угод).

Це означає, що нормовані представницькі витрати, не перевищують 4% від витрат на оплату праці, повинні включати в себе не тільки витрати на алкогольну продукцію, а й інші види представницьких витрат. Якщо всю суму нормованих представницьких витрат витратити тільки на алкогольну продукцію, то податкова інспекція навряд чи визнає ці витрати економічно обгрунтованими та відповідними критеріями ст. 252 НК РФ.

Відповідно до п. 1 ст. 272 НК РФ при визнанні витрат методом нарахування витрати визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і / або іншої форми їх оплати.

Відповідно до ст. 318 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, представницькі витрати в межах встановлення норм, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, визнаються непрямими витратами і в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, датою здійснення представницьких витрат визнається дата затвердження авансового звіту.

Відповідно до ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, представницькі витрати визнаються в податковому обліку тільки після їх фактичної оплати.

У податковій звітності представницькі витрати у межах встановлених норм показуються в складі інших витрат по рядку 060 і в тому числі по рядку 100 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати будуть враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації. Представницькі витрати понад установлені норми показуються у складі витрат, що не враховуються для цілей оподаткування прибутку, по рядку 290 і в тому числі по рядку 300 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларант НУО.

Відповідно до п. 7 ст. 171 НК РФ суми ПДВ за витратами, які застосовуються для цілей оподаткування прибутку в межах встановлених норм, підлягають вирахуванню в розмірі, відповідному зазначеним нормам. Таким чином, сума ПДВ, сплачена у складі представницьких витрат, може бути прийнята до відрахування при обчисленні ПДВ у частині витрат, що враховуються при обчисленні податку на прибуток, за наявності відповідних виправдувальних документів.

У загальному випадку відповідно до п. 1 ст. 172 НК РФ податкові відрахування, передбачені ст. 171 НК РФ, здійснюються на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні організацією-подат-гоплательщіком товарів (робіт, послуг), та документів, що підтверджують фактичну сплату сум податку, після прийняття придбаних товарів (робіт, послуг) до обліку.

Відповідно до п. 2 ст. 170 НК РФ суми ПДВ за наднормативним видатками не зменшують оподатковуваний прибуток і відносяться за рахунок власних коштів організації. Сума ПДВ, яка припадає на наднормативні представницькі витрати, визнається в складі інших позареалізаційних витрат, не зменшують оподатковуваний прибуток. Суми ПДВ, що припадають на наднормативні представницькі видатки, відображаються в бухгалтерському обліку записом за дебетом рахунка 91 «Інші доходи і витрати» (субрахунок 91-2 «Інші витрати») в кореспонденції з кредитом рахунка 19 «Податок на додану вартість по придбаних цінностях".

З викладеного вище матеріалу видно, що в податковому обліку представницькі витрати приймаються в межах встановлених норм, а в бухгалтерському обліку всі представницькі витрати, в тому числі вироблені понад встановлені норми, враховуються в повному обсязі. У випадку, коли зроблені організацією витрати відрізняються від суми витрат, що враховуються для цілей оподаткування прибутку, виникає необхідність у застосуванні норм ПБО 18/02. Так, у разі перевищення фактичних витрат, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування прибутку, по яких є обмеження по витратах, відповідно до п. 4 ПБУ 18/02 виникає постійна різниця.

Забігаючи наперед, відзначимо, що за всі нормованих витрат (тобто не витрат, по яких є обмеження), у разі перевищення фактичних витрат, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування прибутку, відповідно до п. 4 ПБУ 18/02 виникатиме постійна різниця. Величина постійної різниці визначається як різниця між сумою даного виду витрат, врахованої в бухгалтерському обліку, і сумою даного виду витрат, визнаної в податковому обліку.

Для даного випадку величина постійної різниці дорівнює сумі наднормативних представницьких витрат, які не враховуються при оподаткуванні прибутку як у звітному, так і в наступних звітних періодах, але повністю враховуються в бухгалтерському обліку в звітному періоді. Крім того, якщо в складі наднормативних інших витрат було сплачено ПДВ, то в бухгалтерському обліку має бути визнана постійна різниця у вигляді суми ПДВ, що припадає на ці наднормативні витрати.

Дана норма випливає з п. 7 ст. 171 НК РФ, згідно з яким суми ПДВ за витратами, які застосовуються для цілей оподаткування, прийшли в межах встановлених норм, підлягають вирахуванню в розмірі, відповідному зазначеним нормам.

Сума ПДВ, яка припадає на наднормативні представницькі витрати, визнається в складі інших позареалізаційних витрат і не зменшує оподатковуваний прибуток, тобто відноситься за рахунок власних коштів організації.

Постійна різниця при формуванні оподатковуваного прибутку призводить до утворення постійного податкового зобов'язання, яке визнається організацією в тому звітному періоді, в якому виникає постійна різниця. Постійне податкове зобов'язання дорівнює величині, яка визначається як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

Постійне податкове зобов'язання відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 99 «Прибутки та збитки» (субрахунок «Постійне податкове зобов'язання») і кредиту рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток»). У бухгалтерському обліку постійне податкове зобов'язання як сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді.

Приклад. Припустимо, що в 4-му кварталі 2004 р. організація здійснила витрати на прийом представника іноземної організації, прибув для встановлення взаємного співробітництва.

Для проведення переговорів з організацією, що займається наданням послуг з перекладу, був укладений договір про надання переклад-замовника для забезпечення перекладу під час проведення представницьких заходів. Вартість послуг перекладача за договором склала 11 800 руб., В тому числі ПДВ - 1 800 руб. Також було укладено договір з транспортною організацією про надання автомобіля для забезпечення доставки представника іноземної організації до місця проведення переговорів і назад. Вартість послуг транспортної організації за договором склала 5 900 руб., В тому числі ПДВ - 900 руб.

Для буфетного обслуговування учасників переговорів через підзвітну особу були придбані продукти (чай, кава, мінеральна вода, печиво тощо) на загальну суму 4 720 руб., В тому числі ПДВ - 720 руб. У процесі переговорів організація провела офіційний прийом, (наприклад, обід в ресторані). Вартість офіційного прийому склала 23 600 руб., В тому числі ПДВ - 3 600 руб. Загальна сума представницьких витрат, здійснених у цьому кварталі, склала 46 020 руб., В тому числі ПДВ - 7020 руб. Інших представницьких витрат організація в 2004 р. не здійснювала.

Припустимо, що витрати на оплату праці для цілей як бухгалтерського, так і податкового обліку за звітний (календарний) рік склали 850 000 руб. Для визначення доходів і витрат з метою оподаткування прибутку організація використовує метод нарахування.

За умовами прикладу витрати на оплату праці за календарний рік становлять 850 000 руб., І тому для цілей податкового обліку організація може визнати представницькі витрати в сумі, що не перевищує 34 000 руб. (850 000 руб. × 4% / 100%). З урахуванням цієї суми наднормативні представницькі витрати за календарний рік складуть 5 000 руб. (46020 руб. - 7020 руб. - 34 000 руб.). З урахуванням встановлених норм організація в 4-му кварталі може прийняти до відрахування ПДВ у сумі 6 120 руб. (34 000 руб. × 18%). ПДВ у сумі 900 руб. (7020 руб. - 6 120 крб.), Який припадає на наднормативні представницькі витрати, відрахування не підлягає і має бути віднесений на інші позареалізаційні витрати.

Перевищення норм представницьких витрат призводить до виникнення постійної різниці в сумі 5 900 руб. (5 000 руб. + 900 руб). Дана постійна різниця призводить до утворення постійного податкового зобов'язання в сумі 1 416 руб. (5 900 руб. × 24% / 100%). На цю суму має бути збільшена сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за звітний період (табл. 23).

Таблиця 23

У бухгалтерській звітності постійне податкове зобов'язання довідково відбивається по рядку 200 звіту про прибутки і збитки (форма 2) і враховується при визначенні за даними бухгалтерського обліку поточного податку на прибуток (рядок 150 форми № 2), визнаного податком на прибуток для цілей оподаткування.

5.3 Податковий облік витрат на рекламу

Відповідно до підп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ витрати на рекламу враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Відповідно до п. 4 ст. 264 НК РФ для цілей оподаткування сходи по окремих видах реклами визнаються в межах норм. Згідно з абзацом 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ до переліку ненормованих витрат на рекламу включені:

• витрати на рекламні заходи через засоби масової інформації (у тому числі оголошення у пресі, передача по радіо і телебаченню) і телекомунікаційні мережі;

• витрати на світлову та іншу зовнішню рекламу, включаючи виготовлення рекламних стендів і рекламних щитів;

• витрати на участь у виставках, ярмарках, експозиціях, на оформлення вітрин, виставок-продажів, кімнат зразків і демонстраційних залів, виготовлення рекламних брошур і каталогів, що містять інформацію про реалізовані товари, виконуваних роботах, що надаються, товарних знаках та знаках обслуговування, та / або про саму організацію, уцінку товарів, повністю або частково втратили свої первісні якості при експонуванні.

Даний перелік ненормованих витрат на рекламу є закритим і розширювальному тлумаченню не підлягає. Згідно з абзацом 5 п. 4 ст. 264 НК РФ до переліку нормованих витрат на рекламу включені:

• витрати організації на придбання (виготовлення) призів, які вручаються переможцям розіграшів таких призів під час проведення масових рекламних кампаній;

• витрати на всі інші види реклами, не зазначені в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

На відміну від ненормованих рекламних витрат перелік нормованих витрат на рекламу є відкритим. Наприклад, до інших видів реклами можуть ставитися участь організації у конференції, в програмі якої передбачено виступ її представників з доповіддю про діяльність організації, що носять рекламний характер, витрати на проведення презентацій, витрати на виготовлення візитних карток (якщо вони містять інформацію про характер діяльності організації, випускаються і реалізуються товари, роботи, послуги).

Зазначені нормовані витрати на рекламу, здійснені організацією протягом звітного (податкового) періоду, для цілей оподаткування визнаються в розмірі, що не перевищує 1% виручки від реалізації, яка визначається відповідно до ст. 249 НК РФ. Для цілей нормування зазначені витрати визначаються наростаючим підсумком по закінченні податкового періоду (звітного року).

Відповідно до наказу МНС РФ від 28.03.2003 р. № БГ-3-23/150 виручка від реалізації має визначатися виходячи з виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних, а також виручки від реалізації майнових прав.

Відповідно до п. 44 ст. 270 НК РФ нормовані витрати на рекламу в частині, що перевищує зазначену вище граничного розміру, а також витрати на придбання (виготовлення) призів, які вручаються переможцям розіграшів таких призів під час проведення масових рекламних кампаній, не враховуються для цілей оподаткування прибутку

На підставі ст. 249 і п. 1 ст. 248 НК РФ при обчисленні бази для розрахунку граничного розміру нормованих видів рекламних витрат, враховується виручка від реалізації без урахування сум податків, пред'явлених організацією покупцю товарів, робіт, послуг, майнових прав, тобто без урахування ПДВ і акцизів. При цьому слід мати на увазі, що виручка для цілей обчислення даного нормативу визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду.

Відповідно до п. 1 ст. 272 НК РФ при визнанні витрат методом нарахування витрати визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і / або іншої форми їх оплати.

Відповідно до ст. 318 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, витрати на рекламу в межах встановлених норм, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, визнаються непрямими витратами і в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 2 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, датою здійснення витрат на рекламу визнається дата підписання акта приймання-передачі послуг (робіт).

Відповідно до ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, витрати на рекламу визнаються в податковому обліку тільки після їх фактичної оплати.

Крім того, при визнанні в податковому обліку організації витрат на рекламу необхідно, щоб вони були зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу. У податковій звітності витрати на рекламу в межах встановлених норм показуються в складі інших витрат по рядку 060 і в тому числі по рядку 100 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати будуть враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

Витрати на рекламу понад встановлені норми показуються у складі витрат, що не враховуються для цілей оподаткування прибутку, по рядку 290 і в тому числі по рядку 300 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО.

У загальному випадку, відповідно до подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ відрахуванням підлягають суми ПДВ, сплачені за видатками на рекламу, приймається до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій.

Відповідно до п. 1 ст. 172 НК РФ податкові відрахування, передбачені ст. 171 НК РФ, здійснюються на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні організацією-платником податку товарів (робіт, послуг), та документів, що підтверджують фактичну сплату сум податку, після прийняття придбаних товарів (робіт, послуг) до обліку.

Відповідно до п. 7 ст. 171 НК РФ у разі, якщо відповідно до глави 25 НК РФ витрати приймаються для цілей оподаткування за нормами, суми ПДВ за такими видатками підлягають вирахуванню в розмірі, відповідному зазначеним нормам. Дана норма означає, що податкове вирахування з ПДВ за наднормативним рекламних витрат не проводиться.

Таким чином, сума ПДВ, сплачена у складі витрат на рекламу, може бути прийнята до відрахування при обчисленні ПДВ у частині витрат, що враховуються (приймаються до відрахування) при обчисленні податку на прибуток, за наявності відповідних виправдувальних документів.

Сума ПДВ, яка припадає на наднормативні витрати на рекламу, визнається за підсумками року в складі позареалізаційних витрат, не зменшують оподатковуваний прибуток. Сума ПДВ, яка припадає на снерхнорматівние витрати на рекламу, відображається у бухгалтерському обліку записом за дебетом рахунка 91 «Інші доходи і витрати» (субрахунок 91-2 «Інші витрати») в кореспонденції з кредитом рахунка 19 «Податок на додану вартість по придбаним цінностям» .

З викладеного вище матеріалу видно, що в податковому обліку окремі види витрат на рекламу приймаються в межах встановлених норм, а в бухгалтерському обліку всі витрати на рекламу, в тому числі понад встановлені норми, враховуються в повному обсязі. У випадку, коли зроблені організацією витрати відрізняються від сум витрат, що враховуються для цілей оподаткування прибутку, виникає необхідність у застосуванні норм ПБО 18/02.

Аналогічно представницьких витрат, при перевищенні фактичних витрат, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування були, по яких є обмеження по витратах, відповідно до ПБО 18/02 виникає постійна різниця. Постійна різниця утворюється за рахунок наднормативних витрат на рекламу, які не враховуються при оподаткуванні прибутку як у звітному, так і в наступних звітних періодах, але повністю враховуються в бухгалтерському обліку в звітному періоді.

Розмір витрат на рекламу, які приймаються при обчисленні податку на прибуток, організації повинні перевіряти протягом року - за кожний звітний період, а також в цілому за податковий період. Норми витрат на рекламу організації розраховують наростаючим підсумком з початку року, і не враховані в одному звітному періоді витрати на рекламу можуть бути визнані в іншому.

Тим не менш, відповідно до ПБО 18/02 наднормативні витрати - це завжди постійна різниця, яку при подальшому дотриманні нормативу потрібно буде погасити. Якщо організація не вкладається в норми витрат на рекламу за підсумками податкового періоду (поточний рік), то відповідно до п. 4 ПБУ 18/02 організація в такому випадку повинна визнати в бухгалтерському обліку постійну різницю. Крім того, в такій ситуації в бухгалтерському обліку має бути визнана постійна різниця у вигляді суми ПДВ, що припадає на понад нормативні витрати на рекламу.

Постійні різниці при формуванні оподатковуваного прибутку призводять до утворення постійного податкового зобов'язання, під яким розуміється сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді.

Приклад. Припустимо, що організація для визначення доходів і витрат з метою оподаткування прибутку використовує метод нарахування. Умовно приймемо, що організація подає податкову звітність поквартально. У 1-м і 2-му кварталах 2004 р. витрат на рекламу організації не було. У 3-м і 4-му кварталах 2004 р. організація виготовляла і розміщувала рекламу через рекламне агентство.

Припустимо, що в 3-му кварталі 2004 р. організація здійснила витрати на рекламу, що підлягають нормуванню з метою оподаткування прибутку, в сумі 47 200 крб., В тому числі ПДВ - 7 200 руб. При цьому виручка від реалізації за 9 місяців 2004 р. без ПДВ склала 4,2 млн. руб. У бухгалтерському обліку нормовані витрати на рекламу за 3-й квартал повинні бути відображені повністю в сумі 40 000 руб.

Максимальний розмір витрат на рекламу, який може бути визнаний у податковому обліку за 9 місяців 2004 р., складе 42 000 руб. (4 20 000 руб. × 1%). Отримана сума показує, що в 3-му кварталі 2004 р. організація не перевищила встановлений норматив витрат на рекламу і може повністю визнати в податковому обліку витрати на рекламу сумі 40 000 руб., А також пред'явити до відрахування ПДВ у сумі 7 200 руб. Таким чином, в даному випадку і в бухгалтерському, і в податковому обліку буде прийнята одна і та ж сума витрат на рекламу, і різниці обліках не виникає.

Припустимо, що в 4-му кварталі 2004 р. організація здійснила витрати на рекламу, що підлягають нормуванню з метою оподаткування прибутку, в сумі 35 400 руб., В тому числі ПДВ - 5 400 руб. При цьому виручка від реалізації за 4-й квартал 2004 р. без ПДВ склала 2,3 млн. руб. У бухгалтерському обліку рекламні витрати за 4-й квартал повинні бути відображені повністю в сумі 30 000 руб.

За весь 2004 р. витрати на рекламу складуть 70 000 руб. (40 000 + 30000). Максимальний розмір витрат на рекламу, який може бути визнаний у податковому обліку за весь 2004 р., складе 65 000 руб. [(4 200 000 руб. + 2 300 000 руб.) × 1%]. З урахуванням цієї суми наднормативні витрати на рекламу за весь 2004 р. складуть 5 000 руб. (70 000 - 65 000). Таким чином, в 4-му кварталі організація може пред'явити до відрахування ПДВ тільки від суми 25 000 руб., Тобто - 4 500 руб. (25 000 руб. × 18%). ПДВ у сумі 900 руб. [(5 400 руб. - 4 500 руб.) Або (5 000 руб. × 18%)], що припадає на наднормативні витрати на рекламу, відрахування не підлягає і має бути віднесений на позареалізаційні витрати.

Перевищення норм витрат на рекламу призводить до виникнення постійної різниці в сумі 5 900 руб. (5 000 руб. + 900 руб.). Дана постійна різниця призводить до утворення постійного податкового зобов'язання в сумі 1 416 руб. (5 900 руб. × 24% / 100%). На цю суму має бути збільшена сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за звітний період (табл. 24).

Таблиця 24

Приклад. Припустимо, що основні умови та дані прикладу 5.2 зберігаються, за винятком наступних даних:

• виручка від реалізації за 9 місяців 2004 р. без ПДВ становить 3,5 млн. руб.;

• витрати на рекламу за 4-й квартал 2004 р. становлять 23 600 руб., в тому числі ПДВ - 3 600 руб.

За умовами прикладу в бухгалтерському обліку нормовані витрати на рекламу за 3-й квартал повинні бути відображені повністю в сумі 40 000 руб. Максимальний розмір витрат на рекламу, який може бути визнаний у податковому обліку за 9 місяців 2004 р., складе 35 000 руб. (3 500 000 крб. × 1%). З урахуванням цієї суми наднормативні витрати на рекламу за 9 місяців 2004 р. складуть 5 000 руб. (40 000 - 35 000).

Так як рік ще не закінчився і організація розраховує в майбутньому кварталі також отримувати виручку від реалізації, то, незважаючи на норматив, організація в 3-му кварталі може пред'явити до відрахування всю суму ПДВ від вартості рекламних послуг, тобто 7200 руб. Перевищення нормативу витрат на рекламу призводить до виникнення постійної різниці в сумі 5 000 руб. (40 000 - 35 000). Дана постійна різниця призводить до утворення постійного податкового зобов'язання в сумі 1 200 крб. (5 000 руб. × 24%). На цю суму має бути збільшена сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за 3-й квартал 2004 р.

За умовами прикладу в бухгалтерському обліку нормовані витрати на рекламу за 4-й квартал повинні бути відображені повністю в сумі 20 000 руб. Таким чином, за весь 2004 р. витрати на рекламу складуть 60 000 руб. (40 000 + 20 000). Максимальний розмір витрат на рекламу, який може бути визнаний у податковому обліку за весь 2004 р., складе 58 000 руб. [(3 500 000 руб. + 2 300 000 руб.) × 1%].

З урахуванням цієї суми наднормативні витрати на рекламу за весь 2004 р. складуть 2 000 крб. (60 000 - 58 000). При цьому в 4-му кварталі організація не зможе пред'явити до відрахування ПДВ, що припадає на наднормативні витрати на рекламу, в сумі 160 руб. (2 000 руб. × 18%). Таким чином, за весь 2004 р. через перевищення норм витрат на (рекламу постійна різниця складе 2 360 руб. (2 000 + 360). Отримана сума менше величини постійної різниці, врахованої у 3-м кварталі 2004 р., на суму 2 640 руб. (5 000 - 2 360).

Виходячи з цієї суми, за підсумками року необхідно погасити раніше нараховане і враховане постійне податкове зобов'язання на суму 633 крб. 60 коп. (2640 руб. × 24% / 100%). На цю суму повинна бути зменшена сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за 4-й квартал 2004 р. Таким чином, за підсумками року при обчисленні оподатковуваного прибутку буде враховано постійне податкове зобов'язання тільки в сумі 566 руб. 40 коп. [(1 200 руб. - 633 руб. 60 коп.) Або (2 360 руб. × 4% / 100%)].

Таблиця 25

У бухгалтерській звітності суми постійних податкових зобов'язань довідково відображаються по рядку 200 звіту про прибутки і збитки та враховуються при визначенні за даними бухгалтерського обліку поточного податку на прибуток (рядок 150 форми № 2), визнаного податком на прибуток для цілей оподаткування. За умовами цього прикладу по рядку 200 звіту про прибутки та збитки за 9 місяців буде відображено постійне податкове зобов'язання у сумі 1 200 крб., А в звіті за рік ця сума заміниться на суму 634 крб.

Якщо організація хоче уникнути застосування норм ПБО 18/02, то їй необхідно при здійснення видатків за нормованих видів реклами дотримуватися норм, встановлених податковим законодавством.

5.4 Податковий облік витрат на відрядження

Відповідно до підп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ витрати на службові відрядження враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Для цілей оподаткування прибутку окремі види витрат на відрядження визнаються у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом та / або реалізацією, тільки в межах норм, затверджених Урядом РФ.

Встановлено, що для цілей оподаткування прибутку можуть враховуватися такі витрати:

• на проїзд працівника до місця відрядження і назад до місця постійної роботи;

• на наймання житлового приміщення;

• добові або польове забезпечення у межах норм, затверджуваних Урядом РФ;

• на оформлення та видачу віз, паспортів, ваучерів, запрошень і інших аналогічних документів;

• консульські, аеродромні збори, збори за право в'їзду, проходу, транзиту автомобільного та іншого транспорту, за користування морськими каналами, іншими подібними спорудами та інші аналогічні платежі і збори.

Відповідно до ст. 217 НК РФ не підлягають обкладанню податком на доходи фізичних осіб (звільняються від оподаткування):

• добові, які виплачуються в межах норм, встановлених відповідно до чинного законодавства;

• фактично вироблені і документально підтверджені цільові витрати на проїзд до місця призначення і назад;

• збори за послуги аеропортів, комісійні збори, витрати на проїзд в аеропорт або на вокзал у місцях відправлення, призначення чи пересадок, на провезення багажу;

• витрати по найму житлового приміщення;

• витрати з оплати послуг зв'язку;

• витрати з отримання та реєстрацію службового закордонного паспорта, отримання віз, а також витрати, пов'язані з обміном готівкової валюти або чека в банку на готівкову іноземну валюту.

Для цілей податкового обліку витрати на проїзд до місця призначення і назад не нормуються і компенсуються працівнику повністю в розмірі фактичних витрат за наявності підтверджуючих документів (проїзні квитки, квитанції про оплату за користування постільними речами в поїзді і т.п.).

Відповідно до постанови Уряду РФ від 11.03.1999 р. № 277 вартість комплекту постільної білизни може бути включена до вартість проїзду, оформленого проїзним документом (квитком). За статтею «найм житлового приміщення» підлягають відшкодуванню витрати на проживання в готелі, а також витрати працівника на оплату додаткових послуг, що надаються у готелях (за винятком витрат на обслуговування в барах і ресторанах, витрат на обслуговування в номері, витрат за користування рекреаційно-оздоровчими об'єктами).

Для цілей податкового обліку витрати по найму житлового приміщення, підтверджені документально, приймаються у розмірі фактично зроблених витрат. Розміри виплати добових і граничних норм відшкодування витраті »по найму житлового приміщення при короткострокових відрядженнях на території зарубіжних країн встановлено наказом Міністерства фінанси РФ від 02.08.2004 р. № 64н.

Працівникам геологорозвідувальних і топографо-геодезичні організацій, які виконують геологорозвідувальні та топографо-геодезичні роботи на території РФ, працівникам лісовпорядних організації, а також працівникам дбайливої ​​артілей та інших комерційних організації, зайнятим на розробці розсипних і невеликих рудних родовищ дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, повинна виплачуватись польове забезпечення.

Постановою Уряду РФ від 08.02.2002 р. № 93 встановлені такі норми по щоденному польовому платні:

• за роботу на об'єктах польових робіт, розташованих у районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях, а також у Хабаровському і Приморському краях і Амурської області, - у розмірі 200 руб.;

• за роботу на об'єктах польових робіт, розташованих в інших районах, - у розмірі 150 руб.;

• за роботу на базах геологорозвідувальних організацій, розташованих у районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях, а також у Хабаровському і Приморському краях і Амурської області. - У розмірі 75 руб.;

• за роботу на базах геологорозвідувальних організацій, розташованих в інших районах, - у розмірі 50 руб.

Таким чином, для цілей оподаткування з податку на прибуток і підсумку на доходи фізичних осіб нормуються лише суми добових і польового постачання.

Відповідно до підп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, витрати на відрядження визнаються в податковому обліку в тому звітному (податковому) періоді, на який припадає дата затвердження авансового звіту.

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, витрати на відрядження визнаються в податковому обліку тільки після їх фактичної оплати. При цьому витрати на відрядження при касовому методі повинні приминається в тому звітному (податковому) періоді, в якому був затверджений фінансовий звіт, але тільки в частині, що не перевищує суму виданого раннє авансу. Якщо ж за авансовим звітом виявлено перевитрата, то сума витрат на відрядження в частині перевитрати може бути врахована в складі витрат тільки після того, як організація погасить свою заборгованість перед працівником (погасить суму перевитрати).

У податковій звітності витрати на відрядження в межах встановлених норм показуються в складі інших витрат по рядку 060 і в тому числі по рядку 100 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати будуть враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

Витрати на відрядження понад встановлені норми показуються у складі витрат, що не враховуються для цілей оподаткування прибутку, по рядку 290 і в тому числі по рядку 300 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. Підставою для виключення сум ПДВ, сплачених за видатками по дроту до місця службового відрядження і назад (включаючи витрати за користування в поїздах постільними речами), є сума ПДВ, виділена в проїзному документі (квитку).

При оплаті за готівковий розрахунок послуг з найму житлового приміщення, послуг з надання в користування в поїздах постільними речами, підставою для реєстрації в книзі покупок та вирахування сума ПДВ, сплачених за такими послугами, є заповнені в установленому порядку бланки суворої звітності з виділеними в них окремою рядком сумами ПДВ.

У бланках суворої звітності, що підтверджують фактичну сплату суми податку по послугах готелів, по послугах по користуванню в поїзді постільними речами (не включеними у вартість проїзного документа), у проїзному документі (квитку) виділення окремим рядком відповідної суми ПДВ є обов'язковою умовою для обгрунтування права на відрахування.

Заповнені в установленому порядку бланки суворої звітності (або їх копії) з виділеної окремим рядком сумою ПДВ повинні зберігатися в організації-покупця в журналі обліку отриманих рахунок-фактур. При відсутності бланків суворої звітності підставою для рахунки сум ПДВ є рахунок-фактура та документи, підтверджують фактичну сплату суми податку (у тому числі касові чеки з виділеної в них окремим рядком сумою ПДВ).

Якщо у проїзних документах (квитках), що підтверджують вартість проїзду працівника з відрядження до місця постійної роботи немає вказівок про пред'явлення до сплати суми ПДВ, то дані витрати на підставі подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в повній сумі слід відносити до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та / або реалізацією. Оплачені працівнику витрати на проїзд до місця відрядження назад, не підтверджені документально, не враховуються для цін оподаткування, тобто не зменшують податкову базу по податку на прибуток. Крім того, у разі оплати ці витрати підлягають включенню до доходу працівника, оподатковуваний податком на доходи фізичних осіб.

При відсутності документів, що підтверджують оплату витрат по найму житлового приміщення, суми такої оплати звільняються від оподаткування лише у межах норм, встановлених відповідно до чинного законодавства (тобто по 12 крб. В добу).

Відповідно до п. 3 ст. 217 НК РФ у дохід, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, не включаються всі види встановлених чинним законодавством РФ, законодавчими актами суб'єктів РФ, рішеннями представницьких органів місцевого самоврядування компенсаційних виплат (у межах норм, встановлених відповідно до законодавства РФ). До числа таких виплат відносяться добові і польове забезпечення, що виплачується в межах норм, встановлених відповідно до чинного законодавства.

Виходячи з вищесказаного суми компенсаційних виплат на відшкодування витрат на відрядження, що перевищують норми, встановлені законодавством РФ, підлягають обкладенню податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) на загальних підставах.

Дана норма підтверджується листом МНС РФ від 17.02.2004 р. № 04-2 - 06/127 «Про оподаткування компенсаційних виплат з відшкодування витрат, пов'язаних зі службовими відрядженнями». У бухгалтерському обліку нараховані суми ПДФО відображаються за дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (наприклад, на субрахунку 68-4 «Розрахунки з податку на доходи фізичних осіб»).

Відповідно до підп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не підлягають оподаткуванню єдиним соціальним податком (ЄСП) встановлені законодавством компенсаційні виплати, пов'язані з виконанням фізичною особою трудових обов'язків. При оплаті організацією витрат на відрядження працівників як усередині країни, так і за її межі не обкладаються добові в межах норм, встановлених відповідно до законодавства РФ.

Що стосується оподаткування єдиним соціальним податком виплат у вигляді добових і польового забезпечення, що виходять за межі норм, встановлених відповідно до законодавства, то ці суми не є компенсаційними і не враховуються при формуванні податкової бази по податку на прибуток відповідно до п. 38 ст. 270 НК РФ.

При цьому п. 3 ст. 236 НК РФ передбачено, що вищевказані виплати (незалежно від форми, в якій вони виробляються) не визнаються об'єктом оподаткування ЄСП у платника податків-органі-зації, якщо такі виплати не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток організацій в поточному звітному (податковому) періоді.

Таким чином, добові та польове забезпечення, передбачені локальним актом організації та перевищують норми, встановлені законодавством РФ, не визнаються об'єктом оподаткування по ЕСН, тому що ці суми не відносяться до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток у поточному звітному (податковому) періоді.

Суми добових і польового постачання понад встановлені норми у організацій, не формують податкову базу по податку на прибуток, підлягають обкладанню ЕСН на підставі п. 1 ст. 237 НК РФ.

З викладеного вище матеріалу видно, що в податковому обліку окремі види витрат на відрядження (зокрема, витрати на оплату добових і польового забезпечення) приймаються в межах встановлених норм, а в бухгалтерському обліку всі витрати на відрядження, в числі понад встановлені норми, враховуються в повному обсязі . У випадку, коли зроблені організацією витрати на відрядження відрізняються від сум витрат, що враховуються для цілей оподаткування прибутку, виникає необхідність у застосуванні норм ПБО 18/02.

Аналогічно представницьких витрат, при перевищенні фактичних витрат, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування прибутку, по яких є обмеження по витратах, відповідно до п. 4 ПБУ 18/02 виникає постійна різниця. Постійна різниця утворюється за рахунок окремих наднормативних витрат на відрядження, які не враховуються при оподаткуванні прибутку як у звітному, так і в наступних звітних періодах, але повністю враховуються в бухгалтерському обліку в звітному періоді.

Постійна різниця при формуванні оподатковуваного прибутку призводить до утворення постійного податкового зобов'язання, яке визнається організацією в тому звітному періоді, в якому виникає постійна різниця. У бухгалтерському обліку постійне податкове зобов'язання як сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді.

Приклад. Припустимо, що організація направила свого працівника у відрядження з метою укладення договору з організацією, розташованої в іншому місті. Працівнику були видані під звіт кошти в сумі 6 000 руб. Розмір добових встановлений розпорядженням керівника організації у сумі 300 руб. за кожний день перебування у відрядженні. Термін відрядження склав чотири дні.

Згідно із затвердженим після повернення працівника авансового звіту підзвітна сума не була їм витрачена повністю. Залишок за витраченої підзвітною сумою склав 300 руб. і був повернутий працівником до каси організації при здачі авансового звіту.

Всі витрати на відрядження підтверджені виправдувальними документами. Вартість проїзду працівника до місця відрядження і назад згідно проїзними документами склала 2 140 крб., Сума ПДВ у проїзних документах не була виділена окремим рядком. Вартість проживання працівника в готелі, підтверджена бланком суворої звітності, склала 2 360 руб., В тому числі ПДВ в сумі 360 руб. був виділений окремим рядком.

За умовами прикладу загальна сума витрачених добових становить 1 200 руб., В тому числі добові в межах норм становить 400 руб., А наднормативні витрати за добовими - 800 руб. [(300 руб. - 100 руб.) × 4 дні]. Для цілей податкового обліку добові можуть бути визнані тільки в межах встановлених норм, тобто в сумі 400 руб.

Перевищення нормативу витрат на добові призводить до виникнення постійної різниці в сумі 800 руб. Дана постійна різниця призводить до утворення постійного податкового зобов'язання в сумі 192 руб. (800 руб. × 24% / 100%).

На цю суму має бути збільшена сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за звітний період. Крім того, від суми добових, що перевищує встановлені норми, має бути утриманий податок на доходи фізичних осіб (ПДФО), який в даному випадку складе 104 руб. (800 руб. × 13%).

Таблиця 26

У бухгалтерській звітності постійне податкове зобов'язання довідково відбивається по рядку 200 звіту про прибутки і збитки (форма № 2) і враховується при визначенні за даними бухгалтерського обліку поточного податку на прибуток (рядок 150 форми № 2), визнаного податком на прибуток для цілей оподаткування.

Якщо організація хоче уникнути застосування норм ПБО 18/02, то їй слід при здійсненні нормованих видів витрат на відрядження дотримуватися норм, встановлених податковим законодавством.

5.5 Податковий облік витрат у вигляді сум податків і зборів

Відповідно до підп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суми податків і зборів, нараховані у встановленому законодавством РФ про податки і збори порядку, за винятком перелічених у ст. 270 НК РФ, враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.

Відповідно до Методичних рекомендацій з податку на прибуток до складу зазначених витрат включаються всі податки і збори, що нараховуються організацією відповідно до законодавства про податки і збори (єдиний соціальний податок, транспортний податок, податок на майно тощо), за якими вона є платником податку .

Виняток становлять податок на додану вартість і акцизи, пред'явлені організацією-платником податків покупцеві (набувачеві) товарів (робіт, послуг), а також суми податку на прибуток і платежів за наднормативні викиди забруднюючих речовин в навколишнє середовище, які відповідно до п. 4 ст. 270 НК РФ не враховуються з метою оподаткування прибутку.

Підставою для обліку податків і зборів є суми, що відображаються у податкових деклараціях з відповідного податку, що підлягають сплаті до бюджету. Подібні витрати враховуються в тому періоді, за який подаються розрахунки (податкові декларації). Податки і збори враховуються в складі витрат для цілей оподаткування незалежно від того, чи визначено джерело сплати подібних податків і зборів в законодавчому акті, що встановлює порядок їх сплати.

Порядок визначення податкової бази, ставок податку, обчислення та строків сплати єдиного соціального податку визначається главою 24 «Єдиний соціальний податок» НК РФ; податку на доходи фізичних осіб - главою 23 «Податок на доходи фізичних осіб» НК РФ; податку на майно організацій - главою 30 «Податок на майно організацій» НК РФ.

У податковому обліку, на відміну від бухгалтерського обліку, податок на майно організацій відноситься не до позареалізаційних витрат, а включається до собівартості продукції (робіт, послуг) в якості інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.

Порядок визначення податкової бази, ставок податку, обчислення та строків сплати транспортного податку визначаються главою 28 «Транспортний податок» НК РФ, а ПДВ - главою 21 «Податок на додану вартість» НК РФ. При обчисленні ПДВ слід також керуватися Методичними рекомендаціями щодо застосування глави 21 «Податок на додану вартість» частини другої НК РФ, затвердженими наказом МНС РФ від 20.12.2000 р. № БГ-3-03/447.

Перелік підакцизних товарів, податкові ставки акцизів, порядок їх обчислення і сплати до бюджету визначаються главою 22 «Акцизи» НК РФ. Порядок визначення податкової бази, ставок податку, обчислення та строків сплати податку на прибуток організацій визначаються главою 25 «Податок на прибуток організацій» НК РФ. При обчисленні податку на прибуток організацій слід також керуватися Методичними рекомендаціями щодо застосування глави 25 «Податок на прибуток організацій» частини другої НК РФ, затвердженими наказом МНС РФ від 20.12.2002 р. № БГ-3-02/729.

Відповідно до ст. 318 НК РФ всі податки та збори (крім єдиного соціального податку), нараховані в порядку, встановленому подп. 1 п. 1 ст. 264 НК (тобто за винятком податків і зборів, перерахованих у ст. 270 НК), відносяться до непрямих витрат.

Відповідно до п. 1 ст. 318 НК РФ витрати у вигляді сум ЕСН, нарахованих на суми витрат на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва продукції, відносяться до прямих витрат.

Єдиний соціальний податок від сум оплати праці управлінського персоналу організації, а також оплата праці персоналу підрозділів, зайнятих виключно або зберіганням товарів, або заготовлением матеріально-виробничих запасів, або збутом товарів, робіт, послуг тощо, враховуються у складі інших непрямих витрат .

Відповідно до підп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, датою здійснення витрат у вигляді сум податків (авансових платежів з податків), зборів та інших обов'язкових платежів визнається дата нарахування податків (зборів).

Відповідно до підп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, витрати на сплату податків і зборів враховуються у складі витрат у розмірі їх фактичної сплати організацією-платником податків. При наявності заборгованості зі сплати податків і зборів витрати на її погашення враховуються у складі витрат у межах фактично погашеної заборгованості і в ті звітні (податкові) періоди, коли організація-платник податків погашає вказану заборгованість.

У податковій звітності суми непрямих податків і зборів, нараховані відповідно до подп. 1 п. 1 ст. 264 НК (за винятком перелічених у ст. 270 НК), показуються в складі інших витрат по рядку 060 і в тому числі по рядку 070 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. При цьому суми єдиного соціального податку, що не враховуються в складі прямих витрат відповідно до ст. 318 НК РФ, показуються, в тому числі, по рядку 071 цього додатка.

Суми ЕСН, що враховуються в складі прямих витрат відповідно до ст. 318 НК РФ, показуються по рядку 010 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку всі ці витрати будуть враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

Суми витрат у вигляді податків і зборів, здійснених організацією, але не врахованих з метою оподаткування відповідно до ст. 270 НК, вказуються по рядку 290 і в тому числі по рядку 300 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО.

5.6 Податковий облік витрат у вигляді орендних (лізингових) платежів

Відповідно до підп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ орендні (лізингові) платежі за орендоване (прийняте у лізинг) майно відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.

Відповідно до Методичних рекомендацій з податку на прибуток, якщо договором оренди передбачено покладання обов'язки з ремонту на орендаря, витрати на ремонт орендованих об'єктів основних засобів, здійснені орендарем, включаються ним до складу витрат у порядку, встановленому ст. 260 НК РФ. Для цілей податкового обліку орендар може також враховувати у складі інших витрат витрати, пов'язані з оплатою комунальних платежів та / або послуг зв'язку, що відносяться до приміщень (будівель), отриманим в оренду, а також до засобів зв'язку, що використовуються орендарем при своїй діяльності.

Відповідно до ст. 616 ГК РФ на орендаря покладається обов'язок підтримувати майно в справному стані, у тому числі оплачувати комунальні послуги, якщо інше не передбачено законом або договором оренди. Якщо комунальні послуги враховані в загальній сумі орендної плати, то орендар відносить всі дані витрати на рахунки обліку витрат на виробництво (витрат на продаж).

Якщо комунальні платежі не враховані в орендній платі, орендар має право відносити на витрати для цілей оподаткування прибутку витрати з відшкодування орендодавцю комунальних платежів на підставі укладеного договору на технічне утримання і обслуговування приміщень лише за наявності відповідних первинних документів-рахунків орендодавця, складених на підставі аналогічних документів, виставлених тепло-, водо-та енергопостачальними організаціями, стосовно фактично використовуються орендарем ресурсів відповідно до договорів оренди. Для цілей податкового обліку майно, отримане (передане) у фінансову оренду за договором фінансової оренди, включається у відповідну амортизаційну групу тією стороною, у якої дане майно повинне враховуватися відповідно до умов договору.

Нарахування амортизаційних відрахувань відображається за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво або витрат на продаж в кореспонденції з рахунком 02 «Амортизація основних засобів». Якщо майно, отримане за договором лізингу, враховується у лізингоодержувача, орендні (лізингові) платежі визнаються витратою за вирахуванням сум амортизації, нарахованої з цього майна відповідно до ст. 259 НК РФ.

Для амортизованих основних засобів, які є предметом договору лізингу, до основної норми амортизації організація, у якої дане основний засіб має враховуватися відповідно до умов договору лізингу, має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 3. Ці положення не поширюються на основні засоби, що відносяться до першої, другої і третьої амортизаційних групах, у разі, якщо амортизація за даними основних засобів нараховується нелінійним методом.

Відповідно до ст. 318 НК РФ орендні (лізингові) платежі, здійснені у звітному (податковому) періоді, відносяться до непрямих витрат.

Відповідно до підп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, датою здійснення витрат у вигляді орендних (лізингових) платежів за орендоване (прийняте у лізинг) майно визнається дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення організації документів, службовців для проведення розрахунків, або останній день звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, орендні (лізингові) платежі визнаються як витрати для цілей оподаткування прибутку тільки після їх фактичної оплати.

У бухгалтерській звітності витрати у вигляді орендних (лізингових) платежів показуються в складі інших витрат по рядку 060 і в тому числі по рядку 100 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати будуть враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

Якщо організація орендує федеральне майно, майно об'єктів РФ або муніципальне майно, то витрати по оренді показуються в складі інших витрат по рядку 060 і в тому числі по рядку 80 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У загальному випадку, при використанні методу нарахування витрати у вигляді орендних (лізингових) платежів визнаються в податковому обліку в тому ж порядку, що й у бухгалтерському обліку, і тому немає необхідності в застосуванні норм ПБО 18/02.

5.7 Податковий облік витрат на утримання службового автотранспорту

Відповідно до підп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ витрати на утримання службового автотранспорту враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та організацією.

НК РФ не встановлює обмежень (норм) щодо віднесення витрат на паливо та ПММ на витрати організації, враховуються для цілей оподаткування прибутку. У той же час при визнанні витрат організаціям слід враховувати, що ст. 252 НК РФ передбачається включення до складу витрат, що враховуються для оподаткування прибутку, обгрунтованих і документально підтверджених витрат, здійснених (понесених) організацією.

Для цілей податкового обліку відповідно до п. 2 ст. 254 НК РФ вартість палива і ПММ як виду матеріально-виробничих запасів визначається виходячи з цін їх придбання (без урахування податку на додану вартість). При списанні палива і ПММ у виробництво в податковому обліку приганяють ті ж методи їх оцінки, що й у бухгалтерському обліку.

Відповідно до ст. 318 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, зазначені витрати, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, визнаються непрямими витратами і в повному обсязі (у розмірі фактично зроблених витрат) належать до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, датою здійснення витрат на утримання службового транспорту визнається дата затвердження авансового звіту.

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, що використовують касовий метод, зазначені витрати враховуються в складі витрат після обов'язкового виконання двох умов: фактичної оплати за придбані палива і ПММ, і їх списання у виробництво.

У податковій звітності та витрати на утримання службового автотранспорту показуються в складі інших витрат по рядку 060 і в тому числі по рядку 100 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати будуть враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

У загальному випадку бухгалтерський і податковий облік витрат на утримання службового автотранспорту збігається і необхідність у застосуванні норм ПБО 18/02 не виникає.

5.8 Податковий облік витрат на оплату послуг сторонніх організацій

Відповідно до ст. 264 НК РФ враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, такі витрати:

• на юридичні та інформаційні послуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• на консультації та інші аналогічні послуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• на аудиторські послуги (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• на керування організацією або окремими її підрозділами, а також витрати на придбання послуг з управління організацією або її окремими підрозділами (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• на послуги з охорони майна та інших послуг охоронної діяльності (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• на послуги з надання працівників (технічного і управлінського персоналу) сторонніми організаціями для участі у виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших функцій, пов'язаних з виробництвом та / або реалізацією (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• на послуги з ведення бухгалтерського обліку, що надаються сторонніми організаціями чи індивідуальними підприємцями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Витрати на оплату юридичних, інформаційних, консультаційних та інших аналогічних послуг, а також на оплату послуг з управління організацією або окремими її підрозділами враховуються при оподаткуванні прибутку незалежно від того, чи передбачено виконання будь-яких функцій управління виробництвом штатним розкладом організації чи посадовими інструкціями.

Відповідно до ст. 318 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, зазначені витрати, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, визнаються непрямими витратами і в повному обсязі (у розмірі фактично зроблених витрат) належать до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 1 ст. 272 НК РФ при визнанні витрат методом нарахування витрати визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і / або іншої форми їх оплати.

Відповідно до підп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, датою визнання витрат на оплату послуг сторонніх організацій визнається одна з таких дат: дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів; дата пред'явлення організації документів, які є підставою) для проведення розрахунків; останній день звітного (податкового ) періоду.

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, витрати на оплату послуг сторонніх організацій визнаються в податковому обліку тільки після їх фактичної оплати. При цьому зазначені витрати враховуються в складі витрат організації в момент погашення заборгованості шляхом списання грошових коштів з розрахункового рахунку організації, виплати з каси, а при іншому способі погашення заборгованості - у момент такого погашення.

У податковій звітності витрати на оплату зазначених вище послуг сторонніх організацій показуються в складі інших витрат по рядку 060 і в тому числі по рядку 100 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати будуть враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації. У загальному випадку бухгалтерський і податковий облік витрат на оплату послуг сторонніх організацій збігається і необхідності в застосуванні норм ПБО 18/02 не виникає.

5.9 Податковий облік відсотків за позиковими коштами

Відповідно до підп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ для цілей оподаткування прибутку витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями віднесені до позареалізаційних витрат і визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені.

Витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями включаються до складу позареалізаційних витрат незалежно від характеру наданого кредиту або позики (поточного та / або інвестиційного). З цього випливає, що відсотки за позиковими коштами приймаються для цілей оподаткування прибутку як тільки позареалізаційних витрат незалежно від цілей, на які отримані позикові кошти.

У податковому обліку, наприклад, витрати у вигляді відсотків по довгострокових інвестиційних кредитів, використаних для придбання або при спорудженні об'єкта основних засобів, не включаються до первісної вартості такого об'єкта (тобто не збільшують її), і тому враховуються у складі позареалізаційних витрат. Витратою визнається тільки сума відсотків, нарахованих за фактичний час користування позиковими засобами.

При достроковому погашенні боргового зобов'язання відсотки визначаються виходячи із передбаченої умовами договору процентної ставки з урахуванням положень ст. 269 ​​НК РФ і фактичного часу користування позиковими засобами. У податковому обліку під борговими зобов'язаннями розуміються кредити, товарні і комерційні кредити, позики, банківські вклади, банківські рахунки або інші запозичення незалежно від форми їх оформлення.

Порядок ведення податкового обліку доходів (витрат) у вигляді відсотків за договорами позики та кредиту, а також іншими борговими зобов'язаннями встановлено ст. 328 НК РФ. Для цілей оподаткування прибутку відсотки з боргових зобов'язань в межах встановлених норм.

Особливості віднесення відсотків за отриманими позиковими коштами до витрат і нормування відсотків за борговими зобов'язаннями для цілей оподаткування прибутку встановлені ст. 269 ​​НК РФ. При визначенні видатків за борговими зобов'язаннями ст. 269 ​​НК РФ встановлює два способи їх прийняття до обліку з метою оподаткування прибутку.

Перший спосіб полягає у визначенні середнього рівня відсотків, що приймається за граничну величину відсотків, визнаних витратою. Цей спосіб застосовується у випадку, коли організація отримує позикові кошти від декількох позикодавців протягом одного звітного періоду, наприклад, кварталу.

Витратою визнаються відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням будь-якого виду за умови, що розмір нарахованих організацією по борговому зобов'язанню відсотків істотно не відхиляється від середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж звітному періоді на зіставних умовах. При цьому істотним відхиленням розміру нарахованих відсотків по борговим зобов'язанням вважається відхилення більш ніж на 20% у бік підвищення або в бік зниження від середнього рівня відсотків, нарахованих за борговим зобов'язанням, виданому в тому ж кварталі на порівнянних умовах.

Під борговими зобов'язаннями, виданими на зіставних умовах, розуміються боргові зобов'язання, що відповідають одночасно наступним критеріям:

• видані в однаковій валюті;

• видані на ті ж терміни;

• видані під аналогічні забезпечення;

• видані в порівнянних обсягах.

Боргові зобов'язання, які відповідають усім критеріям порівнянності, але прийняті від різних категорій кредиторів-фізичних осіб або юридичних осіб, вважаються непорівнянними.

Порядок визначення порівнянності за названими критеріями (за винятком критерію по валюті) визначається в обліковій політиці організації, заявленої до початку податкового періоду, виходячи з принципу суттєвості і звичаїв ділового обороту. Для визначення боргових зобов'язань, виданих на зіставних умовах, використовуються кошти, отримані організацією від різних кредиторів однаковою категорії.

Приклад. Припустимо, що в організації є три боргових зобов'язання, виданих на зіставних умовах.

Таблиця 27

Збільшена на 20% процентна ставка, яка приймається за граничну величину відсотків, визнаних витратою, складе 24,7%:

[(100 × 0,1 + 110 × 0,2 + 120 × 0,3) / (100 +110 + 120)] × (120/100).

Виходячи з отриманої процентної ставки, для цілей оподаткування будуть прийматися витрати за борговими зобов'язаннями А і Б - у розмірі фактичних витрат, по борговому зобов'язанню В - у розмірі 24,7%.

Різниця між фактичною сумою відсотків та сумою відсотків, що враховується для цілей оподаткування і розрахованої виходячи із ставки 5,3% (30 - 24,7) за борговим зобов'язанням В, не зменшує доходи організації з метою визначення податкової бази по податку на прибуток.

За борговими зобов'язаннями, укладеним на строк більше одного звітного періоду і не передбачають змін порівнянних умов, перерахунок середнього відсотка в кварталах (місяцях), наступних за кварталом (місяцем) отримання організацією боргового зобов'язання, не проводиться.

Другий спосіб застосовується при відсутності боргових зобов'язань перед російськими організаціями, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах. У цьому випадку гранична величина відсотків, визнаних витратою для цілей оподаткування, приймається рівній ставці рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,1 рази, - при оформленні боргового зобов'язання в рублях, і 13% - за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті. Ставка 13% передбачається до застосування з 2005 р., у 2004 р. ставка за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті становила 15%.

Зміною, передбаченим з 2005 р. в ст. 269 ​​НК РФ, уточнюється, що організації при оформленні боргового зобов'язання в рублях повинні керуватися ставкою рефінансування ЦБ РФ, що діяла на дату визнання витрати у вигляді відсотків.

З 15.06.2004 р. облікова ставка рефінансування, встановлена ​​Вказівкою ЦБ РФ від 11.06.2004 р. № 1443-У, встановлена ​​в розмірі 13%. Виходячи з цієї ставки за позиковими коштами, отриманими після 15.06.2004 р., гранична величина відсотків, яка може бути визнана витратою з метою оподаткування, складає 14,3% (13% × 1,1).

У разі якщо в борговому зобов'язанні передбачена умова «зі зміною процентної ставки», то для цілей оподаткування приймається фактична ставка за договором в рублях, що не перевищує діючу на дату зміни процентної ставки ставку рефінансування ЦБ РФ, збільшену в 1,1 рази.

Додаткові угоди про зміну процентних ставок або інших істотних умов договору (наприклад, зміна виду забезпечення або суми боргу), так само як і порівнянних умов боргових зобов'язань, прирівнюються до видачі нового боргового зобов'язання. Тому таке боргове зобов'язання враховується при розрахунку середнього рівня відсотків за період, в якому відбулася зміна.

Відповідно до п. 8 ст. 272 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, витрати у вигляді відсотків за договорами позики та іншим аналогічним договорами, термін дії яких перевищує один звітний період, вважаються здійсненими та визнаються в податковому обліку на кінець відповідного звітного періоду.

У разі припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання) до закінчення звітного періоду витрата визнається здійсненим і включається до складу відповідних витрат на дату припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання).

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, відсотки за користування позиковими засобами (включаючи банківські кредити) визнаються для цілей оподаткування лише після їх фактичної сплати позикодавцю. При цьому відсотки за користування позиковими засобами (включаючи банківські кредити) обліковуються у складі витрат у момент погашення заборгованості шляхом списання грошових коштів з розрахункового рахунку організації, виплати з каси, а при іншому способі погашення - в ​​момент такого погашення.

Відповідно до п. 4 ст. 328 НК РФ відсотки за позиковими коштами враховуються у складі витрат, що підлягають включенню в податкову базу, на підставі виписки про рух грошових коштів організації по банківському рахунку.

Відповідно до п. 8 ст. 270 НК РФ відсотки, нараховані організацією-позичальником понад суми, визнаних витратами з метою оподаткування відповідно до ст. 269 ​​НК РФ, з метою оподаткування прибутку не враховуються.

У податковій звітності витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого виду показуються по рядку 020 Додаток 7 до аркуша 02 «Позареалізаційні витрати і збитки, прирівнювані до позареалізаційних витрат» декларації з НУО. У кінцевому результаті сума сплачених відсотків повинна бути врахована в загальній сумі позареалізаційних витрат по рядку 040 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО.

Розглянуті правила бухгалтерського і податкового обліку витрат у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями істотно відрізняються один від одного, що призводить до необхідності застосування норм ПБО 18/02. Наприклад, при сплаті відсотків за позиковими коштами, залученими для придбання та / або будівництва основних засобів, можуть виникнути такі ситуації:

Ситуація 1. Відсотки за користування позиковими засобами не перевищують встановлені ст. 269 ​​НК РФ норми. Для цілей бухгалтерського обліку вони включаються до первісної вартості об'єктів основних засобів, а в податковому обліку обліковуються як позареалізаційних витрат. У даній ситуації величина первісної вартості об'єкта основних засобів, відображена в податковому обліку, буде менше величини його первісної вартості, сформованої в бухгалтерському обліку.

Відповідно до ПБО 18/02 застосування в звітному періоді різних способів визнання витрат для цілей бухгалтерського і податкового обліку призводить до виникнення оподатковуваних тимчасових різниць. Тимчасова різниця є джерелом утворення відкладеного податкового зобов'язання, яка визначається як добуток оподатковуваного тимчасової різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

У бухгалтерському обліку відстрочене податкове зобов'язання відображається по кредиту рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1 «Розрахунки з податку на прибуток»).

У наступних звітних (податкових) періодах у міру нарахування амортизації витрати, для обліку яких з метою обчислення прибутку встановлено особливий порядок, поступово повністю будуть списані в бухгалтерському обліку і зрівняються з величиною цих витрат, раніше врахованих у податковому обліку. Дана обставина буде призводити до поступового зменшення оподатковуваних тимчасових різниць і, відповідно, до зменшення (погашення) відкладених податкових зобов'язань.

Зменшення або повне погашення відкладених податкових зобов'язань відображається в обліку за дебетом рахунка 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1).

У бухгалтерському обліку відстрочене податкове зобов'язання як сума податку, яка має збільшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним періодом або в наступних звітних (податкових) періодах. У таких ситуаціях для того, щоб уникнути застосування норм ПБО 18/02 необхідно позикові кошти, що залучаються для придбання та / або будівництва основних засобів, відображати в договорах позики і кредитних договорах як кошти, отримані на поповнення оборотних коштів. У цьому випадку всі відсотки за отриманими позиковими коштами будуть враховані в бухгалтерському обліку як операційні витрати, а це дозволяє зблизити бухгалтерський і податковий облік витрат у вигляді відсотків.

Ситуація 2. Відсотки за користування позиковими засобами перевищують встановлені ст. 269 ​​НК РФ норми. Вся сума відсотків за позиковими коштами сплачується після прийняття об'єкта основних засобів до бухгалтерського обліку. У бухгалтерському обліку вся сума відсотків за позиковими коштами, у тому числі понад встановлені в НК РФ норм, відбивається як операційних витрат. У податковому обліку відсотки у межах норм будуть відображатися як позареалізаційних витрат, а відсотки, нараховані організацією-позичальником понад встановлені норми, не будуть враховуватися в цілях оподаткування прибутку відповідно до п. 8 ст. 270 НК РФ.

У ситуації, коли сплачена організацією сума відсотків за користування позиковими коштами буде перевищувати встановлені норми, і при цьому буде повністю брати участь при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), а для цілей оподаткування прибутку ця сума буде враховуватися тільки в межах норм, встановленого ст. 269 ​​НК РФ, будуть виникати постійні різниці.

Постійна різниця утворюється за рахунок видатків, які не враховуються при оподаткуванні прибутку як у звітному, так і в наступних звітних періодах, але повністю враховуються в бухгалтерському обліку в звітному періоді. При визначенні податкової бази по податку на прибуток постійні різниці у вигляді витрат, що не враховуються з метою оподаткування прибутку, повинні збільшувати бухгалтерський прибуток.

Постійна різниця при формуванні оподатковуваного прибутку призводить до утворення постійного податкового зобов'язання, що дорівнює величині, яка визначається як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

Постійне податкове зобов'язання відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 99 «Прибутки та збитки» (субрахунок «Постійне податкове зобов'язання») і кредиту рахунку 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1). У бухгалтерському обліку постійне податкове зобов'язання як сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді.

Приклад. Припустимо, що організацією 21 липня 2004 отримано в банку короткостроковий кредит у сумі 183 000 руб. строком на 2 місяці і під 14% річних. Кредит призначений для придбання об'єкта основних засобів вартістю 215 940 руб., Включаючи ПДВ - 32 940 руб.

Попередня оплата постачальнику проведена 2 серпня. Об'єкт основних засобів вступив в організацію 8 серпня і прийнятий до бухгалтерського обліку 31 серпня. Кредит банку погашений організацією 20 вересня. У період від отримання до погашення кредиту організація щомісячно нараховувала і сплачувала відсотки за отриманим кредитом.

У 2004 році 366 днів, відсотки в липні сплачуються за 10 днів, в серпні за 31 день, у вересні - за 20 днів. Строк корисного використання об'єкта основних засобів прийнятий рівним 20 місяців. Для цілей бухгалтерського і податкового обліку організація використовує лінійний спосіб нарахування амортизації. Відсотки в сумі 2 870 руб. (700 + 2 170), сплачені до моменту прийняття об'єкта основних засобів до обліку, включаються до його первісної вартості, а в податковому обліку мають бути враховані у складі позареалізаційних витрат. Відсотки в сумі 1 400 руб., Сплачені після моменту прийняття об'єкта основних засобів до обліку, повинні бути віднесені до складу операційних витрат, а в податковому обліку мають бути враховані у складі позареалізаційних витрат.

За умовами прикладу первісна вартість об'єкта основних засобів, сформована в бухгалтерському обліку, складе 185 870 руб., А для цілей податкового обліку буде визнана в сумі 183 000 руб. Отже, виникає тимчасова різниця в сумі 2 870 руб. (185 870 - 183 0000). З урахуванням виниклої різниці відстрочене податкове зобов'язання при визначенні податкової бази по податку на прибуток складе 688 руб. 80 коп. (2870 руб. × 24% / 100%).

З вересня 2004 р. амортизація об'єкта основних засобів для цілей бухгалтерського обліку буде нараховуватися від суми 185 870 руб., А для цілей податкового обліку повинна буде враховуватися амортизація від суми 183 000 руб. Щомісячна сума амортизації, яка відображається у бухгалтерському обліку, складе 9293 руб. 50 коп. (185 870 руб.: 20 міс.). Щомісячна сума амортизації, враховується для цілей оподаткування прибутку, складе 9 150 руб. 00 коп. (183 000 руб.: 20 міс.).

У міру нарахування амортизації щомісячно буде зменшуватися на-логооблагаемая тимчасова різниця на суму 143 крб. 50 коп. (9293 руб. 50 коп. - 9 150 крб. 00 коп.). Відповідно буде зменшуватися відстрочене податкове зобов'язання на суму 34 крб. 44 коп. (143 руб. 50 коп. × 24% / 100%). До кінця терміну корисного використання об'єкта відстрочене податкове зобов'язання в сумі 688 руб. 80 коп. повністю буде погашено (34 руб. 44 коп. × 20 міс.).

Таблиця 28

За умовами прикладу 14% річних по отриманому кредиту не перевищують граничну величину відсотків, визнаних витратою для цілей оподаткування прибутку (14% менше, ніж 13% х 1,1 = 14,3%), і тому вся сума сплачених відсотків враховується для цілей податкового обліку у складі позареалізаційних витрат.

У податковій звітності відсотки в сумі 4 270 крб. (2870 + 1 400), сплачені по отриманому кредиту, одноразово показуються по рядку 020 Додаток 7 до аркуша 02 «Позареалізаційні витрати і збитки, прирівнювані до позареалізаційних витрат» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ця сума повинна бути врахована в загальній сумі позареалізаційних витрат по рядку 040 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО.

Приклад. Припустимо, що зберігаються всі умови попереднього прикладу, крім наступних умов:

• організація бере кредит під 19% річних, тобто з перевищенням встановленої норми на 4,7% (19% -14,3%);

• всі відсотки по кредиту були сплачені після моменту прийняття об'єкта основних засобів до бухгалтерського обліку.

За умовами прикладу загальна сума відсотків, сплачених по отриманому кредиту, складе 5 795 руб. (183 000 руб. × 19%: 366 днів × 61 день). Як зазначалося раніше, відповідно до п. 8 ст. 270 НК РФ відсотки, нараховані організацією-позичальником понад суми, визнаних витратами з метою оподаткування відповідно до ст. 269 ​​НК РФ, з метою оподаткування прибутку не враховуються.

У зв'язку з цим із загальної суми сплачених відсотків (5795 руб.) У складі позареалізаційних витрат, що враховуються з метою оподаткування прибутку, можуть бути враховані тільки лише 4 361 руб. 50 коп. (183 000 руб. × 14,3%: 366 днів × 61 день). Решта суми сплачених відсотків у розмірі 1 433 руб. 50 коп. (5795 руб. - 4361 руб. 50 коп.) Повинна бути віднесена до витрат, що не враховуються з метою оподаткування прибутку.

У бухгалтерському обліку всі відсотки за позиковими коштами, у тому числі сплачені понад суми, прийнятих до витрати відповідно до ст. 269 ​​НК РФ, враховуються згідно з п. 11 ПБУ 10/99 у складі операційних витрат. Відповідно до п. 4 ПБУ 18/02 організація в ситуації, що склалася повинна визнати в бухгалтерському обліку постійну різницю.

За умовами прикладу постійна різниця складе 1 433 руб. 50 коп. (5795 руб. - 4361 руб. 50 коп.) Або (183 000 руб. × 4,7%: 366 днів × 61 день). З урахуванням цієї постійної різниці постійне податкове зобов'язання складе 344 руб. 04 коп. (1 433 руб. 50 коп. × 24% / 1 00%). На цю суму має бути збільшена сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за звітний період.

Таблиця 29

Сума отриманого постійного податкового зобов'язання (344 руб. 04 коп.) Довідково повинна бути відображена по рядку 200 звіту про прибутки і збитки і враховується при визначенні за даними бухгалтерського обліку поточного податку на прибуток (рядок 150 форми № 2), визнаного податком на прибуток для цілей оподаткування. Іншими словами, на цю суму буде збільшено суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у звітному періоді.

У податковій звітності сума відсотків у межах встановлених норм (4361 руб. 50 коп.) Показується по рядку 020 Додаток 7 до аркуша 02 «Позареалізаційні витрати і збитки, прирівнювані до позареалізаційних витрат» декларації з НУО. Сума відсотків понад встановлених норм (1433 руб. 50 коп.) Показується по рядку 290 і в тому числі по рядку 300 Додатка 2 до аркуша 02 в підрозділі «Витрати, що не враховуються для цілей оподаткування» декларації з НУО.

При складанні бухгалтерської і податкової звітності слід мати на увазі, що в бухгалтерських формах і податкових деклараціях дані вказуються в тис. руб. або рублях (без копійок). Аналогічні ситуації можуть виникнути при обліку відсотків по позикових засобів, які використовуються для здійснення попередньої оплати матеріально-виробничих запасів (наприклад, товарів).

Ситуація 1. Відсотки за користування позиковими засобами не перевищують встановлені НК РФ норми, і для цілей бухгалтерського обліку вони включені до фактичної собівартості товарів, а в податковому обліку враховані у складі позареалізаційних витрат. У даній ситуації величина фактичної собівартості товарів, відображена в податковому обліку, буде менше величини їх фактичної собівартості, сформованої в бухгалтерському обліку.

Відповідно до ПБО 18/02 застосування в звітному періоді різних способів визнання витрат для цілей бухгалтерського обліку та цілей оподаткування прибутку призводить до виникнення оподатковуваних тимчасових різниць та відстрочених податкових зобов'язань. Для товарів основна відмінність від основних засобів буде полягати в тому, що зменшення (погашення) відкладених податкових зобов'язань буде відбуватися по мірі реалізації товарів (для основних засобів - у міру нарахування амортизації). У міру реалізації товарів їх фактична собівартість, що включає відсотки за позиковими коштами, нараховані до їх прийняття до бухгалтерського обліку, буде зменшувати бухгалтерський прибуток.

На податкову прибуток ці відсотки не будуть впливати, тому що вони враховуються у складі позареалізаційних витрат раніше, зокрема, на момент прийняття товарів до бухгалтерського обліку. Дана обставина буде приводити до зменшення оподатковуваних тимчасових різниць, і, відповідно, буде зменшуватись величина раніше врахованого відкладеного податкового зобов'язання.

У ситуації 1 при використанні позикових засобів для здійснення попередньої оплати матеріалів зменшення виникли відкладених податкових зобов'язань буде відбуватися по мірі списання матеріалів у виробництво.

Таблиця 30

Ситуація 2. Відсотки за користування позиковими засобами перевищують встановлені НК РФ норми, а вся сума відсотків за позиковими коштами була сплачена після моменту прийняття матеріально-виробничих запасів до бухгалтерського обліку.

У бухгалтерському обліку вся сума відсотків за позиковими коштами, у тому числі понад встановлені в НК РФ норм, відображається у складі операційних витрат. У податковому обліку відсотки у межах норм будуть відображатися у складі позареалізаційних витрат, а відсотки, нараховані організацією-позичальником понад встановлені норми, не будуть враховуватися в цілях оподаткування прибутку.

У ситуації, коли сплачена організацією сума відсотків за користування позиковими коштами буде перевищувати встановлені нормативи, і при цьому буде повністю брати участь при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), а для цілей оподаткування прибутку ця сума буде враховуватися тільки в межах нормативу, встановленого ст. 269 ​​НК РФ, будуть виникати постійні різниці.

Облік постійних різниць і постійних податкових зобов'язань стосовно матеріально-виробничих запасів здійснюється у порядку, викладеним раніше для основних засобів. При одночасній наявності умов, що випливають із ситуацій 1 і 2, необхідно вести облік і постійних різниць та тимчасових різниць.

Для усунення цих труднощів позикові кошти, що залучаються організаціями для попередньої оплати МПЗ, доцільніше відображати в договорах позики і кредитних договорах у вигляді коштів, отриманих на поповнення оборотних коштів. У цьому випадку відсотки за отриманими позиковими коштами будуть враховані в бухгалтерському обліку як операційні витрати, що дозволить зблизити бухгалтерський і податковий облік витрат у вигляді відсотків. При сплаті відсотків за позиковими коштами, залученими для поповнення обігових коштів або на інші цілі, не пов'язані з придбанням МПЗ і об'єктів основних засобів, можливі дві ситуації:

Ситуація 1. Відсотки за користування позиковими засобами не перевищують встановлені НК РФ норми. Вся сума відсотків за позиковими коштами відображається в бухгалтерському обліку у складі операційних витрат, а в податковому обліку - у складі позареалізаційних витрат. У таких ситуаціях облік відсотків за позиковими коштами в бухгалтерському та податковому обліку збігається і застосування норм ПБО 18/02 не потрібно.

Ситуація 2. Відсотки за користування позиковими засобами перевищують встановлені НК РФ норми.

У бухгалтерському обліку вся сума відсотків за позиковими коштами, у тому числі понад встановлені в НК РФ норм, відображається у складі операційних витрат. У податковому обліку відсотки за позиковими коштами в межах норм будуть відображатися у складі позареалізаційних витрат, а відсотки, нараховані організацією-позичальником понад встановлені норми, не будуть враховуватися в цілях оподаткування прибутку.

Таким чином, аналогічно до інших ситуацій під номером 2, в даній ситуації будуть виникати постійні різниці і постійні податкові зобов'язання, облік яких слід здійснювати в порядку, викладеному раніше стосовно до основних засобів.

5.10 Податковий облік витрат на формування резервів по сумнівних боргах

Відповідно до податкового законодавства з 1 січня 2002 року резерви по сумнівних боргах можуть створювати тільки ті організації, які визначають доходи і витрати методом нарахування. Організації, що застосовують касовий метод визнання доходів і витрат, не мають права на створення резервів сумнівних боргів. Для цілей податкового обліку до закінчення терміну позовної давності з дебіторської заборгованості організація вправі визнавати її сумнівною і створювати по ній резерв.

Сумнівним боргом визнається будь-яка заборгованість перед організацією, що виникла у зв'язку з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у разі, якщо ця заборгованість не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена заставою, поручительством, банківською гарантією.

Безнадійними боргами (боргами, нереальними до стягнення) визнаються ті борги перед організацією, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також ті борги, за якими відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання, на підставі акту державного органу або ліквідації організації .

Відповідно до підп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ витрати організації на формування резервів по сумнівних боргах відносяться до позареалізаційних витрат. При цьому до позареалізаційних витрат можуть бути віднесені витрати по тих резервів, які сформовані в порядку, встановленому статтею 266 НК РФ.

Відповідно до п. 3 ст. 266 НК РФ суми відрахувань в резерви по сумнівних боргах включаються до складу позареалізаційних витрат на останній день звітного (податкового) періоду. Сума резерву по сумнівних боргах визначається за результатами проведеної на останній день звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторської заборгованості організації.

Резерв по сумнівних боргах може бути використаний організацією лише на покриття збитків від безнадійних боргів, визнаних такими в порядку, встановленому ст. 266 НК РФ. Отже, за результатами інвентаризації дебіторської заборгованості організація повинна виявити не тільки прострочену заборгованість, що визнається сумнівною, але й встановити безнадійні борги.

Відповідно до п. 4 ст. 266 НК РФ сума створюваного резерву по сумнівних боргах, що визначається за результатами проведеної на останній день звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторської заборгованості, повинна обчислюватися наступним чином:

• по сумнівної заборгованості з терміном виникнення понад 90 днів - у суму створюваного резерву включається повна сума виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;

• по сумнівної заборгованості з терміном виникнення від 45 до 90 днів (включно) - в суму резерву включається 50% від суми виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;

• по сумнівної заборгованості з терміном виникнення до 45 днів - сума створюваного резерву не збільшується.

Для цілей оподаткування прибутку сума резерву по сумнівних боргах враховується в межах норм, встановлених п. 4 ст. 266 НК РФ. Зокрема, сума створюваного резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10% від виручки звітного (податкового) періоду, яка визначається відповідно до ст. 249 НК РФ, за винятком доходів у вигляді відновлених резервів.

Відповідно до ст. 249 НК РФ виручка визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з реалізацією товарів, продукції (робіт, послуг), основних засобів та іншого майна, а також майнових прав, виражених у грошовій та / або натуральній формі.

Відповідно до Листа МНС РФ від 05.09.2003 р. № ВГ-6-02/945 ® і Листа Мінфіну РФ від 09.07.2004 р. № 03-03-05/2/47 при створенні резерву по сумнівних боргах дебіторська заборгованість повинна враховуватися в розмірах, пред'явлених продавцем покупцеві, в тому числі з урахуванням податку на додану вартість.

Відповідно до підп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ до позареалізаційних витрат прирівнюються також суми безнадійних боргів, у тому числі не покриті за рахунок коштів резерву по сумнівних боргах.

Приклад. Припустимо, що організація за наслідками проведеної інвентаризації на кінець 2004 року виявила наступне:

• величина дебіторської заборгованості з терміном виникнення понад 90 днів становить 49 000 руб.:

• величина дебіторської заборгованості з терміном виникнення від 45 до 90 днів включно становить 46 000 руб.;

• величина дебіторської заборгованості з терміном виникнення до 45 днів складає 51 000 руб.

Загальна сума виручки за підсумками 2004 року склала 900 000 руб. Сума створюваного резерву по сумнівних боргах, обчислена виходячи з терміну виникнення дебіторської заборгованості, буде дорівнює: 49 000 руб. + 46 000 руб. × 50% / 100% + 0 = 72 000 руб. Сума створюваного резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10% від виручки звітного податкового періоду, тобто не може перевищувати 90 000 руб. (900 000 руб. × 10% / 100%). За умовами прикладу сума створеного резерву по сумнівних боргах дорівнює 72 000 руб. і не перевищує встановлену норму в сумі 90 000 руб.

У податковому обліку сума резерву по сумнівних боргах, не повністю використана організацією в звітному періоді на покриття збитків за безнадійними боргами, може бути перенесена нею на наступний звітний (податковий) період. При цьому сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву має бути скоригована на суму залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду.

При коригуванні сум резервів можливі два варіанти:

1. якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву менше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, то різниця підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів організації в поточному звітному (податковому) періоді;

2. якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву більше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, то різниця підлягає включенню у позареалізаційні витрати в поточному звітному (податковому) періоді.

У разі якщо сума створеного резерву виявиться менше суми безнадійних боргів, що підлягають списанню, то різницю (збиток) дозволено включати до складу позареалізаційних витрат.

У податковій звітності витрати організації на формування резервів по сумнівних боргах показуються по рядку 030 Додаток 7 до аркуша 02 «Позареалізаційні витрати і збитки, прирівнювані до позареалізаційних витрат» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати повинні бути враховані по рядку 040 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі позареалізаційних витрат.

Якщо організація згодом отримує оплату по сумнівних боргах, витрати на формування яких були прийняті у складі позареалізаційних витрат, то для цілей обчислення податку на прибуток організація повинна відновити суму раніше створеного резерву, яка буде враховуватися у складі позареалізаційних доходів на підставі п. 7 ст. 250 і п. 5 ст. 266 НК РФ.

Суми відновлених резервів по сумнівних боргах, витрати на формування яких були прийняті у складі позареалізаційних витрат у встановленому порядку, показуються по рядку 040 з розшифровкою по рядку 041 Додатка 6 до аркуша 02 «Позареалізаційні доходи» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці доходи мають бути враховані в загальній сумі позареалізаційних доходів по рядку 030 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО.

Формування резерву по сумнівних боргах є правом організації, а не обов'язком. Відповідно до підп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, якщо організація не створює резерв по сумнівних боргах, то суми дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, а також суми інших боргів, не реальних до стягнення (безнадійних боргів), є збитками того звітного (податкового) періоду, в якому закінчився цей термін, і тільки в цей момент включаються до складу позареалізаційних витрат.

З викладеного вище матеріалу видно, що порядок створення резервів по сумнівних боргах, встановлений податковим законодавством, відрізняється від порядку, встановленого для цілей бухгалтерського обліку, і тому може виникнути необхідність застосування норм ПБО 18/02.

Розглянемо взаємозв'язок бухгалтерського та податкового обліку на прикладі, коли витрати на створювані резерви визнаються в бухгалтерському обліку в одному звітному періоді, а в податковому обліку - у наступні звітні періоди. При такому визнання витрат відповідно до ПБО 18/02 в обліку організації утворюється тимчасова різниця, яка є джерелом утворення відкладеного податкового активу, який визначається як добуток тимчасовою різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток.

Відстрочений податковий актив визнається в обліку за умови існування ймовірності того, що організація отримає оподатковуваний прибуток в наступних звітних періодах. У бухгалтерському обліку відкладені податкові активи відображаються за дебетом рахунка 09 «Відстрочені податкові активи» в кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1). Зменшення або повне погашення відкладених податкових активів відображається в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку 09 «Відстрочені податкові активи» в кореспонденції з дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» (субрахунок 68-1). У бухгалтерському обліку відкладений податковий актив розглядається як сума податку, яка повинна зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним періодом або в наступних звітних (податкових) періодах.

Приклад. Припустимо, що організація провела за станом на 31 жовтня 2004 року інвентаризацію розрахунків з покупцями і за її підсумками була виявлена ​​дебіторська заборгованість покупця за відвантажені в квітні 2004 року товари на суму 250 000 руб.

У жовтні 2004 року наказом керівника організації дана заборгованість була визнана сумнівною, і по ній був створений резерв по сумнівним боргами на всю суму боргу. Якщо спрощення прикладу приймемо, що іншої дебіторської заборгованості організація не має.

За даними бухгалтерського та податкового обліку, виручка від реалізації товарів (без урахування ПДВ) за період січень-жовтень склала 2 млн. руб. за період січень-листопад - 2,3 млн. руб., за період січень-грудень - 2,7 млн. руб. Також допустимо, що оплата за продані товари надійшла від покупця в березні 2005 року. Доходи і витрати з метою оподаткування прибутку організація визначає методом нарахування. Звітними періодами з податку на прибуток є місяць, два місяці і так далі до закінчення календарного року

Для цілей бухгалтерського обліку в жовтні 2004 року організація може створити резерв по сумнівним боргами на всю суму дебіторської заборгованості, тобто в сумі 250 000 руб. Так як сума резерву повністю використовується в жовтні 2004 року, то до моменту погашення заборгованості, дана сума резерву мінятися не буде.

Для цілей податкового обліку за сумнівної заборгованості з терміном виникнення понад 90 днів в суму створюваного резерву може бути включена повна сума виявленої на підставі інвентаризації заборгованості, тобто ті ж 250 000 руб. Однак для цілей податкового обліку сума створюваного резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10% від виручки звітного (податкового) періоду.

Для цілей податкового обліку в жовтні 2004 року організація має право створювати резерв по сумнівних боргах в сумі 200 000 руб. (2 млн. руб. × 1%), в листопаді - в сумі 230 000 руб. (2,3 млн. крб. × 10%), а за підсумками звітного року - 270 000 руб. (2,7 млн. крб. × 10%),

За умовами прикладу, в жовтні в бухгалтерському обліку організації створюється резерв на всю суму дебіторської заборгованості (250 000 руб.), А в податковому обліку тільки на частину дебіторської заборгованості в сумі 200 000 руб. При цьому в наступних звітних періодах сума резерву може збільшуватися.

У даному випадку, так як витрати, враховані в цілях бухгалтерського обліку, перевищують витрати, прийняті до обліку з метою оподаткування прибутку, то виникає тимчасова різниця в сумі 50 000 руб. (250 000 руб. - 200 000 руб.). Дана тимчасова різниця призводить до утворення відкладеного податкового активу в сумі 12 000 руб. (50 000 руб. × 24% / 100%).

У наступні місяці, в міру збільшення суми резерву по сумнівних боргах, створеного в податковому обліку, тимчасова різниця буде зменшуватися, і відповідно, буде зменшуватися (погашатися) відкладений податковий актив.

Після отримання оплати організація для цілей податкового обліку повинна відновити суму раніше створеного резерву, яка буде врахована у складі позареалізаційних доходів на підставі п. 7 ст. 250 і п. 7 ст. 266 НК РФ.

Таблиця 31

5.11 Податковий облік витрат на оплату послуг банків

На відміну від бухгалтерського обліку, витрати на оплату послуг банків для цілей оподаткування прибутку можна враховувати по двох підставах. Відповідно до підп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ витрати на оплату послуг банків віднесені до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.

Відповідно до Методичних рекомендацій з податку на прибуток до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, повинні включатися витрати з оплати послуг банків лише в тому випадку, якщо вони пов'язані з виробництвом і реалізацією товарів (робіт, послуг). До таких витрат, наприклад, слід відносити витрати з інкасації та перерахунку готівкових грошових коштів, отриманих як виручка від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг).

Наприклад, за перерахунок готівкової виручки, отриманої від продажу товарів, банк утримав комісію в сумі 120 руб. В даному випадку витрати на оплату послуг банку пов'язані з продажем товарів. Отже, такі витрати на оплату послуг банку слід включити до складу інших витрат і відобразити по рядку 100 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати будуть враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації. У всіх інших випадках витрати з оплати послуг банків повинні враховуватися у складі позареалізаційних витрат.

Відповідно до підп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ до складу позареалізаційних витрат включаються витрати на послуги банків, у тому числі пов'язані з установкою і експлуатацією електронних систем документообігу між банком і клієнтами, в тому числі систем «клієнт-банк».

Наприклад, організація оплатила послуги з установки системи «клієнт-банк». За ці послуги банк утримав винагороду в сумі 2 000 руб. В даному випадку витрати на оплату послуг банку не пов'язані з реалізацією. Отже, ці витрати на оплату послуг банку слід включити до складу інших позареалізаційних витрат і показати по рядку 110 Додаток 7 до аркуша 02 «Позареалізаційні витрати і збитки, прирівнювані до позареалізаційних витрат» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати будуть враховані по рядку 040 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі позареалізаційних витрат.

Бухгалтерський і податковий облік витрат на оплату банківських послуг (крім інкасації виручки) практично збігається і необхідність у застосуванні норм ПБО 18/02 не виникає. Однак у випадку з інкасацією податковий і бухгалтерський облік зазначених витрат розрізняється, і це може викликати необхідність застосування норм ПБО 18/02. У податковому обліку витрати на оплату послуг з інкасації організації повинні враховувати у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, а в бухгалтерському обліку - у складі операційних витрат.

Щоб уникнути застосування норм ПБО 18/02 організації, доцільніше у податковому обліку всі витрати на банківські послуги (у тому числі витрати на оплату послуг з інкасації) враховувати у складі позареалізаційних витрат відповідно до подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. При цьому обраний спосіб обліку витрат на оплату банківських послуг організації слід закріпити в обліковій політиці для цілей оподаткування. Дійсно, незалежно від того, яким чином організація врахує витрати на інкасацію, вони все одно будуть зменшувати податкову базу по податку на прибуток в одній і тій же сумі.

Порядок обліку витрат з інкасації має значення тільки для заповнення податкової декларації з податку на прибуток і не спричиняє для організації штрафних наслідків, тому що НК РФ не передбачає відповідальність за неправильне відображення господарських операцій у податковому обліку і податкових деклараціях. У випадках, коли банк надає послуги, які не відносяться до банківських операцій, витрати на оплату цих послуг слід врахувати в складі інших інших витрат, пов'язаних з виробництвом та / або реалізацією, на підставі подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Для організацій, які використовують метод нарахування, витрати на оплату банківських послуг визнаються непрямими витратами. При цьому сума непрямих витрат, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі (у розмірі фактично зроблених витрат) відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датою здійснення витрат на оплату банківських послуг визнається:

• дата нарахування грошових коштів в оплату наданих послуг;

• дата списання грошових коштів з рахунку (якщо за умовами договору списання коштів з рахунку здійснюється банком в безакцептному порядку).

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, витрати за наданими банківських послуг визнаються в податковому обліку тільки після їх фактичної оплати.

5.12 Бухгалтерський і податковий облік витрат на формування резервів з гарантійного ремонту та гарантійного про бслужіванію

Порядок формування відповідних резервів для цілей бухгалтерського обліку визначений нормами Положення ведення бухгалтерська. обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації. Відповідно до зазначеного Положення організаціям надано на право створення резервів на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування з метою рівномірного включення майбутніх витрат у собівартість продукції, товарів, робіт (далі - продукції). Необхідність створення резервів з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування повинна бути відображена в обліковій політиці організації для цілей бухгалтерського обліку.

Для цілей бухгалтерського обліку витрати на формування резервів з гарантійного ремонту та обслуговування, відповідно до пп. 5 і 7 ПБУ 10/99 відносяться до витрат по звичайних видах діяльності по елементу «Інші витрати». Резерви створюються організаціями, які реалізують свою продукцію з гарантією ремонту, обслуговування або заміною будь бракованої продукції.

У бухгалтерському обліку нормативно не встановлені чіткі критерії щодо моменту створення і порядку формування резервів з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування. Як правило, даний резерв створюється в міру реалізації продукції на підставі інформації про строки гарантійного ремонту, зверненні покупців і т.п. Наприклад, формування зазначеного резерву в бухгалтерському обліку може здійснюватися шляхом щомісячних відрахувань, у розмірі 1 / 12 встановленої в обліковій політиці організації суми резерву, обчисленого на основі показників, отриманих у кінці попереднього звітного періоду.

Для цілей бухгалтерського обліку не передбачено нормування сум створюваних резервів з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування. У бухгалтерському обліку сума створюваного резерву з гарантійного ремонту та обслуговування відображається за кредитом рахунку 96 «Резерви майбутніх витрат» в кореспонденції з рахунками обліку витрат на виробництво (витрат на продаж).

Фактичні витрати, на які був раніше утворено резерв, відносяться в дебет рахунку 96 «Резерви майбутніх витрат» в кореспонденції, зокрема, з рахунками:

• 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці» - на суми оплати праці працівників, які виконували гарантійний ремонт;

• 69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення» - на суму ЕСН, внесків на соціальне та пенсійне страхування, нарахованих на зазначену суму оплати праці;

• 10 «Матеріали» - на вартість запасних частин та інших матеріалів, використаних при виконанні гарантійного ремонту, і ін

Правильність утворення і використання сум резерву періодично (а на кінець року обов'язково) перевіряється за даними кошторисів, розрахунків і т.п. і при необхідності коригується. Якщо термін гарантії на продукцію, за якою створювався резерв, не минув, то сума резерву переноситься на наступний звітний рік. У бухгалтерському балансі на кінець звітного року залишки резервів, що переходять на наступний рік, відображаються за статтею «Резерви майбутніх витрат».

Документами, на підставі яких можуть бути створені і використані резерви з гарантійного ремонту та обслуговування, є бухгалтерські довідки-розрахунки, накази керівника організації про створення резервів з гарантійного ремонту та обслуговування, відомості обліку витрат на гарантійний ремонт та обслуговування, розрахунково-платіжні відомості, вимоги -накладні на матеріали і т.д.

Відповідно до підп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ витрати на надання послуг з гарантійного ремонту та обслуговування, включаючи відрахування в резерв на майбутні витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Особливості обліку витрат на формування резерву з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування встановлені ст. 267 НК РФ.

Відповідно до п. 1 ст. 267 НК РФ організації, що здійснюють реалізацію продукції, має право створювати резерви на майбутні витрати з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування. Відрахування на формування таких резервів приймаються для цілей оподаткування прибутку в порядку, передбаченому ст. 267 НК РФ. Для цілей податкового обліку організація самостійно приймає рішення про створення такого резерву і в обліковій політиці для цілей оподаткування визначає граничний розмір відрахувань у цей резерв. При цьому резерв створюється у відношенні тієї продукції, по якій відповідно до умов укладеного договору з покупцем передбачені ремонт та обслуговування протягом гарантійного терміну.

Відповідно до п. 3 ст. 267 НК РФ розмір створеного резерву не може перевищувати граничного розміру, що визначається як частка фактично здійснених організацією витрат з гарантійного ремонту та обслуговування в обсязі виручки від реалізації зазначеної продукції за попередні три роки, помножена на суму виручки від реалізації зазначеної продукції за звітний (податковий) період .

Граничний розмір резерву визначають перед початком року. Для підсумку підсумовуються витрати організації на гарантійний ремонт та обслуговування за попередні три роки і діляться на виручку від продажу гарантійної продукції за той же період (без урахування ПДВ).

Норматив для резерву визначається у вигляді відсотка, що визначається шляхом множення отриманого результату на 100. Потім протягом всього року виручка за продану продукцію (без урахування ПДВ) множиться на розрахований відсоток, що дає максимальну суму резерву, яку можна врахувати при обчисленні податку на прибуток. Далі протягом усього року списання витрат на гарантійний ремонт та обслуговування здійснюється за рахунок суми створеного резерву.

У разі якщо сума створеного резерву менше суми поточних витрат на ремонт, проведених організацією, то різниця між ними підлягає включенню до складу інших витрат. У разі якщо організація менше трьох років здійснює реалізацію продукції з умовою здійснення гарантійного ремонту та обслуговування, для розрахунку граничного розміру створюваного резерву враховується обсяг виручки від реалізації зазначеної продукції за фактичний період такої реалізації. Організація, раніше не здійснювала реалізацію продукції з умовою гарантійного ремонту та обслуговування, мають право створювати резерв з гарантійного ремонту та обслуговуванню продукції в розмірі, що не перевищує очікуваних витрат на зазначені витрати.

Під очікуваними витратами розуміються витрати, передбачені в плані на виконання гарантійних зобов'язань, з урахуванням терміну гарантії. Після закінчення податкового періоду організація повинна скоригувати розмір створеного резерву, виходячи з частки фактично здійснених витрат з гарантійного ремонту та обслуговування в обсязі виручки від реалізації зазначеної продукції за минулий період.

Сума резерву з гарантійного ремонту та обслуговування продукції, не повністю використана організацією в податковому періоді на здійснення ремонту по продукції, реалізованим з умовою надання гарантії, може бути перенесена нею на наступний податковий період. При цьому сума новостворюваного у наступному податковому періоді резерву має бути скоригована на суму залишку резерву попереднього податкового періоду.

У разі якщо сума новостворюваного резерву менше, ніж сума залишку резерву, створеного у попередньому податковому періоді, різниця між ними підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів організації поточного податкового періоду.

Якщо організацією прийнято рішення про припинення продажу продукції з умовою їх гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування, сума раніше створеного і невикористаного резерву підлягає включенню до складу доходів організації після закінчення термінів дії договорів на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування. У цій ситуації залишок резерву треба списати в той день, коли закінчить діяти останній договір, що передбачає гарантійний ремонт продукції.

У бухгалтерському обліку списання невикористаного залишку резерву з гарантійного ремонту та обслуговування відіб'ється записом за дебетом рахунка 96 «Резерви майбутніх витрат» і кредитом рахунку 91 «Інших доходи і витрати» (субрахунок 91-1 «Інші доходи»).

Розглянутий вище порядок не застосовується в організаціях, для яких доходи від надання послуг з гарантійного ремонту та обслуговування є доходом реалізації послуг, відповідно витрати на надання послуг з гарантійного ремонту та обслуговування визнаються витратами, пов'язаними з виробництвом і реалізацією.

Відповідно до ст. 318 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, витрати організації на формування резервів з гарантійного ремонту та обслуговування, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, визнаються непрямими витратами і в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 3 ст. 267 НК РФ суми відрахувань в резерви з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування продукції визнаються витратами на дату реалізації зазначеної продукції.

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, зазначені витрати визнаються в податковому обліку тільки після їх фактичної оплати.

У податковій звітності витрати організації на формування резервів з гарантійного ремонту та обслуговування показуються в складі інших витрат по рядку 060 і в тому числі по рядку 100 Додатка 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати будуть враховані по рядку 020 аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток організацій» декларації з НУО у складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації. Суми відновлених резервів з гарантійного ремонту та обслуговування показуються по рядку «Позареалізаційні доходи» декларації з НУО.

Так як для цілей бухгалтерського обліку, на відміну від податкового обліку, не передбачено нормування сум створюваних резервів з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування, то можуть виникнути розбіжності у визнанні зазначених витрат, які зажадають застосування норм ПБУ 18/02. Виникнення різниць тим більше можливо, що в бухгалтерському обліку нормативно не встановлені чіткі критерії щодо моменту створення і порядку формування резервів з гарантійного ремонту та обслуговування.

Якщо організація вирішує для цілей оподаткування створити резерв але гарантійного ремонту та обслуговування, то щоб уникнути обліку різниць та відповідно до ПБО 18/02 представляється доцільним передбачити в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку та для цілей оподаткування той же порядок формування даного резерву, який використовується в податковому обліку.

5.13 Податковий облік витрат на підготовку і перепідготовку кадрів

Відповідно до п. 1 ст. 264 НК РФ витрати на підготовку і перепідготовку кадрів, які у штаті організації, на договірній основі враховуються для цілей оподаткування прибутку і відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Зазначені витрати включаються до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в порядку, передбаченому п. 3 ст. 264 НК РФ.

Відповідно до п. 3 ст. 264 НК РФ до витрат організації на підготовку і перепідготовку кадрів на договірній основі з освітніми установами належать витрати, пов'язані з підготовкою та перепідготовкою (у тому числі з підвищенням кваліфікації кадрів), відповідно до договорів з такими установами.

Для обліку зазначених витрат з метою оподаткування прибутку та їх віднесення до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, необхідно:

• наявність договору з навчальним закладом (освітньою установою);

• відповідні послуги повинні бути надані російськими освітніми установами, які отримали державну акредитацію (які мають відповідну ліцензію), або іноземними освітніми закладами, які мають відповідний статус;

• працівники, що проходять підготовку (перепідготовку), повинні перебувати в штаті організації (для експлуатуючих організацій, відповідно до законодавства РФ відповідають за підтримання кваліфікації працівників ядерних установок, працівники цих установок можуть проходити підготовку незалежно від того, чи вони в штаті цих організацій);

• повинна бути обгрунтована виробнича необхідність навчання (програма підготовки (перепідготовки) повинна сприяти підвищенню кваліфікації та більш ефективному використанню підготовлюваного або перепідготовляють фахівця в цій організації у рамках діяльності організації).

Для цілей оподаткування витрати організації на підготовку та перепідготовку кадрів не нормуються і приймаються для цілей оподаткування в повній сумі по фактично виробленим затратам.

Відповідно до п. 1 ст. 272 НК РФ при визнанні витрат методом нарахування витрати визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і / або іншої форми їх оплати.

Відповідно до ст. 318 НК РФ для організацій, які використовують метод нарахування, витрати на підготовку і перепідготовку кадрів, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, визнаються кіс-веннимі витратами і в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, витрати на підготовку і перепідготовку кадрів визнаються в податковому обліку тільки після їх фактичної оплати.

Відповідно до п. 2 ст. 149 глави 21 НК РФ звільнені від обкладення податком на додану вартість послуги у сфері освіти з проведення некомерційними освітніми організаціями навчально-виробничого (за напрямками основної та додаткової освіти, зазначеним в ліцензії) чи виховного процесу. Виняток становлять консультаційні послуги та послуги по здачі в оренду приміщень, що надаються некомерційними освітніми установами, які обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку.

Працівники організації можуть навчатися самостійно у своїх особистих інтересах, тобто не з ініціативи роботодавця. У тих випадках, коли організація проводить повну або часткову оплату навчання, виробленого в інтересах працівника, то такі витрати не визнаються як витрати, що враховуються при оподаткуванні прибутку. Крім того, така оплата розглядається для цілей податку на доходи фізичних осіб як оподатковуваного доходу (п. 2 ст. 211 глави 23 НК РФ).

Для цілей бухгалтерського обліку при оплаті організацією зазначених вище витрат на користь фізичної особи оплата (витрати) повинні бути віднесені до позареалізаційних витрат. Ці витрати повинні відображатися в обліку на рахунку 91 «Інші доходи і витрати» з подальшим списанням на фінансові результати організації.

Не визнаються витратами на підготовку і перепідготовку кадрів витрати, пов'язані з організацією розваги, відпочинку або лікування, а також витрати, пов'язані з утриманням освітніх установ або наданням їм безкоштовних послуг, з оплатою навчання у вищих і середніх спеціальних навчальних закладах працівників при отриманні ними вищої та середньої спеціальної освіти.

Відповідно до п. 43 ст. 270 НК РФ зазначені витрати для цілей оподаткування прибутку не враховуються. У податковій звітності витрати організації на підготовку та перепідготовку кадрів показуються в складі інших витрат за рядком «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО. У кінцевому підсумку ці витрати будуть враховані в складі витрат, які зменшують суму доходів від реалізації.

Витрати, пов'язані з організацією розваги, відпочинку або лікування, а також витрати, пов'язані з утриманням освітніх установ або наданням їм безкоштовних послуг, з оплатою навчання у вищих і середніх спеціальних навчальних закладах працівників при отриманні ними вищої і середньої спеціальної освіти, показуються у складі витрат , що не враховуються для цілей оподаткування прибутку, по рядку «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» декларації з НУО.

У цілому витрати організації на підготовку та перепідготовку кадрів враховуються в бухгалтерському та податковому обліку однаково. Одним із винятків з цього правила є випадок, коли роботодавець у зв'язку з виробничою необхідністю здійснює оплату навчання працівника при отриманні ними вищої і середньої спеціальної освіти. У даному випадку, якщо роботодавець вважає за необхідне направити працівника на таке навчання, профіль якого пов'язаний з діяльністю організації, понесені при цьому витрати на його навчання можуть бути визнані організацією витратами по звичайних видах діяльності.

Згідно зі ст. 196 ТК РФ роботодавець може проводити для власних потреб професійну підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації працівників, навчання їх другим професіям в організації, а при необхідності - в освітніх установах початкового, середнього, вищого професійного та додаткової освіти на умовах і в порядку, що визначаються колективним договором, угодами, трудовим договором.

Для цілей податкового обліку витрати, пов'язані з оплатою навчання у вищих і середніх спеціальних навчальних закладах працівників при отриманні ними вищої і середньої спеціальної освіти, не враховуються для цілей оподаткування прибутку відповідно до п. 43 ст. 270 НК РФ. Так як в даному випадку зроблені організацією витрати на навчання будуть повністю брати участь при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), а для цілей оподаткування прибутку взагалі не можуть бути враховані, то виникає необхідність у застосуванні норм ПБО 18/02.

Відповідно до п. 4 ПБУ 18/02 організація в такому випадку повинна визнати в бухгалтерському обліку постійну різницю. Постійна різниця утворюється за рахунок видатків, які не враховуються при оподаткуванні прибутку як у звітному, так і в наступних звітних періодах, але повністю враховуються в бухгалтерському обліку в звітному періоді.

Постійні різниці при формуванні оподатковуваного прибутку призводять до утворення постійного податкового зобов'язання, яке визначається як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

Постійне податкове зобов'язання визнається організацією в тому звітному періоді, в якому виникає постійна різниця, і відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 99 «Прибутки та збитки» (субрахунок «Постійне податкове зобов'язання») і кредиту рахунку 68 «Розрахунки з податків і зборів» ( субрахунок 68-1 "Розрахунки за податком на прибуток»).

У бухгалтерському обліку постійне податкове зобов'язання як сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді.

Приклад. Припустимо, що організація вирішила відправити свого бухгалтера на комп'ютерні курси. При цьому організація оплачує всі витрати, пов'язані з навчанням працівника в освітньому закладі. Термін навчання становить два тижні. Організація уклала договір з освітньою установою про надання послуг з навчання бухгалтера. Плата за навчання згідно з договором з освітньою установою, що має відповідну ліцензію, склала 20 000 руб. (Без ПДВ). Організація перерахувала плату за навчання на розрахунковий рахунок освітньої установи.

Документами, що підтверджують отримані освітні послуги, є підписаний після закінчення навчання акт про надання послуг з освітньою установою. Для цілей оподаткування прибутку визнання доходів і витрат організації проводиться за методом нарахування.

Таблиця 32 Основні бухгалтерські записи з обліку витрат, пов'язаних з навчанням працівників підприємства

Для цілей податкового обліку зазначені витрати в сумі 20 000 руб. повністю враховуються при обчисленні податку на прибуток у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів.

Приклад. Припустимо, що всі умови попереднього прикладу зберігаються, крім наступних умов: термін навчання працівника в освітньому закладі становить чотири місяці, організація здійснила попередню оплату витрат на навчання працівника.

В даному випадку витрати на навчання працівника спочатку повинні бути відображені за дебетом рахунка 97 «Витрати майбутніх періодів», і потім щомісячно рівномірно протягом чотирьох місяців повинні списуватися в дебет рахунку 26 «Загальногосподарські витрати».

Таблиця 33 Основні бухгалтерські записи з обліку витрат, пов'язаних з навчанням працівників підприємства протягом кількох місяців

Для цілей податкового обліку зазначені витрати в сумі 20 000 руб. будуть визнані такими в тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів.

Приклад. Припустимо, що організація уклала з навчальним закладом договір на навчання свого працівника з метою отримання ним вищої освіти. Плата за навчання згідно з договором з навчальним закладом, що має відповідну ліцензію, становить 80 000 руб. (Без ПДВ). Для спрощення прикладу не розглядаються терміни і тривалість навчання, а також документи, що підтверджують витрати на навчання і т.д.

За умовами цього прикладу витрати на навчання працівника у сумі 80 000 руб. будуть повністю відображені в бухгалтерському обліку, а для цілей податкового обліку вони не можуть бути прийняті, що тим самим призводить до виникнення постійної різниці в сумі 80 000 руб.

Дана постійна різниця призводить до утворення постійного податкового зобов'язання, яке повинно бути відображено в бухгалтерському обліку в сумі 19 200 руб. (80 000 руб. × 24% / 100%). На цю суму має бути збільшена сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за звітний період.

Таблиця 34 Основні облікові записи з обліку виникають постійних різниць в бухгалтерському та податковому обліку

У бухгалтерській звітності постійне податкове зобов'язання довідково відбивається по рядку 200 звіту про прибутки і збитки (форма № 2) і враховується при визначенні за даними бухгалтерського обліку поточного податку на прибуток (рядок 150 форми № 2), визнаного податком на прибуток для цілей оподаткування.

Висновок

Дана монографія виконана на актуальну тему, що цікавить, перш за все, практичних працівників, зайнятих безпосередньо бухгалтерським і податковим обліком, а також фахівців-професіоналів.

З введенням податкового обліку в теорії та практиці виникло багато питань, проблем і труднощів, а також неоднозначних трактувань окремих положень. Основна частина проблем пов'язана з порядком відображення, обліку, оцінки та визнання витрат, що відносяться або не відносяться на собівартість.

Безумовною перевагою роботи є те, що автори розкривають суть і проблеми обліку витрат на підставі самих останніх нормативно-законодавчих документів як облікового, так і фіскального характеру.

У роботі грамотно, послідовно, з урахуванням усіх змін у законодавстві Російської Федерації описані:

• правила податкового обліку витрат організації, порядок їх визнання в бухгалтерському та податковому обліку;

• конкретні приклади, що роз'яснюють особливості бухгалтерського та податкового обліку витрат організації;

• практичні рекомендації щодо зближення бухгалтерського та податкового обліку витрат організації та ін

Особливу увагу приділено аналізу складних господарських ситуацій, в яких виникають відмінності між бухгалтерським і податковим обліком витрат організацій. Безсумнівним достоїнством цієї монографії є повнота і глибина складних і найчастіше зустрічаються питань бухгалтерського і податкового обліку витрат організації.

СПИСОК

1. Алборов, Р.А. Аудит в організаціях промисловості, торгівлі і АПК [Текст]: навч. посібник / Р.А. Алборов. - 3-е изд., Перераб. і доп. - М.: Дело и Сервис, 2007. - 464 с.

2. Андрєєв, В.Д. Внутрішній аудит [Текст]: навч. посібник / В.Д. Ан-Дрєєв. - М.: Фінанси і статистика, 2006. - 464 с.

3. Бартенєв, С.А. Історія економічних вчень [Текст]: підручник / С.А. Бартенєв. - М.: Економіст, 2008. - 456 с.

4. Басовський, Л.Є. Теорія економічного аналізу [Текст]: навч. посібник / Л.Є. Басовський. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 222 с.

5. Бєлоусов, В.М. Історія економічних вчень [Текст]: навч. посібник / В.М. Бєлоусов, Т.В. Єршова. - Ростов н / Д: Фенікс, 2009. - 544 с.

6. Бетге, Й. балансоведенія [Текст]: підручник; пер. з нім. / Й. Бетге; відп. ред. В.Д. Новодворський. - М.: Бухгалтерський облік, 200 8. - 454 с.

7. Бреславцева, Н.А. Балансознавство [Текст]: навч. посібник / Н.А. Бре-славцева [и др.]; відп. ред. Н.А. Бреславцева. - Ростов н / Д: Фенікс, 200 8. - 480 с.

8. Бурцев, В.В. Організація системи внутрішнього контролю комерційної організації [Текст] / В.В. Бурцев. - М.: Іспит, 2009. - 320 с.

9. Вілкас, Е.І. Рішення: теорія, інформація, моделювання [Текст] / Е.І. Вілкас, Є.З. Майманас. - М.: Радіо і зв'язок, 2006. - 182 с.

10. Волгін, Н.А. Оплата праці: японський досвід і російська практика [Текст]: навч. посібник / Н.А. Волгін, О.Н. Волгіна. - М.: Дашков і К, 2004. - 508 с.

11. Вуд, Ф. Бухгалтерський облік для підприємців [Текст] / Ф. Вуд. - М.: Аскерн, 2008. - 343 с.

12. Горемикін, В.А. З історії лізингових відносин [Текст]: підручник / В.А. Горемикін. - М.: Дашков і К, 2007. - 944 с.

13. Грибов, В.Д. Економіка підприємства сервісу [Текст]: навч. посібник / В.Д. Грибов, А.Л. Леонов. - М.: КНОРУС, 2006. - 280 с.

14. Данилевський, Ю.А. Аудит: організація та методика проведення [Текст]: підручник / Ю.О. Данилевський. - М.: Бухгалтерський облік, 2005. - 281 с.

15. Єфімов, В.В. Засоби і методи управління якістю [Текст]: навч. посібник / В.В. Єфімов. - М.: КНОРУС, 2007. - 232 с.

16. Єфімова, М.Р. Соціальна статистика [Текст]: навч. посібник / М.Р. Єфімова, С.Г. Бичкова. - М.: Фінанси і статистика, 2003. - 560 с. : Іл.

17. Єфремова, А.А. Собівартість: від управлінського обліку витрат до бухгалтерського обліку витрат [Текст] / А.А. Єфремова. - М.: Вершина, 2006. - 208 с.

18. Інструкція по бюджетному обліку, затв. Наказом Мінфіну Росії від 10.02.2008 р. № 25н.

19. Як читати балансові рахунки / Міжнародна організація праці. - М.: Фінанси і статистика, 2005. - 216 с.

20. Карлін, Т.П. Аналіз фінансових звітів: (на основі GAAP) [Текст]: підручник; пер з англ. / Т.П. Карлін, Р.Ш. Альберт. - Вид. 2-е, испр. і доп. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 305 с.

21. Качалін, В. Фінансовий облік і звітність відповідно до стандартів GAAP [Текст] / В. Качалін. - M. : Справа, 2008.

22. Кінг, А.М. Тотальне управління грошима [Текст]; пер. з англ. / А.М. Кінг. - СПб. : Полігон, 2009.

23. Кислов, Д.В. Облік нематеріальних активів [Текст] / Д.В. Кислов. - М.: Главбух, 2007. - 128 с.

24. Кодекс етики. Професійні стандарти внутрішнього аудиту [Текст]. - М.: Інститут внутрішніх аудиторів, 2006. - 36 с.

25. Кондраков, Н.П. Бухгалтерський облік [Текст]: навч. посібник / Н.П. Кондраков. - М.: ИНФРА-М, 2006.

26. Кондратьєв, Н.Д. Вибрані твори [Текст] / Н.Д. Кондратьєв. - М.: Економіка, 2008.

27. Кондратьєв, Н.Д. Проблеми економічної динаміки [Текст] / Н.Д. Кондратьєв; відп. ред. Л.І. Абалкін. - М.: Економіка, 200 9.

28. Курс економічної теорії [Текст]: підручник. - Вид. 5-е, испр. і доп. - К.: АСА, 2005. - 882 с.

29. Лаптєва, Д.Г. П рінціпи бухгалтерського обліку та відображення зобов'язань [Текст] / Д.Г. Лаптєва / / Бухгалтерський облік. - 2007. - № 9.

30. Ларіонова, А.Д. Бухгалтерський облік [Текст] / А.Д. Ларіонова [и др.]; відп. ред. А.Д. Ларіонова. - М.: Проспект, 200 7. - 392 с.

31. Лещенко, М.І. Основи лізингу [Текст]: навч. посібник / М.І. Лещенко. - М.: Фінанси і статистика, 2007. - 336 с. : Іл.

32. Мазур, І.І. Управління проектами [Текст]: навч. посібник для студентів, обуч-ся за спец-ти «Менеджмент організації» / І.І. Мазур, В.Д. Шапіро, Н.Г. Ольдерогге. - М.: Омега-Л, 2005. - 664 с.

33. Маренков, Н.Л. Управління сучасної фірмою при інтеграції з ринком [Текст] / Н.Л. Маренков, В.П. Мельников. - Ростов н / Д: Фенікс, 2008. - 576 с.

34. Міжнародні стандарти фінансової звітності [Текст]. - М.: Аскер, 2006. - 198 с.

35. Методологія аналізу ризику [Текст] / А. Рубін / / Стандарти і якість. - 2006. - № 4. - С. 30-34.

36. Мизиковский, Е.А. Міжнародні стандарти фінансової звітності та бухгалтерський облік у Росії [Текст]: навч. посібник / Е.А. Мизиковский, Т.Ю. Дружіловская. - Вид. 2-е, перероб. і доп. - М.: Бухгалтерський облік, 2006. - 328 с.

37. Муніципальна економіка і сфера послуг [Текст]: зб. наук. тр. / Південно-Рос. держ. ун-т економіки і сервісу; під ред. О.П. Литовко. - Шахти: Вид-во ЮРГУЕС, 2007. - 135 с.

38. Метьюс, М.Р. Теорія бухгалтерського обліку [Текст]; пер. з англ. / М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера; під ред. Я.В. Соколова, І.А. Смирнової. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007. - 663 с.

39. Податковий кодекс РФ (частина друга) [Текст]: [Федеральний закон прийнято Держ. Думою 19 липня 2000]. - М.: Бератор-Прес, 2007. - 608 с.

40. Некипелов, А.Д. Популярна економічна енциклопедія [Текст] / А.Д. Некипелов [и др.]; відп. ред. А.Д. Некипелов. - М.: Велика Російська енциклопедія, 200 6. - 367 с.

41. Нестеров, В.М. Аналіз витрат в інноваційному розвитку організації [Текст]: монографія / В.М. Нестеров. - К.: Вид-во КФЕІ, 2007. - 180 с.

42. Про пріоритет змісту перед формою: проблеми обліку [Текст] / С.М. Бичкова, Я.В. Соколов / / Бухгалтерський облік. - 2006. - № 1. - С. 72-75.

43. Про форми бухгалтерської звітності організації: Наказ Мінфіну Росії від 22.07.2003 р. № 67н. (В ред. Від 18.09.2006). - М.: Інформцентр XXI століття, 200 7. - 302 с.

44. Перар, Ж. Управління фінансами: з вправами [Текст]; пер. з фр. / Ж. Перар. - М.: Фінанси і статистика, 2007. - 360 с.

45. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та інструкція по його застосуванню [Текст]. - М.: Статус-Кво 97, 200 7. - 160 с.

46. Подільський, В.І. Аудит [Текст]: підручник / В.І. Подільський. - М.: Аудит ЮНИТИ, 2008.