Питання
1. Виникнення аудиту. Предмет і завдання аудиту
2. Правові основи і суб'єкти аудиту
3. Фактори і ступінь переконливості у перевірці
4. Програма аудиту статутного капіталу
1. Виникнення аудиту. Предмет і завдання аудиту
Аудиторська діяльність (аудит) являє собою підприємницьку діяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню позавідомчих перевірок фінансової звітності, документів бухобліку, податкових декларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів, а також наданню інших аудиторських послуг.
Аудитор - особа, що перевіряє стан фінансово-господарської діяльності підприємства за певний період. Аудитор відрізняється від ревізора по своїй суті, по підходу до перевірки документації, по взаєминам із клієнтом, по висновках, зробленим за результатами перевірки, і т.д.
Аудит забезпечує не тільки перевірку вірогідності фінансових показників, а й, а це не менш важливо, розробку пропозицій щодо оптимізації господарської діяльності з метою раціоналізації витрат і збільшення прибутку. Аудит можна визначити як своєрідну експертизу бізнесу.
Аудиторська діяльність включає, крім перевірок, надання різного роду послуг: ведення і відновлення обліку, консультації з питань ведення обліку, оподаткування, навчання та ін
Проф. Дж. Робертсон підкреслює, що аудит - це діяльність, спрямована на зменшення підприємницького ризику. І далі робить висновок, що аудит сприяє зменшенню до прийнятного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів. Можна приблизно спрогнозувати цей ризик і визначити імовірність сприятливих подій. У той же час підприємницький ризик компанії прямого впливу на аудиторів не робить.
Відмінність аудиту від судово-бухгалтерської експертизи полягає в тому, що аудит - незалежна перевірка, а судово-бухгалтерська експертиза здійснюється за рішенням судових органів.
Аудит існує незалежно від відсутності чи наявності кримінальної або цивільної справи.
Професія незалежного бухгалтера-аудитора виникла в минулому столітті в АТ Європи. Це було викликано потребою в об'єктивній оцінці звітності АТ, одержанні достовірних даних про фінансове становище підприємства. Ці об'єктивні дані міг дати тільки незалежний від фірми фахівець.
В даний час у всіх країнах світу з ринковою економікою існує громадський інститут аудиту зі своєю організаційної та правової інфраструктурою.
Бухгалтер-аудитор є представником вільної професії, як, наприклад, лікарі, адвокати, музиканти. Однак аудитори, що працюють поодинці, у розвинених країнах з ринковою економікою в даний час зустрічаються все рідше. Більшість з них працює в спеціалізованих фірмах, можливості яких для успішної діяльності більше, ніж окремих аудиторів.
Розвиток аудиторської справи привело до створення найбільших транснаціональних компаній і фірм, що мають свої філії і представництва у багатьох країнах світу.
2 Правові основи і суб'єкти аудиту
Аудиторська діяльність регулюється відповідно до діючих державних законодавчими актами, аудиторськими стандартами та іншими регулятивами (нормативними правовими документами).
Оскільки результати аудиторської перевірки є основою безлічі економічних рішень, аудиторська діяльність в тій чи іншій мірі регулюється державою в усіх країнах. Проте втручання держави в життя професійних аудиторських організацій в кожній з них здійснюється по-різному. Якщо в США і Великобританії (включаючи країни Британської співдружності націй) ці організації самостійні і самі готують аудиторів, привласнюючи їм відповідну кваліфікацію і далі стежачи за тим, наскільки сумлінно і кваліфіковано ними виконуються професійні обов'язки, то в Німеччині, Франції та Італії аудиторська діяльність жорстко контролюється , тобто вона організується державними органами.
У нашій країні цивілізоване функціонування аудиторської діяльності забезпечувався до останнього часу дією закону «Про аудиторську діяльність в Республіці Казахстан» від 18 жовтня 1993 р. Цей закон був унікальним явищем того часу, оскільки аудит в країнах СНД і в тому числі у нас робив свої перші кроки . Він став першою спробою надати юридичний статус аудиторської діяльності. Прийняття його допомогло залучити в нашу країну великі міжнародні аудиторські компанії, створило сприятливі умови для розвитку аудиту та його правової бази. Зараз у нас є понад 100 аудиторських організацій, 460 аудиторів. З квітня 1994 р. діє громадське професійне об'єднання - Палата аудиторів.
Однак за минулий період відбулися радикальні зміни в бухгалтерському обліку, було прийнято низку нормативних правових актів, що мають істотне значення для господарської діяльності і потребують додаткового роз'яснення. Потрібен був новий закон, що враховує зміни в економічному житті держави, у постановці та веденні бухгалтерського обліку, у складанні фінансової звітності, а також досвід аудиторської діяльності за минулі п'ять років. Хоча проект закону обговорювалося дуже довго, зазнав істотних поправки, але все ж 20 листопада 1998 новий закон Республіки Казахстан "Про аудиторську діяльність» був прийнятий і введений в дію. У порівнянні зі старим, він значно ширше розкриває зміст поняття «аудит». Це цілком зрозуміло і природно, так як визначення його в першому законі виходило з практичних знань розробників того періоду, коли йшло лише становлення аудиту в нашій країні.
Перш за все, в новому законі діяльність аудиторів та аудиторських організацій з проведення аудиту визначена як підприємницька, що є безперечною гідністю.
Аудиторські організації вступають у правові, економічні, фінансові та інші ділові відносини з багатьма суб'єктами. Закон регулює різні відносини аудиту з державними органами влади, а також суб'єктами, що підлягають аудиту на замовлення клієнтів, з клієнтами - з приводу відповідальності сторін, взаємних прав і захисту прав, представлення достовірних відомостей, збереження комерційної таємниці.
Основний зміст аудиторської діяльності визначено точним і однозначним у тлумаченні терміном «перевірка», що означає вивчення записів, документів або матеріальних активів. Він не потребує додаткових роз'яснень і теоретичних суперечках про його суті на відміну від таких, наприклад, понять як «ревізія», «контроль», «експертиза». Використання визначення «перевірка» ставить лише логічно закономірні питання: «що перевіряти?», «Як перевіряти?», «Який буде результат перевірки?».
У визначенні аудиту виділено його об'єкт - фінансова звітність та інші документи юридичних і фізичних осіб, а також дана відповідь на питання: «як перевіряти?». У ньому підкреслюється, що перевірка повинна бути незалежною. Це - основоположний принцип аудиту, так як завдяки його дотримання забезпечується розумна впевненість у тому, що фінансова звітність в цілому не - містить у собі суттєвих неточностей. Отримання достатньої впевненості підвищує довіру до фінансової звітності та є необхідною передумовою для прийняття її користувачами правильних управлінських, виробничих та фінансових рішень.
Слід зазначити, що практичне застосування принципу незалежності викликає все ще безліч запитань у учасників ринку навіть у розвинених країнах, не кажучи вже про країни СНД. Відсутність чіткого поняття незалежності призвело до того, що уряд Республіки Казахстан поставило перед законодавчою владою країни питання про передачу незалежного аудиторського справи до державного органу. Парламент це думка не підтримав, тому що прийняття такої пропозиції призвело б до підриву незалежності аудиторських організацій, довіри вітчизняних та іноземних підприємців до стабільності законодавчої бази і було б сприйнято ними як незаперечний ознака згортання ринкових реформ. Не секрет, що змужнілий аудит підвищив привабливість Казахстану в очах іноземних інвесторів, для яких наявність незалежного аудиту та його захищеність законами дуже важливі.
Світовий, та й власний досвід свідчать, що аудиторська діяльність може бути ефективною тільки за умови її повної незалежності не тільки від клієнта-замовника, а й від будь-яких державних контрольно-ревізійних та інших подібних органів. На думку найбільш великих іноземних аудиторських фірм, що діють на території Республіки Казахстан, наявність закону «Про аудиторську діяльність» є гарантом незалежності, об'єктивності та конфіденційності цього виду діяльності, відповідає світовій практиці і служить подальшого розвитку в країні ринкових відносин.
Слід відзначити, а це особливо важливо, що в незалежній аудиті зацікавлене і сама держава, тому що це дозволяє більш строго визначати інвестиційну політику, індикативне планування, достовірність фінансової звітності і на цій основі будувати реальне оподаткування. Ось чому в статті 9 закону чітко підкреслено, що «не допускається незаконне втручання державних органів, аудіруемих суб'єктів і будь-яких третіх осіб у діяльність аудиторів та аудиторських організацій».
Відзначаючи це головне достоїнство закону Республіки Казахстан "Про аудиторську діяльність», не можна не сказати і про те, що в ньому не всі питання на сьогодні вирішено грунтовно і на належному рівні, що є деякі упущення і недоробки, які, сподіваємося, будуть враховані в ході подальшого вдосконалення законодавчої бази аудиту.
· Закон, на наш погляд, має містити вичерпний перелік послуг, оскільки аудиторські організації не можуть займатися ніякою іншою підприємницькою діяльністю, крім аудиторської. До цього переліку можуть увійти, наприклад: постановка, ведення та відновлення бухгалтерського обліку; складання бухгалтерської звітності;
· Аналіз фінансово-господарської діяльності;
· Оцінка активів, власного капіталу і зобов'язань;
· Консультування з питань фінансового, податкового, банківського та іншого господарського законодавства Республіки Казахстан;
· Складання бізнес-планів та інших техніко-економічних обгрунтувань;
навчання;
· Надання інших послуг за профілем діяльності аудиторської фірми (редакційно-видавничих, з розповсюдження нормативної, довідкової та методичної літератури тощо);
допомога у проведенні приватизації;
· Юридичні послуги.
Недостатня увага приділена в законі класифікації видів аудиту. У ньому зазначаються лише два види аудиту: обов'язковий і ініціативний. Можна було б її розширити, виділивши хоча б ще два таких, як внутрішній і зовнішній.
Важливим питанням, добре викладеним у законі, є питання атестації кандидатів в аудитори. Тепер ця процедура буде проводитися тільки аудиторами-професіоналами, що увійшли до складу Кваліфікаційної комісії з атестації аудиторів, а не разом з представниками державних органів, як це робилося до цих пір. Це буде сприяти більш строгого відбору тих, хто вирішив займатися аудитом, і в кінцевому підсумку позитивно позначиться на якості аудіювання.
Надаючи аудиторам незалежність, необхідно, на наш погляд, посилити критерії відбору кандидатів в аудитори. Питання про те, хто може брати участь у здачі іспитів на право займатися аудиторською діяльністю, коштує сьогодні досить гостро. Престиж професії аудитора сьогодні викликав великий приплив претендентів на право займатися аудиторською діяльністю.
Одним з основних критеріїв при визначенні гідних виступає рівень освіти. Безсумнівно, загальноосвітній ценз не може бути знижений. У законі зазначається, що «до атестації допускаються особи, які мають вищу освіту і досвід роботи в економічній, фінансовій, обліково-аналітичної, контрольно-ревізійної або правової сфері не мет е п'яти років». Практика показує, що відсутність у кандидатів в аудитори вищої економічної, фінансової, обліково-аналітичного та правової освіти негативно позначається на якості аудиторських перевірок, а п'ятирічний практичний стаж роботи для кандидатів в аудитори, що не мають такої освіти, далеко недостатній.
На наш погляд, при допуску до іспитів необхідно встановити такі критерії:
кандидати в аудитори повинні мати вищу економічну, фінансову, обліково-аналітичне та правова освіта;
при відсутності такої освіти вони повинні мати стаж роботи в якості економіста, фінансового менеджера, бухгалтера, ревізора та юриста не менше 10 років.
Аудит не повинен бути доступною професією, якої можна займатися у вільний від іншої роботи час. Кожен, хто вирішив присвятити себе аудиту, повинен зробити вибір на своїх професійних інтересах.
Конкретно і докладно викладені в законі права, обов'язки і відповідальність аудиторів, аудиторських організацій, а також аудируемого суб'єкта Єдиним упущенням в цьому питанні є відсутність механізму їх реалізації.
Визначення прав і обов'язків має не тільки декларуватися. Їх реалізацію на практиці слід підтримувати системою відповідних заходів. Наприклад: якщо аудіруемих суб'єкт порушує право аудитора на з'ясування будь-яких обставин, що мають відношення до перевірки, або обмежує доступ до інформації, повинні законодавчо передбачатися економічні санкції аж до розірвання договору з виплатою неустойки.
У свою чергу, необхідно законодавчо визначити матеріальну відповідальність аудиторів за реально заподіяну неякісним аудиторським висновком збиток, хоча б у розмірі суми гонорару, отриманої як оплату за надані аудиторські послуги. У законі немає механізму страхування відповідальності аудиторів, немає і норми, що встановлює конституційно обгрунтовані обмеження у діяльності іноземних аудиторських фірм. На наш погляд, в законі необхідно чітко закріпити положення, за яким ці фірми можуть функціонувати на території нашої країни тільки в організаційно-правовій формі спільних підприємств. Якщо такий порядок не буде встановлено, то Казахстан і надалі буде втрачати мільйони доларів, які в даний час викачуються з бюджету країни іноземними аудиторськими фірмами.
Дисертант спільно з д.е.н., професором В.К. Радостовцем 19 травня 1997 внесли до Комітету з економіки, фінансів і бюджету Мажилісу Парламенту Республіки Казахстан свої пропозиції щодо вдосконалення законопроекту «Про аудиторську діяльність» (Додаток К). Окремі рекомендації, зокрема, про склад Кваліфікаційної комісії з атестації аудиторів і про незалежність аудиторів від державних органів враховані у новому законі, а деякі, до числа яких належить пропозицію про функціонування іноземних аудиторських фірм в Республіці Казахстан, не знайшли в ньому свого відображення.
Але незважаючи на зазначені вище та інші прогалини, новий закон «Про аудиторську діяльність» має виключно важливе значення. Дія його сприяє створенню сприятливих умов для розвитку цивілізованих ринкових »відносин у Казахстані і підвищення інвестиційного іміджу республіки, подальшому розвитку аудиту в нашій країні.
3. Фактори і ступінь переконливості у перевірці
Оцінка переконливості відбувається під час аудиторської перевірки, на етапі планування і при оцінці результатів аудиторських процедур. Стандарт аудиту 7 «Планування» вимагає, щоб аудитор, намічаючи операцію, взяв до уваги попереднє судження про рівень суттєвості для цілей аудиту. Попереднє судження може включати оцінки того, що є важливим для розділів балансу, звіту про результати фінансово-господарської діяльності і для фінансової звітності в цілому. Одна з цілей попереднього судження про суттєвість - сфокусувати увагу аудитора на більш значних пунктах фінансової звітності при визначенні стратегії аудиторської перевірки.
Визначення рівня суттєвості на стадії планування грунтується на попередніх знаннях про клієнта. Цей рівень суттєвості часто називають «суттєвістю при тестуванні» або «плановим рівнем суттєвості». Він використовується в якості вихідної інформації для прийняття рішення про розміри необхідного тестування. При подальшому тестуванні, коли стає доступним набагато більш широке коло інформації, може стати очевидним, що плановий рівень суттєвості був встановлений дуже низьким і що помилки часто перевищують довірчий початковий рівень. У таких ситуаціях аудитор може переоцінити своє початкове рішення про рівень суттєвості, внести відповідні корективи. Тому, щоб ефективно провести перевірку, аудитор повинен безперервно оцінювати результати проведених процедур і багаторазово перевіряти на основі цих результатів, чи є обсяг процедур, запланованих для різних статей фінансової звітності, достатнім або надмірним. Наприклад, взяті окремо несуттєві спотворення фактів певних витрат можуть накопичитися до значної кількості. По ходу роботи аудитор може виявити, що окремі несуттєві спотворення фактів не компенсують один одного, але призводять до завищення доходу. У такому разі аудитору, можливо, буде потрібно відрегулювати масштаб процедур для решти досліджуваних витрат, щоб знайти упевненість, що істотна сукупна помилка, якщо вона існує, буде знайдена. Можливо, буде потрібно застосувати додаткові процедури до вже перевіреним розділам. 1. Виникнення аудиту. Предмет і завдання аудиту
2. Правові основи і суб'єкти аудиту
3. Фактори і ступінь переконливості у перевірці
4. Програма аудиту статутного капіталу
1. Виникнення аудиту. Предмет і завдання аудиту
Аудиторська діяльність (аудит) являє собою підприємницьку діяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню позавідомчих перевірок фінансової звітності, документів бухобліку, податкових декларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів, а також наданню інших аудиторських послуг.
Аудитор - особа, що перевіряє стан фінансово-господарської діяльності підприємства за певний період. Аудитор відрізняється від ревізора по своїй суті, по підходу до перевірки документації, по взаєминам із клієнтом, по висновках, зробленим за результатами перевірки, і т.д.
Аудит забезпечує не тільки перевірку вірогідності фінансових показників, а й, а це не менш важливо, розробку пропозицій щодо оптимізації господарської діяльності з метою раціоналізації витрат і збільшення прибутку. Аудит можна визначити як своєрідну експертизу бізнесу.
Аудиторська діяльність включає, крім перевірок, надання різного роду послуг: ведення і відновлення обліку, консультації з питань ведення обліку, оподаткування, навчання та ін
Проф. Дж. Робертсон підкреслює, що аудит - це діяльність, спрямована на зменшення підприємницького ризику. І далі робить висновок, що аудит сприяє зменшенню до прийнятного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів. Можна приблизно спрогнозувати цей ризик і визначити імовірність сприятливих подій. У той же час підприємницький ризик компанії прямого впливу на аудиторів не робить.
Відмінність аудиту від судово-бухгалтерської експертизи полягає в тому, що аудит - незалежна перевірка, а судово-бухгалтерська експертиза здійснюється за рішенням судових органів.
Аудит існує незалежно від відсутності чи наявності кримінальної або цивільної справи.
Професія незалежного бухгалтера-аудитора виникла в минулому столітті в АТ Європи. Це було викликано потребою в об'єктивній оцінці звітності АТ, одержанні достовірних даних про фінансове становище підприємства. Ці об'єктивні дані міг дати тільки незалежний від фірми фахівець.
В даний час у всіх країнах світу з ринковою економікою існує громадський інститут аудиту зі своєю організаційної та правової інфраструктурою.
Бухгалтер-аудитор є представником вільної професії, як, наприклад, лікарі, адвокати, музиканти. Однак аудитори, що працюють поодинці, у розвинених країнах з ринковою економікою в даний час зустрічаються все рідше. Більшість з них працює в спеціалізованих фірмах, можливості яких для успішної діяльності більше, ніж окремих аудиторів.
Розвиток аудиторської справи привело до створення найбільших транснаціональних компаній і фірм, що мають свої філії і представництва у багатьох країнах світу.
2 Правові основи і суб'єкти аудиту
Аудиторська діяльність регулюється відповідно до діючих державних законодавчими актами, аудиторськими стандартами та іншими регулятивами (нормативними правовими документами).
Оскільки результати аудиторської перевірки є основою безлічі економічних рішень, аудиторська діяльність в тій чи іншій мірі регулюється державою в усіх країнах. Проте втручання держави в життя професійних аудиторських організацій в кожній з них здійснюється по-різному. Якщо в США і Великобританії (включаючи країни Британської співдружності націй) ці організації самостійні і самі готують аудиторів, привласнюючи їм відповідну кваліфікацію і далі стежачи за тим, наскільки сумлінно і кваліфіковано ними виконуються професійні обов'язки, то в Німеччині, Франції та Італії аудиторська діяльність жорстко контролюється , тобто вона організується державними органами.
У нашій країні цивілізоване функціонування аудиторської діяльності забезпечувався до останнього часу дією закону «Про аудиторську діяльність в Республіці Казахстан» від 18 жовтня 1993 р. Цей закон був унікальним явищем того часу, оскільки аудит в країнах СНД і в тому числі у нас робив свої перші кроки . Він став першою спробою надати юридичний статус аудиторської діяльності. Прийняття його допомогло залучити в нашу країну великі міжнародні аудиторські компанії, створило сприятливі умови для розвитку аудиту та його правової бази. Зараз у нас є понад 100 аудиторських організацій, 460 аудиторів. З квітня 1994 р. діє громадське професійне об'єднання - Палата аудиторів.
Однак за минулий період відбулися радикальні зміни в бухгалтерському обліку, було прийнято низку нормативних правових актів, що мають істотне значення для господарської діяльності і потребують додаткового роз'яснення. Потрібен був новий закон, що враховує зміни в економічному житті держави, у постановці та веденні бухгалтерського обліку, у складанні фінансової звітності, а також досвід аудиторської діяльності за минулі п'ять років. Хоча проект закону обговорювалося дуже довго, зазнав істотних поправки, але все ж 20 листопада 1998 новий закон Республіки Казахстан "Про аудиторську діяльність» був прийнятий і введений в дію. У порівнянні зі старим, він значно ширше розкриває зміст поняття «аудит». Це цілком зрозуміло і природно, так як визначення його в першому законі виходило з практичних знань розробників того періоду, коли йшло лише становлення аудиту в нашій країні.
Перш за все, в новому законі діяльність аудиторів та аудиторських організацій з проведення аудиту визначена як підприємницька, що є безперечною гідністю.
Аудиторські організації вступають у правові, економічні, фінансові та інші ділові відносини з багатьма суб'єктами. Закон регулює різні відносини аудиту з державними органами влади, а також суб'єктами, що підлягають аудиту на замовлення клієнтів, з клієнтами - з приводу відповідальності сторін, взаємних прав і захисту прав, представлення достовірних відомостей, збереження комерційної таємниці.
Основний зміст аудиторської діяльності визначено точним і однозначним у тлумаченні терміном «перевірка», що означає вивчення записів, документів або матеріальних активів. Він не потребує додаткових роз'яснень і теоретичних суперечках про його суті на відміну від таких, наприклад, понять як «ревізія», «контроль», «експертиза». Використання визначення «перевірка» ставить лише логічно закономірні питання: «що перевіряти?», «Як перевіряти?», «Який буде результат перевірки?».
У визначенні аудиту виділено його об'єкт - фінансова звітність та інші документи юридичних і фізичних осіб, а також дана відповідь на питання: «як перевіряти?». У ньому підкреслюється, що перевірка повинна бути незалежною. Це - основоположний принцип аудиту, так як завдяки його дотримання забезпечується розумна впевненість у тому, що фінансова звітність в цілому не - містить у собі суттєвих неточностей. Отримання достатньої впевненості підвищує довіру до фінансової звітності та є необхідною передумовою для прийняття її користувачами правильних управлінських, виробничих та фінансових рішень.
Слід зазначити, що практичне застосування принципу незалежності викликає все ще безліч запитань у учасників ринку навіть у розвинених країнах, не кажучи вже про країни СНД. Відсутність чіткого поняття незалежності призвело до того, що уряд Республіки Казахстан поставило перед законодавчою владою країни питання про передачу незалежного аудиторського справи до державного органу. Парламент це думка не підтримав, тому що прийняття такої пропозиції призвело б до підриву незалежності аудиторських організацій, довіри вітчизняних та іноземних підприємців до стабільності законодавчої бази і було б сприйнято ними як незаперечний ознака згортання ринкових реформ. Не секрет, що змужнілий аудит підвищив привабливість Казахстану в очах іноземних інвесторів, для яких наявність незалежного аудиту та його захищеність законами дуже важливі.
Світовий, та й власний досвід свідчать, що аудиторська діяльність може бути ефективною тільки за умови її повної незалежності не тільки від клієнта-замовника, а й від будь-яких державних контрольно-ревізійних та інших подібних органів. На думку найбільш великих іноземних аудиторських фірм, що діють на території Республіки Казахстан, наявність закону «Про аудиторську діяльність» є гарантом незалежності, об'єктивності та конфіденційності цього виду діяльності, відповідає світовій практиці і служить подальшого розвитку в країні ринкових відносин.
Слід відзначити, а це особливо важливо, що в незалежній аудиті зацікавлене і сама держава, тому що це дозволяє більш строго визначати інвестиційну політику, індикативне планування, достовірність фінансової звітності і на цій основі будувати реальне оподаткування. Ось чому в статті 9 закону чітко підкреслено, що «не допускається незаконне втручання державних органів, аудіруемих суб'єктів і будь-яких третіх осіб у діяльність аудиторів та аудиторських організацій».
Відзначаючи це головне достоїнство закону Республіки Казахстан "Про аудиторську діяльність», не можна не сказати і про те, що в ньому не всі питання на сьогодні вирішено грунтовно і на належному рівні, що є деякі упущення і недоробки, які, сподіваємося, будуть враховані в ході подальшого вдосконалення законодавчої бази аудиту.
· Закон, на наш погляд, має містити вичерпний перелік послуг, оскільки аудиторські організації не можуть займатися ніякою іншою підприємницькою діяльністю, крім аудиторської. До цього переліку можуть увійти, наприклад: постановка, ведення та відновлення бухгалтерського обліку; складання бухгалтерської звітності;
· Аналіз фінансово-господарської діяльності;
· Оцінка активів, власного капіталу і зобов'язань;
· Консультування з питань фінансового, податкового, банківського та іншого господарського законодавства Республіки Казахстан;
· Складання бізнес-планів та інших техніко-економічних обгрунтувань;
навчання;
· Надання інших послуг за профілем діяльності аудиторської фірми (редакційно-видавничих, з розповсюдження нормативної, довідкової та методичної літератури тощо);
допомога у проведенні приватизації;
· Юридичні послуги.
Недостатня увага приділена в законі класифікації видів аудиту. У ньому зазначаються лише два види аудиту: обов'язковий і ініціативний. Можна було б її розширити, виділивши хоча б ще два таких, як внутрішній і зовнішній.
Важливим питанням, добре викладеним у законі, є питання атестації кандидатів в аудитори. Тепер ця процедура буде проводитися тільки аудиторами-професіоналами, що увійшли до складу Кваліфікаційної комісії з атестації аудиторів, а не разом з представниками державних органів, як це робилося до цих пір. Це буде сприяти більш строгого відбору тих, хто вирішив займатися аудитом, і в кінцевому підсумку позитивно позначиться на якості аудіювання.
Надаючи аудиторам незалежність, необхідно, на наш погляд, посилити критерії відбору кандидатів в аудитори. Питання про те, хто може брати участь у здачі іспитів на право займатися аудиторською діяльністю, коштує сьогодні досить гостро. Престиж професії аудитора сьогодні викликав великий приплив претендентів на право займатися аудиторською діяльністю.
Одним з основних критеріїв при визначенні гідних виступає рівень освіти. Безсумнівно, загальноосвітній ценз не може бути знижений. У законі зазначається, що «до атестації допускаються особи, які мають вищу освіту і досвід роботи в економічній, фінансовій, обліково-аналітичної, контрольно-ревізійної або правової сфері не мет е п'яти років». Практика показує, що відсутність у кандидатів в аудитори вищої економічної, фінансової, обліково-аналітичного та правової освіти негативно позначається на якості аудиторських перевірок, а п'ятирічний практичний стаж роботи для кандидатів в аудитори, що не мають такої освіти, далеко недостатній.
На наш погляд, при допуску до іспитів необхідно встановити такі критерії:
кандидати в аудитори повинні мати вищу економічну, фінансову, обліково-аналітичне та правова освіта;
при відсутності такої освіти вони повинні мати стаж роботи в якості економіста, фінансового менеджера, бухгалтера, ревізора та юриста не менше 10 років.
Аудит не повинен бути доступною професією, якої можна займатися у вільний від іншої роботи час. Кожен, хто вирішив присвятити себе аудиту, повинен зробити вибір на своїх професійних інтересах.
Конкретно і докладно викладені в законі права, обов'язки і відповідальність аудиторів, аудиторських організацій, а також аудируемого суб'єкта Єдиним упущенням в цьому питанні є відсутність механізму їх реалізації.
Визначення прав і обов'язків має не тільки декларуватися. Їх реалізацію на практиці слід підтримувати системою відповідних заходів. Наприклад: якщо аудіруемих суб'єкт порушує право аудитора на з'ясування будь-яких обставин, що мають відношення до перевірки, або обмежує доступ до інформації, повинні законодавчо передбачатися економічні санкції аж до розірвання договору з виплатою неустойки.
У свою чергу, необхідно законодавчо визначити матеріальну відповідальність аудиторів за реально заподіяну неякісним аудиторським висновком збиток, хоча б у розмірі суми гонорару, отриманої як оплату за надані аудиторські послуги. У законі немає механізму страхування відповідальності аудиторів, немає і норми, що встановлює конституційно обгрунтовані обмеження у діяльності іноземних аудиторських фірм. На наш погляд, в законі необхідно чітко закріпити положення, за яким ці фірми можуть функціонувати на території нашої країни тільки в організаційно-правовій формі спільних підприємств. Якщо такий порядок не буде встановлено, то Казахстан і надалі буде втрачати мільйони доларів, які в даний час викачуються з бюджету країни іноземними аудиторськими фірмами.
Дисертант спільно з д.е.н., професором В.К. Радостовцем 19 травня 1997 внесли до Комітету з економіки, фінансів і бюджету Мажилісу Парламенту Республіки Казахстан свої пропозиції щодо вдосконалення законопроекту «Про аудиторську діяльність» (Додаток К). Окремі рекомендації, зокрема, про склад Кваліфікаційної комісії з атестації аудиторів і про незалежність аудиторів від державних органів враховані у новому законі, а деякі, до числа яких належить пропозицію про функціонування іноземних аудиторських фірм в Республіці Казахстан, не знайшли в ньому свого відображення.
Але незважаючи на зазначені вище та інші прогалини, новий закон «Про аудиторську діяльність» має виключно важливе значення. Дія його сприяє створенню сприятливих умов для розвитку цивілізованих ринкових »відносин у Казахстані і підвищення інвестиційного іміджу республіки, подальшому розвитку аудиту в нашій країні.
3. Фактори і ступінь переконливості у перевірці
Оцінка переконливості відбувається під час аудиторської перевірки, на етапі планування і при оцінці результатів аудиторських процедур. Стандарт аудиту 7 «Планування» вимагає, щоб аудитор, намічаючи операцію, взяв до уваги попереднє судження про рівень суттєвості для цілей аудиту. Попереднє судження може включати оцінки того, що є важливим для розділів балансу, звіту про результати фінансово-господарської діяльності і для фінансової звітності в цілому. Одна з цілей попереднього судження про суттєвість - сфокусувати увагу аудитора на більш значних пунктах фінансової звітності при визначенні стратегії аудиторської перевірки.
Нові факти і обставини у ході аудиторської перевірки можуть змінити рівень суттєвості окремих статей та фінансової звітності в цілому, що до кінця аудиторської перевірки його величина стане іншою, ніж на стадії планування. Аудитор, який по ходу роботи не переоцінює рівень суттєвості і масштаби перевірки, стикається з більш високим ступенем ризику ефективно виконати перевірку. Оцінки рівня суттєвості і планування аудиторської перевірки повинні розглядатися скоріше як динамічні, а не статичні аудиторські концепції.
Отже, що ж означає поняття «істотність»?
У фаховій літературі зустрічається ряд трактувань цього поняття, які в систематизованому вигляді наведено нижче:
Поняття суттєвості у фаховій літературі
Суттєвість - це «величина пропуску, неточного або неправильного трактування факту бухгалтерської інформації, яка в світлі супутніх обставин робить вірогідним, що судження, зроблене на основі цієї інформації, могло б змінитися або на нього міг би вплинути неточний або неправильний факт». Дж. Робертсон
А. Суттєвість або матеріальність (слова-синоніми) - це «максимально допустимий розмір помилкової суми, яка може бути показана у публікованих фінансових звітах і розглядатися як несуттєва, тобто не що користувачів в оману ».
Б. «згідно з концепцією матеріальності у фінансовому обліку і звітності інформація є матеріальною і повинна розкриватися, якщо вона може вплинути на економічні рішення користувачів фінансової звітності». Е.А. Аренс, Дж. К. Лоббек
Неточність у фінансовій звітності може вважатися істотною, якщо наявність інформації про цю неточності вплине на прийняття рішення користувачів цієї звітності. Рада з бухгалтерських стандартів Великобританії
Принцип матеріальності має два аспекти:
1) зневага незначними і маловажливими подіями і
2) відображення всіх важливих подій. Б. Нідлз, Х. Андерсон, Д. Колдуелл
Якщо проведена операція в певному сенсі не варто зусиль по її реєстрації, то ведення обліку у такому випадку зовсім недоцільно.
Якщо відсутність або неправильне розуміння деякої цифри в пакеті звітів занадто тривіально, щоб вплинути на розуміння результатів бізнесу або трактування фінансового становища, дана помилка вважається несуттєвою. При підготовці звітів важливо оцінити, що істотно, що ні, щоб не втрачати даремно час на пошук непотрібних подробиць. СААРОВ
Міжнародні стандарти обліку та аудиту.
Матеріальність - це величина чи сутність неправильного положення (включаючи пропуск) у фінансовій інформації. Це робить вірогідним, що виведення особи, що покладається на інформацію, буде перебувати під впливом або його рішення може бути порушено у результаті недостовірної інформації.
Аудитор проводить аудиторську перевірку для того, щоб мати обгрунтоване уявлення про виявлення недостовірної інформації, яка є істотною в перевіреній їм фінансової інформації. Міжнародні стандарти з аудиту.
Інформація істотна, якщо її опущення чи спотворення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової звітності.
Огляд наведених визначень говорить про те, що поняття «істотність» в цілому трактується двояко, що є наслідком поділу інформації на суттєву і несуттєву. Такий поділ її випливає з фундаментального принципу бухгалтерського обліку та фінансової звітності - принципу суттєвості, згідно з яким суттєвою вважається інформація, якщо її відсутність (пропуск) або спотворення можуть вплинути на економічне рішення користувача фінансової звітності, а несуттєвою - яка не має такого впливу.
Не слід втрачати даремно час на ретельний облік незначних предметів.
Придбання дешевої металевої попільнички також буде віднесено на витрати за той період, коли вона була куплена, оскільки вона відноситься до несуттєвого предметів, хоча цілком може прослужити і двадцять років. У той же час вантажівка може бути розглянуто як суттєвий предмет, так як в кожному періоді необхідно виробляти нарахування амортизації у розмірі витраченої за даний період частини вартості вантажівки ».
Коли інформація вважається суттєвою, то це можна розуміти так як трактується в казахстанських стандартах бухгалтерського обліку та аудиту, які визначені на основі вивчення зарубіжної літератури. Однак нам представляється, що в цих визначеннях упущений один важливий момент, а саме: вплив рівня суттєвості на висловлення думки аудитора щодо достовірності та об'єктивності фінансової звітності «за всіма істотними параметрами», як цього вимагає стандарт аудиту 5 «Аудиторський висновок щодо фінансової звітності».
Концептуально рівень суттєвості має безпосередній вплив на висловлення думки аудитором щодо достовірності та об'єктивності фінансової звітності за всіма істотними параметрами, а отже, на тип репрезентованої аудиторського висновку.
Окремі показники фінансової звітності і деяка інформація, що міститься в розшифровках до них у пояснювальній записці, не є достатньо точними. Однак на підставі цього не можна робити висновок, що фінансова звітність у цілому неточна, що вона не відображає реального стану справ. Неточності можуть бути викликані: помилками в розрахунках (наприклад, допущені арифметичні помилки при підрахунку суми амортизації, сума заборгованості покупця показана невірно);
Якщо ці помилки виявлені аудитором, то клієнту необхідно внести виправлення до фінансової звітності, інакше вона буде не точна. Але не завжди клієнтом вносяться виправлення відразу, буває, що вони не вносяться зовсім.
Аудитор допускає неточності у фінансовій звітності, коли:
1) неточності дрібні і не впливають на рішення, що приймаються користувачами фінансової звітності;
2) витрати на виявлення та виправлення дрібних помилок надто великі;
3) час, витрачений на виявлення та виправлення дрібних помилок, може відстрочити публікацію фінансової звітності.
Таким чином, аудитор допускає помилковість облікових показників, але при цьому аудитор має на увазі максимально допустимий розмір помилкової суми, яка може бути показана у фінансовій звітності і розглядатися як несуттєва, тобто не що користувачів в оману.
На практиці немає простих і чітко визначених правил, які допомогли б аудитору вирішити, є дана інформація істотною або несуттєвою. Оскільки на цей рахунок не існує ніяких правових положень, оцінка суттєвості визначається самим аудитором. Судження аудитора про ступінь істотності досить суб'єктивно і вимагає від нього значного професіоналізму, досвіду роботи, знання специфіки діяльності клієнта, а також особливостей економічного і соціального середовища.
Окремі аудитори використовують абсолютну величину як єдиного критерію рівня суттєвості. Але абсолютна величина може вважатися прийнятною в одному випадку і бути занадто великий або занадто малою - в іншому. Тим не менш, деякі аудитори вважають, що сума в 100 тис. тенге (або інша настільки ж велика сума) є істотною незалежно від інших обставин.
Попередній рівень суттєвості залежить від ряду факторів:
· Від характеру події і його кількісної оцінки;
· Розміру господарюючого суб'єкта;
· Вартості капіталу;
· Величини чистого доходу і ін
Наприклад, у суб'єкта, що має мільйонні обороти, помилка в 10 тис. тенге може не мати значення, але виявлені хабара або крадіжки в 10 тис. тенге можуть бути дуже суттєвим подією. Бухгалтер повинен брати до уваги важливість фактів, а користувачі повинні покладатися на їхню оцінку. Інший приклад. Помилка в 100 тис. тенге може бути істотною для невеликого господарюючого суб'єкта і несуттєвою для великого. Однак не всі помилки і обставини можна оцінити кількісно, наприклад, небажання клієнта приховувати певного роду інформацію, обмеження можливості перевірки тих чи інших статей, незаконний характер операцій, порушення умов контракту. Крім того, на рівень суттєвості впливають і деякі інші причини. Наприклад, для випадкових помилок рівень суттєвості може бути встановлений вище, ніж для навмисного викривлення фінансової звітності: для користувача дуже важливий факт чесності та надійності керівництва. Помилки, пов'язані з порушенням зобов'язань за контрактами, можуть мати значний вплив на фінансову звітність.
При оцінці суттєвості аудитори використовують два підходи - індуктивний і де-цуктівний.
Одні аудитори вважають за краще, кількісно визначаючи суттєвість, використовувати індуктивний підхід, суть якого полягає у визначенні спочатку суттєвості окремих статей фінансової звітності, а потім суттєвості в цілому. Але такий підхід слід застосовувати з великою обережністю, так як помилка, що дорівнює 2 млн. тенге, може бути неістотною для дебіторської заборгованості, але істотної доячи оподатковуваного доходу. Інші аудитори прихильні до дедуктивного підходу: спочатку визначають суттєвість для фінансової звітності в цілому, а потім розподіляють її між статтями фінансової звітності. Цей розподіл носить умовний характер, але може допомогти аудитору прийняти рішення, які дані і в якому обсязі слід зібрати в ставленні різних рахунків з тим, щоб мінімізувати витрати. Загальна допустима помилка не повинна перевищувати суми помилок за окремими рахунками - в іншому випадку аудитор повинен або змінити попереднє судження про її величині, або зібрати додаткові докази з метою зміни складових її приватних помилок. Можливо подання умовно позитивного або негативного висновку.
Згідно дедуктивного методу, аудитори насамперед розглядають фінансові звіти в цілому, а потім на підставі цього планують перевірку кожного рахунку. Використовуючи дедуктивний підхід, можна уникнути ситуації, коли сума оцінок матеріальності за окремими рахунками перевищує допустиму величину помилок для звіту про доходи, балансу або звіту про рух грошових коштів ».
При визначенні рівня суттєвості аудитор повинен завжди мати на увазі існуючу взаємозв'язок між суттєвістю і аудиторським ризиком. Між ним існує зворотній взаємозв'язок, тобто чим вище рівень суттєвості, тим нижче аудиторський ризик (і навпаки).
Аудитор бере в розрахунок зворотний взаємозв'язок між суттєвістю і аудиторським ризиком при визначенні характеру, терміну виконання та обсягу аудиторських процедур. Наприклад, якщо після закінчення планування особливих аудиторських перевірок аудитор визначає прийнятний рівень суттєвості нижче, то аудиторський ризик підвищується.
4. Програма аудиту статутного капіталу
Власний капітал належить до порівняно нових об'єктів вітчизняного бухгалтерського обліку, а отже, і аудиту.
У СБУ-2 «Бухгалтерський баланс і основні розкриття у фінансових звітах» вказується, що до власного капіталу належать статутний, резервний, додатковий оплачений і неоплачений капітал, нерозподілений прибуток (непокритий збиток). Оскільки кожен із цих елементів власного капіталу має важливе значення, зупинимося на їх аудиті окремо.
Основним елементом власного капіталу є статутний капітал, що представляє собою сукупність вкладів учасників (власників) у майно при створенні суб'єкта для забезпечення його діяльності.
Перш ніж приступити до аудиту статутного капіталу, аудитору слід розробити програму його перевірки.
Програма аудиторської перевірки статутного капіталу
| № п / п | Процедура аудиту | Джерело інформації | Терміни провед. аудиту |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. | Перевірка відповідності показників балансу даним Головної книги Перевірка правильності ведення синтетичного і аналітичного обліку Перевірка правильності формування статутного капіталу. Перевірка повноти та своєчасності оприбуткування внесків (вкладів) засновників. Перевірка обгрунтованості зміни статутного капіталу та своєчасності внесення його до установчих документів. Інвентаризація майна та інших майнових прав, внесених як внесків до статутного капіталу суб'єкта. Розробка та обгрунтування пропозицій щодо усунення виявлених відхилень в обліку статутного капіталу порівняно з чинним законодавством. | Баланс, Головна книга по рахунках «Прості акції», Привілейовані акції »,« Вклади та паї »,« Неоплачений капітал »,« Вилучений капітал » Головна книга, журнал-ордер № 13, реєстр акціонерів, картки (відомості обліку акціонерів), установчі документи, акти приймання-передачі основних засобів і нематеріальних активів, платіжні доручення, прибуткові касові ордери та ін Чинне законодавство, установчі документи, бухгалтерські довідки Акти приймання-передачі основних засобів і нематеріальних активів, акти приймання товарно-матеріальних запасів, накладні, »платіжні доручення, прибуткові касові ордери, записи на рахунках бухгалтерського обліку та ін Протоколи рішення загальних зборів засновників (власників) та акціонерів, проспект емісії. Акт інвентаризації, інвентаризаційний опис, порівняльні відомості. Висновки аудитора |
Наступним етапом аудиту статутного капіталу є перевірка правильності його формування.
При проведенні цієї процедури аудиту перевіряючому слід перш за все встановити: коли і в якому районі зареєстрований суб'єкт, хто його засновники та яка їхня частка в статутному капіталі, який порядок його формування?
Порядок формування статутного капіталу регулюється законодавством та учреди вальними документами. Залежно від форми власності та організаційно-правової форми господарювання він формується по-різному. Статутний капітал державних суб'єктів відображає суму коштів, виділених державою з бюджету на момент набуття суб'єкта в експлуатацію для здійснення його діяльності (вартість всіх витрат на будівельні, монтажні, налагоджувальні роботи, вартість обладнання, оборотних та грошових коштів).
Статутний капітал недержавних комерційних структур формується за рахунок коштів (грошових, матеріальних та ін), внесених учасниками, і тому являє собою колективну власність декількох юридичних або фізичних осіб - засновників акціонерного товариства, товариства і суб'єктів інших організаційно-правових форм.
В Указі Президента Республіки Казахстан «Про господарські товариства», що має силу Закону, від 2 травня 1995 р. № 2255 / 143 / і в Законі Республіки Казахстан «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 22 квітня 1998 року № 220-1 ЗРК / 144 / наголошується, що початковий розмір статутного капіталу ТОВ дорівнює сумі внесків засновників та не може, бути менше суми, еквівалентної ста разів заходам місячного розрахункового показника на дату подання документів для державної реєстрації товариства.
Внеском до статутного капіталу товариств з обмеженою відповідальністю можуть бути гроші, цінні папери, речі, майнові права, в тому числі право землекористування і право на результати інтелектуальної діяльності та інше майно.
Вклади засновників (учасників) до статутного капіталу в натуральній формі або у вигляді майнових прав оцінюються у грошовій формі за згодою всіх засновників або за рішенням загальних зборів учасників товариства. Якщо вартість такого внеску перевищує суму, еквівалентну двадцяти тисячам розмірів місячного розрахункового показника, її оцінка повинна бути підтверджена незалежним експертом.
У випадках, коли в якості внеску товариству передається право користування майном, розмір цього внеску визначається платою за користування, обчисленої за весь термін, зазначений в установчих документах.
Ставлення внеску кожного учасника до загальної суми статутного капіталу є часткою учасника в статутному капіталі, якщо інше не передбачено установчим договором. Така частка може виражатися в частині цілого або у відсотках.
Учасники товариства з обмеженою відповідальністю зобов'язані внести до моменту реєстрації товариства не менше 25% загальної суми статутного капіталу, однак не менше мінімального розміру статутного капіталу, встановленого законодавством на день реєстрації ТОВ.
Моментом фактичного надходження внеску до статутного капіталу суб'єкта є: для грошових коштів - дата зарахування грошей на розрахунковий рахунок або внесення в касу суб'єкта; для основних засобів, матеріальних і нематеріальних активів - дата складання акту приймання-передачі основних засобів, матеріальних і нематеріальних активів або інших документів, що підтверджують надходження вказаних об'єктів.
Аудитору за даними актів приймання-передачі основних засобів і нематеріальних активів, актів про приймання товарно-матеріальних запасів, накладних платіжних доручень, прибуткових касових ордерів та інших первинних документів необхідно перевірити повноту і своєчасність оприбуткування внесків (вкладів) засновників. Під час перевірки необхідно з'ясувати наступні - питання:
1) чи всі засновники внесли встановлений законодавством розмір внесків до статутного капіталу до реєстрації суб'єкта;
2) сформований чи статутний капітал повністю відповідно до установчих документів та вимог законодавства;
3) що конкретно внесли засновники в якості внесків до статутного капіталу;
4) як визначається розмір внеску учасника, що передає майно лише в користування;
5) як оцінюється внесок учасника у вартісному вираженні і в яких випадках не потрібно його оцінка незалежним аудитором?
Особливу увагу аудитору слід приділяти правильності оформлення первинних документів і оцінки нематеріальних активів і цінних паперів, внесених засновниками. В обліку нематеріальні активи, внесені в рахунок внеску до статутного капіталу, як було сказано вище, оцінюються за домовленістю сторін (договірною ціною, погодженою вартості), підтвердженою незалежною аудиторською перевіркою. Аудитору необхідно встановити, яким чином або за якою методикою проводилася оцінка, зокрема, оцінка інтелектуальної власності.
У деяких випадках, не погоджуючи з усіма засновниками, цю частину власності, що належить окремим фізичним особам, оцінюють не за її реальною вартістю, а в багато разів більше, хоча вона цього, можливо, і не варто. При цьому необхідно виходити із законодавчих вимог, що пред'являються до нематеріальних активів: можливість відчуження від власника; бути предметом купівлі-продажу, мати товарну форму (проект, дослідний зразок, наукові розробки, авторське право, авторське свідоцтво, патент тощо); мати реальну ціну і вартість; приносити дохід.
Цінні папери повинні бути оцінені за ціною не вище, ніж їх вартість за ринковою котируванні або аналогічних цінних паперів.
Аудитору слід перевірити повноту та правильність внеску до статутного капіталу кожного засновника. Особливо це важливо на СП. У практиці нерідкі випадки, коли іноземний засновник ухиляється від внесення своєї частини в статутний капітал, тому засновникам слід нагадати, що Уряд РК в такому випадку може визнати це СП не відбувся.
Внесок казахстанського учасника в статутний, капітал СП оцінюється за домовленістю з іноземними учасниками як у вітчизняній, так і в іноземній валюті за договірними цінами з урахуванням цін світового ринку. Внесок іноземного учасника оцінюється в тому ж порядку з перерахуванням вартості вкладу в тенге за валютним курсом Національного банку РК на день підписання договору про створення СП або іншу дату, узгоджену його учасниками. При відсутності цін світового ринку вартість внесеного майна визначається за погодженням учасників.
Аудитор повинен знати, що при реєстрації або перереєстрації товариства з обмеженою відповідальністю статутний капітал не перевіряється. Перевірка його може здійснюватися:
1) на вимогу будь-якого з учасників, якими є засновники, які підписали установчий договір, після державної реєстрації товариства. Експертиза, здійснювана незалежним експертом, оплачується зацікавленим учасником;
2) за рішенням суду;
3) за підсумками кожного фінансового року - з фінансової звітності.
Важливою процедурою аудиту статутного капіталу є перевірка обгрунтованості зміни статутного капіталу та своєчасності внесення його до установчих документів.
Статутний капітал, на відміну від інших джерел майна суб'єкта, є відносно стабільною величиною. Рішення щодо його зміни може бути прийняте тільки після його повної оплати на загальних зборах учасників.
Збільшення статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю може здійснюватися шляхом:
1) додаткових пропорційних вкладів, вироблених усіма учасниками товариства;
2) збільшення статутного капіталу за рахунок власного капіталу товариства, у тому числі за рахунок його резервного капіталу;
3) переоцінки чистих активів (власного капіталу) товариства, реальна вартість яких перевищує їх балансову вартість. Переоцінка може бути проведена лише незалежними експертами;
4) внесення одним або декількома учасниками додаткових вкладів при згоді на це всіх інших учасників;
5) прийняття до складу товариства нових учасників.
При збільшенні розміру статутного капіталу в порядку, передбаченому пунктами 1-3, розміри часток учасників не змінюються.
При збільшенні статутного капіталу шляхом внесення додаткового внеску ким-небудь з учасників товариства з обмеженою відповідальністю або знову прийнятим учасником (пункти 4 і 5) розмір такого внеску визначається з урахуванням розміру їх попереднього внеску власного капіталу товариства і необхідністю перерахунку часток усіх учасників у статутному капіталі. У статті 23 (пункт 6) Закону Республіки Казахстан «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» говориться, що «всяка зміна розміру статутного капіталу, пов'язане з прийняттям у товариство з обмеженою відповідальністю нових учасників або вибуттям з товариства будь-кого з колишніх учасників, тягне відповідний перерахунок часток учасників у статутному капіталі на момент прийняття, або вибуття ».
Товариство з обмеженою відповідальністю зобов'язана сповістити орган, який здійснив його державну реєстрацію, про збільшення статутного капіталу протягом трьох місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про збільшення статутного капіталу. До моменту повідомлення повинні бути внесені вклади на суму не менше половини суми, на яку збільшується статутний капітал.
Зменшення статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю може здійснюватися шляхом пропорційного зменшення розмірів внесків всіх учасників товариства або шляхом повного та часткового погашення часток окремих учасників. Товариство зобов'язане в двомісячний строк з дня прийняття загальними зборами рішення про зменшення статутного капіталу направити всім своїм кредиторам письмові повідомлення про це або помістити відповідне оголошення в офіційному виданні, в якому публікуються відомості про товариствах. Кредитори товариства має право у місячний термін з дня отримання повідомлення або публікації оголошення вимагати від товариства додаткових гарантій або дострокового припинення, або виконання товариством відповідних зобов'язань і відшкодування збитків. Вимоги направляються товариству в письмовій формі, а їх копії можуть бути подані в орган, який здійснив державну реєстрацію товариства.
Зменшення статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю реєструється органом, який здійснив державну реєстрацію товариства, після закінчення терміну, наданого кредиторам для заявлення вимог товариству. Якщо до органу, який здійснив державну реєстрацію товариства, надійшли копії вимозі його кредиторів, зменшення статутного капіталу реєструється за умови подання товариством доказів виконання цих вимог або відсутності у заявили їх кредиторів заперечень проти реєстрації зменшення статутного капіталу товариства.
Зменшення статутного капіталу при порушенні встановленого порядку є підставою ліквідації товариства за рішенням суду за заявою зацікавлених осіб.
Дещо інший, встановлений чинним законодавством порядок формування та зміни статутного капіталу в акціонерних товариствах.
Акціонерним товариством (далі суспільством) визнається юридична особа, що випускає акції з метою залучення коштів для здійснення своєї діяльності.
Акція - це цінний папір, що випускається суспільством і засвідчує в залежності від її виду та категорії наступні права акціонерів: на отримання дивідендів; на участь в управлінні суспільством; на частину майна товариства після його ліквідації. Товариство має право випускати тільки цінні акції. Акція є неподільною. Якщо акція придбана кількома особами, всі вони по відношенню до суспільства визнаються одним акціонером, здійснюють свої права через спільного представника.
Товариство випускає прості та привілейовані акції.
Привілейовані акції випускаються в обсязі, що не перевищує 25% від оголошеного статутного капіталу товариства.
Розмір оголошеного статутного капіталу товариства дорівнює сумарній номінальній вартості всіх оголошених до випуску акцій і виражається в єдиній валюті. Суспільство може випустити та розмістити всі оголошені до випуску акцій або тільки їх частину.
«Мінімальний розмір оголошеного статутного капіталу товариства становить: для закритого суспільства - 100-кратний розмір місячного розрахункового показника; для відкритого суспільства - 5000-кратний розмір місячного розрахункового показника». До моменту державної реєстрації закритого товариства повинен бути сплачений весь ми мінімальний оголошений капітал, а відкритого суспільства - 25% мінімально оголошеного його статутного капіталу.
«Мінімальний розмір випущеного (сплаченого) статутного капіталу відкритого товариства складає:
1) протягом одного року з моменту державної реєстрації відкритого суспільства - 25% мінімального розміру оголошеного статутного капіталу;
2) після закінчення одного року з моменту державної реєстрації відкритого суспільства - мінімальний розмір оголошеного статутного капіталу ».
Розмір випущеного (сплаченого) статутного капіталу товариства дорівнює сумарній номінальній вартості випущених акцій. Він може бути змінений шляхом випуску нових акцій або викупу та подальшого анулювання випущених акцій. При цьому сумарна номінальна вартість випущених акцій не повинна бути нижче мінімальних розмірів, встановлених для випущеного (сплаченого) капіталу відповідного типу товариства відповідно до Закону Республіки Казахстан «Про акціонерні товариства» від 10 липня 1998 р. № 281-1.
Особливості сформування статутного капіталу акціонерного суспільства вимагають приділення пильної уваги аудитора перевірці своєчасності оплати акцій і законність операцій з їх руху. Як відомо, акціонери товариства реєструються в спеціальному реєстрі АТ. Аналітичний облік розрахунків по вкладів з акціонерами ведеться з кожним з них в картках або відомостях, в яких відображаються сума заборгованості по внесках до статутного капіталу, дата її погашення, суми внесених активів для погашення заборгованості. Підставою для ведення аналітичного обліку служать установчі документи, акти приймання-передачі основних засобів і нематеріальних активів, платіжні доручення, прибуткові касові ордери та ін
Зіставляючи дані реєстру акціонерів і облікові дані за рахунком «Неоплачений капітал», слід проконтролювати своєчасність оплати акцій і законність операцій з їх руху. В акціонерному товаристві відкритого типу акції можуть переходити з рук в руки без згоди інших акціонерів, але з обов'язковим внесенням відповідних змін до реєстру акціонерів. Акції товариства закритого типу можуть переходити з рук в руки тільки за згодою більшості інших акціонерів, якщо інше не обумовлено в статуті. При перевірці статутного капіталу аудитору перш за все потрібно звірити суму за рахунками «Прості акції» і «Привілейовані акції» з сумою за рахунком «Неоплачений капітал», що показує суму заборгованості по внесках до статутного капіталу, що числиться за засновниками та акціонерами з оплати підписки на акції. Якщо є значні рас ходіння, перевіряється повнота внеску до статутного капіталу кожним засновником.
Аудитор повинен скласти таблицю з зазначенням засновників, акціонерів, оголошеного внеску в статутний капітал і фактично внесеного з посиланням на документ. Максимальна частка внеску одного засновника до статутного капіталу не повинна перевищувати 35%, тому що не можна допустити, щоб один засновник при вирішенні спільних питань мав більше 35% голосів. Але ця вимога не відноситься до дочірніх і приватизованим суб'єктам. У них контрольний пакет акцій (50% плюс одна акція) належить головний фірмі або Державному комітету з майну.
Акціонерне товариство має право за рішенням загальних зборів акціонерів збільшити статутний капітал шляхом збільшення номінальної вартості акцій або випуску додаткових акцій.
Слід мати на увазі, що збільшення статутного капіталу акціонерного товариства допускається лише після розміщення акції та повної їх оплати. Випуск акцій та підвищення номінальної їх вартості для їх покриття понесених суб'єктом збитків забороняється.
Рішення про збільшення статутного капіталу приймається на загальних зборах акціонерів не менш ніж 2 / 3 від загального числа голосів акціонерів. В установчих документах закритого товариства може бути передбачено інший порядок прийняття рішення про збільшення статутного капіталу.
Відповідно до чинного законодавства акціонерне товариство має право за рішенням загальних зборів акціонерів зменшити статутний капітал шляхом зменшення номінальної вартості акцій або шляхом купівлі частини акцій з метою їх анулювання. Зменшення статутного капіталу товариства шляхом купівлі та погашення частини акцій допускається, якщо така можливість передбачена у статуті товариства. Рішення про зменшення статутного капіталу акціонерного товариства приймається у тому ж порядку, що і про збільшення його.
Оголошені акції товариства, що розміщуються серед засновників за їх номінальною вартістю, повинні бути повністю оплачені протягом одного року з дня державної реєстрації товариства, якщо більш ранній термін повної оплати акцій не передбачено установчим договором. В оплату акцій товариства можуть бути внесені гроші, майнові права, право землекористування, право на результати інтелектуальної діяльності та інше майно. Оплата акцій цінними паперами допускається тільки за вартістю останніх, яка визначається на організованому ринку цінних паперів.
За рішенням Ради директорів товариства інше, крім грошей, майно, внесене в оплату акцій, оцінюється в грошах з урахуванням його поточної ринкової ціни. Товариство зобов'язане у вирішенні про оцінку цього майна вказати підстави, за якими встановлено його вартість. Вклад, внесений в оплату за акції, і його оцінка повинні бути підтверджені аудитором.
Для підвищення якості перевірки статутного капіталу далі доцільно аудитору організувати проведення інвентаризації майна та інших майнових прав, поза сених в якості внесків до статутного капіталу суб'єкта. Відомі факти, коли в складі майна, внесеного як внесків до статутного капіталу, значилися основні засоби і виробничі запаси, що прийшли в непридатність, або в числі інших майнових прав - інтелектуальна власність, строк корисного використання якої давно минув.
Завершальною процедурою аудиту є узагальнення виявлених відхилення в обліку статутного капіталу порівняно з чинним законодавством, розробка та обгрунтування пропозицій щодо їх усунення. Так, якщо аудитор вважає, що виявлені порушення несуттєві, не впливають на законність подальшого функціонування суб'єкта, не завдають шкоди державі, власникам і кредиторам, то він має право видати позитивний висновок (в залежності від результатів перевірки інших об'єктів обліку відповідно до аудиторської програмі). У тому випадку, коли аудитор виявить істотні порушення в установчих документах, а також в обліку статутного капіталу, які ставлять під сумнів законність функціонування суб'єкта або на носять збитків державі, власникам (акціонерам) і кредиторам, то він повинен пе доставити час керівництву господарюючого суб'єкта для усунення виявлених на обвалень.
Важливим елементом власного капіталу є додатковий сплачений капітал, який являє собою суму перевищення вартості реалізації власних акцій над номінальною вартістю.
Аудитору необхідно перевірити правильність визначення розміру додаткового сплаченого капіталу, звірити залишки в балансі за цією статтею з даними рахунка 531 «Додатковий оплачений капітал" та журналу-ордера № 13 по кредиту цього рахунку.
Іншим елементом власного капіталу, що вимагає уваги аудитора, є додатковий неоплачений капітал, що представляє собою суму збільшення первинної вартості основних засобів і довгострокових інвестиції в результаті добутку переоцінки їх. Аудитору слід перевірити правильність відображення операцій з переоцінки цих довгострокових активів.
Значну частку власного капіталу складає резервний капітал, що створюється суб'єктом відповідно до чинного законодавства. Він утворюється для покриття непередбачених втрат (збитків), а також для виплати доходів інвесторам, коли не вистачає коштів основного доходу. Іншими словами, резервний капітал - це страховий капітал суб'єкта. Кошти резервного капіталу виступають гарантією безперебійної його роботи та дотримання інтересів третіх осіб. Наявність такого фінансового джерела додає останнім впевненість у погашенні суб'єктом своїх зобов'язань.
Освіта резервного капіталу може носити обов'язковий і добровільний характер. У першому випадку він створюється відповідно до законодавства Республіки Казахстан, а в другому - відповідно до порядку, встановленого в установчих документах суб'єкта, або з його установчої політикою. У Концептуальної основи для підготовки та подання фінансових звітів, затвердженої постановою Національної комісії Республіки Казахстан з бухгалтерського обліку від 12 листопада 1996 р. № 2, наголошується, що «створення резервів передбачається статутом або законом для забезпечення суб'єкта та його кредиторів додатковим захистом від наслідків збитків» / 123 /. Якщо в установчих документах суб'єкта не передбачено створення резервного капіталу, він не має права його створювати.
Акціонерні товариства та інші суб'єкти, для яких відповідно до законодавства Республіки Казахстан передбачено обов'язкове створення резервного капіталу, показують по статті «Резервний капітал» накопичену суму відрахувань до резервного капіталу, встановлені установчими документами в розмірі не менше 10%.
величини статутного капіталу. Порядок формування та використання резервного капіталу визначається статутом. Розмір відрахувань до резервного капіталу встановлюється зборами акціонерів.
При перевірці резервного капіталу аудитору необхідно встановити правильність його створення і використання, відповідність залишків на початок і кінець року за статтею «Резервний капітал», показаних у балансі, залишкам рахунків «Резервний капітал», наведених у Головній книзі за даними журналу-ордеру № 13. Одним з основних
доданків власного капіталу є нерозподілений до хід (непокритий збиток).
Аудитору слід приділити пильну увагу перевірці цієї статті бухгалтерського балансу. Перш за все необхідно зіставити залишки на початок і кінець року по ній з даними Головної книги по рахунках «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року» та «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) попередніх років» і журналу-ордера № 13, де відображаються обороти за кредиту цих рахунків. Потім слід перевірити правильність відображення на цих рахунках господарських операцій. Відповідно до Генерального плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності суб'єктів підсумкова сума доходу (збитку) за звітний період визначається на рахунку «Підсумковий прибуток (збиток)». За кредитом цього рахунку в кореспонденції з рахунками розділу «Доходи" відображається підсумкова сума отриманого доходу, а по дебету в кореспонденції з рахунками розділу «Витрати» - підсумкова сума отриманих витрат. Зіставлення дебетового і кредитового оборотів по рахунку «Підсумковий прибуток (збиток)» визначає суму чистого доходу (збитку), яка переноситься на рахунок «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року». Якщо у звітному періоді отримано дохід, то дебетується рахунок «Підсумковий прибуток (збиток)» та кредитується рахунок «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року», а якщо збиток, то робиться зворотна бухгалтерська запис, тобто дебетується рахунок «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року» та кредитується рахунок «Підсумковий прибуток (збиток)».
На закінчення аудитору необхідно оцінити величину нерозподіленого доходу. Це проводиться шляхом зіставлення її з попередніми звітними періодами, щоб побачити динаміку даного показника і встановити тенденцію його зміни.
Література
1. «Аудит і аналіз в системі управління фінансами» Дюсембаев К.Ш.
2. «Теорія аудиту» Дюсембаев К.Ш.
3. «Аудит» Подільський В.І.
4. «Знайомтеся аудит» Камишанов П.І.
5. «Аудит» Терехов А.А.
6. «Кращі реферати з аудиту та бухгалтерського обліку» Банк рефератів.
В Указі Президента Республіки Казахстан «Про господарські товариства», що має силу Закону, від 2 травня 1995 р. № 2255 / 143 / і в Законі Республіки Казахстан «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 22 квітня 1998 року № 220-1 ЗРК / 144 / наголошується, що початковий розмір статутного капіталу ТОВ дорівнює сумі внесків засновників та не може, бути менше суми, еквівалентної ста разів заходам місячного розрахункового показника на дату подання документів для державної реєстрації товариства.
Внеском до статутного капіталу товариств з обмеженою відповідальністю можуть бути гроші, цінні папери, речі, майнові права, в тому числі право землекористування і право на результати інтелектуальної діяльності та інше майно.
Вклади засновників (учасників) до статутного капіталу в натуральній формі або у вигляді майнових прав оцінюються у грошовій формі за згодою всіх засновників або за рішенням загальних зборів учасників товариства. Якщо вартість такого внеску перевищує суму, еквівалентну двадцяти тисячам розмірів місячного розрахункового показника, її оцінка повинна бути підтверджена незалежним експертом.
У випадках, коли в якості внеску товариству передається право користування майном, розмір цього внеску визначається платою за користування, обчисленої за весь термін, зазначений в установчих документах.
Ставлення внеску кожного учасника до загальної суми статутного капіталу є часткою учасника в статутному капіталі, якщо інше не передбачено установчим договором. Така частка може виражатися в частині цілого або у відсотках.
Учасники товариства з обмеженою відповідальністю зобов'язані внести до моменту реєстрації товариства не менше 25% загальної суми статутного капіталу, однак не менше мінімального розміру статутного капіталу, встановленого законодавством на день реєстрації ТОВ.
Моментом фактичного надходження внеску до статутного капіталу суб'єкта є: для грошових коштів - дата зарахування грошей на розрахунковий рахунок або внесення в касу суб'єкта; для основних засобів, матеріальних і нематеріальних активів - дата складання акту приймання-передачі основних засобів, матеріальних і нематеріальних активів або інших документів, що підтверджують надходження вказаних об'єктів.
Аудитору за даними актів приймання-передачі основних засобів і нематеріальних активів, актів про приймання товарно-матеріальних запасів, накладних платіжних доручень, прибуткових касових ордерів та інших первинних документів необхідно перевірити повноту і своєчасність оприбуткування внесків (вкладів) засновників. Під час перевірки необхідно з'ясувати наступні - питання:
1) чи всі засновники внесли встановлений законодавством розмір внесків до статутного капіталу до реєстрації суб'єкта;
2) сформований чи статутний капітал повністю відповідно до установчих документів та вимог законодавства;
3) що конкретно внесли засновники в якості внесків до статутного капіталу;
4) як визначається розмір внеску учасника, що передає майно лише в користування;
5) як оцінюється внесок учасника у вартісному вираженні і в яких випадках не потрібно його оцінка незалежним аудитором?
Особливу увагу аудитору слід приділяти правильності оформлення первинних документів і оцінки нематеріальних активів і цінних паперів, внесених засновниками. В обліку нематеріальні активи, внесені в рахунок внеску до статутного капіталу, як було сказано вище, оцінюються за домовленістю сторін (договірною ціною, погодженою вартості), підтвердженою незалежною аудиторською перевіркою. Аудитору необхідно встановити, яким чином або за якою методикою проводилася оцінка, зокрема, оцінка інтелектуальної власності.
У деяких випадках, не погоджуючи з усіма засновниками, цю частину власності, що належить окремим фізичним особам, оцінюють не за її реальною вартістю, а в багато разів більше, хоча вона цього, можливо, і не варто. При цьому необхідно виходити із законодавчих вимог, що пред'являються до нематеріальних активів: можливість відчуження від власника; бути предметом купівлі-продажу, мати товарну форму (проект, дослідний зразок, наукові розробки, авторське право, авторське свідоцтво, патент тощо); мати реальну ціну і вартість; приносити дохід.
Цінні папери повинні бути оцінені за ціною не вище, ніж їх вартість за ринковою котируванні або аналогічних цінних паперів.
Аудитору слід перевірити повноту та правильність внеску до статутного капіталу кожного засновника. Особливо це важливо на СП. У практиці нерідкі випадки, коли іноземний засновник ухиляється від внесення своєї частини в статутний капітал, тому засновникам слід нагадати, що Уряд РК в такому випадку може визнати це СП не відбувся.
Внесок казахстанського учасника в статутний, капітал СП оцінюється за домовленістю з іноземними учасниками як у вітчизняній, так і в іноземній валюті за договірними цінами з урахуванням цін світового ринку. Внесок іноземного учасника оцінюється в тому ж порядку з перерахуванням вартості вкладу в тенге за валютним курсом Національного банку РК на день підписання договору про створення СП або іншу дату, узгоджену його учасниками. При відсутності цін світового ринку вартість внесеного майна визначається за погодженням учасників.
Аудитор повинен знати, що при реєстрації або перереєстрації товариства з обмеженою відповідальністю статутний капітал не перевіряється. Перевірка його може здійснюватися:
1) на вимогу будь-якого з учасників, якими є засновники, які підписали установчий договір, після державної реєстрації товариства. Експертиза, здійснювана незалежним експертом, оплачується зацікавленим учасником;
2) за рішенням суду;
3) за підсумками кожного фінансового року - з фінансової звітності.
Важливою процедурою аудиту статутного капіталу є перевірка обгрунтованості зміни статутного капіталу та своєчасності внесення його до установчих документів.
Статутний капітал, на відміну від інших джерел майна суб'єкта, є відносно стабільною величиною. Рішення щодо його зміни може бути прийняте тільки після його повної оплати на загальних зборах учасників.
Збільшення статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю може здійснюватися шляхом:
1) додаткових пропорційних вкладів, вироблених усіма учасниками товариства;
2) збільшення статутного капіталу за рахунок власного капіталу товариства, у тому числі за рахунок його резервного капіталу;
3) переоцінки чистих активів (власного капіталу) товариства, реальна вартість яких перевищує їх балансову вартість. Переоцінка може бути проведена лише незалежними експертами;
4) внесення одним або декількома учасниками додаткових вкладів при згоді на це всіх інших учасників;
5) прийняття до складу товариства нових учасників.
При збільшенні розміру статутного капіталу в порядку, передбаченому пунктами 1-3, розміри часток учасників не змінюються.
При збільшенні статутного капіталу шляхом внесення додаткового внеску ким-небудь з учасників товариства з обмеженою відповідальністю або знову прийнятим учасником (пункти 4 і 5) розмір такого внеску визначається з урахуванням розміру їх попереднього внеску власного капіталу товариства і необхідністю перерахунку часток усіх учасників у статутному капіталі. У статті 23 (пункт 6) Закону Республіки Казахстан «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» говориться, що «всяка зміна розміру статутного капіталу, пов'язане з прийняттям у товариство з обмеженою відповідальністю нових учасників або вибуттям з товариства будь-кого з колишніх учасників, тягне відповідний перерахунок часток учасників у статутному капіталі на момент прийняття, або вибуття ».
Товариство з обмеженою відповідальністю зобов'язана сповістити орган, який здійснив його державну реєстрацію, про збільшення статутного капіталу протягом трьох місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про збільшення статутного капіталу. До моменту повідомлення повинні бути внесені вклади на суму не менше половини суми, на яку збільшується статутний капітал.
Зменшення статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю може здійснюватися шляхом пропорційного зменшення розмірів внесків всіх учасників товариства або шляхом повного та часткового погашення часток окремих учасників. Товариство зобов'язане в двомісячний строк з дня прийняття загальними зборами рішення про зменшення статутного капіталу направити всім своїм кредиторам письмові повідомлення про це або помістити відповідне оголошення в офіційному виданні, в якому публікуються відомості про товариствах. Кредитори товариства має право у місячний термін з дня отримання повідомлення або публікації оголошення вимагати від товариства додаткових гарантій або дострокового припинення, або виконання товариством відповідних зобов'язань і відшкодування збитків. Вимоги направляються товариству в письмовій формі, а їх копії можуть бути подані в орган, який здійснив державну реєстрацію товариства.
Зменшення статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю реєструється органом, який здійснив державну реєстрацію товариства, після закінчення терміну, наданого кредиторам для заявлення вимог товариству. Якщо до органу, який здійснив державну реєстрацію товариства, надійшли копії вимозі його кредиторів, зменшення статутного капіталу реєструється за умови подання товариством доказів виконання цих вимог або відсутності у заявили їх кредиторів заперечень проти реєстрації зменшення статутного капіталу товариства.
Зменшення статутного капіталу при порушенні встановленого порядку є підставою ліквідації товариства за рішенням суду за заявою зацікавлених осіб.
Дещо інший, встановлений чинним законодавством порядок формування та зміни статутного капіталу в акціонерних товариствах.
Акціонерним товариством (далі суспільством) визнається юридична особа, що випускає акції з метою залучення коштів для здійснення своєї діяльності.
Акція - це цінний папір, що випускається суспільством і засвідчує в залежності від її виду та категорії наступні права акціонерів: на отримання дивідендів; на участь в управлінні суспільством; на частину майна товариства після його ліквідації. Товариство має право випускати тільки цінні акції. Акція є неподільною. Якщо акція придбана кількома особами, всі вони по відношенню до суспільства визнаються одним акціонером, здійснюють свої права через спільного представника.
Товариство випускає прості та привілейовані акції.
Привілейовані акції випускаються в обсязі, що не перевищує 25% від оголошеного статутного капіталу товариства.
Розмір оголошеного статутного капіталу товариства дорівнює сумарній номінальній вартості всіх оголошених до випуску акцій і виражається в єдиній валюті. Суспільство може випустити та розмістити всі оголошені до випуску акцій або тільки їх частину.
«Мінімальний розмір оголошеного статутного капіталу товариства становить: для закритого суспільства - 100-кратний розмір місячного розрахункового показника; для відкритого суспільства - 5000-кратний розмір місячного розрахункового показника». До моменту державної реєстрації закритого товариства повинен бути сплачений весь ми мінімальний оголошений капітал, а відкритого суспільства - 25% мінімально оголошеного його статутного капіталу.
«Мінімальний розмір випущеного (сплаченого) статутного капіталу відкритого товариства складає:
1) протягом одного року з моменту державної реєстрації відкритого суспільства - 25% мінімального розміру оголошеного статутного капіталу;
2) після закінчення одного року з моменту державної реєстрації відкритого суспільства - мінімальний розмір оголошеного статутного капіталу ».
Розмір випущеного (сплаченого) статутного капіталу товариства дорівнює сумарній номінальній вартості випущених акцій. Він може бути змінений шляхом випуску нових акцій або викупу та подальшого анулювання випущених акцій. При цьому сумарна номінальна вартість випущених акцій не повинна бути нижче мінімальних розмірів, встановлених для випущеного (сплаченого) капіталу відповідного типу товариства відповідно до Закону Республіки Казахстан «Про акціонерні товариства» від 10 липня 1998 р. № 281-1.
Особливості сформування статутного капіталу акціонерного суспільства вимагають приділення пильної уваги аудитора перевірці своєчасності оплати акцій і законність операцій з їх руху. Як відомо, акціонери товариства реєструються в спеціальному реєстрі АТ. Аналітичний облік розрахунків по вкладів з акціонерами ведеться з кожним з них в картках або відомостях, в яких відображаються сума заборгованості по внесках до статутного капіталу, дата її погашення, суми внесених активів для погашення заборгованості. Підставою для ведення аналітичного обліку служать установчі документи, акти приймання-передачі основних засобів і нематеріальних активів, платіжні доручення, прибуткові касові ордери та ін
Зіставляючи дані реєстру акціонерів і облікові дані за рахунком «Неоплачений капітал», слід проконтролювати своєчасність оплати акцій і законність операцій з їх руху. В акціонерному товаристві відкритого типу акції можуть переходити з рук в руки без згоди інших акціонерів, але з обов'язковим внесенням відповідних змін до реєстру акціонерів. Акції товариства закритого типу можуть переходити з рук в руки тільки за згодою більшості інших акціонерів, якщо інше не обумовлено в статуті. При перевірці статутного капіталу аудитору перш за все потрібно звірити суму за рахунками «Прості акції» і «Привілейовані акції» з сумою за рахунком «Неоплачений капітал», що показує суму заборгованості по внесках до статутного капіталу, що числиться за засновниками та акціонерами з оплати підписки на акції. Якщо є значні рас ходіння, перевіряється повнота внеску до статутного капіталу кожним засновником.
Аудитор повинен скласти таблицю з зазначенням засновників, акціонерів, оголошеного внеску в статутний капітал і фактично внесеного з посиланням на документ. Максимальна частка внеску одного засновника до статутного капіталу не повинна перевищувати 35%, тому що не можна допустити, щоб один засновник при вирішенні спільних питань мав більше 35% голосів. Але ця вимога не відноситься до дочірніх і приватизованим суб'єктам. У них контрольний пакет акцій (50% плюс одна акція) належить головний фірмі або Державному комітету з майну.
Акціонерне товариство має право за рішенням загальних зборів акціонерів збільшити статутний капітал шляхом збільшення номінальної вартості акцій або випуску додаткових акцій.
Слід мати на увазі, що збільшення статутного капіталу акціонерного товариства допускається лише після розміщення акції та повної їх оплати. Випуск акцій та підвищення номінальної їх вартості для їх покриття понесених суб'єктом збитків забороняється.
Рішення про збільшення статутного капіталу приймається на загальних зборах акціонерів не менш ніж 2 / 3 від загального числа голосів акціонерів. В установчих документах закритого товариства може бути передбачено інший порядок прийняття рішення про збільшення статутного капіталу.
Відповідно до чинного законодавства акціонерне товариство має право за рішенням загальних зборів акціонерів зменшити статутний капітал шляхом зменшення номінальної вартості акцій або шляхом купівлі частини акцій з метою їх анулювання. Зменшення статутного капіталу товариства шляхом купівлі та погашення частини акцій допускається, якщо така можливість передбачена у статуті товариства. Рішення про зменшення статутного капіталу акціонерного товариства приймається у тому ж порядку, що і про збільшення його.
Оголошені акції товариства, що розміщуються серед засновників за їх номінальною вартістю, повинні бути повністю оплачені протягом одного року з дня державної реєстрації товариства, якщо більш ранній термін повної оплати акцій не передбачено установчим договором. В оплату акцій товариства можуть бути внесені гроші, майнові права, право землекористування, право на результати інтелектуальної діяльності та інше майно. Оплата акцій цінними паперами допускається тільки за вартістю останніх, яка визначається на організованому ринку цінних паперів.
За рішенням Ради директорів товариства інше, крім грошей, майно, внесене в оплату акцій, оцінюється в грошах з урахуванням його поточної ринкової ціни. Товариство зобов'язане у вирішенні про оцінку цього майна вказати підстави, за якими встановлено його вартість. Вклад, внесений в оплату за акції, і його оцінка повинні бути підтверджені аудитором.
Для підвищення якості перевірки статутного капіталу далі доцільно аудитору організувати проведення інвентаризації майна та інших майнових прав, поза сених в якості внесків до статутного капіталу суб'єкта. Відомі факти, коли в складі майна, внесеного як внесків до статутного капіталу, значилися основні засоби і виробничі запаси, що прийшли в непридатність, або в числі інших майнових прав - інтелектуальна власність, строк корисного використання якої давно минув.
Завершальною процедурою аудиту є узагальнення виявлених відхилення в обліку статутного капіталу порівняно з чинним законодавством, розробка та обгрунтування пропозицій щодо їх усунення. Так, якщо аудитор вважає, що виявлені порушення несуттєві, не впливають на законність подальшого функціонування суб'єкта, не завдають шкоди державі, власникам і кредиторам, то він має право видати позитивний висновок (в залежності від результатів перевірки інших об'єктів обліку відповідно до аудиторської програмі). У тому випадку, коли аудитор виявить істотні порушення в установчих документах, а також в обліку статутного капіталу, які ставлять під сумнів законність функціонування суб'єкта або на носять збитків державі, власникам (акціонерам) і кредиторам, то він повинен пе доставити час керівництву господарюючого суб'єкта для усунення виявлених на обвалень.
Важливим елементом власного капіталу є додатковий сплачений капітал, який являє собою суму перевищення вартості реалізації власних акцій над номінальною вартістю.
Аудитору необхідно перевірити правильність визначення розміру додаткового сплаченого капіталу, звірити залишки в балансі за цією статтею з даними рахунка 531 «Додатковий оплачений капітал" та журналу-ордера № 13 по кредиту цього рахунку.
Іншим елементом власного капіталу, що вимагає уваги аудитора, є додатковий неоплачений капітал, що представляє собою суму збільшення первинної вартості основних засобів і довгострокових інвестиції в результаті добутку переоцінки їх. Аудитору слід перевірити правильність відображення операцій з переоцінки цих довгострокових активів.
Значну частку власного капіталу складає резервний капітал, що створюється суб'єктом відповідно до чинного законодавства. Він утворюється для покриття непередбачених втрат (збитків), а також для виплати доходів інвесторам, коли не вистачає коштів основного доходу. Іншими словами, резервний капітал - це страховий капітал суб'єкта. Кошти резервного капіталу виступають гарантією безперебійної його роботи та дотримання інтересів третіх осіб. Наявність такого фінансового джерела додає останнім впевненість у погашенні суб'єктом своїх зобов'язань.
Освіта резервного капіталу може носити обов'язковий і добровільний характер. У першому випадку він створюється відповідно до законодавства Республіки Казахстан, а в другому - відповідно до порядку, встановленого в установчих документах суб'єкта, або з його установчої політикою. У Концептуальної основи для підготовки та подання фінансових звітів, затвердженої постановою Національної комісії Республіки Казахстан з бухгалтерського обліку від 12 листопада 1996 р. № 2, наголошується, що «створення резервів передбачається статутом або законом для забезпечення суб'єкта та його кредиторів додатковим захистом від наслідків збитків» / 123 /. Якщо в установчих документах суб'єкта не передбачено створення резервного капіталу, він не має права його створювати.
Акціонерні товариства та інші суб'єкти, для яких відповідно до законодавства Республіки Казахстан передбачено обов'язкове створення резервного капіталу, показують по статті «Резервний капітал» накопичену суму відрахувань до резервного капіталу, встановлені установчими документами в розмірі не менше 10%.
величини статутного капіталу. Порядок формування та використання резервного капіталу визначається статутом. Розмір відрахувань до резервного капіталу встановлюється зборами акціонерів.
При перевірці резервного капіталу аудитору необхідно встановити правильність його створення і використання, відповідність залишків на початок і кінець року за статтею «Резервний капітал», показаних у балансі, залишкам рахунків «Резервний капітал», наведених у Головній книзі за даними журналу-ордеру № 13. Одним з основних
доданків власного капіталу є нерозподілений до хід (непокритий збиток).
Аудитору слід приділити пильну увагу перевірці цієї статті бухгалтерського балансу. Перш за все необхідно зіставити залишки на початок і кінець року по ній з даними Головної книги по рахунках «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року» та «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) попередніх років» і журналу-ордера № 13, де відображаються обороти за кредиту цих рахунків. Потім слід перевірити правильність відображення на цих рахунках господарських операцій. Відповідно до Генерального плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності суб'єктів підсумкова сума доходу (збитку) за звітний період визначається на рахунку «Підсумковий прибуток (збиток)». За кредитом цього рахунку в кореспонденції з рахунками розділу «Доходи" відображається підсумкова сума отриманого доходу, а по дебету в кореспонденції з рахунками розділу «Витрати» - підсумкова сума отриманих витрат. Зіставлення дебетового і кредитового оборотів по рахунку «Підсумковий прибуток (збиток)» визначає суму чистого доходу (збитку), яка переноситься на рахунок «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року». Якщо у звітному періоді отримано дохід, то дебетується рахунок «Підсумковий прибуток (збиток)» та кредитується рахунок «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року», а якщо збиток, то робиться зворотна бухгалтерська запис, тобто дебетується рахунок «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року» та кредитується рахунок «Підсумковий прибуток (збиток)».
На закінчення аудитору необхідно оцінити величину нерозподіленого доходу. Це проводиться шляхом зіставлення її з попередніми звітними періодами, щоб побачити динаміку даного показника і встановити тенденцію його зміни.
Література
1. «Аудит і аналіз в системі управління фінансами» Дюсембаев К.Ш.
2. «Теорія аудиту» Дюсембаев К.Ш.
3. «Аудит» Подільський В.І.
4. «Знайомтеся аудит» Камишанов П.І.
5. «Аудит» Терехов А.А.
6. «Кращі реферати з аудиту та бухгалтерського обліку» Банк рефератів.