ВСТУП
Актуальність даної теми полягає в тому, що вибірковий аудит регулярно використовується при аудиторських перевірках, що здійснюються зарубіжними фірмами (як правило, в комбінації з суцільним аудитом), так як обсяг перевіреній інформації дуже великий, а перевірку необхідно здійснити в стислі терміни і при обмежених ресурсах оплати роботи аудиторів. Деякі Російські аудитори досі схильні думати, що вибіркова перевірка є суто академічним винаходом, а насправді треба перевіряти все підряд. У 1997 році ситуація з вибірковим тестуванням при аудиті різко змінилася, головним чином у зв'язку з тим, що 25.12.96 р. Комісій з аудиторської діяльності при Президенті РФ схвалені (і вступили в силу) Правила (стандарти) аудиторської діяльності, серед яких є і правило (стандарт) "Аудиторська вибірка". У стандарті перераховані фактори, які повинен враховувати аудитор у процесі складання і відбору аудиторської вибірки і при оцінці результатів і процедур аудиту. Стандарт поширюється як на статистичні, так і на нестатичні методи вибірки і пропонує практичні рекомендації з таких питань, як ризик вибірки, сертифікація, методи відбору і прогнозування помилок.
Дана робота складається з двох розділів: аудиторська вибірка і поняття аудиторської вибірки. При створенні роботи використовувалися різна нормативна, навчальна література, а також періодичні видання.
АУДИТОРСЬКА ВИБІРКА
Теоретичні аспекти
Аудиторська вибірка включена до Правило (стандарт) № 16 Федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності (затв. постановою Уряду РФ від 23 вересня 2002 р. N 696) (із змінами від 4 липня 2003 р., 7 жовтня 2004 р (див. Додаток ))
"Аудиторська вибірка (вибіркова перевірка)" - застосування аудиторських процедур менше ніж до всіх елементів однієї статті звітності або групи однотипних операцій. Аудиторська вибірка дає можливість аудитору отримати й оцінити аудиторські докази стосовно деяких характеристик елементів, відібраних для того, щоб сформувати або допомогти сформувати висновки, що стосуються генеральної сукупності, з якої зроблена вибірка;
При розробці процедур аудиту аудиторська організація або індивідуальний аудитор повинні визначити належні методи відбору елементів, що підлягають перевірці при зборі аудиторських доказів для досягнення цілей аудиторських тестів.
Ризик, пов'язаний з використанням аудиторської вибірки, виникає, коли висновок аудитора, зроблений на підставі відібраної сукупності, може відрізнятися від висновку, який міг бути зроблений, якщо до генеральної сукупності в цілому були б застосовані ідентичні процедури аудиту.
Розрізняють два типи ризиків, пов'язаних з використанням аудиторської вибірки: або ризик того, що аудитор дійде висновку про те, що ризик засобів внутрішнього контролю нижче, ніж у дійсності (при виконанні тестів засобів внутрішнього контролю); або про те, що ризик коштів внутрішнього контролю вище, ніж у дійсності (при виконанні тестів засобів внутрішнього контролю).
Виходячи з розуміння системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудитор визначає характеристики або показники, які описують результати застосування засобів внутрішнього контролю, а також умови можливих відхилень, які свідчать про відступ від адекватних показників діяльності. Наявність або відсутність таких показників може потім бути протестовано аудитором.
Аудиторська вибірка для тестів засобів внутрішнього контролю, як правило, є належною, якщо є докази застосування засобів внутрішнього контролю (наприклад, документальне підтвердження дозволу керівництвом аудируемого особи введення даних у комп'ютерну систему для їх обробки).
При виконанні аудиторських процедур перевірки по суті у формі детальних тестів аудиторська вибірка може використовуватися під час перевірки та отриманні аудиторських доказів вірності однієї або декількох передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності по конкретному числовому показнику (наприклад, існування дебіторської заборгованості) або при оцінці будь-якого показника (наприклад, оцінці морально застарілих або втратили свою первинну якість запасів).
При отриманні аудиторських доказів аудитор повинен використовувати професійне судження для оцінки аудиторського ризику і розробки аудиторських процедур, що забезпечують зниження такого ризику до прийнятного рівня. Аудиторський ризик - це ризик того, що аудитор висловить неналежне аудиторський думку при наявності суттєвих перекручень у фінансовій (бухгалтерської) звітності. Аудиторський ризик включає невід'ємний ризик, ризик засобів внутрішнього контролю і ризик невиявлення.
Під час проведення тестів засобів контролю і при перевірках по суті ризик, пов'язаний з використанням аудиторської вибірки, може бути зменшений шляхом збільшення обсягу взятих сукупності, а ризик, не пов'язаний з використанням аудиторської вибірки, - шляхом належного планування завдання, поточного контролю за роботою членів групи аудиторів і перевірки виконання процедур.
При розробці аудиторських процедур аудитор повинен визначити належні методи відбору елементів для тестування. Аудитор може:
- Відібрати всі елементи (суцільна перевірка);
- Відібрати специфічні (визначені) елементи;
- Відібрати окремі елементи (сформувати аудиторську вибірку).
Вибір методу чи поєднання методів залежить від обставин перевірки, зокрема, аудиторського ризику та ефективності аудиту. При цьому аудитор повинен упевнитися, що використовувані ним методи є надійними з точки зору отримання достатньої належного аудиторського докази для реалізації цілей тестування.
Аудитор може вирішити, що найбільш доцільним було б дослідити всю генеральну сукупність елементів, які складають обороти по рахунку бухгалтерського обліку або групу однотипних операцій (або страту в складі даної генеральної сукупності). Суцільна перевірка, як правило, не застосовується при проведенні тестів засобів внутрішнього контролю; вона частіше застосовується у разі аудиторських процедур перевірки по суті.
Наприклад, суцільна перевірка може бути доцільна, якщо:
- Генеральна сукупність складається з невеликого числа елементів великої вартості;
- Невід'ємний ризик і ризик засобів внутрішнього контролю є високими, а інші кошти не дозволяють отримати достатні належні аудиторські докази;
- Повторюваний характер розрахунків чи інших процесів, що здійснюються за допомогою комп'ютерної системи бухгалтерського обліку, робить суцільну перевірку ефективною з точки зору співвідношення витрат і результатів.
Аудитор може вирішити відібрати специфічні (певні) елементи генеральної сукупності, грунтуючись на наступних факторах:
розуміння діяльності аудируемого особи;
попередня оцінка невід'ємного ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю;
характеристики та особливості тестованої генеральної сукупності.
Відбір специфічних елементів на підставі професійного судження аудитора тягне за собою ризик, не пов'язаний з використанням вибіркового методу. Відбираються специфічні статті можуть включати:
елементи з високою вартістю або так звані ключові елементи вибірки. Аудитор може вирішити відібрати для перевірки певні елементи генеральної сукупності виходячи з їх високою вартістю або володіння будь-якою іншою характеристикою, наприклад, елементи, які є підозрілими, незвичайними, в особливій мірі мають ризик або які раніше були пов'язані з помилками;
елементи, що перевищують певну величину. Аудитор може вирішити відібрати елементи, вартість яких перевищує певну величину, щоб піддати перевірці велику частину загальної суми оборотів по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій;
елементи для отримання інформації. Аудитор може перевірити певні елементи для отримання інформації з таких питань, як особливості діяльності аудируемого особи, характер господарських операцій, окремі риси системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
елементи для перевірки процедур. Аудитор може покладатися на свої судження для вибору та перевірки окремих елементів, щоб визначити, чи виконується аудіруемим особою конкретна процедура.
Перевірка відібраних специфічних елементів у межах оборотів по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій може бути ефективним засобом отримання аудиторських доказів. Однак вона не є аудиторською вибіркою, так як висновки за результатами процедур, що застосовуються до відібраним у такий спосіб елементам, не можуть бути поширені на всю генеральну сукупність. Аудитор повинен проаналізувати потреба в отриманні належних аудиторських доказів щодо решти генеральної сукупності, якщо решта є суттєвою.
Аудитор може вирішити провести вибіркову перевірку в межах оборотів по рахунку бухгалтерського обліку або групи однотипних операцій. Вибіркова перевірка може застосовуватися з використанням статистичного або нестатистической підходу.
Статистичний і нестатистической підходи до вибіркової перевірки.
Рішення про використання статистичного або нестатистической підходу до вибіркової перевірки є предметом професійного судження аудитора з точки зору більш ефективного способу отримання достатніх належних аудиторських доказів у конкретних обставинах. При застосуванні статистичної вибірки обсяг відібраної сукупності може визначатися на підставі підходів теорії ймовірності та математичної статистики якого професійного судження аудитора.
Порядок побудови вибірки
Аудиторська вибірка проводиться з метою застосування аудиторських процедур відносно менш ніж 100% об'єктів перевіреній сукупності, під якими розуміються елементи, складові сальдо рахунків, або операції, які становлять обороти по рахунках, для збору аудиторських доказів, що дозволяють скласти думку про всю перевіреній сукупності. Для побудови вибірки аудиторська організація повинна визначити порядок перевірки конкретного розділу бухгалтерської звітності, що перевіряється сукупність, з якої буде зроблена вибірка, і обсяг вибірки.
При виробленні порядку проведення перевірки конкретного розділу бухгалтерської звітності аудиторська організація повинна визначити мету перевірки і аудиторські процедури, що дозволяють досягнути ці цілі. Потім аудитор повинен визначити можливі помилки, оцінити необхідні йому докази, які потрібно зібрати, і на основі цього встановити сукупність розглянутих даних.
Аудиторська організація повинна визначити досліджувану сукупність таким чином, щоб вона відповідала цілям аудиту. Сукупність повинна складатися з набору одиниць, які можуть бути ідентифіковані певним чином. Аудиторська організація проводить вибірку елементів сукупності найбільш ефективним і економним чином, що дозволяє їй досягти поставлених цілей аудиту.
При проведенні вибірки аудиторська організація може розбити всю досліджувану сукупність на окремі групи ("подсовокупности"), елементи кожної з яких мають подібні характеристики. Критерії розбиття сукупності повинні бути такими, щоб для будь-якого елемента можна було чітко вказати, до якої подсовокупности він належить. Дана процедура, яка називається стратифікацією, дозволяє знизити розкид (варіацію) даних, що може полегшити роботу аудиторської організації.
При визначенні обсягу (розміру) вибірки аудиторська організація повинна встановити ризик вибірки, припустиму і очікувану помилки.
Ризик вибірки полягає в тому, що думка аудитора з певного питання, складене на основі вибіркових даних, може відрізнятися від думки з того ж самого питання, складеним на підставі вивчення всієї сукупності. Ризик вибірки має місце як при тестуванні засобів системи контролю, так і при проведенні детальної перевірки вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках. В аудиторській практиці розрізняють ризики першого і другого роду для тестів системи контролю та перевірки вірності оборотів і сальдо по рахунках.
Під час тестування засобів контролю розрізняють такі ризики вибірки:
ризик першого роду - ризик відхилити вірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить про ненадійність системи контролю, в той час як насправді система надійна;
ризик другого роду - ризик прийняти невірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить про надійність системи, в той час як система контролю не володіє необхідною надійністю.
При проведенні детальної перевірки вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках розрізняють такі ризики вибірки:
ризик першого роду - ризик відхилити вірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить, що перевіряється сукупність містить суттєву помилку, у той час як сукупність вільна від такої помилки;
ризик другого роду - ризик прийняти невірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить, що перевіряється сукупність не містить істотної помилки, в той час як сукупність містить суттєву помилку.
Ризик відхилення вірної гіпотези вимагає проведення додаткової роботи з боку аудиторської організації або економічного суб'єкта, в обліку якого в результаті проведеної вибірки була виявлена помилка. Ризик прийняття невірної гіпотези ставить під сумнів самі результати роботи аудиторської організації.
Розмір вибірки визначається величиною помилки, яку аудитор вважає припустимою. Чим нижче її величина, тим більше необхідний розмір вибірки.
Допустима помилка визначається на стадії планування аудиту у відповідності з обраним аудитором рівнем суттєвості. Чим менше розмір допустимої помилки, тим більше повинен бути обсяг аудиторської вибірки.
Під час тестування засобів системи контролю допустимої помилкою є максимальний ступінь відхилення від встановлених економічним суб'єктом процедур контролю, яку аудиторська організація визначила на стадії планування.
При перевірці вірності оборотів і сальдо по рахунках припустимою помилкою є максимальна помилка в сальдо або в певному класі проводок, яку аудиторська організація згодна допустити, щоб сукупний вплив таких помилок на весь процес аудиту дозволило їй стверджувати з достатнім ступенем вірогідності, що бухгалтерська звітність не містить суттєвих помилок.
Якщо аудитор вважає, що в перевіреній сукупності є помилка, йому необхідна велика за обсягом вибірка, щоб перевірити, що загальна величина таких помилок у сукупності не перевищить розмір допустимої помилки. Малий розмір вибірки використовується, якщо аудитор передбачає, що сукупність вільна від помилок.
Оцінка результатів вибірки
Для будь-якої вибірки аудиторська організація зобов'язана:
аналізувати кожну помилку, що потрапила у вибірку;
екстраполювати отримані при вибірці результати на всю проверяемую сукупність;
оцінити ризики вибірки.
При аналізі помилок, що потрапили у вибірку, аудиторська організація повинна в першу чергу встановити характер помилок, що потрапили у вибірку.
Формуючи вибірку, слід описати, для досягнення яких конкретних цілей вона проводиться, і оцінити помилки, знайдені у вибірці, стосовно до цих цілей. Якщо поставлені цілі перевірки не були досягнуті за допомогою вибіркового дослідження, то аудиторська організація може провести альтернативні аудиторські процедури.
Аудиторська організація може оцінити якісний аспект помилок, тобто їх сутність і причину, їх викликала, а також встановити їх вплив на інші ділянки аудиту. Аналізуючи знайдені помилки, аудиторська організація може прийти до висновку, що вони носять загальні риси, пов'язані з типом операцій, виробничими одиницями і підрозділами, для яких знайдені помилки, часом виникнення помилок і т.п. У цьому випадку аудиторська організація може розбити проверяемую сукупність на подсовокупности за відповідними ознаками і перевіряти кожну з них окремо, що дозволить їй досягти більш точних результатів.
Аудиторська організація зобов'язана поширити результати, отримані за вибіркою, на всю проверяемую сукупність. Методи поширення результатів вибірки на всю сукупність можуть бути різні, але вони повинні завжди відповідати методам побудови вибірки. Якщо сукупність була розбита на подсовокупности, то поширення повинно бути проведено відносно кожної з них.
ПОНЯТТЯ АУДИТОРСЬКОЇ ВИБІРКИ
Обсяг вибірки
При визначенні обсягу вибірки (кількості відбираються для перевірки елементів) аудитор повинен проаналізувати, знижений ризик, пов'язаний з використанням вибіркового методу, до прийнятного рівня. Рівень ризику, пов'язаного з використанням вибіркового методу, який аудитор готовий взяти, впливає на обсяг вибірки. Чим нижче ризик, який готовий прийняти аудитор, тим більше необхідний обсяг вибірки.
Обсяг вибірки може визначатися із застосуванням спеціальних формул, отриманих на основі теорії ймовірності та математичної статистики, або визначатися на основі професійного судження аудитора.
Аудитор повинен відбирати елементи для підлягає перевірці сукупності виходячи з того, щоб кожен окремий елемент вибірки в генеральній сукупності мав ймовірність бути відібраним. Статистична вибірка вимагає, щоб елементи відбиралися випадковим чином, тобто так, щоб у кожного елемента була деяка ненульова ймовірність бути обраним. Елементи вибірки можуть представляти собою натуральні об'єкти (такі, як рахунки-фактури) або показники в грошовому вираженні. При нестатистической вибірці аудитор для відбору статей спирається на професійну думку.
Оскільки метою вибірки є отримання висновків по всій генеральної сукупності, аудитор намагається сформувати репрезентативну сукупність шляхом відбору елементів вибірки, що володіють характеристиками, типовими для генеральної сукупності. Проверяемая сукупність елементів повинна формуватися таким чином, щоб виключалася упередженість.
Основними методами відбору сукупності є випадковий, систематичний і безсистемний методи.
Методи відбору сукупності
1. Випадковий відбір
Для випадкового відбору використовується генератор випадкових чисел (як програмний продукт в електронно-обчислювальної техніки) або таблиці випадкових чисел.
2. Систематичний відбір
Для систематичного відбору число елементів у генеральній сукупності ділиться на обсяг відібраної сукупності так, щоб забезпечити інтервал вибірки (наприклад, рівний 50), і після визначення вихідної точки в межах перших 50 елементів потім відбирається кожен 50-й елемент вибірки.
Відібрана сукупність носить більш випадковий характер, якщо вихідна точка визначається шляхом використання генератора випадкових чисел в комп'ютері або таблиць випадкових чисел.
При систематичному відборі елементи відібраної сукупності всередині генеральної сукупності не повинні бути структуровані таким чином, що інтервали вибірки відповідали якоїсь конкретної особливості структури генеральної сукупності.
3. Безсистемний відбір
При безсистемному відборі відібрана сукупність формується не дотримуючись будь-якої систематизації.
Незважаючи на те, що систематизація не використовується, аудитор проте повинен уникати будь-якої упередженості або передбачуваності (наприклад, не буде уникати будь-яких елементів, які важко виявити, чи не буде завжди обирати або уникати обирати перші або останні бухгалтерські записи на даній сторінці) і постарається забезпечити, щоб усі статті генеральної сукупності могли бути обрані.
Безсистемний відбір не застосовується при використанні статистичної вибірки.
4. Відбір елементів для перевірки блоками
Існує практика відбору елементів для перевірки блоками, то є вибір суміжних елементів генеральної сукупності (наприклад, первинних документів будь-якого розділу обліку, що відносяться до одного конкретного місяця).
Вибір блоком не є основним методом відбору сукупності і звичайно не може застосовуватися при відборі елементів для перевірки в ході аудиту, оскільки більшість генеральних сукупностей структуровано таким чином, що послідовно розташовані елементи можуть імовірно мати подібні характеристики, які при цьому відрізняються від характеристик інших елементів генеральної сукупності .
Хоча при деяких обставинах аудиторська процедура з перевірки блоку елементів може бути доцільною, цей метод рідко є належним методом формування відібраної сукупності, якщо аудитор розраховує зробити на основі відібраної сукупності значимі висновки про всю генеральної сукупності.
Аудитор повинен проводити аудиторські процедури, які є належними для конкретної мети тесту з кожного відібраного елементу.
Якщо відібраний елемент не є належним для застосування процедури, то процедура зазвичай відбувається по відношенню до якого-небудь замещающему елементу.
Іноді аудитор не в змозі застосувати заплановані аудиторські процедури до відібраному елементу, оскільки, наприклад, документи, що стосуються даного елемента, були втрачені. Якщо стосовно такого елементу не можуть бути виконані відповідні альтернативні процедури, то аудитор зазвичай вважає, що дана стаття бухгалтерського обліку містить помилку. Прикладом підходящої альтернативної процедури може бути перевірка подальших грошових надходжень у разі, коли у відповідь на запит в позитивній формі про підтвердження дебіторської заборгованості не було отримано відповіді.
Характер і причина помилок.
Аудитор повинен проаналізувати результати вибіркової перевірки, характер і причину будь-яких виявлених помилок, а також їх можливий вплив на цілі конкретного тесту і на інші області аудиту.
Під час тестування систем контролю аудитор приділяє основну увагу організації та працездатності цих коштів, а також оцінці їхнього ризику. Якщо при цьому виявляються помилки, аудитор повинен проаналізувати:
- Прямий вплив виявлених помилок на достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності;
- Надійність системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також її вплив на плановані аудиторські процедури, наприклад, коли помилки є результатом дій керівництва аудируемого особи, скоєних в обхід засобів внутрішнього контролю.
При аналізі виявлених помилок аудитор може визначити, що у багатьох з них є спільні характеристики (наприклад, вид операції, місце здійснення операції, ділянка виробництва, період). За таких обставин аудитор може прийняти рішення виявити всі елементи генеральної сукупності, які мають цю загальною характеристикою, і провести аудиторські процедури стосовно такої стратегії. Крім того, такі помилки можуть бути навмисними і вказувати на можливість здійснення недобросовісних дій.
У деяких випадках аудитор може встановити, що помилка обумовлена якимось окремим подією, яке не відбувається лише в конкретно визначених випадках, і тому вона не є репрезентативною по відношенню до аналогічних помилок у генеральній сукупності (аномальна помилка). Для того щоб визнати помилку аномальної, аудитор повинен бути в достатній мірі впевнений в тому, що така помилка не є репрезентативною по відношенню до генеральної сукупності. Аудитор забезпечує таку впевненість шляхом проведення додаткової роботи.
Іншим прикладом є помилка, яка викликана застосуванням неправильної формули при обчисленні всіх значень вартості матеріально-виробничих запасів в будь-якому конкретному підрозділі аудируемого особи. Для того щоб визнати помилку аномальної, аудитор повинен упевнитися в тому, що у всіх інших підрозділах використовувалася правильна формула.
Екстраполяція (розповсюдження) помилок.
За результатами аудиторських процедур перевірки по суті аудитор повинен екстраполювати (поширити) помилки, виявлені у відібраній сукупності, оцінюючи їх повну можливу величину у всій генеральної сукупності, і повинен проаналізувати вплив прогнозованої (екстраполювати) помилки на цілі конкретного тесту і на інші області аудиту. Аудитор оцінює загальну помилку в генеральній сукупності, з тим, щоб отримати узагальнену уявлення діапазону помилок і порівняти його з допустимою помилкою.
Для процедури перевірки по суті допустима помилка є допустимим перекручуванням і становить суму, меншу або рівну попередньою оцінкою суттєвості, даної аудитором і використовується для окремих аудіруемих залишків по рахунках бухгалтерського обліку.
Коли помилка визнана аномальної, вона може бути виключена при екстраполяції помилок, знайдених у відібраній сукупності, на всю генеральну сукупність. Наслідки будь такої помилки, якщо вона не виправлена, все одно повинні бути розглянуті на додаток до оцінки повної величини помилок, які не є аномальними. Якщо обороти по рахунку бухгалтерського обліку або група однотипних операцій були поділені на страти, то екстраполяція помилок проводиться окремо по кожній страті. Сукупність типових, прогнозованих і аномальних помилок по кожній страті розглядається з точки зору їх впливу на достовірність залишку по рахунку бухгалтерського обліку або всієї групи однотипних операцій.
Для тестів засобів внутрішнього контролю не потрібно екстраполяції помилок в явному вигляді, оскільки частка помилок у відібраній сукупності в той же час є передбачена часткою помилок у генеральній сукупності в цілому.
Оцінка результатів перевірки елементів у відібраній сукупності
Аудитор повинен оцінити результати перевірки елементів у відібраній сукупності, щоб визначити, підтвердилася чи попередня оцінка відповідної характеристики генеральної сукупності або оцінка повинна бути переглянута.
Під час тестування систем контролю несподівано висока частка помилок у відібраній сукупності може привести до збільшення оцінюваного рівня ризику невідповідності внутрішнього контролю, якщо не будуть отримані додаткові аудиторські докази, що обгрунтовують первісну оцінку.
Якщо сукупна величина типових, прогнозованих і аномальних помилок менше величини допустимої помилки, але наближається до неї, аудитор аналізує переконливість результатів вибіркової перевірки з точки зору інших аудиторських процедур і може вважати за доцільне отримання додаткових аудиторських доказів. Сукупна величина типових, прогнозованих і аномальних помилок є найбільш вірною оцінкою аудитором помилки по всіх елементах генеральної сукупності.
На висновки за результатами вибіркової перевірки впливає ризик, пов'язаний з використанням вибіркового методу. Якщо найкраща оцінка помилки наближається до допустимої помилку, аудитор оцінює ризик того, що інша вибірка призвела б до іншої оцінки помилки, яка могла б перевищити допустиму. Аналіз результатів інших аудиторських процедур дозволяє аудитору оцінити цей ризик. У той же час такий ризик зменшується, якщо в ході аудиту були отримані додаткові аудиторські докази.
Якщо аналіз результатів перевірки відібраної сукупності показує, що необхідно переглянути попередню оцінку відповідної характеристики генеральної сукупності, то аудитор може:
- Звернутися до керівництва аудируемого особи з проханням проаналізувати виявлені помилки, рекомендувати керівництву аудируемого особи вжити заходів до виявлення в даній області обліку інших помилок, а також зробити необхідні коректування;
- Видозмінити заплановані аудиторські процедури;
- Розглянути вплив результатів перевірки відібраної сукупності на висновки, що містяться в аудиторському висновку.
ВИСНОВОК
Аудиторська діяльність - явище досить нове для Росії, яка є, проте, необхідним елементом ринкової економіки. Ця діяльність охоплює власне аудит, тобто висновок незалежного професійного бухгалтера-аудитора про достовірність публічної бухгалтерської (фінансової) звітності, та надання послуг, супутніх аудиту, - досить різноманітних, але неодмінно вимагають високої кваліфікації професійного бухгалтера.
Аудиторська вибірка проводиться з метою застосування аудиторських процедур відносно менш ніж 100% об'єктів перевіреній сукупності, під якими розуміються елементи, складові сальдо рахунків, або операції, які становлять обороти по рахунках, для збору аудиторських доказів, що дозволяють скласти думку про всю перевіреній сукупності. Для побудови вибірки аудиторська організація повинна визначити порядок перевірки конкретного розділу бухгалтерської звітності, що перевіряється сукупність, з якої буде зроблена вибірка, і обсяг вибірки. При виробленні порядку проведення перевірки конкретного розділу бухгалтерської звітності аудиторська організація повинна визначити мету перевірки і аудиторські процедури, що дозволяють досягнути ці цілі. Потім аудитор повинен визначити можливі помилки, оцінити необхідні йому докази, які потрібно зібрати, і на основі цього встановити сукупність розглянутих даних. При проведенні вибірки аудиторська організація може розбити всю досліджувану сукупність на окремі групи ("подсовокупности"), елементи кожної з яких мають подібні характеристики. Критерії розбиття сукупності повинні бути такими, щоб для будь-якого елемента можна було чітко вказати, до якої подсовокупности він належить. Дана процедура, яка називається стратифікацією, дозволяє знизити розкид (варіацію) даних, що може полегшити роботу аудиторської організації. При визначенні обсягу (розміру) вибірки аудиторська організація повинна встановити ризик вибірки, припустиму і очікувану помилки.
Ризик вибірки полягає в тому, що думка аудитора з певного питання, складене на основі вибіркових даних, може відрізнятися від думки з того ж самого питання, складеним на підставі вивчення всієї сукупності. Ризик вибірки має місце як при тестуванні засобів системи контролю, так і при проведенні детальної перевірки вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках. В аудиторській практиці розрізняють ризики першого і другого роду для тестів системи контролю та перевірки вірності оборотів і сальдо по рахунках.
СПИСОК
1. Аудиторська перевірка. Практичний посібник для бухгалтерів і аудиторів. / Ю. Б. Агеєва, А. Б. Агєєва, - М.: "Бератор-Прес", 2003 р.
2. "Аудиторська вибірка" і практика роботи аудиторів "/ Савватеев В. В. Аудиторські відомості № 4, 2001 р.
3. Волошин Д.А. "Облік матеріально-виробничих запасів. Коментар до Методичних вказівок щодо застосування ПБУ 5 / 01", "Головбух", N 4, лютий 2002
4. Василевич І.П. Аудиторська перевірка матеріально-виробничих запасів / / Бухгалтерський облік, № 20, 2000 р.
5. Цивільний кодекс Російської Федерації. (Із змінами від 20 лютого, 12 серпня 1996 р., 24 жовтня 1997, 8 липня, 17 грудня 1999, 16 квітня, 15 травня 2001
6. Коментарі до нового Плану рахунків бухгалтерського обліку / А.С. Бакаєв, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский та ін / За ред. А.С. Бакаєва. - М.: Інформаційне агентство "ІПБ-БІНФА", 2002.
7. Ліхініна І.А. "Критерії аудиторської вибірки", "Фінансова газета", N 31, 32, липень, серпень 2004
8. Податковий кодекс Російської Федерації. Ч. I, II (із змінами і доповненнями). Офіційний текст .- М.: ІКФ "Омега-Л", 2002.
9. Постанова Уряду РФ "Про аудиторських перевірках федеральних державних унітарних підприємств" від 29 січня 2000
10. Довідково-правова система "Гарант"
11. Федотов А.В., "Як оцінювати використані матеріали?", Головбух, N 23, грудень 2002 р.
12. Федеральний закон РФ від 7 серпня 2001 р. № 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність".
Додаток
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ АУДИТОРСЬКА ВИБІРКА
1. Загальні положення
1.1. Ця Правило (Стандарт) підготовлено для регламентації аудиторської діяльності та відповідає Тимчасовим правилам аудиторської діяльності в Російській Федерації, затвердженим Указом Президента Російської Федерації N 2263 від 22 грудня 1993
1.2. Метою Правила (Стандарту) є встановлення для аудиторської фірми або аудитора, який працює самостійно як індивідуального підприємця <*>, правил вибірки даних з перевіреній сукупності і оцінки результатів отриманої таким чином інформації.
-------------------------------
<*> У подальшому аудиторські фірми та аудитори, що працюють самостійно як індивідуальних підприємців, іменуються "аудиторські організації".
1.3. Вимоги даного Правила (Стандарту) є обов'язковими для всіх аудиторських організацій при здійсненні аудиту, що передбачає підготовку офіційного аудиторського висновку, за винятком тих його положень, де прямо вказано, що вони носять рекомендаційний характер.
1.4. Вимоги даного Правила (Стандарту) носять рекомендаційний характер при проведенні аудиту, який не передбачає підготовку за його результатами офіційного аудиторського висновку, а також при наданні супутніх аудиту послуг. У разі відхилення при виконанні конкретного завдання від обов'язкових вимог даного Правила (Стандарту) аудиторська організація в обов'язковому порядку повинна зазначити це у своїй робочої документації і в письмовому звіті керівництву економічного суб'єкта, який замовив аудит і (або) супутні йому послуги.
2. Види вибірок
2.1. Зазвичай вибірка повинна бути репрезентативною, тобто представницької. Ця вимога передбачає, що всі елементи досліджуваної сукупності повинні мати рівну ймовірність бути відібраними у вибірку. Для забезпечення репрезентативності аудиторська організація повинна використовувати один з наступних методів:
а) Випадковий відбір. Може проводитися за таблицею випадкових чисел.
б) Систематичний відбір. Припускає, що елементи відбираються через постійний інтервал, починаючи з випадково обраного числа. Інтервал будується або на певному числі елементів сукупності <*>, або на вартісній оцінці їх <**>.
-------------------------------
<*> Наприклад, вивчення кожного двадцятого документа з усіх документів даної категорії.
<**> Наприклад, відбирається той елемент, що становить сальдо або оборот, на який припадає кожний наступний мільйон рублів у сукупній вартості елементів.
в) Комбінований відбір. Представляє комбінацію різних методів випадкового і систематичного відбору.
2.2. Аудиторська організація має право вдаватися до репрезентативної, тобто непредставницька, вибірці тільки тоді, коли професійне судження аудитора за підсумками проведення вибірки не повинно стосуватися всієї сукупності в цілому. Нерепрезентативна вибірка може використовуватися, коли аудитор перевіряє окремо взяту групу операцій або при перевірці класу операцій, за якими встановлено можливі помилки.
2.3. Аудиторська організація може перевірити вірність відображення в бухгалтерському обліку сальдо та операцій по рахунках або перевірити засоби системи контролю суцільним чином, якщо число елементів перевіреній сукупності настільки мало, що застосування статистичних методів не є правомірним, або якщо застосування аудиторської вибірки є менш ефективним, ніж проведення суцільної перевірки.
2.4. Даний Стандарт застосовується як до вибірок, побудованим статистичним методом (випадкова вибірка), так і до всіх інших вибірках. Незалежно від того, яким методом побудована вибірка, вона повинна представляти надійну можливість для збору аудиторських доказів.
3. Порядок побудови вибірки
3.1. Аудиторська вибірка проводиться з метою застосування аудиторських процедур відносно менш ніж 100% об'єктів перевіреній сукупності, під якими розуміються елементи, складові сальдо рахунків, або операції, які становлять обороти по рахунках, для збору аудиторських доказів, що дозволяють скласти думку про всю перевіреній сукупності. Для побудови вибірки аудиторська організація повинна визначити порядок перевірки конкретного розділу бухгалтерської звітності, що перевіряється сукупність, з якої буде зроблена вибірка, і обсяг вибірки.
3.2. При виробленні порядку проведення перевірки конкретного розділу бухгалтерської звітності аудиторська організація повинна визначити мету перевірки і аудиторські процедури, що дозволяють досягнути ці цілі. Потім аудитор повинен визначити можливі помилки, оцінити необхідні йому докази, які потрібно зібрати, і на основі цього встановити сукупність розглянутих даних.
3.3. Аудиторська організація повинна визначити досліджувану сукупність таким чином, щоб вона відповідала цілям аудиту. Сукупність повинна складатися з набору одиниць, які можуть бути ідентифіковані певним чином. Аудиторська організація проводить вибірку елементів сукупності найбільш ефективним і економним чином, що дозволяє їй досягти поставлених цілей аудиту.
3.4. При проведенні вибірки аудиторська організація може розбити всю досліджувану сукупність на окремі групи ("подсовокупности"), елементи кожної з яких мають подібні характеристики. Критерії розбиття сукупності повинні бути такими, щоб для будь-якого елемента можна було чітко вказати, до якої подсовокупности він належить. Дана процедура, яка називається стратифікацією, дозволяє знизити розкид (варіацію) даних, що може полегшити роботу аудиторської організації.
3.5. При визначенні обсягу (розміру) вибірки аудиторська організація повинна встановити ризик вибірки, припустиму і очікувану помилки.
3.6. Ризик вибірки полягає в тому, що думка аудитора з певного питання, складене на основі вибіркових даних, може відрізнятися від думки з того ж самого питання, складеним на підставі вивчення всієї сукупності. Ризик вибірки має місце як при тестуванні засобів системи контролю, так і при проведенні детальної перевірки вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках. В аудиторській практиці розрізняють ризики першого і другого роду для тестів системи контролю та перевірки вірності оборотів і сальдо по рахунках.
3.6.1. Під час тестування засобів контролю розрізняють такі ризики вибірки:
а) ризик першого роду - ризик відхилити вірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить про ненадійність системи контролю, в той час як насправді система надійна;
б) ризик другого роду - ризик прийняти невірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить про надійність системи, в той час як система контролю не володіє необхідною надійністю.
3.6.2. При проведенні детальної перевірки вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках розрізняють такі ризики вибірки:
а) ризик першого роду - ризик відхилити вірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить, що перевіряється сукупність містить суттєву помилку, у той час як сукупність вільна від такої помилки;
б) ризик другого роду - ризик прийняти невірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить, що перевіряється сукупність не містить істотної помилки, в той час як сукупність містить суттєву помилку.
3.7. Ризик відхилення вірної гіпотези вимагає проведення додаткової роботи з боку аудиторської організації або економічного суб'єкта, в обліку якого в результаті проведеної вибірки була виявлена помилка. Ризик прийняття невірної гіпотези ставить під сумнів самі результати роботи аудиторської організації.
3.8. Розмір вибірки визначається величиною помилки, яку аудитор вважає припустимою. Чим нижче її величина, тим більше необхідний розмір вибірки.
3.9. Допустима помилка визначається на стадії планування аудиту у відповідності з обраним аудитором рівнем суттєвості. Чим менше розмір допустимої помилки, тим більше повинен бути обсяг аудиторської вибірки.
3.9.1. Під час тестування засобів системи контролю допустимої помилкою є максимальний ступінь відхилення від встановлених економічним суб'єктом процедур контролю, яку аудиторська організація визначила на стадії планування.
3.9.2. При перевірці вірності оборотів і сальдо по рахунках припустимою помилкою є максимальна помилка в сальдо або в певному класі проводок, яку аудиторська організація згодна допустити, щоб сукупний вплив таких помилок на весь процес аудиту дозволило їй стверджувати з достатнім ступенем вірогідності, що бухгалтерська звітність не містить суттєвих помилок.
3.10. Якщо аудитор вважає, що в перевіреній сукупності є помилка, йому необхідна велика за обсягом вибірка, щоб перевірити, що загальна величина таких помилок у сукупності не перевищить розмір допустимої помилки. Малий розмір вибірки використовується, якщо аудитор передбачає, що сукупність вільна від помилок.
4. Оцінка результатів вибірки
4.1. Для будь-якої вибірки аудиторська організація зобов'язана:
а) аналізувати кожну помилку, що потрапила у вибірку;
б) екстраполювати отримані при вибірці результати на всю проверяемую сукупність;
в) оцінити ризики вибірки.
4.2. При аналізі помилок, що потрапили у вибірку, аудиторська організація повинна в першу чергу встановити характер помилок, що потрапили у вибірку.
4.2.1. Формуючи вибірку, слід описати, для досягнення яких конкретних цілей вона проводиться, і оцінити помилки, знайдені у вибірці, стосовно до цих цілей. Якщо поставлені цілі перевірки не були досягнуті за допомогою вибіркового дослідження, то аудиторська організація може провести альтернативні аудиторські процедури.
4.2.2. Аудиторська організація може оцінити якісний аспект помилок, тобто їх сутність і причину, їх викликала, а також встановити їх вплив на інші ділянки аудиту. Аналізуючи знайдені помилки, аудиторська організація може прийти до висновку, що вони носять загальні риси, пов'язані з типом операцій, виробничими одиницями і підрозділами, для яких знайдені помилки, часом виникнення помилок і т.п. У цьому випадку аудиторська організація може розбити проверяемую сукупність на подсовокупности за відповідними ознаками і перевіряти кожну з них окремо, що дозволить їй досягти більш точних результатів.
4.3. Аудиторська організація зобов'язана поширити результати, отримані за вибіркою, на всю проверяемую сукупність. Методи поширення результатів вибірки на всю сукупність можуть бути різні, але вони повинні завжди відповідати методам побудови вибірки. Якщо сукупність була розбита на подсовокупности, то поширення повинно бути проведено відносно кожної з них.
4.4. Аудитор повинен переконатися, що помилка у перевіреній сукупності не перевищує допустиму величину. Для цього аудитор порівнює помилку сукупності, отриману за допомогою розповсюдження, з допустимою помилкою. Якщо перша помилка виявилася більше допустимої, аудиторська організація повинна повторно оцінити ризики вибірки, і якщо вона вважатиме їх неприйнятними, то їй слід розширити коло аудиторських процедур або застосовувати аудиторські процедури, альтернативні вже проведеним.
4.5. Аудиторська організація повинна в обов'язковому порядку відображати в робочій документації аудитора всі стадії проведення аудиторської вибірки та аналіз її результатів.