Є. Холоденко, А. Ростовцев
Бухгалтерський облік
в торгівлі
практичний посібник
Методика ведення бухгалтерського обліку
Кореспонденція рахунків
Практичні приклади обліку
в різних господарських ситуаціях
МОСКВА 2004

УДК 657
ББК 65.052
Холоденко Є.М., Ростовцев А.В.
Бухгалтерський облік в торгівлі. -М.: Видавництво "Економікс Прес", 2004. -160 С. - (Серія "Практика бухгалтерського обліку")
ISBN 5-98205-008-3
Ця брошура є практичним посібником щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з надходженням, зберіганням і реалізацією товарів. У брошуру включена кореспонденція рахунків, складена на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово - господарської діяльності організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, а також інших нормативних документів станом на 25 березня 2004 р. За найбільш складних питань обліку наводяться конкретні цифрові приклади.
Видання призначене як для досвідчених, так і для бухгалтерів підприємств різних форм власності, а також студентів економічних спеціальностей.
ISBN 5-98205-008-3 УДК 657
ББК 65.052
© Холоденко Є.М., Ростовцев А.В. 2004
© Видавництво "Економікс Прес", 2004

Зміст
ВСТУП 3
1. ОБЛІК ТОВАРІВ 4
1.1. Документальне оформлення надходження товарів. 4
1.2. Облік надходження товарів 7
1.3. Облік зміни вартості товарів. Методи оцінки товарів при вибутті. 19
1.4. Порядок проведення інвентаризації та облік її результатів 24
1.5. Аналітичний облік товарів 30
1.6. Облік тари 32
2. ОБЛІК ДОХОДІВ І ВИТРАТ ВІД РЕАЛІЗАЦІЇ 38
2.1. Відображення доходів від реалізації в бухгалтерському обліку 38
2.2. Відображення витрат, пов'язаних з реалізацією, в бухгалтерському обліку 40
2.3. Відображення доходів і витрат, пов'язаних з реалізацією, в податковому обліку. 45
2.4. Нарахування ПДВ за операціями, пов'язаними з реалізацією 48
3. ОПТОВА РЕАЛІЗАЦІЯ 50
3.1. Облік реалізації за договором постачання 50
3.2. Облік реалізації за договором комісії 56
4. РОЗДРІБНА РЕАЛІЗАЦІЯ 65
4.1. Облік роздрібної реалізації 65
4.3. Ведення окремого обліку в роздрібній торгівлі 78
4.4. Облік реалізації товарів у кредит 84
5. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ 89
5.1. Відображення операційних і позареалізаційних доходів і витрат у бухгалтерському обліку 89
5.2. Відображення позареалізаційних доходів і витрат у податковому обліку 95
5.3. Облік розрахунків з податку на прибуток 98
5.4. Облік кінцевого фінансового результату 105
5.5. Облік власного капіталу 108

ВСТУП
Торгівля є галуззю господарства, об'єктом якої є товарообмін, купівля-продаж товарів, зберігання товарів та їх підготовка до продажу, а також обслуговування покупців у процесі продажу товарів і їхньої доставки.
Торгівля як вид господарської діяльності являє собою процес реалізації кінцевому споживачеві товарів, придбаних або взятих на комісію з метою подальшого перепродажу без додаткової переробки.
Торгова діяльність відноситься до сфери обігу, тому що в процесі її здійснення не відбувається зміни форм і споживчих властивостей товарів.
Основним документом, що встановлює єдині правові і методологічні основи організації та ведення бухгалтерського обліку в Російській Федерації, є Федеральним законом від 21.11.96 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік".
Основними завданнями бухгалтерського обліку є:
формування повної і достовірної інформації про діяльність організації та її майновий стан, необхідної внутрішнім користувачам бухгалтерської звітності - керівникам, засновникам, учасникам і власникам майна організації, а також зовнішнім - інвесторам, кредиторам і іншим користувачам бухгалтерської звітності;
забезпечення інформацією, необхідної внутрішнім і зовнішнім користувачам бухгалтерської звітності для контролю за дотриманням законодавства Російської Федерації при здійсненні організацією господарських операцій і їх доцільністю, наявністю і рухом майна і зобов'язань, використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів відповідно до затверджених норм, нормативами і кошторисами;
запобігання негативних результатів господарської діяльності організації і виявлення внутрішньогосподарських резервів забезпечення її фінансової стійкості.
У цій книзі розглядаються теоретичні та практичні питання відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з надходженням, зберіганням і реалізацією товарів.
Порядок обліку викладається відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово - господарської діяльності організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н з подальшими змінами та іншими нормативними документами.
За всіма операціями, пов'язаними з надходженням, зберіганням і реалізацією товарів, роз'яснена методику ведення обліку, наведена кореспонденція рахунків. За найбільш складних питань обліку наводяться конкретні цифрові приклади.
У книзі розглядаються також питання, пов'язані з податковим обліком в торгівлі відповідно до глави 25 "Податок на прибуток" Податкового кодексу РФ.
Книга буде корисною для бухгалтерів-практиків, а також для керівників організацій, менеджерів, студентів і всіх, хто вивчає бухгалтерський облік.

1. ОБЛІК ТОВАРІВ

1.1. Документальне оформлення надходження товарів

Рух товару від виробника до споживача оформляється товаросупровідними документами, передбаченими умовами договору поставки товарів і правилами перевезення вантажів: товарної накладної, товарно-транспортної накладної та іншими. Товарна накладна (форма № ТОРГ-12, затверджена постановою Держкомстату Росії від 25.12.98 № 132) у торговельній організації може виступати як прибутковим, так і видатковими товарним документом. Товарна накладна виписується матеріально відповідальною особою при оформленні відпустки товарів зі складу, а також при прийнятті товарів на склад.
У накладній вказується номер і дата складання, найменування постачальника і покупця, найменування і короткий опис товару, його кількість і ціна, загальна сума поставки (з урахуванням податку на додану вартість).
Товарна накладна складається у двох або більше примірниках, підписується матеріально відповідальними особами, які склали і прийняли товар, і завіряється круглими печатками організацій постачальника і одержувача. Один примірник товарною накладною передається приймаючої організації, у якої є підставою для оприбуткування цих цінностей, решта залишається в організації, яка здає товарно-матеріальні цінності, і є підставою для їх списання.
Товарно-транспортна накладна (форма № 1-Т, затверджена постановою Держкомстату Росії від 28.11.97 № 78) виписується при доставці товарів автомобільним транспортом. Товарно-транспортна накладна складається з двох розділів: товарного і транспортного. Залежно від особливостей товарів до товарно-транспортної накладної можуть додаватися інші документи, що прямують з вантажем.
Товарний розділ визначає взаємовідносини вантажовідправників і вантажоодержувачів і служить підставою для списання товарно-матеріальних цінностей у відправників і оприбуткування їх у вантажоодержувачів.
Транспортний розділ визначає взаємини замовників автотранспорту з організаціями - власниками автотранспорту, що виконали перевезення вантажів, і служить для обліку роботи транспорту та розрахунків за надані послуги з перевезення вантажів.
Якщо матеріально відповідальна особа організації - покупця отримує товари поза свого складу, то необхідним документом є довіреність (форми М-2 або М-2а, затверджені постановою Держкомстату Росії від 30.10.97 № 71а), яка підтверджує право матеріально відповідальної особи на отримання товару. Порядок оформлення доручень та отримання за ними товарів визначається Інструкцією про порядок видачі довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей і відпуску їх за довіреністю, затвердженої Мінфіном СРСР від 14.01.67 № 17.
Порядок і терміни приймання товарів покупцем за кількістю, якістю, комплектності та її документальне оформлення визначаються Цивільним кодексом РФ і умовами договору поставки.
У випадках, коли це передбачено договором поставки, може застосовуватися порядок приймання товарів за кількістю та якістю, встановлений Інструкцією про порядок приймання продукції виробничо - технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю, затвердженої Постановою Держарбітражу СРСР від 15.06.65 № П-6, і Інструкцією про порядок приймання продукції виробничо - технічного призначення і товарів народного споживання за якістю, затвердженої Постановою Держарбітражу СРСР від 25.04.66 № П-7.
Якщо товар знаходиться в непорушеною тарі, то приймання може проводитися за кількістю місць, масою брутто або за кількістю товарних одиниць і маркування на тарі. Якщо не проводиться перевірка фактичної наявності товару в тарі, то необхідно зробити позначку про це в супровідному документі.
При порушенні правил прийому та термінів торгові організації позбавляються можливості пред'явлення претензій постачальникам чи транспортним організаціям при недостачі або зниженні якості товарів.
У разі невідповідності фактичної наявності товарів або відхилення за якістю, встановленим у договорі, або даним, зазначеним у супровідних документах, складається акт про встановлену розбіжність за кількістю і якістю при прийманні товарно-матеріальних цінностей (форма № ТОРГ-2, затверджена постановою Держкомстату Росії від 25.12.98 № 132), який є підставою для пред'явлення претензій постачальнику. Акт складається комісією, до складу якої повинні входити матеріально відповідальні особи торгової організації і представник постачальника. Можливе складання акта в односторонньому порядку за згодою постачальника або його відсутності. У супровідних документах робиться відмітка про складання акта.
Повернення товару постачальнику при виявленні браку в процесі реалізації товару, при невідповідності товару стандарту або узгодженим зразком за якістю, некомплектності товарів здійснюється шляхом оформлення видаткової накладної. Умови повернення товару постачальнику повинні бути обумовлені договором поставки.
Умови приймання імпортних товарів за кількістю і якістю встановлюються в контрактах з іноземними постачальниками. Якщо порядок і терміни приймання товарів не були обумовлені в контракті, то необхідно керуватися Інструкцією про порядок і терміни приймання імпортних товарів за кількістю та якістю, складання та направлення рекламаційних актів, затвердженої Госарбитражем СРСР 15.10.90.
Облік первинних документів по приходу товарів матеріально відповідальним особам рекомендується вести в Журналі надходження товарів, який повинен містити назву прибуткового документа, його дату і номер, дату реєстрації документа, відомості про які надійшли товари.
Оформлені документи на приймання товарів є підставою для розрахунків з постачальниками, і їхні дані не можуть бути переглянуті після приймання товарів в організації (за винятком втрат товарів від природних втрат і бою при транспортуванні).
Вступники товари оприбутковуються в день закінчення їх приймання за фактичною кількістю і сумою. Первинні облікові документи по руху товарів на складах організації повинні бути здані у встановлені терміни до бухгалтерської служби, яка перевіряє первинні облікові документи з точки зору правильності їх оформлення та законності здійснених операцій.
При здійсненні операцій з реалізації товарів постачальник становить рахунки-фактури з податку на додану вартість (стаття 169 НК РФ). Порядок складання рахунків-фактур визначається Правилами ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків - фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість, затверджених Постановою Уряду РФ від 02.12.2000 № 914 з подальшими змінами.
Рахунки-фактури складаються при здійсненні операцій з реалізації товарів (робіт, послуг) як оподатковуваних ПДВ, так і не оподатковуваних. При відвантаженні товарів, не оподатковуваних податком на додану вартість, в рахунку-фактурі сума податку не вказується і робиться напис "Без податку (ПДВ)".
У покупця рахунки-фактури реєструються в книзі покупок і служать підставою для прийняття пред'явлених сум податку до відрахування або відшкодуванню з бюджету.

1.2. Облік надходження товарів

Основними документами, з обліку товарів, які є частиною матеріально-виробничих запасів, є:
Положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" ПБУ 5 / 01, затверджене наказом Міністерства фінансів РФ від 09.06.2001 № 44н;
Методичні вказівки з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів РФ від 28.12.2001 № 119н.
Товари приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю.
Фактичною собівартістю товарів, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на їх придбання за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством).
Фактична собівартість товарів, придбаних за плату, включає:
встановлену договором вартість товарів;
витрати по заготівлі та доставці товарів, що придбаваються, вироблені до моменту їх передачі в продаж і не включені в ціну товару за договором з постачальниками;
мита;
невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з їх придбанням;
суми, сплачувані організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням товарів, винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбані товари;
витрати з передпродажної підготовки.
До витрат по заготівлі і доставці відносяться:
витрати щодо завантаження товарів в транспортні засоби та їх транспортування, що підлягають оплаті транспортної організації або постачальника понад встановлену договором вартості товарів;
витрати з утримання заготівельно-складського апарату організації, зокрема, витрати на оплату праці (включаючи соціальні внески) працівників, безпосередньо зайнятих заготівлею (закупівлею) товарів та їх доставкою в організацію;
плата за зберігання товарів у місцях придбання, на залізничних станціях, портах, пристанях;
витрати зі страхування, якщо такі були понесені при придбанні товарів, наприклад, страхування вантажу під час перевезення від постачальника до покупця;
відсотки за залученими для придбання товарів кредитах і позиках, якщо ці відсотки нараховані до прийняття цих товарів до бухгалтерського обліку;
витрати на відрядження, безпосередньо пов'язаних з заготовлением (закупівлею) товарів і доставкою (супроводом) їх в організацію;
вартість втрат товарів у дорозі (недостача, псування) в межах норм природних втрат.
Витрати по заготівлі і доставці товарів до центральних складів організації, вироблені до моменту передачі цих товарів у продаж, можуть або включатися у фактичну собівартість товарів, або ставитися до витрат на продаж. Застосування того або іншого варіанту визначається обліковою політикою організації.
Порядок транспортування товарів від продавця до покупця визначається умовами договору купівлі-продажу (поставки). Витрати з доставки товарів від постачальника до складу покупця за умовами договору може нести або постачальник, або покупець, або транспортні витрати можуть розподілятися між ними.
Різні варіанти обліку у покупця витрат на транспортування товарів наведені в таблиці 1.
Таблиця 1.
Варіанти обліку транспортних витрат з доставки товарів від постачальника до покупця

Доставка	Платник транспортних витрат	Порядок обліку витрат у покупця
Транспортом постачальника або сторонньої рганізаціі	Постачальник (покупець окремо постачальнику не компенсує)	Включені постачальником у вартість товарів, встановлену договором, і окремо покупцем не враховуються
	Покупець (оплачує сторонньої організації або компенсує постачальнику окремо від вартості товарів)	Включаються у фактичну вартість товарів або враховуються в складі витрат на продаж за статтею "Транспортні витрати" (відповідно до облікової політики покупця)
Транспортом покупця	Покупець	Враховуються у складі витрат на продаж за статтями "Амортизація ОС", "Витрати на оплату праці" та ін

В організаціях роздрібної торгівлі можливі різні варіанти методики визначення валового прибутку і вартості реалізованих товарів.
Якщо застосовується натурально - вартісна схема обліку товарів (наприклад, при використанні штрихового кодування), то облік товарів, як правило, ведеться за фактичною собівартістю.
Визначення вартості проданих товарів здійснюється на підставі інформації про реалізацію конкретної одиниці товарів з конкретною собівартістю.
Списання собівартості проданих товарів здійснюється протягом місяця в міру їх реалізації.
Вартісна схема обліку товарів застосовується при обліку товарів як за продажними цінами, так і за фактичною собівартістю.
При застосуванні вартісної схеми обліку при веденні обліку товарів за фактичною собівартістю вартість реалізованих товарів визначається наступним чином:
Залишки товарів на початок і кінець звітний період визначаються на підставі даних інвентаризації, яку в цьому випадку необхідно проводити щомісяця (в останніх числах місяця).
Залишок товарів у вартісному виразі розраховують виходячи з застосовуваного в організації способу оцінки товарів (§ 1.3): за собівартістю кожної одиниці, по середній собівартості, ФІФО, ЛІФО.
При застосуванні вартісної схеми обліку при веденні обліку товарів за продажними цінами вартість реалізованих товарів і реалізована торговельна націнка, що є валовим доходом організації, визначаються розрахунковим шляхом.
Порядок розрахунку собівартості реалізованих товарів і валового прибутку (реалізованої торговельної націнки) визначається Методичними рекомендаціями з обліку й оформлення операцій прийому, зберігання та відпуску товарів в організаціях торгівлі, затвердженими Комітетом РФ про торгівлю 10.07.96 № 1-794/32-5.
Розрахунок проводиться одним з наступних способів:
1) за загальним товарообороту;
2) за асортиментом товарообігу;
3) за середнім відсотком;
4) за асортиментом залишку товарів.
Спосіб розрахунку валового доходу за загальним товарообігу використовується в тому випадку, коли на всі товари застосовується однаковий відсоток торгової націнки. Якщо її розмір протягом звітного періоду змінювався, слід визначити обсяг товарообігу окремо за періодами застосування різних розмірів торгової націнки.
При способі розрахунку по загальному товарообігу валовий дохід від реалізації товарів (ВД) розраховується за формулою:

Спосіб розрахунку валового доходу за асортиментом товарообігу використовується, якщо на різні групи товарів застосовуються різні розміри торговельної націнки. Він припускає обов'язковий облік товарообігу за групами товарів, кожна з яких включає товари з однаковою націнкою.
Валовий дохід за асортиментом товарообігу визначається за формулою:

де Т - товарообіг за групами товарів, РН - розрахункова торгова націнка за групами товарів.
Якщо на різні товари застосовуються різні розміри торговельної націнки, але при цьому облік товарообігу за групами товарів з однаковою націнкою не ведеться, застосовується спосіб розрахунку валового доходу за середнім відсотком.
Валовий дохід за середнім відсотком розраховується за формулою:
де П - середній відсоток валового доходу

У свою чергу:
де ТНн - торгова націнка на залишок товарів на початок звітного періоду (сальдо рахунка 42 "Торгова націнка" на початок звітного періоду);
ТНП - торгова націнка на товари, що надійшли за звітний період (кредитовий оборот рахунка 42 "Торгова націнка" за звітний період);
Тнв - торгова націнка на товари, що вибули (дебетовий оборот рахунка 42 "Торгова націнка" за звітний період). Під вибуттям товарів у даному випадку розуміється так званий документальний витрата (повернення товарів постачальникам, списання псування товарів і т.п.);
Т - загальний товарообіг;
ОК - залишок товарів на кінець звітного періоду (сальдо рахунку 41 "Товари" на кінець звітного періоду).
Розрахунок валового доходу за асортиментом залишку товарів визначається за формулою:
ВД = (ТНн + ТНП - ТНВ) - ТНК,
де ТНК - торгова націнка на залишок товарів на кінець звітного періоду.
Спосіб розрахунок валового доходу за асортиментом залишку товарів подібний зі способом розрахунку валового доходу за асортиментом товарообігу і застосовується у разі, якщо облік товарів ведеться за групами з однаковою торговельною націнкою і відома кількість товарів в кожній групі на початок і кінець звітного періоду.
При визнанні в бухгалтерському обліку сума виручки від продажу товарів відображається по кредиту рахунку 90 "Продажі", субрахунок 90-1 "Виручка", в кореспонденції з рахунком 50 "Каса" (або 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками").
Якщо облік товарів ведеться за фактичною собівартістю, то собівартість реалізованих товарів списується з кредиту рахунку 41 "Товари" в дебет рахунку 90 "Продажі", субрахунок 90-2 "Собівартість продажів".
Якщо облік товарів ведеться за продажними цінами, то облікова вартість реалізованих товарів списується з кредиту рахунку 41 "Товари" в дебет рахунку 90 "Продажі", субрахунок 90-2 "Собівартість продажів", при цьому одночасно проводиться сторнування суми торгової націнки, що відноситься до проданих товарах (в кореспонденції з рахунком 42 "Торговельна націнка").
Можлива ситуація, коли покупцеві надаються знижки при придбанні товарів у певній кількості або на встановлену суму. В організації роздрібної торгівлі, що веде облік товарів за продажними цінами, факт надання такої знижки відбивається сторнировочной записом за дебетом рахунка 41 "Товари" та кредитом рахунка 42 "Торгова націнка" на суму наданої знижки з продажної ціни товарів.
Суми ПДВ по проданих товарах, визначені на підставі показань контрольно - касової техніки, відображаються за дебетом рахунка 90 "Продажі", субрахунок 90-3 "Податок на додану вартість", у кореспонденції з рахунком 68 "Розрахунки по податках і зборах", субрахунок " Розрахунки з податку на додану вартість ".
Що стосується визначення дати отримання прибутку для цілей нарахування податку на прибуток (статті 271, 273 НК РФ) і ПДВ (стаття 167 НК РФ), то в роздрібній торгівлі, як правило, надходження виручки в касу і передача товарів покупцеві збігаються, тому дата реалізації товарів при будь-якому виборі методу визначення виручки визначається однаково.
Кореспонденція рахунків з обліку роздрібної реалізації

№	Операція	Первинні документи	Дебет	Кредит
Облік товарів ведеться за фактичною собівартістю
1.	Надійшла до каси виручка	стрічка ККТ	50	90-1
2.	Списання собівартості реалізованих товарів	розрахунок	90-2	41
3.	Нарахування ПДВ по реалізованих товарах	розрахунок	90-3	68/НДС
4.	Операції в кінці звітного періоду:
	-Списання витрат на продаж	розрахунок	90-2	44
	-Прибуток від реалізації	розрахунок	90-9	99
	-Збиток від реалізації	розрахунок	99	90-9
Облік товарів ведеться за продажними цінами
5.	Надійшла до каси виручка	стрічка ККТ	50	90-1

6.	Списання вартості реалізованих товарів:		-
	-Вартість реалізованих товарів за продажними цінами	розрахунок	90-2	41
	-Торгова націнка, що відноситься до реалізованих товарів (сторно)	розрахунок	90-2	42
7.	Нарахування ПДВ по реалізованих товарах	розрахунок	90-3	68/НДС
8.	Операції в кінці звітного періоду:
	-Списання витрат на продаж	розрахунок	90-2	44
	-Прибуток від реалізації	розрахунок	90-9	99
	-Збиток від реалізації	розрахунок	99	90-9

Приклад 1.
В організації роздрібної торгівлі товари обліковуються за фактичною собівартістю.
а) сплачені і отримані товари на суму 4720-00 руб. (З урахуванням ПДВ), оплачені транспортні послуги з доставки 236-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%);
б) виручка від продажу товарів за місяць склала 1770-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%), при цьому фактична вартість проданих товарів 1000-00 руб.;
в) у кінці місяця визначається фінансовий результат.
Облікова політика організації передбачає:
товари обліковуються за фактичною собівартістю;

Операція		Сума	Дебет	Кредит
а	Оплачені товари (включаючи ПДВ)	4720-00	60	51
	Відображається покупна вартість товарів	4000-00	15	60
	ПДВ по товарах	720-00	19	60
	Оплачено транспортні послуги (включаючи ПДВ)	236-00	60	51
	Відображено вартість транспортних послуг, що включається до фактичної собівартості	200-00	15	60
	ПДВ по транспортних послуг	36-00	19	60
	Оприбутковано товари за фактичною собівартістю	4200-00	41	15
	ПДВ по товарів і транспортних послуг віднесено на розрахунки з бюджетом	756-00	68	19
б	Проведення при продажу товарів [**]:
	-Відбивається прибуток	1770-00	50	90-1
	-Списується вартість товарів	1000-00	90-2	41
	-Нараховано ПДВ (1770-00 х 18 / 118)	270-00	90-3	68/НДС

в організації використовується натурально - вартісна схема обліку товарів, при цьому списання вартості товарів проводиться при реалізації конкретного товару;
вартість транспортних послуг з доставки від продавця включається в фактичну собівартість товарів;
облік надходження товарів ведеться із застосуванням рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей".
В кінці місяця:
Розраховується фінансовий результат з продажу:
оборот по кредиту рахунку 90 (доходи): 1770-00 руб.;
оборот за дебетом рахунка 90 (витрати): 1270-00 руб.;
прибуток - кредитове сальдо рахунку 90: 500-00 руб.

Заключна проводка місяці - на суму кредитового сальдо рахунку 90

500-00

90-9

Сальдо рахунку 99 на кінець місяця - кредитове, фінансовий результат за місяць - прибуток 500-00 руб.
Приклад 2.
В організації роздрібної торгівлі товари обліковуються за продажними цінами.
Оплачені і отримані товари А на суму 4720-00 руб. і товари В на суму 5900-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%). Сформовано продажна ціна товарів. Торгова націнка по товарах А і В однакова і становить 50%.
Виручка від продажу товарів за місяць склала 1770-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%).
В кінці місяця визначається фінансовий результат.
Оскільки по товарах А і В застосовується однакова торгова націнка, валовий дохід і собівартість реалізованих товарів за місяць розраховуються за загальним товарообігу.
Облікова політика організації передбачає:
товари обліковуються за продажними цінами, що включає торгову націнку і ПДВ за продажною вартістю товарів;
валовий дохід і собівартість реалізованих товарів розраховуються за загальним товарообігу в кінці місяця.
Вартість товарів, що надійшли А і В без ПДВ - 9000-00 руб., ПДВ - 1620-00 руб.
Торгова націнка = 9000-00 х 50% = 4500-00 руб.
ПДВ, що включається в продажну вартість товарів = (9000-00 + 4500-00) х х18% = 2430-00 руб.
Вартість товарів за продажними цінами = 9000-00 + 4500-00 + 2430-00 = = 15930-00 руб.
Продано товарів на 1770-00 руб.
ПДВ по проданих товарах = 1770-00 х 18% / 118% = 270-00 руб.
Валовий прибуток (торгова націнка, що відноситься до реалізованих товарів) = (1770-00 - 270-00) х 50% / 150% = 500-00 руб.

Операція		Сума	Дебет		Кредит
а	Оплачені товари (з урахуванням ПДВ)	10620-00	60		50
	Отримано товари	9000-00	41-2		60
	ПДВ за отриманими товарами	1620-00	19-3		60
	ПДВ списано на розрахунки з бюджетом	1620-00	68/НДС		19-3
	Нараховується торговельна націнка 50%	4500-00		41-2	42
	Включається ПДВ в продажну вартість	2430-00		41-2	42
б	Відбивається прибуток по проданих товарах [† †]	1770-00		50	90-1
б	Нараховано ПДВ	270-00		90-3	68/НДС

В кінці місяця:

в	Списується вартість товарів за продажними цінами	1770-00	90-2	41-2
в	Списуються торгова націнка і ПДВ, пов'язані з проданих товарах (270-00 + 500-00) (сторно)	770-00	90-2	42

Розраховується фінансовий результат з продажу:
оборот по кредиту рахунку 90 (доходи): 1770-00 руб.;
оборот за дебетом рахунка 90 (витрати): 1270-00 руб.;
прибуток - кредитове сальдо рахунку 90: 500-00 руб.

Заключна проводка місяці - на суму кредитового сальдо рахунку 90

500-00

90-9

Сальдо рахунку 99 на кінець місяця - кредитове, фінансовий результат за місяць - прибуток 500-00 руб.
Приклад 3.
Умови прикладу 2, але торгова націнка по товарах А становить 50%, а по товарах В - 30%.
Оскільки по товарах А і В застосовується різна торгова націнка, валовий дохід і собівартість реалізованих товарів за місяць визначаються розрахунковим шляхом за середнім відсотком.
Розрахунок валового доходу і собівартості реалізованих товарів ведеться виходячи з того, що на початок місяця залишок товарів (сальдо рахунку 41 "Товари") - 2500-00 руб., Торговельна націнка на залишок товарів (сальдо рахунку 42 "Торговельна націнка") - 1000 - 00 руб.
Облікова політика організації передбачає:
товари обліковуються на рахунку 41 "Товари" за продажними цінами, що включає торгову націнку і ПДВ за продажною вартістю товару;
торгова націнка і ПДВ за продажною вартістю товару враховуються на рахунку 42 "Торговельна націнка";
валовий дохід і собівартість реалізованих товарів визначаються розрахунковим шляхом за середнім відсотком в кінці місяця.
По товарах А:
вартість товарів, що надійшли без ПДВ - 4000-00 руб., ПДВ -720-00 руб.;
торгова націнка = 4000-00 х 50% = 2000-00 руб.;
ПДВ, що включається в продажну вартість товарів = (4000-00 + 2000-00х18% = 1080-00 руб.;
вартість товарів за продажними цінами = 4000-00 + 2000-00 + 1080-00 = = 7080-00 руб.
По товарах В:
вартість товарів, що надійшли без ПДВ - 5000-00 руб., ПДВ -900-00 руб.;
торгова націнка = 5000-00 х 30% = 1500-00 руб.;
ПДВ, що включається в продажну вартість товарів = (5000-00 + 1500-00) х х18% = 1170-00 руб.;
вартість товарів за продажними цінами = 5000-00 + 1500-00 + 1170-00 = = 7670-00 руб.
Залишок товарів на початок місяця (сальдо рахунку 41 "Товари" на початок місяця) = 2500-00 руб.
Торгова націнка, що відноситься до залишку товарів на початок місяця ТНн (сальдо рахунку 42) = 1000-00 руб.
Торгова націнка, що відноситься до надійшли за місяць товарах
ТНП (кредитовий оборот рахунка 42 за місяць) = 2000-00 + 1080-00 + 1500-00 + 1170-00 = 5750-00 руб.
Залишок товарів на кінець місяця ОК (сальдо рахунку 41 "Товари" на кінець місяця) = 2500-00 + 7080-00 + 7670-00 - 1770-00 = 15480-00 руб.
Продано товари за місяць Т (кредитовий оборот рахунка 90 за місяць) = 1770-00 руб.
Розраховується середній відсоток (П):

ТНн = 1000-00 руб., ТНП = 5750-00 руб., Тнв = 0, Т = 1770-00 руб., ОК = 15480-00 руб.
П = (1000-00 + 5750-00) / (1770-00 + 15480-00) х 100% = 39,13%.
Торгова націнка та ПДВ, відносяться до реалізованих товарів = 1770-00 х 39,13% = 692-60 руб.
Купівельна вартість реалізованих товарів = 1770-00 - 692-60 = 1077-40 руб.
ПДВ по проданих товарах = 1770-00 х 18 / 118 = 270-00 руб.

Торгова націнка, що відноситься до реалізованих товарів = 692-60 - 270-00 = 422-60 руб.

Операція		Сума	Дебет	Кредит
а	Оплачені товари А (з урахуванням ПДВ)	4720-00	60	50
	Отримано товари А	4000-00	41-2	60
	ПДВ за отриманими товарами	720-00	19-3	60
	ПДВ списано на розрахунки з бюджетом	720-00	68/НДС	19-3
	Нараховується торговельна націнка 50%	2000-00	41-2	42
	Включається ПДВ в продажну вартість	1080-00	41-2	42
б	Оплачені товари В (з урахуванням ПДВ)	5900-00	60	50
	Отримано товари У	5000-00	41-2	60
	ПДВ за отриманими товарами	900-00	19-3	60
	ПДВ списано на розрахунки з бюджетом	900-00	68/НДС	19-3
	Нараховується торговельна націнка 30%	1500-00	41-2	42
	Включається ПДВ в продажну вартість	1170-00	41-2	42
в	Виручка по проданих товарах [‡ ‡]	1770-00	50	90-1
в	Нараховано ПДВ	270-00	90-3	68/НДС
В кінці місяця:
г	Списується вартість товарів за продажними цінами	1770-00	90-2	41-2
г	Списуються торгова націнка і ПДВ, пов'язані з проданих товарах (сторно)	692-60	90-2	42

Розраховується фінансовий результат з продажу:
оборот по кредиту рахунку 90 (доходи): 1770-00 руб.;
оборот за дебетом рахунка 90 (витрати): 1347-40 руб.;
прибуток - кредитове сальдо рахунку 90: 422-60 руб.

Заключна проводка місяці - на суму кредитового сальдо рахунку 90

422-60

90-9

Сальдо рахунку 99 на кінець місяця - кредитове, фінансовий результат за місяць - прибуток 422-60 руб.
4.2. Облік повернення товарів покупцями
Порядок повернення товарів, придбаних в роздрібній торгівлі, регулюється Цивільним кодексом РФ і Законом РФ від 07.02.92 № 2300-1 "Про захист прав споживачів".
Статтями 475, 480, 482 ЦК України визначено, що якщо повернення здійснюється в результаті істотного порушення продавцем умов договору з якості, асортименту, комплектності, упаковці або інших умов поставки товару, то таке повернення товару розглядається як вироблений в рамках передбаченого законодавством відмови покупця від виконання договору купівлі-продажу. У цьому випадку договір вважається недійсним, а перехід права власності на товар - не відбувся.
Прийом повертається покупцем товару оформляється товарної накладної (форма № ТОРГ-12) в 2-х примірниках. Один примірник товарною накладною прикладається до товарного звіту, а другий - вручають покупцеві і є підставою для обміну товару чи отримання грошової суми за даний товар.
Порядок оформлення повернення грошових коштів за прийняті від покупців товари різниться в залежності від термінів повернення грошових коштів.
Якщо гроші повертаються в день покупки товару, то повернення грошової суми проводиться з операційної каси магазину за виданим у цій касі чеком ККМ (відповідно до Типових правил експлуатації контрольно-касових машин при здійсненні грошових розрахунків з населенням, затверджених листом Міністерства фінансів РФ від 30.08. 93 № 104). На суму повернення грошових коштів складається акт за формою КМ-3, затвердженої наказом Мінстату України від 25.12 ^ 1998 № 132. Прийняті від покупця і погашені касові чеки наклеюють на аркуш паперу й разом з вищевказаним актом здають в бухгалтерію при касовому звіті.
Якщо гроші за товар повертаються не в день покупки або касовий чек покупцем загублений, то повернення грошей здійснюється тільки з головної каси за видатковим касовим ордером (форма № КО-2) на підставі письмової заяви покупця при пред'явленні документа, що посвідчує особу (відповідно до Порядку ведення касових операцій у РФ, затвердженим рішенням Ради директорів ЦБ РФ від 22.09.1993 № 40).
Факт повернення товару покупцем означає, що раніше вироблена передача товарів покупцеві не може бути визнана його продажем, а отримані від покупця гроші не є виручкою. У податковому обліку повернутий покупцем товар також не визнається реалізованим.
При поверненні покупцями товарів у бухгалтерському обліку слід відкоригувати оборот з продажу і заборгованість перед бюджетом з податків і зборів.
Якщо товар буде прийнятий від покупця в тому ж звітному періоді (році), в якому він був проданий, коректувальні записи повинні бути складені в кореспонденції з рахунком 90 "Продажі". Якщо повертається покупцем товар приймається у наступному за роком його продажу звітному періоді, коригування за аналогією з відображенням прибутків і збитків минулих років, виявлених у звітному році, має проводитися з використанням рахунку 91 "Інші доходи і витрати".
Суми ПДВ, пред'явлені продавцем покупцю і сплачені до бюджету, у разі повернення товарів продавцю підлягають у нього відрахування (стаття 171 НК РФ). Однак такі відрахування виробляються в повному обсязі тільки після відображення в обліку відповідних операцій з коригування у зв'язку з поверненням товарів, але не пізніше одного року з моменту повернення (стаття 172 НК РФ).
Кореспонденція рахунків з обліку повернення товарів

№	Операція	Первинні документи	Дебет	Кредит
1.	Коригування продажів за повернутих покупцем товарів:
	-Виручка за повернутих товарах (сторно)	акт	76-2, 62	90-1
	-Собівартість товарів (сторно)	розрахунок	90-2	76-2
	-Повернутий покупцем товар оприбутковується за ціною його придбання	акт, розрахунок	41	76-2
	-Торгова націнка, що відноситься до повернутого товару (якщо облік товарів ведеться за продажними цінами)	розрахунок	41	42
	-Відноситься до відрахування ПДВ, нарахований при реалізації повернутого згодом товару	розрахунок	68/НДС	76-2
	-Коригуються обороти за рахунком 90-3 (сторно)	розрахунок	90-3	76-2
2.	Облік повернення товару в наступному звітному році:
	-Відображається сума, сплачена покупцем за товар	акт	91-2	76-2
	-Повернутий покупцем товар оприбутковується за ціною його придбання	розрахунок	41	91-1
	-Торгова націнка, що відноситься до повернутого товару (якщо облік товарів ведеться за продажними цінами)	розрахунок	41	42
	-Відноситься до відрахування ПДВ, нарахований при реалізації повернутого згодом товару	розрахунок	68/НДС	91-1
3.	Виплата покупцеві грошей за повернутий товар	РКО	76-2, 62	50

Приклад 1.
В організації роздрібної торгівлі товари обліковуються за фактичною собівартістю.
а) виручка від продажу товарів за місяць склала 1770-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%), при цьому фактична вартість проданих товарів 1000-00 руб.;
б) у кінці місяця визначається фінансовий результат.
в) у наступному місяці отримано повернення неякісних товарів від покупців: продажна вартість 619-50 руб. (Включаючи ПДВ 18%), облікова вартість 350-00 руб.
Облікова політика організації передбачає: товари обліковуються за фактичною собівартістю; списання вартості реалізованих товарів проводиться в кінці місяця.

Операція		Сума	Дебет	Кредит
а	Відображається виручка від реалізації [§ §]	1770-00	50	90-1
	Нараховано ПДВ (1770-00 х 18 / 118)	270-00	90-3	68/НДС
В кінці місяця:
б	Списується вартість реалізованих товарів	1000-00	90-2	41

Розраховується фінансовий результат продажу: оборот по кредиту рахунку 90 (доходи): 1770-00 руб.; Оборот за дебетом рахунка 90 (витрати): 1270-00 руб.; Прибуток - кредитове сальдо рахунку 90: 500-00 руб.

Заключна проводка місяці - на суму кредитового сальдо рахунку 90

500-00

90-9

Сальдо рахунку 99 на кінець місяця - кредитове, фінансовий результат за місяць - прибуток 500-00 руб.
У наступному місяці:

в	Повернуто гроші покупцеві	619-50	76-2	50
	Коригується виручка (сторно)	619-50	76-2	90-1
	Коригується собівартість реалізованих товарів (сторно)	350-00	90-2	76-2
	Оприбутковано повернутий товар	350-00	41	76-2
	Коригується ПДВ:
	-Зменшуються суми ПДВ, що підлягають до сплати (619-50 х 18 / 118)	94-50	68/НДС	76-2
	-Коригуються обороти по субрахунку 90-3 (сторно)	94-50	90-3	76-2
	Коригується прибуток (сторно) (619-50 - 94-50 - 350-00)	175-00	90-9	99

4.3. Ведення окремого обліку в роздрібній торгівлі

При застосуванні організацією при реалізації товарів різних ставок податку на додану вартість (або оподатковуваних і не оподатковуваних податком) податкова база визначається окремо по кожному виду товарів, які оподатковуються за різними ставками (стаття 153 НК РФ). Це обумовлює необхідність ведення обліку по різних видах товарів (з різними ставками ПДВ) окремо.
Необхідність роздільного обліку виникає також у разі, якщо організація здійснює реалізацію товарів, що потрапляють під оподаткування єдиним податком на поставлений дохід (стаття 346.26 НК РФ), і товарів, що не підпадають під оподаткування цим податком, і в інших аналогічних випадках.
Порядок ведення окремого обліку законодавчо не визначений. Відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації" ПБУ № 1 / 98, затвердженим наказом Міністерства фінансів РФ від 09.12.98 № 60н, організації можуть розробляти самостійно відповідні способи ведення окремого обліку виходячи з вимог діючих положень з бухгалтерського обліку.
Порядок ведення окремого обліку в організаціях роздрібної торгівлі залежить від прийнятої методики обліку.
Якщо застосовується натурально - вартісна схема обліку товарів, то відображення реалізації та нарахування податку на додану вартість ведеться протягом місяця на підставі інформації про реалізацію конкретних товарів із конкретними покупними цінами і відповідними їм ставками податків.
Застосування натурально - вартісної схеми обліку товарів можливе при використанні штрихових кодів, які дозволяють точно визначити, який товар продається. Проте впровадження відповідного обладнання не завжди можливо.
Якщо в організації застосовується вартісна схема обліку товарів, то вартість реалізованих товарів визначається шляхом розрахунку і списується в кінці місяця. Прихід і витрата товарів враховуються в цілому по всім товарам, інформація про рух товарів за найменуваннями відсутня. При цьому найбільшу складність представляє поділ загальної виручки від реалізації за відповідними групами товарів (за якими облік ведеться окремо). У цьому випадку організувати роздільний облік можна наступними способами.
Одним варіантом є роздільний облік виручки в процесі її отримання (наприклад, поділ товарів з різними ставками ПДВ по відділах магазину, при цьому виручка визначається на підставі показань відповідних касових апаратів). У цьому випадку на підставі чеків, пробитих в кожному відділі, можна визначити суму виручки від продажу товарів, що оподатковуються за різними ставками.
Можливо також використання окремих лічильників ККТ для обліку продажу товарів, які обкладаються ПДВ за різними ставками. При цьому продавець або касир повинні знати ставки податку з окремих видів товарів, що може призводити до появи помилок. Тому отримані на підставі показань лічильників дані про продаж товарів слід періодично перевіряти шляхом проведення інвентаризації товарів.
Іншим варіантом є щомісячне визначення залишків товарів за даними інвентаризації.
На підставі даних про залишок товарів і даних щодо недостач визначається виручка від реалізації за групами товарів з різними ставками. При цьому інвентаризації можуть піддаватися не всі нереалізовані на кінець місяця товари, а лише товари, що займають найменша питома вага в обсязі товарообігу.
Сума виручки від продажу обраної групи товарів (наприклад, оподатковуваної податком за ставкою 10%) визначається на підставі даних інвентаризаційних описів і первинних документів на надходження товарів за схемою:
Загальна виручка організації за місяць визначається на підставі показань касових апаратів.
Сума виручки від продажу товарів, що оподатковуються за ставкою 18%, в цьому випадку визначається наступним чином:

Ведення синтетичного роздільного обліку може забезпечуватися відкриттям відповідних субрахунків рахунку 41 "Товари", а також субрахунків другого порядку до відповідних субрахунках рахунку 90 "Продажі".
У разі ведення окремого обліку реалізації товарів, як підлягають обкладенню ПДВ, так і не підлягають обкладенню, ведеться також роздільний облік витрат, пов'язаних з продажем оподатковуваних і не оподатковуваних податком товарів.
Витрати, пов'язані з реалізації і тих і інших видів товарів, і пов'язані з ним суми ПДВ підлягають розподілу за видами товарів у відповідності з питомою вагою виручки від продажу відповідних видів товарів у загальному обсязі виручки (відповідно до статті 170 НК РФ).
Оскільки сума виручки за видами продажу визначається в кінці місяця, то й витрати за видами продажів можуть бути розподілені тільки в кінці місяця. Тому протягом місяця всі витрати можуть враховуватися без поділу за видами продажів на одному рахунку, суми ПДВ за витратами також можуть обліковуватися на одному рахунку.
В кінці місяця після розподілу за видами продажів зазначені витрати списуються на окремі субрахунки до рахунку 44 "Витрати на продаж". Суми ПДВ за витратами, які належать до продажів неоподатковуваних податком товарів, також включаються до витрат на продаж та відображаються на відповідному субрахунку рахунку 44.
Розподіл витрат по заготівлі і доставці товарів між проданими товарами і залишком товарів на складі на кінець місяця проводиться окремо по групах товарів, оподатковуваним ПДВ і не оподатковуваним податком.
Після розподілу суми витрат, пов'язані з проданих товарах, списуються на собівартість продажів відповідних видів товарів.
При відсутності окремого обліку операцій з товарами, що підлягають і не підлягають оподаткуванню ПДВ, суми податку по придбаних товарах (роботах, послугах) відрахування не підлягають і в витрати, прийняті до відрахування при обчисленні податку на прибуток, не включаються (стаття 170 НК РФ).
Організація має право не вести роздільний облік в тих податкових періодах, в яких частка сукупних витрат за операціями з товарами, що не підлягають обкладенню ПДВ, не перевищує 5 відсотків загальної величини сукупних витрат. При цьому всі суми податку по видатках у зазначеному податковому періоді підлягають вирахуванню в установленому порядку.
Приклад 1.
Організація роздрібної торгівлі відображає в обліку операції з реалізації товарів А, В (обкладаються ПДВ за ставкою 18%) і С (обкладаються ПДВ за ставкою 10%):
а) сплачені і отримані товари А на суму 4720-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%). Сформовано продажна ціна товарів. Торгова націнка по товарах А становить 50%;
б) оплачені та отримані товари В на суму 5310-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%). Сформовано продажна ціна товарів. Торгова націнка по товарах В становить 40%;

в) сплачені і отримані товари С на суму 5500-00 руб. (Включаючи ПДВ 10%). Сформовано продажна ціна товарів. Торгова націнка по товарах С становить 30%;
г) виручка від продажу за місяць склала: товарів А і В (з урахуванням ПДВ 18%) - 1770-00 руб., товарів З (з урахуванням ПДВ 10%) - 1100-00 руб.;
д) в кінці місяця нараховується ПДВ, визначається фінансовий результат.
Облікова політика організації передбачає:
товари на рахунку обліковуються на рахунку 41 "Товари" за продажними цінами, що включає торгову націнку і ПДВ за продажною вартістю товару;
торгова націнка і ПДВ за продажною вартістю товару враховуються на рахунку 42 "Торговельна націнка";
валовий дохід і собівартість реалізованих товарів визначаються розрахунковим шляхом за середнім відсотком в кінці місяця.
Для забезпечення окремого обліку були використані субрахунка "/ 10" з товарів, оподатковуваним ПДВ за ставкою 10% і "/ 18" з товарів, оподатковуваним ПДВ за ставкою 18%.
По товарах А:
вартість товарів, що надійшли без ПДВ - 4000-00 руб., ПДВ -720-00 руб.;
торгова націнка = 4000-00 х 50% = 2000-00 руб.;
ПДВ, що включається в продажну вартість товарів = (4000-00 + 2000-00) х х18% = 1080-00 руб.;
вартість товарів за продажними цінами = 4000-00 + 2000-00 + 1080-00 = 7080-00 руб.
По товарах В:
вартість товарів, що надійшли без ПДВ - 4500-00 руб., ПДВ -810-00 руб.;
торгова націнка = 4500-00 до 40% = 1800-00 руб.)
ПДВ, що включається в продажну вартість товарів = (4500-00 +
1800-00) *. 18% = 1134-00 руб.;
вартість товарів за продажними цінами = 4500-00 + 1800-00 +
1134-00 = 7434-00 руб.
По товарах С:
вартість товарів, що надійшли без ПДВ - 5000-00 руб., ПДВ -500-00 руб.;
торгова націнка = 5000-00 х 30% = 1500-00 руб.;
ПДВ, що включається в продажну вартість товарів = (5000-00 + 1500-00) х 10% = 650-00 руб.;
вартість товарів за продажними цінами = 5000-00 + 1500-00 + 650-00 = 7150-00 руб.
По товарах А і В:
Залишок товарів А і В на кінець місяця (сальдо субрахунку 41/18 рахунку 41 "Товари") = 7080-00 + 7434-00 - 1770-00 = 12744-00 руб.
Торгова націнка та ПДВ, пов'язані з надійшли за місяць товарах А і В (кредитовий оборот субрахунка 42/18 рахунку 42 "Торговельна Націнка" за місяць) = 2000-00 + 1080-00 + 1800-00 + 1134-00 = 6014-00 руб.
Продано товари А і В за місяць на 1770-00 руб.
Розраховується середній відсоток (П):

ТНн = 0, ТНП = 6014-00 руб., Тнв = О, Т = 1770-00 руб., ОК = 12744-00 руб.
П = 6014-00 / (1770-00 + 12744-00) х 100% = 41,44%.
Торгова націнка та ПДВ відносяться до реалізованих товарів = 1770-00 х 41,44% = 733-49 руб.
ПДВ по проданих товарах = 1770-00 х 18 / 118 = 270-00 руб.
Торгова націнка, що відноситься до реалізованих товарів = 733-49 - 270-00 = 463-49 руб.
По товарах С:
Залишок товарів С на кінець місяця (сальдо субрахунку 41/10 рахунку 41 «Товари») = 7150-00 - 1100-00 = 6050-00 руб.
Торгова націнка та ПДВ, пов'язані з надійшли за місяць товарах С (кредитовий оборот субрахунка 42/10 рахунку 42 "Торговельна націнка" за місяць) = 1500-00 + 650-00 = 2150-00 руб.
Продано товари С за місяць на 1100-00 руб.
Розраховується середній відсоток (П):

ТНн = О, ТНП = 2150-00 руб., Тнв = О, Т = 1100-00 руб., ОК = 6050-00 руб.
П = 2150-00 / (1100-00 + 6050-00) х 100% = 30,07%.
Торгова націнка та ПДВ, відносяться до реалізованих товарів = 1100-00 х 30,07% = 330-77 руб.
ПДВ по проданих товарах = 7 / 00 х / (3 / / / 0 = 100-00 руб.
Торгова націнка, що відноситься до реалізованих товарів ~ 330-77 - 100-00 = 230-77 руб.

Операція		Сума	Дебет	Кредит
а	Оплачені товари А (з урахуванням ПДВ 18%)	4720-00	60	50
	Отримано товари А	4000-00	41/18	60
	ПДВ за отриманими товарами	720-00	19-3	60
	ПДВ списано на розрахунки з бюджетом	720-00	68/НДС	19-3
	Нараховується торговельна націнка 50%	2000-00	41/18	42/18
	Включається ПДВ в продажну вартість	1080-00	41/18	42/18

б	Оплачені товари В (з урахуванням ПДВ 18%)	5310-00	60	50
б	Отримано товари У	4500-00	41/18	60
	ПДВ за отриманими товарами	810-00	19-3	60
	ПДВ списано на розрахунки з бюджетом	810-00	68/НДС	19-3
	Нараховується торговельна націнка 40%	1800-00	41/18	42/18
	Включається ПДВ в продажну вартість	1134-00	41/18	42/18
в	Оплачені товари С (з урахуванням ПДВ 10%)	5500-00	60	50
	Отримано товари З	5000-00	41/10	60
	ПДВ за отриманими товарами	500-00	19-3	60
	ПДВ списано на розрахунки з бюджетом	500-00	68/НДС	19-3
	Нараховується торговельна націнка 30%	1500-00	41/10	42/10
	Включається ПДВ в продажну вартість	650-00	41/10	42/10
г	Виручка по проданих товарах А і В [***]	1770-00	50	90-1/18
	Нараховано ПДВ	270-00	90-3/18	68/НДС
	Виручка по проданих товарах З *	1100-00	50	90-1/10
	Нараховано ПДВ	100-00	90-3/10	68/НДС
д	В кінці місяця:
	По товарах А і В:
	-Списується вартість товарів за продажними цінами	1770-00	90-2/18	41/18
	-Списуються торгова націнка і ПДВ, пов'язані з проданих товарах (сторно)	733-49	90-2/18	42/18
	По товарах С:
	-Списується вартість товарів за продажними цінами	1100-00	90-2/10	41/10
	-Списуються торгова націнка і ПДВ, пов'язані з проданих товарах (сторно)	330-77	90-2/10	42/10

Розраховується фінансовий результат продажу: оборот по кредиту рахунку 90 (доходи): 2870-00 руб.; Оборот за дебетом рахунка 90 (витрати): 2175-74 руб.; Прибуток - кредитове сальдо рахунку 90: 694-26 руб.

Заключна проводка місяці - на суму кредитового сальдо рахунку 90

694-26

90-9

Сальдо рахунку 99 на кінець місяця - кредитове, фінансовий результат за місяць - прибуток 694-26 руб.

4.4. Облік реалізації товарів у кредит

При продажі товарів у кредит договором купівлі-продажу передбачена оплата вартості товару через певний час після його передачі покупцеві. Відносини між продавцем-організацією торгівлі і покупцем - фізичною особою при продажу товарів у кредит регулюються статтями 488, 489 ЦК РФ.
Порядок продажу товарів у кредит визначено Правилами продажу громадянам товарів тривалого користування в кредит, затверджених постановою Уряду РФ від 09.09.93 № 895.
Для придбання товару в кредит покупець пред'являє продавцю довідку для купівлі товарів у кредит за формою № КР-1, затвердженої наказом Мінстату України від 25.12.98 № 132. Довідка для купівлі товарів у кредит за формою № КР-1 складається в одному примірнику в організації за місцем роботи (навчання) покупця.
При купівлі товару в кредит оформляється доручення-зобов'язання за формою № КР-2 у двох примірниках. Перший примірник доручення - зобов'язання-організацією торгівлі пересилається в організацію, де працює (навчається) покупець, а пенсіонеру і покупцеві, який здійснює погашення отриманого кредиту шляхом внесення готівки в касу організації торгівлі або перерахування йому грошових коштів у порядку безготівкових розрахунків, видається на руки. Другий примірник доручення - зобов'язання залишається в організації торгівлі.
Як правило, однією з умов продажу товарів у кредит є внесення початкового внеску при отриманні товару. Після сплати першого внеску на підставі даних доручення - зобов'язання складається розпорядження за формою № КР-4. Покупець при отриманні товару ставить у розпорядженні свій підпис із зазначенням своїх паспортних даних. Розпорядження за формою № КР-4 реєструються у відомості - опису доручень-зобов'язань за формою № КР-3.
У разі погашення покупцями заборгованості за придбані в кредит товари готівкою (через касу торгової організації) касиром в одному примірнику складається відомість обліку надходження грошей в розрахункову касу від покупців в погашення заборгованості за товари, продані в кредит, за формою № КР-5.
У міру погашення покупцями заборгованості за придбані в кредит товари бухгалтер організації торгівлі в дорученні - зобов'язанні робить відповідні відмітки.
Порядок відображення в обліку операцій з продажу товарів у кредит залежить від того, в який момент відбувається передача права
власності на товар покупцеві. Момент передачі права власності має визначатися в дорученні - зобов'язанні. Якщо момент переходу права власності на товари в дорученні-зобов'язанні не вказаний, то він визначається по моменту передачі товарів покупцеві (статті 223, 224 ЦК РФ).
При продажі товарів у кредит виручка приймається до обліку в повній сумі заборгованості покупця, включаючи відсотки по кредиту, і відображається за дебетом рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок "Розрахунки за товари, продані в кредит", в кореспонденції з рахунком 90 "Продажі", субрахунок 90-1 "Виручка".
У міру погашення заборгованості за товари рахунок 76 кредитується в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів.
У разі дострокового погашення покупцем заборгованості провадиться перерахунок відсотків за залишком кредиту, достроково внесеного в касу, сума надміру нарахованих відсотків по кредиту сторнується.
Договір може передбачати інший момент переходу права власності (наприклад, після повної оплати товарів), при цьому товари до цього моменту не вважаються проданими і відображаються на рахунку 45 "Товари відвантажені".
У розглянутому випадку товари не оплачуються покупцем повністю в момент їх придбання, у зв'язку з цим важливим моментом є вибір методу визначення виручки для цілей нарахування податку на прибуток і ПДВ.
Якщо товари відразу стають власністю покупця, то є два варіанти облікових записів.
Якщо організація для цілей оподаткування ПДВ визначає момент визначення податкової бази як момент відвантаження, то суми ПДВ по загальній вартості товарів за договором відображаються в момент передачі товару покупцеві за дебетом рахунка 90 "Продажі", субрахунок 90-3 "Податок на додану вартість", в кореспонденції з рахунком 68 "Розрахунки по податках і зборах", субрахунок "Розрахунки з податку на додану вартість".
Якщо організація для цілей оподаткування ПДВ визначає момент визначення податкової бази як момент оплати, то сума ПДВ по початковому внеску відображається за дебетом рахунка 90 "Продажі", субрахунок 90-3, в кореспонденції з рахунком 68 "Розрахунки з бюджетом по податках і зборах". Сума ПДВ за сумою, що залишилася (суми наданого кредиту) відображається за дебетом рахунка 90-3 в кореспонденції з рахунком 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" (на окремому субрахунку).
Надалі в міру погашення покупцем заборгованості ПДВ, що відноситься до надійшов платежу, списується з дебету рахунку 76 в кредит рахунку 68 "Розрахунки з бюджетом по податках і зборах".
Якщо покупець стає власником товарів після їх повної оплати, то при передачі товарів покупцеві реалізації не відбувається, і ПДВ з реалізації не нараховується, однак суми платежів, що вносяться покупцями в оплату товарів, є авансом, за яким нараховується ПДВ (стаття 162 НК РФ). Після завершення розрахунків за товари, коли покупець стає їх власником, сплачені суми ПДВ за авансами приймаються до відрахування і нараховується ПДВ з реалізації.
Часто застосовується варіант продажу товарів у кредит за участю банку, який оплачує товар торгової організації в момент укладання договору, тим самим надаючи кредит покупцю - фізичній особі. Відсотки по кредиту оплачуються покупцем безпосередньо банку, торгова організація в цьому участі не приймає. У цьому випадку організація торгівлі операції з реалізації відбиває у звичайному порядку.
Кореспонденція рахунків з обліку операцій при продажу товарів у кредит

№	Операція	Первинні документи	Дебет	Кредит
1.	При передачі товару і перехід права власності на товар до покупця:
	-Відбивається початковий внесок	чек ККМ	50	90-1
	-Відображається сума заборгованості покупця (включаючи відсотки за кредит)	доручення-зобов'язання форма № КР-2	76/Кр	90-1
	-Списана собівартість реалізованих товарів	розрахунок, картка обліку	90-2	41
2.	Нараховано ПДВ за вартістю реалізованого товару (якщо облікова політика для ПДВ по відвантаженню)	розрахунок	90-3	68/НДС
3.	Нараховано ПДВ за вартістю реалізованого товару (якщо облікова політика для ПДВ з оплати)
	-По початковому внеску	розрахунок	90-3	68/НДС
	-По сумою, що залишилася кредиту (включаючи відсотки)	розрахунок	90-3	76/НДС
4.	Отримано грошові кошти в рахунок погашення заборгованості по кредиту:
	-На розрахунковий рахунок	виписка банку	51	76/Кр
	-Готівкою в касу	чек ККМ	50	76/Кр
	-Нарахований ПДВ за сумою отриманих коштів (якщо облікова політика для ПДВ з оплати)	розрахунок	76/НДС	68/НДС
5.	У разі дострокового погашення покупцем заборгованості (при зменшенні належних до сплати відсотків):
	-Отримані грошові кошти	чек ККМ	50	76/Кр
	-Зменшення відсотків по залишку кредиту (сторно)	розрахунок	76/Кр	90-1
	-Коригування (зменшення) раніше нарахованого ПДВ (сторно)	розрахунок	90-3	68/НДС

Приклад 1.
Організація роздрібної торгівлі продала в кредит покупцю товар. Облікова вартість товару становить 8000-00 руб. За договором продажу в кредит:
вартість товару - 11800-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%); відсотки за кредит - 2% на місяць від вартості товару; покупцем оплачується початковий внесок 40%;
кредит погашається покупцем протягом б місяців рівними частками;
товари переходять у власність покупця в момент їх передачі покупцеві.
Облікова політика організації передбачає:
товари на рахунку обліковуються на рахунку 41 "Товари" за купівельною вартістю.
Розглянемо два варіанти облікової політики для цілей нарахування ПДВ:
1) моментом визначення податкової бази є момент відвантаження;
2) моментом визначення податкової бази є момент оплати.
Загальна сума відсотків за кредитом = 11800-00 х 2% х 6 = 1416-00 руб.
Вартість товару, включаючи відсотки = 11800-00 + 1416-00 = 13216-00 руб.
Початковий внесок = 13216-00 х 40% = 5286-40 руб.
Щомісячний платіж = (13216-00 - 5286-40) / 6 = 1321-60 руб.
Операції при відпустці товару покупцеві:

а	Внесено покупцем початковий внесок	5286-40	50	90-1
	Відображено заборгованість покупця, включаючи прцента (13216-00 - 5286-40)	7929-60	76/Кр	90-1
	Нараховано ПДВ (13216-00 х 18 / 118)	2016-00	90-3	68/НДС
	Списано облікову вартість товару	8000-00	90-2	41-2

Варіант 1. Моментом визначення податкової бази для цілей нарахування ПДВ є момент відвантаження.
В кінці місяця:
Розраховується фінансовий результат з продажу:
оборот по кредиту рахунку 90 (доходи): 13216-00 руб.;
оборот за дебетом рахунка 90 (витрати): 10016-00 руб.;
прибуток - кредитове сальдо рахунку 90: 3200-00 руб.

Заключна проводка місяці - на суму кредитового сальдо рахунку 90

3200-00

90-9

Сальдо рахунку 99 на кінець місяця - кредитове, фінансовий результат за місяць - прибуток 3200-00 руб.
Операції при погашенні заборгованості (щомісячно):

Отримано грошові кошти в рахунок погашення заборгованості

1321-60

76/Кр

Варіант 2. Моментом визначення податкової бази для цілей нарахування ПДВ є момент оплати.

а	Внесено покупцем початковий внесок	5286-40	50	90-1
	Відображено заборгованість покупця, включаючи прцента (13216-00 - 5286-40)	7929-60	76/Кр	90-1
	Нараховано ПДВ за сумою отриманих коштів (5286-40 х 18 / 118)	806-40	90-3	68/НДС
	Нараховано ПДВ за сумою отриманих коштів (7929-60 х 18 / 118)	1209-60	90-3	76/НДС
	Списано облікову вартість товару	8000-00	90-2	41-2

В кінці місяця:
Розраховується фінансовий результат з продажу:
оборот по кредиту рахунку 90 (доходи): 13216-00 руб.;
оборот за дебетом рахунка 90 (витрати): 10016-00 руб.;
прибуток - кредитове сальдо рахунку 90: 3200-00 руб.

Заключна проводка місяці - на суму кредитового сальдо рахунку 90

3200-00

90-9

б	Отримано грошові кошти в рахунок погашення заборгованості	1321-60	50	76/Кр
	Нарахований раніше ПДВ підлягає до сплати в бюджет у частині, що відповідає надійшов платежу (1321-60 х 18 / 118)	201-60	76/НДС	68/НДС

5. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

5.1. Відображення операційних і позареалізаційних доходів і

витрат у бухгалтерському обліку

Основні принципи відображення доходів і витрат у бухгалтерському обліку визначаються Положеннями з бухгалтерського обліку "Доходи організації" ПБУ 9 / 99 і "Витрати організації" ПБУ 10/99, затвердженими наказами Міністерства фінансів РФ від 06.05.99 № № 32н, ЗЗн.
Іншими доходами вважаються надходження, які не є доходами від звичайних видів діяльності. До інших доходів відносяться операційні, позареалізаційні та надзвичайні доходи.
Операційними доходами є:
надходження, пов'язані з наданням за плату в тимчасове користування активів організації, з наданням за плату прав на різні види інтелектуальної власності, з участю в статутних капіталах інших організацій (в разі, коли ці види діяльності не відносяться до звичайних видів діяльності);
прибуток, отримана організацією за договором простого товариства;
надходження від продажу основних засобів та інших активів, відмінних від грошових коштів (крім іноземної валюти), продукції, товарів;
відсотки, отримані за надання в користування коштів організації, а також відсотки за використання банком грошових коштів, що знаходяться на рахунку "організації в цьому банку.
Позареалізаційними доходами є:
штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів;
активи, отримані безоплатно, у тому числі за договором дарування;
надходження до відшкодування заподіяних організації збитків;
прибуток минулих років, виявлена у звітному році;
суми кредиторської і депонентської заборгованості, по яких минув термін позовної давності;
курсові різниці;
сума дооцінки активів і т.д.
Іншими вважаються витрати, які не є витратами по звичайних видах діяльності. До інших витрат відносяться операційні, позареалізаційні та надзвичайні витрати.
Операційними витратами є:
витрати, пов'язані з наданням за плату в тимчасове
користування активів організації, з наданням за плату прав на різні види інтелектуальної власності, з участю в статутних капіталах інших організацій (в разі, коли ці види діяльності не відносяться до звичайних видів діяльності);
витрати, пов'язані з продажем, вибуттям та іншим списанням основних засобів та інших активів, відмінних від грошових коштів (крім іноземної валюти), товарів, продукції;
відсотки, сплачувані організацією за надання їй в користування грошових коштів (кредитів, позик);
витрати, пов'язані з оплатою послуг, що надаються кредитними організаціями;
відрахування в оціночні резерви (резерви по сумнівних боргах, під знецінення вкладень у цінні папери тощо), а також резерви, що створюються у зв'язку з визнанням умовних фактів господарської діяльності.
Позареалізаційними витратами є: штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів; відшкодування заподіяних організацією збитків; збитки минулих років, визнані у звітному році; суми дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, інших боргів, нереальних для стягнення; курсові різниці; сума уцінки активів;
перерахування коштів, пов'язаних з благодійною діяльністю, витрати на здійснення спортивних заходів, відпочинку, розваг, заходів культурно - просвітницького характеру та інших аналогічних заходів.
Надзвичайними доходами і витратами вважаються доходи і витрати, що виникають як наслідки надзвичайних обставин господарської діяльності (стихійного лиха, пожежі, аварії, націоналізації майна тощо).
Узагальнення інформації про операційні і позареалізаційні доходи та витрати звітного періоду ведеться на рахунку 91 "Інші доходи і витрати", до якого відкриваються субрахунки 91-1 "Інші доходи", 91-2 "Інші витрати", 91-9 "Сальдо інших доходів і витрат ". Доходи відображаються за кредитом рахунку 91, субрахунок 91-1 "Інші доходи", витрати - за дебетом рахунка 91, субрахунок 91-2 "Інші витрати". Записи за субрахунками 91-1 і 91-2 виробляються накопичувально протягом звітного року.
Щомісяця зіставленням дебетового обороту по субрахунку 91-2 "Інші витрати" і кредитового обороту по субрахунку 91-1 "Інші доходи" визначається сальдо інших доходів і витрат за звітний місяць.
Прикінцевими оборотами місяці розрахований таким чином фінансовий результат по інших доходів і витрат відображається проведенням за дебетом (кредитом) субрахунку 91-9 Сальдо інших доходів і витрат "рахунку 91" Інші доходи і витрати в кореспонденції з рахунком 99 "Прибутки і збитки".
Після закінчення звітного року всі субрахунки, відкриті до рахунку 91 "Інші доходи і витрати" (крім субрахунка 91-9 "Сальдо інших доходів і витрат"), закриваються внутрішніми записами на субрахунок 91-9 "Сальдо інших доходів і витрат".
Доходи, отримані (нараховані) у звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів, обліковуються на рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів". До рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів" можуть бути відкриті субрахунки:
98-1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів; 98-2" Безоплатні надходження ";
98-3 "Майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених за минулі роки";
98-4 "Різниця між сумою, що підлягає стягненню з _ винних осіб, і балансовою вартістю щодо недостач цінностей".
Облік доходів, отриманих у звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів (наприклад, орендна плата) ведеться на субрахунку 98-1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів. По кредиту рахунку 98-1 в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів або розрахунків з дебіторами і кредиторами відображаються отримані (нараховані) суми доходів, а за дебетом - їх списання при настанні звітного періоду, до якого вони відносяться. Активи отримані організацією безоплатно, відображаються на субрахунку 98-2 "Безоплатні надходження". Ринкова вартість активів отриманих безоплатно, відображається за кредитом рахунку 98-2 в кореспонденції з рахунками 08 "Вкладення у необоротні активи" та іншими. Суми, враховані на рахунку 98-2, списуються в кредит рахунку 91 "Інші доходи і витрати" у наступному порядку:
по безоплатно отриманим основним засобам - по мірі нарахування амортизації;
з інших безоплатно отриманим матеріальним цінностям-по мірі списання на рахунки обліку витрат на продаж.
Надзвичайні доходи і витрати відображаються на рахунку 99 Прибутки і збитки ":
доходи відображаються за кредитом рахунка 99 у кореспонденції з рахунками обліку матеріальних цінностей, розрахунків за страховими відшкодуваннями, грошових коштів;
витрати відображаються за дебетом рахунка 99 у кореспонденції з рахунками обліку матеріальних цінностей, грошових коштів та іншими.
Кореспонденція рахунків з обліку інших доходів і витрат

	Операція	Первинні документи	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Облік операційних і позареалізаційних доходів і витрат

1.	Доходи і витрати при реалізації основних засобів, нематеріальних активів:
	-Сума, що належить з покупця (включаючи ПДВ)	договір, рахунок	62	91-1
	- Залишкова вартість	картки обліку ОЗ-6, НМА-1	91-2	01/Виб, 04
	- Нарахований ПДВ	рахунок-фактура	91/НДС	68/НДС
2.	Доходи і витрати при реалізації матеріалів:
	-Сума, що належить з покупця (включаючи ПДВ)	рахунок, накладна	62	91-1
	-Нараховано ПДВ	рахунок-фактура	91/НДС	68/НДС
	-Собівартість матеріалів	картка обліку М-17	91-2	10
3.	Доходи за договором простого товариства	договір	76-3	91-1
4.	Доходи, від участі в інших організаціях, дохід з цінних паперів, відсотки за виданими позиками	договір	76-3	91-1
5.	Виявлено надлишок матеріальних цінностей при інвентаризації	акт	10, 50 та ін	91-1
6.	Отримано штрафи, пені та неустойки за порушення контрагентами умов договорів	виписка банку	51	91-1
7.	Курсові різниці:
	- Позитивні	розрахунок	50/Вал, 52 та ін	91-1
	- Негативні	розрахунок	91-2	50/Вал, 52 та ін
8.	Дохід від здачі майна в поточну оренду	договір	62, 76	91-1
9.	Нараховано амортизацію майна в поточній оренді	картка обліку ОЗ-6	91-2	02
10.	Збиток від списання безнадійної до одержання дебіторської заборгованості	наказ, акт	91-2	60, 62 і ін
11.	Відрахування в резерви під знецінення фінансових вкладень, під зниження вартості матеріальних цінностей, по сумнівних боргах	Роз-ються	91-2	14, 59, 63

12.	Відсотки за отриманими кредитами, позиками	договір, розрахунок	91-2	66/Проц, 67/Проц
13.	Штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів, сплачені або визнані до сплати	договір, постанова суду	91-2	60, 62, 76
14.	Нараховано податки, пов'язані з позареалізаційних витрат	розрахунок	91-2	68
15.	Списання ПДВ за невиробничим витратам	розрахунок	91-2	19
16.	Фінансовий результат за іншими доходами і видатками (визначається в кінці місяця):
	-Прибуток	розрахунок	91-9	99
	-Збиток	розрахунок	99	91-9
17.	Закривається рахунок 91 (в кінці року):
	-Закривається субрахунок 91-1	розрахунок	91-1	91-9
	-Закривається субрахунок 91-2	розрахунок	91-9	91-2
	-Закривається субрахунок 91/НДС	розрахунок	91-9	91/НДС

Облік доходів майбутніх періодів
18.	Одержано доходів, пов'язані з майбутніх звітних періодів:
	-Отримані грошові кошти	чек ККТ, виписка банку	50, 51	98-1
	-Списані при настанні періоду, до якого вони відносяться	розрахунок	98-1	90-1, 91-1
19.	Отримано цінності безоплатно:
	-Оприбутковані цінності за ринковою вартістю	акт	08, 10 та ін	98-2
	-Списується вартість (ОС-у міру нарахування амортизації, інших - по мірі списання на витрати)	розрахунок	98-2	91-1

Облік надзвичайних доходів і витрат
20.	Надзвичайні доходи	розрахунок	10, 51 та ін	99
21.	Надзвичайні витрати	розрахунок	99	01, 10, 41 і ін

Приклад 1.
Організація відображає в обліку доходи і витрати:
а) отримана виручка від реалізації основних засобів 10620-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%) при залишковій вартості 7000-00 руб.;
б) отримані доходи від участі у спільній діяльності 3000-00 руб.;
в) отримана неустойка 500-00 руб. за невиконання партнером зобов'язань за договором;
г) оприбутковані надлишки товарів за результатами проведеної інвентаризації на суму 800-00 руб.;
д) в кінці місяця визначається фінансовий результат;
е) у кінці року рахунок 91 закривається.

Операція		Сума	Дебет	Кредит
а	Виручка від реалізації основних засобів (включаючи ПДВ)	10620-00	62	91-1
	ПДВ по реалізованих основних засобів	1620-00	91/НДС	68/НДС
	Залишкова вартість	7000-00	91-2	01/Виб
б	Доходи від участі у спільній діяльності	3000-00	76-3	91-1
в	Отримано неустойка	500-00	76-2	91-1
г	Оприбутковано надлишки товарів	800-00	41	91-1

В кінці місяця:
Визначається фінансовий результат по інших доходів і витрат:
оборот по кредиту рахунку 91 (доходи): 14920-00 руб.;
оборот за дебетом рахунка 91 (витрати): 8620-00 руб.;
прибуток - кредитове сальдо рахунку 91: 6300-00 руб.

Фінансовий результат за інших доходів і витрат - сальдо рахунку 91

6300-00

91-9

У кінці року:

е	Закриваються субрахунка рахунку 91	14920-00 7000-00 1620-00	91-1 91-9 91-9	91-9 91-2 91/НДС

5.2. Відображення позареалізаційних доходів і витрат у

податковому обліку

Позареалізаційні доходи
Позареалізаційними доходами платника податків (стаття 250 НК РФ) визнаються доходи:
від пайової участі в інших організаціях;
у вигляді позитивної (негативної) курсової різниці, що утворюється внаслідок відхилення курсу продажу (купівлі) іноземної валюти від офіційного курсу, встановленого Центральним банком Російської Федерації на дату переходу права власності на іноземну валюту;
у вигляді визнаних боржником або підлягають сплаті боржником на підставі рішення суду, що вступило в законну силу, штрафів, пені та (або) інших санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків або шкоди;

у вигляді відсотків, отриманих за договорами позики, кредиту, банківського рахунку, банківського вкладу, а також з цінних паперів та інших боргових зобов'язаннях;
у вигляді сум відновлених резервів, витрати на формування яких були прийняті у складі витрат у встановленому порядку;
у вигляді безоплатно отриманого майна (робіт, послуг) або майнових прав;
у вигляді доходу, що розподіляється на користь платника податків за його участі в простому товаристві;
у вигляді доходу минулих років, виявленого у звітному (податковому) періоді;
у вигляді позитивної курсової різниці, що виникає від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог (зобов'язань), вартість яких виражена в іноземній валюті, що проводиться у зв'язку зі зміною курсу іноземної валюти;
у вигляді сумовий різниці, що виникає у платника податку, якщо сума виникли зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів, майнових прав, не відповідає фактично надійшла (сплаченою) суму в рублях;
у вигляді вартості отриманих матеріалів або іншого майна при демонтажі або розбиранні при ліквідації виведених з експлуатації основних засобів;
у вигляді використаних не за цільовим призначенням майна (у тому числі грошових коштів), робіт, послуг, які отримані в рамках благодійної діяльності (в тому числі у вигляді благодійної допомоги, пожертвувань), цільових надходжень, цільового фінансування, за винятком бюджетних коштів;
у вигляді сум, на які у звітному (податковому) періоді відбулося зменшення статутного (складеного) капіталу (фонду) організації, якщо таке зменшення здійснено з одночасною відмовою від повернення вартості відповідної частини внесків (вкладів) акціонерам (учасникам) організації;
у вигляді сум повернення від некомерційної організації раніше сплачених внесків (вкладів) у разі, якщо такі внески (вклади) раніше були враховані в складі витрат при формуванні податкової бази;
у вигляді сум кредиторської заборгованості (зобов'язання перед кредиторами), списаної у зв'язку із закінченням терміну позовної давності чи з інших підстав;
у вигляді вартості надлишків товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, які виявлені в результаті інвентаризації.
Перелік доходів, що не враховуються при визначенні податкової бази, визначається статтею 251 НК РФ.
Позареалізаційні витрати
До складу позареалізаційних витрат, не пов'язаних з реалізацією, включаються обгрунтовані витрати на здійснення діяльності, безпосередньо не пов'язаної з реалізацією.
До позареалізаційних витрат відносяться, зокрема (стаття 265 НК РФ):
витрати на утримання переданого за договором оренди (лізингу) майна (включаючи амортизацію з цього майна), якщо діяльність з оренди не є основною діяльністю для організації;
витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого виду, в тому числі відсотків, нарахованих з цінних паперів та іншими зобов'язаннями, випущеними (емітованими) платником податків, з урахуванням особливостей, передбачених статтею 269 НК РФ;
витрати на організацію випуску власних цінних паперів;
витрати, пов'язані з обслуговуванням придбаних платником податку цінних паперів;
витрати у вигляді від'ємної курсової різниці, що виникає від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог (зобов'язань), вартість яких виражена в іноземній валюті;
витрати у вигляді сумовий різниці, що виникає у платника податку, якщо сума виникли зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг), майнових прав, не відповідає фактично надійшла (сплаченою) сумі в рублях;
витрати у вигляді від'ємної (позитивної) різниці, що утворюється внаслідок відхилення курсу продажу (купівлі) іноземної валюти від офіційного курсу Центрального банку Російської Федерації, встановленого на дату переходу права власності на іноземну валюту;
витрати на ліквідацію виведених з експлуатації основних засобів, включаючи суми недонарахованої відповідно до встановленого терміну корисного використання амортизації, а також витрати на ліквідацію об'єктів незавершеного будівництва та іншого майна, монтаж якого не завершений (витрати на демонтаж, розбирання, вивезення розібраного майна);
судові витрати та арбітражні збори;
витрати по операціях з тарою, якщо ці витрати не відносяться до матеріальних витрат;
витрати у вигляді визнаних боржником або підлягають сплаті боржником на підставі рішення суду, що вступило в законну силу, штрафів, пені та (або) інших санкцій за Порушення договірних чи боргових зобов'язань, а також витрати на відшкодування завданих збитків;
витрати у вигляді сум податків, які стосуються поставленим товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг, якщо кредиторська заборгованість (зобов'язання перед кредиторами) з такої поставки списана у звітному періоді (відповідно до статті 250 НК РФ);
витрати на послуги банків;
витрати на проведення щорічних зборів акціонерів (учасників, пайовиків), зокрема витрати, пов'язані з орендою приміщень, підготовкою та розсилкою необхідної для проведення зборів інформації, та інші витрати, безпосередньо пов'язані з проведенням зборів;
витрати по операціях з фінансовими інструментами термінових угод.
Якщо організація для цілей нарахування податку на прибуток застосовує метод нарахування, то вона має право створювати резерви по сумнівних боргах (стаття 266 НК РФ), суми відрахувань у ці резерви включаються до складу позареалізаційних витрат.
До позареалізаційних витрат прирівнюються збитки, отримані платником податку в звітному (податковому) періоді, зокрема:
у вигляді збитків минулих податкових періодів, виявлених у поточному звітному (податковому) періоді;
суми безнадійних боргів, а в разі, якщо платник податку прийняв рішення про створення резерву по сумнівних боргах, суми безнадійних боргів, не покриті за рахунок коштів резерву;
витрати у вигляді недостачі матеріальних цінностей у разі відсутності винних осіб, а також збитки від розкрадань, винуватці яких не встановлені. У даних випадках факт відсутності винних осіб повинен бути документально підтверджений уповноваженим органом державної влади;
втрати від стихійних лих, пожеж, аварій та інших надзвичайних ситуацій, включаючи витрати, пов'язані з запобіганням або ліквідацією наслідків стихійних лих або надзвичайних ситуацій;
збитки по угоді поступки права вимоги (відповідно до статті 279 НК РФ).

5.3. Облік розрахунків з податку на прибуток

Порядок відображення в бухгалтерському обліку розрахунків з податку на прибуток визначається Положенням по бухгалтерському обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток" ПБУ 18/02, затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 19.11.2002 № 114н.
Застосування Положення дозволяє відображати в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності відмінності між податком на обліковий прибуток (збиток), визнаним у бухгалтерському обліку, і податком на оподатковуваний прибуток, сформованим у податковому обліку і відображених у податковій декларації з податку на прибуток.
Положення поширюється тільки на ті види господарської діяльності, в результаті яких організація стає платником податків податку на прибуток. Положення може не застосовуватися суб'єктами малого підприємництва (статус суб'єктів малого підприємництва визначається у відповідності з Федеральним законом від 14.06.95 № 88-ФЗ).
Відповідно до Положення сума податку на прибуток, який визначається як добуток облікового прибутку (збитку), сформованої у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, називається умовним витратою (умовним доходом) з податку на прибуток.
Для визначення і відображення в обліку відмінності між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком, сформованої в податковому обліку, застосовуються такі поняття, як постійні і тимчасові різниці.
Під постійними різницями розуміються витрати (або доходи), що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку) звітного періоду і не враховуються при розрахунку податкової бази по податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.
Постійні різниці виникають, наприклад:
в результаті перевищення фактичних видатків, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування в межах визначених норм;
при обліку витрат, пов'язаних з безоплатною передачею майна (товарів, робіт, послуг), і не вживаються для цілей оподаткування.
Під тимчасовими різницями (віднімається і оподатковуваними) розуміються доходи і витрати, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку) в одному звітному періоді, а податкової бази по податку на прибуток - в іншому або в інших звітних періодах.
Тимчасові різниці виникають, коли витрати в бухгалтерському обліку визнаються раніше, ніж у податковому обліку, які доходи в бухгалтерському обліку визнаються пізніше, ніж у податковому обліку.
Тимчасові різниці утворюються, наприклад:
при застосуванні різних способів нарахування амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку (якщо амортизаційні відрахування для цілей бухгалтерського обліку перевищують амортизаційні відрахування в податковому обліку);
при перенесенні в податковому обліку збитків на майбутнє.
Оподатковувані тимчасові різниці виникають, коли витрати в бухгалтерському обліку визнаються пізніше, ніж у податковому обліку, які доходи в бухгалтерському обліку визнаються раніше, ніж у податковому обліку.
Оподатковувані тимчасові різниці утворюються, наприклад:
при застосуванні різних способів нарахування амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку (якщо амортизаційні відрахування в податковому обліку перевищують амортизаційні відрахування для цілей бухгалтерського обліку);
в результаті визнання виручки від продажу товарів (робіт, послуг) для цілей бухгалтерського обліку виходячи з припущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності, а для цілей оподаткування - за касовим методом.
Поточним податком на прибуток (поточним податковим збитком) визнається податок на прибуток для цілей оподаткування, що визначається виходячи з величини умовного витрати (умовного доходу), скоригованого на суми:
постійного податкового зобов'язання (збільшує суму податку на прибуток у поточному звітному періоді, а в наступних звітних періодах на суму податку на прибуток не впливає), яке визначається як добуток постійних різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток;
відкладеного податкового активу (зменшує суму податку на прибуток в наступних звітних періодах, а в поточному - збільшує), що визначається як добуток тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток;
відкладеного податкового зобов'язання (збільшує суму податку на прибуток в наступних звітних періодах, а в поточному-зменшує), що визначається як добуток оподатковуваних тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток.
До відкладеним податковим зобов'язанням ставляться також суми податку на прибуток, по яких є відстрочки або розстрочки по сплаті.
Коригування умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток у поточному звітному періоді проводиться за такою схемою:

Визначений таким чином поточний податок на прибуток є податком на прибуток для цілей оподаткування і підлягає сплаті до бюджету.
У бухгалтерському обліку постійні і тимчасові (віднімаються і оподатковувані) різниці звітного періоду відображаються відокремлено (в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла різниця).
Сума нарахованого умовного витрати з податку на прибуток за звітний період відображається за дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки", субрахунок "Умовні витрати з податку на прибуток", в кореспонденції з кредитом рахунка 68 "Розрахунки з податків і зборів". Якщо фінансовий результат - збиток, то нараховується умовний дохід з податку на прибуток і відображається за дебетом рахунка 68 і кредитом рахунка 99 "Прибутки і збитки", субрахунок "Умовні доходи з податку на прибуток".
Постійні податкові зобов'язання відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 99 "Прибутки і збитки", субрахунок "Постійне податкове зобов'язання", в кореспонденції з кредитом рахунка 68 "Розрахунки з податків і зборів".
Нарахування відстроченого податкового активу відображається за дебетом рахунка 09 "Відкладені податкові активи" у кореспонденції з рахунком 68 "Розрахунки з податків і зборів". У міру зменшення або повного погашення тимчасових різниць будуть зменшуватися (або повністю погашатися) відстрочені податкові активи, що в обліку відображається зворотним проведенням.
Відстрочений податковий актив при вибутті об'єкта активу, за яким він був нарахований, списується на рахунок 99 "Прибутки і збитки" в сумі, на яку не буде зменшена оподатковуваний прибуток як звітного періоду, так і наступних звітних періодів, помноженої на ставку податку на прибуток.
Нарахування відстроченого податкового зобов'язання відображається за кредитом рахунка 77 "Відкладені податкові зобов'язання" у кореспонденції з дебетом рахунка 68 "Розрахунки по. Податків і зборів". Зменшення (або повне погашення) у звітному періоді відкладених податкових зобов'язань (у міру зменшення або повного погашення оподатковуваних тимчасових різниць) відображається зворотним проведенням.
Відстрочене податкове зобов'язання при вибутті об'єкта активу або виду зобов'язання, на якій воно було нараховано, списується на рахунок 99 "Прибутки і збитки" в сумі, на яку не буде збільшена оподатковуваний прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів, помноженої на ставку податку на прибуток.
Кореспонденція рахунків з обліку розрахунків з податку на прибуток

	Операція	Первинні документи	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1.	Нараховано умовний витрата з податку на прибуток	розрахунок	99/УР	68/Пріб
2.	Нараховано умовний дохід з податку на прибуток	розрахунок	68/Пріб	99/УД

3.	Нараховано постійне податкове зобов'язання	розрахунок	99/ПНО	68/Пріб
4.	Відкладені податкові активи:
	-Виникнення відстрочених податкових активів	розрахунок	09	68/Пріб
	-Зменшення або повне погашення відкладених податкових активів	розрахунок	68/Пріб	09
	-Списання відкладених податкових активів при вибутті об'єкта, за яким вони були нараховані	розрахунок	99	09
5.	Відкладені податкові зобов'язання:
	-Виникнення відстрочених податкових зобов'язань	розрахунок	68/Пріб	77
	-Зменшення або повне погашення відкладених податкових зобов'язань	розрахунок	77	68/Пріб
	-Списання відкладених податкових зобов'язань при вибутті об'єкта, за яким вони були нараховані	розрахунок	77	99

Приклад 1.
Організація протягом року веде облік постійних і тимчасових різниць:
1) організація застосовує касовий метод для цілей податкового обліку. Отримано від постачальника і оплачені товари вартістю 2360-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%). Товари відвантажені покупцеві за продажною вартістю 3540-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%), але оплата не отримана. Виникає тимчасова різниця;
2) для цілей бухгалтерського обліку організація здійснює нарахування амортизації способом списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання, а для цілей податкового обліку - лінійним методом. У вересні прийнятий на облік об'єкт основних засобів вартістю 15000-00 руб., Строк корисного використання складає 5 років. При нарахуванні амортизації (починаючи з жовтня) виникають тимчасові різниці;

3) представницькі витрати за підсумками року склали 500-00 руб., Витрати на оплату праці - 5000-00 руб. Фактично вироблені представницькі витрати перевищують їх нормовану величину. Виникає постійна різниця.
За підсумками року фінансовий результат - прибуток 10000-00 руб. Нараховується умовний витрата з податку на прибуток, відображаються постійне податкове зобов'язання, відстрочений податковий актив, відстрочене податкове зобов'язання. Сплачено платежі з поточного податку на прибуток.
У наступному році отримана часткова оплата товарів від покупця - 1475-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%). Коригується нараховане раніше відстрочене податкове зобов'язання, що відноситься до цих товарів.
Ставка податку на прибуток - 24% (стаття 284 НК РФ).
Враховуються постійні і тимчасові різниці:
(1) Для цілей бухгалтерського обліку прибуток від реалізації = (3540-00 - 540-00) - (2360-00 - 360-00) = 1000-00 руб. У податковому обліку при застосуванні касового методу до отримання оплати прибуток від реалізації не враховується.
Тимчасова різниця = 1000-00 руб., Відстрочене податкове зобов'язання = 24% х 1000-00 = 240-00 руб.
(2) Нарахування амортизації для цілей бухгалтерського обліку: річна сума амортизації за способом списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання за перший рік експлуатації = 15000-00 х5 / (1 +2 + 3 + 4 + 5) - 5000-00 руб .; амортизація за 3 місяці (жовтень, листопад, грудень) = 3 х 5000-00 / 12 = 1250-00 руб.
Нарахування амортизації для цілей податкового обліку: амортизація за 3 місяці = 3 х (15000-00 / 5) / 12 = 750-00 руб.
Тимчасова різниця за рік (виникла протягом трьох останніх місяців) = 1250-00 - 750-00 = 500-00 руб., Відкладений податковий актив = 500-00 х 24% = 120-00 руб.
(3) Представницькі витрати протягом звітного (податкового) періоду включаються до складу інших витрат у розмірі, що не перевищує 4 відсотки від витрат платника податку на оплату праці за цей звітний (податковий) період (стаття 264 НК РФ).
Постійна різниця = 500-00 - (5000-00 х 4%) = 300-00 руб., Постійне податкове зобов'язання = 24% х 300-00 = 72-00 руб.
За підсумками року:
умовний витрата з податку на прибуток = 24% х 10000-00 = 2400-00 руб.;
поточний податок на прибуток (сальдо рахунку 68/Пріб) = 2400-00 + 72-00 + 120-00 - 240-00 = 2352-00 руб.
У наступному році: при отриманні оплати у податковому обліку враховується частина прибутку, відповідна надійшов платежу. Частка платежу складає = (1475-00 - 225-00) / (3540-00 - 540-00) = 0,4167. Зменшення оподатковуваного тимчасової різниці = 1000-00 х 0,4167 = 416-70 руб., Коригування (зменшення) відкладеного податкового зобов'язання = 24% х 416-70 = 100-00 руб.

Операція		Сума	Дебет	Кредит
За підсумками року:
а	Нараховано умовний витрата з податку на прибуток	2400-00	99/УР	68/Пріб
	Нараховано відстрочене податкове зобов'язання (1)	240-00	68/Пріб	77
	Нараховано відкладений податковий актив (2)	120-00	09	68/Пріб
	Нараховано постійне податкове зобов'язання (3)	72-00	99/ПНО	68/Пріб
6	Перераховано платежі з поточного податку на прибуток до бюджету	2352-00	68/Пріб	51
У наступному році:
в	Коригування (зменшення) відкладеного податкового зобов'язання	100-00	77	68/Пріб

Приклад 2.
Організація відображає в обліку такі операції:
а) сплачено постачальнику за 100 од. товарів 3540-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%). Оплачені товари надійшли на склад;
б) 70 од. товарів були відвантажені покупцеві;
в) сплачено постачальнику за 80 од. товарів 3304-00 руб. (Включаючи ПДВ 18%). Оплачені товари надійшли на склад;
г) 90 од. товарів були відвантажені покупцеві;
д) в кінці року нараховано відстрочене податкове зобов'язання.
Відповідно до облікової політикою:
товари обліковуються за фактичною собівартістю;
для цілей бухгалтерського обліку для оцінки товарів застосовується метод ФІФО;
для цілей нарахування податку на прибуток застосовується метод оцінки за середньої собівартості.
Ставка податку на прибуток - 24% (стаття 284 НК РФ).

Операція		Сума	Дебет	Кредит
а	Оплачено постачальнику	3540-00	60	51
	Надійшли оплачені товари (100 од. Х 30-00)	3000-00	41	60
	ПДВ з котрі вступили товарах	540-00	19-3	60
	ПДВ списано на розрахунки з бюджетом	540-00	68/НДС	19-3
б	Товари відвантажені покупцеві (70 од.), Списується собівартість	2100-00	90-2	41
Вартість відвантажених товарів у бухгалтерському обліку (за методом ФІФО) = 70 х 30-00 руб. = 2100-00 руб.
в	Оплачено постачальнику	3304-00	60	51
	Надійшли оплачені товари (80 од. Х 35-00)	2800-00	41	60
	ПДВ за вступили товарам.	504-00	19-3	60
	ПДВ списано на розрахунки з бюджетом	504-00	68/НДС	19-3
г	Товари відвантажені покупцеві (90 ер,.), Списується собівартість	3000-00	90-2	41

Вартість відвантажених товарів у бухгалтерському обліку (за методом ФІФО) = 30 х 30-00 + 60 х 35-00 = 3000-00 руб.
Вартість відвантажених товарів у податковому обліку (оцінюються за середньою вартістю) = (70 + 90) х (3000-00 + 2800-00) / (100 + 80) = 5155-56 руб.
Виникає тимчасова різниця - 5155-56 - (3000-00 + 2100-00) = 55-56 руб.
У кінці року:

Нараховано відстрочене податкове зобов'язання (55-56 х 24%)

13-33

68/Пріб

Приклад 3.
Відображаються в обліку операції з визначення податку на прибуток:
а) за підсумками першого року в результаті коригування умовного доходу з податку на прибуток отриманий поточний податковий збиток 3600-00 руб.;
б) за підсумками другого року фінансовий результат - прибуток 21000-00 руб., нараховується умовний витрата з податку на прибуток, для цілей нарахування податку на прибуток переноситься частина збитку минулих років (першого року);
в) за підсумками третього року фінансовий результат - прибуток 37500-00 руб., нараховується умовний витрата з податку на прибуток, для цілей нарахування податку на прибуток переноситься частина збитку минулих років (першого року).
Ставка податку на прибуток - 24% (стаття 284 НК РФ).
Платник податків має право здійснювати перенесення збитку на майбутнє протягом десяти років, наступних за тим податковим періодом, в якому отримано цей збиток. При цьому сукупна сума стерпного збитку ні в якому звітному (податковому) періоді не може перевищувати 30 відсотків податкової бази (стаття 283 НК РФ).

Операція

Сума

Дебет

Кредит

Перший рік:
Поточний податковий збиток (дебетове сальдо рахунку 68/Пріб) = 3600-00 руб.

Відображено поточний збиток в якості податкового активу
податковий відкладеного

3600-00

68/Пріб

Другий рік:

Відображено податку на 24%) умовний прибуток
витрата по (21000-00 х

5040-00

99/УР

68/Пріб

При перенесенні збитків на майбутнє можна відняти від суми поточного податку на прибуток не більше 5040-00 х 30% = 1512-00 руб.

Операції з перенесення збитку на майбутнє: списується частина відкладеного податкового активу

1512-00

68/Пріб

Поточний податок на прибуток = 5040-00 - 1512-00 = 4778-00 руб. Відстрочений податковий актив на кінець року = 3600-00 - 1512-00 = 2088-00 руб.

Сплачено поточний податок на прибуток

4778-00

68/Пріб

Третій рік:

Відображено умовний витрата з податку на прибуток (37500-00 х 24%)

9000-00

99/УР

68/Пріб

При перенесенні збитків на майбутнє можна відняти від суми поточного податку на прибуток не більше 9000-00 х 30% = 2700-00 руб., Відкладений податковий актив у сумі 2088-00 руб. списується повністю.

Операції з перенесення збитку на майбутнє: списується частина, що залишилася відкладеного податкового активу

2088-00

68/Пріб

Поточний податок на прибуток = 9000-00 - 2088-00 = 6912-00 руб.

Сплачено поточний податок на прибуток

6912-00

68/Пріб

5.4. Облік кінцевого фінансового результату

Балансовий прибуток (збиток) являє собою кінцевий фінансовий результат, виявлений за звітний період на підставі бухгалтерського обліку всіх господарських операцій організації та оцінки статей балансу.
Кінцевий фінансовий результат (чистий прибуток або чистий збиток) складається з фінансового результату від звичайних видів діяльності та інших доходів і витрат: операційних, позареалізаційних, надзвичайних.
Кінцевий фінансовий результат діяльності організації в звітному році формується на рахунку 99 "Прибутки і збитки". За дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки" відображаються збитки (втрати, витрати), а по кредиту - прибутки (доходи) організації. Зіставлення дебетового і кредитового оборотів за звітний період показує кінцевий фінансовий результат звітного періоду.
На рахунку 99 "Прибутки і збитки" протягом звітного року відображаються:
прибуток або збиток від звичайних видів діяльності - в кореспонденції з рахунком 90 "Продажі";
сальдо інших доходів і витрат за звітний місяць - в кореспонденції з рахунком 91 "Інші доходи і витрати";
втрати, витрати і доходи у зв'язку з надзвичайними обставинами господарської діяльності (стихійне лихо, пожежа, аварія, націоналізація і т.п.) - у кореспонденції з рахунками обліку матеріальних цінностей, розрахунків з персоналом з оплати праці, грошових коштів і т.п. ;
суми нарахованого умовного витрати з податку на прибуток, постійних зобов'язань, а також суми належних податкових санкцій - в кореспонденції з рахунком 68 "Розрахунки з податків і зборів".
Після закінчення звітного року при складанні річної бухгалтерської звітності рахунок 99 "Прибутки і збитки" закривається (реформація балансу). При цьому заключним записом грудня сума чистого прибутку (збитку) звітного року списується з рахунку 99 "Прибутки і збитки" в кредит (дебет) рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".
Кореспонденція рахунків з обліку фінансових результатів

Операція		Первинні документи	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1.	Фінансовий результат від продажу (списання сальдо рахунку 90, щомісячно):
	-Прибуток (списання кредитового сальдо)	розрахунок	90-9	99
	-Збиток (списання дебетового сальдо)	розрахунок	99	90-9
2.	Фінансовий результат за інших доходів і витрат (списання сальдо рахунку 91, щомісячно):
	-Прибуток (списання кредитового сальдо)	розрахунок	91-9	99
	-Збиток (списання дебетового сальдо)	розрахунок	^{Травень 1999}	91-9
3.	Надзвичайні доходи	розрахунок	76-1, 10, 50 та ін	99
4.	Надзвичайні витрати	розрахунок	99	94, 10, 41 і ін
5.	Нараховано умовний витрата з податку на прибуток	розрахунок	99/УР	68/Пріб
6.	Нараховано умовний дохід з податку на прибуток	розрахунок	68/Пріб	99/УД
7.	Нараховано постійне податкове зобов'язання	розрахунок	99/ПНО	68/Пріб
8.	Нараховано податкові санкції	акт перевірки та ін	99	68
9.	Реформація балансу (списання сальдо рахунку 99, заключні проводки грудня):
	-Чистий прибуток (кредитове сальдо)	розрахунок	99	84
	-Чистий збиток (дебетове сальдо)	розрахунок	84	99

Приклад 1.
За підсумками року фінансовий результат продажу - прибуток 5000-00 руб. (Виручка 17700-00 руб., Собівартість товарів 10000-00 руб., ПДВ 2700-00 руб.), По інших доходів і витрат - прибуток 7000-00 руб. (Доходи 11000-00 руб., Витрати 4000-00 руб.).
Відображаються в кінці року операції:
а) закриваються субрахунки рахунків 90, 91;
б) визначено умовний витрата з податку на прибуток;
в) відображаються постійне податкове зобов'язання 100-00 руб., відстрочене податкове зобов'язання 200-00 руб., відкладений податковий актив 150-00 руб.;
г) сплачено податок на прибуток;
д) реформований баланс.
На кінець року:
сальдо субрахунків рахунку 90 "Продажі": 90-1 (кредитове) - 17700-00 руб.; 90-2 (дебетове) - 10000-00 руб.; 90-3 (дебетове) - 2700-00 руб.; 90-9 (дебетове) - 5000-00 руб.;
сальдо субрахунків рахунку 91 "Інші доходи і витрати": 91-1 (кредитове) - 11000-00 руб.; 91-2 (дебетове) - 4000-00 руб.; 91-9 (дебетове) - 7000-00 руб.;
сальдо рахунку 99 "Прибутки і збитки" (кредитове) - 12000-00 руб.
Операції в кінці року:

Операція		Сума		Дебет		Кредит
а	Закриваються субрахунки рахунку 90	17700-00 10000-00 2700-00	90-1 90-9 90-9		90-9 90-2 90-3
	Закриваються субрахунки рахунку 91	11000-00 4000-00		91-1 91-9		91-9 91-2

Розраховуються:
умовний витрата з податку на прибуток = 12000-00 х 24% = 2880-Ой руб.;

б	Нараховано умовний витрата з податку на прибуток	2880-00	99/УР	68/Пріб
в	Нараховано постійне податкове зобов'язання	100-00	99/ПНО	68/Пріб
	Нараховано відкладений податковий актив	150-00	09	68/Пріб
	Нараховано відстрочене податкове зобов'язання	200-00	68/Пріб	77
г	Перераховано платежі з податку на прибуток до бюджету	2930-00	68/Пріб	51
д	Реформація балансу: списується нерозподілений прибуток - сальдо рахунку 99 (12000-00 - 2880-00 - 100-00)	9020-00	99	84

поточний податок на прибуток (сальдо рахунку 68/Пріб) = 2880-00 + 100-00 + 150-00 - 200-00 = 2930-00 руб.

5.5. Облік власного капіталу

У складі власного капіталу організації враховуються статутний (складовий), додатковий і резервний капітал, нерозподілений прибуток та інші резерви.
Під статутним (складеному) капіталом, зареєстрованим в установчих документах, розуміється сукупність внесків (часток, акцій за номінальною вартістю, пайових внесків) засновників організації. Порядок формування статутного капіталу регулюється законодавством Російської Федерації та установчими документами.
Облік статутного капіталу ведеться на рахунку 80 "Статутний капітал". Після державної реєстрації організації її статутний капітал в сумі внесків засновників (учасників), передбачених установчими документами, відображається по кредиту рахунку 80 "Статутний капітал" в кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками". Надходження внесків засновників відображається за кредитом рахунку 75 "Розрахунки з засновниками" в кореспонденції з рахунками з обліку грошових коштів та інших цінностей.
Сальдо за рахунком 80 "Статутний капітал" повинно відповідати розміру статутного капіталу, зафіксованому в установчих документах організації. Записи по рахунку 80 "Статутний капітал" виробляються лише у випадках збільшення або зменшення статутного капіталу, здійснюваних у встановленому порядку, і тільки після внесення відповідних змін до установчих документів.

Створений у відповідності з законодавством резервний капітал для покриття збитків організації, а також виплат доходів (дивідендів) учасникам при відсутності або недостатності прибутку звітного року для цих цілей, враховується на рахунку 82 "Резервний капітал".
Відрахування до резервного капіталу з прибутку відображаються по кредиту рахунку 82 "Резервний капітал" в кореспонденції з рахунком 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".
Використання коштів резервного капіталу враховується за дебетом рахунка 82 в кореспонденції з рахунками:
84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" - в частині сум резервного фонду, які спрямовуються на покриття збитку організації за звітний рік;
66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" або 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" - в частині сум, що направляються на погашення облігацій акціонерного товариства.
Сума дооцінки позаоборотних активів організації, що проводиться у встановленому порядку, сума різниці між продажною і
номінальною вартістю акцій, вирученої в процесі формування статутного капіталу акціонерного товариства, та інші аналогічні суми обліковуються як додатковий капітал на рахунку 83 "Додатковий капітал".
Облік сум нерозподіленого прибутку або непокритого збитку організації ведеться на рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".
Сума чистого прибутку звітного року списується заключними оборотами грудня в кредит рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" у кореспонденції з рахунком 99 "Прибутки і збитки". Сума чистого збитку звітного року списується заключними оборотами грудня в дебет рахунку 84 в кореспонденції з рахунком 99.
Спрямування частини нерозподіленого прибутку на виплату доходів засновникам (учасникам) організації за підсумками затвердження річної бухгалтерської звітності відбивається по дебету рахунку 84 і кредитом рахунків 75 "Розрахунки з засновниками" і 70 "Розрахунки с. Персоналом з оплати праці".
Списання з бухгалтерського балансу непокритого збитку звітного року відбивається по кредиту рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" у кореспонденції з рахунками: 80 "Статутний капітал" - при доведенні величини статутного капіталу до величини чистих активів організації; 82 "Резервний капітал"-прі напрямі на погашення збитку коштів резервного капіталу; 75 "Розрахунки з засновниками" - при погашенні збитку простого товариства за рахунок цільових внесків його учасників та ін
Кошти цільового призначення, отримані в якості джерел фінансування тих чи інших заходів, відображаються з використанням рахунку 86 "Цільове фінансування".
Кореспонденція рахунків з обліку власного капіталу

Операція		Первинні документи	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Облік статутного капіталу
1.	Відображення суми внесків засновників у статутний капітал при створенні організації	Установи-тільні документи	75-1	80
2.	Частина прибутку спрямована на збільшення статутного капіталу	протокол зборів засновників, заснує, документи	84	80
3.	Додатковий капітал спрямований на збільшення статутного капіталу	протокол зборів засновників	83	80
Облік резервного капіталу
4.	Розподілено прибуток в резервний капітал	заснує, документи, протокол зборів заснує.	84	82
5.	Покриття збитку за рахунок резервного капіталу	протокол зборів заснує.	82	84
6.	Погашення облігацій акціонерного товариства	протокол зборів акційні.	82	66/ЦБ, 67/ЦБ
Облік додаткового капіталу
7.	Приріст вартості необоротних активів (основних засобів) при переоцінці	матеріали переоцінки	01	83
8.	Сума різниці між продажною і номінальною вартістю акцій, вирученої в процесі формування статутного капіталу	розрахунок	75-1	83
9.	Погашення сум зниження вартості необоротних активів, які виявилися за результатами переоцінки	матеріали переоцінки	83	01
10.	Збільшено статутний капітал	заснує, документи	83	80
11.	Розподіл додаткового капіталу між засновниками	протокол зборів заснує.	83	75-2
Облік нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)
12.	Реформація балансу (заключні обороти грудня):
	-Списана чистий прибуток	розрахунок	99	84
	-Списано чистий збиток	розрахунок	84	99
13.	Використання чистого прибутку:
	-На виплату доходів засновникам	протокол зборів засновників	84	70, 75-2
	-На збільшення статутного капіталу	заснує, документи	84	80
	-На виплату премій працівникам	наказ, розрахункова відомість	84	70
	-На збільшення резервного капіталу	заснує, документи	84	82
14.	Покриття чистого збитку за рахунок:	Протокол зборів засновників документи
	-Резервного капіталу		82	84
	-Додаткового капіталу		83	84
	-Цільових внесків засновників		75-1	84
15.	Доведення статутного капіталу до величини чистих активів організації	Розрахунок	0	4

Приклад 1.
Створена організація зі статутним капіталом 10000-00 руб.
а) внески в статутний капітал вносяться у вигляді основних засобів 2000-00 руб., готівкою через касу 3000-00 руб., перерахуванням з розрахункового рахунку одного із засновників 5000-00 руб.;

Операція		Сума	Дебет	Кредит
а	Створена організація	10000-00	75-1	80
	Внесено основні засоби як внесок до статутного капіталу	2000-00	08-4	75-1
	Введені в експлуатацію	2000-00	01	08-4
	Внесено готівку в якості внеску до статутного капіталу	3000-00	50	75-1
	Перераховано на розрахунковий рахунок	5000-00	51	75-1
б	Приріст вартості основних засобів	1100-00	01	83
в	Реформація балансу	600-00	84	99
	Погашення збитку	600-00	82	84

б) у результаті проведення переоцінки вартість основних засобів зросла на 1100-00 руб.;
в) за результатами року отримано збиток 600-00 руб., погашається за рахунок резервного капіталу.

Холоденко Євгенія Михайлівна
Ростовцев Олексій Володимирович
Бухгалтерський облік в торгівлі
виробниче видання

Підписано до друку 30.03.2004.
Папір газетний. Формат 60/88x16. Гарнітура букварного.
Друк офсетний. Ум. п. л. 10. Тираж 3000 екз. Замовлення № S $ 4.
ТОВ "Видавництво" Економікс Прес "
127486, Москва, Бескудніковскій б-р, д. 57, кор.1
Віддруковано в Подільській друкарні ЧПК.
142110 м. Подольськ, Московської області, вул. Кірова, 25

[*] Якщо ПДВ виділено в супровідних документах окремим рядком і постачальником виданий рахунок-фактура. В іншому випадку товари пріходуÑ

Додати в блог або на сайт

Цей текст може містити помилки.

Бухгалтерія | Книга
715кб. | скачати

Бухгалтерський облік в торгівлі 2

1. ОБЛІК ТОВАРІВ

1.1. Документальне оформлення надходження товарів

1.2. Облік надходження товарів

4.3. Ведення окремого обліку в роздрібній торгівлі

4.4. Облік реалізації товарів у кредит

5. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

5.1. Відображення операційних і позареалізаційних доходів і

витрат у бухгалтерському обліку

5.2. Відображення позареалізаційних доходів і витрат у

податковому обліку

5.3. Облік розрахунків з податку на прибуток

5.4. Облік кінцевого фінансового результату

5.5. Облік власного капіталу