Аудит обліку основних засобів

При виправленні виявлених бухгалтерських помилок доцільно складати бухгалтерську довідку про виправні проводки. У ній слід фіксувати факт неправильного відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку і, крім того, обгрунтувати необхідність вироблених в облікових регістрах виправних записів. Така довідка первинним документом не є.
Виправлення помилки, на думку автора, не є господарською операцією. Господарською операцією визнається факт господарської діяльності, що є об'єктом обліку (п.2 ст.1 ФЗ «Про бухгалтерський облік», п.9 Положення ведення бухгалтерського обліку і звітності до, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29 липня 198 р. № 34н) . Саме дію з відображення в обліку фактів господарської діяльності господарською операцією не є. Відповідно виправлення раніше зроблених дій щодо відображення в обліку фактів господарської діяльності (виправлення помилки) не може вважатися господарською операцією.
Тому довідка може бути складена в будь-якій формі, з будь-якими реквізитами, що дозволяють бухгалтерові швидко зорієнтуватися: ким, коли і на якій підставі була проведена дана виправна проводка.
З практичного досвіду рекомендуємо бухгалтеру прикладати до бухгалтерській довідці ксерокопію первинних документів, за якими були допущені (виправлені) помилки і відповідні розрахунки, щоб у подальшому не витрачати час на підтвердження обгрунтованості виправних проводок.
Як ми вже відзначали, спосіб виправлення помилки буде залежати від періоду виявлення помилки. Помилка виявлена ​​після завершення звітного періоду, але до затвердження звітності.
Приклад 2
Після здачі звітності за 1 квартал 2004 року бухгалтер виявив, що на витрати виробництва була необгрунтовано віднесена сума надміру нарахованої амортизації в розмірі 18 000 руб.
При нарахуванні амортизації в обліку було зроблено запис: Д 26 - До 02 - 18 000 руб. - Нарахована амортизація за основними засобами.
Для виправлення помилки в розглянутому прикладі по 2 кварталі 2004 року (в періоді виявлення помилки) необхідно зробити в обліку такий запис:
Д 26 - К02 - 18 000 руб. - Сторнувати зайво нарахована сума амортизації.
У разі якщо до моменту виявлення помилки, сума нарахованої амортизації списана в собівартість продажів, тобто в дебет рахунку 90 субрахунок «Собівартість продажів», то в обліку організації робляться додаткові проводки:
Д 90 субрахунок «собівартість продажів» - До 26 - 18 000 руб. - Зменшена собівартість продажів на суму зайво нарахованої амортизації;
Д 90 субрахунок «прибуток / збиток від продажу» - До 26 - 18 000 руб. - Скоригований фінансовий результат від продажу.
Якщо помилка допущена в минулі звітні періоди або дата її вчинення не встановлена, виправлення помилки здійснюється у звітному місяці (тобто у місяці виявлення) і відображається як прибуток або збиток за операціями минулих років, виявлені у звітному році. Виправлення виробляються звичайними бухгалтерськими записами (оборотами) з віднесенням необхідної суми на фінансовий результат, якщо ця операція стосується виробничої діяльності організації.
Помилки, допущені в минулих роках, розглядаються як прибуток або збиток минулих років. Вони підлягають відокремленому відображенню на рахунку 91 у складі позареалізаційних доходів (витрат) як прибуток (збиток), виявлена ​​у звітному році, але відноситься в операціями минулих років (п. 8 ПБУ 9 / 99 і п. 12 ПБУ 10/99).
При складанні Звіту про прибутки та збитки помилки минулих років, виявлені у звітному році, відображаються по рядках позареалізаційних доходів і витрат і потім наводяться в розшифровках окремих прибутків і збитків по рядку «Прибуток (збиток) минулих років».
Приклад 3
У грудні 2003 року Були надані послуги підрядною організацією з реконструкції об'єкта основних засобів на суму 79 600 руб., В тому числі ПДВ - 16 000 руб. Організація допустила таку помилку: витрати на реконструкцію будівлі помилково віднесла на поточні витрати.
У грудні 2003 року в обліку організації були зроблені такі записи:
Д 20 - До 60 - 80 00 руб. - Витрати на реконструкцію об'єкта основних засобів списані у витрати поточного періоду;
Д 19 - До 60 - 16 000 руб. - Врахований ПДВ по реконструкції.
Помилку виявлено бухгалтером в січні 2004 року. Зазначена помилка призвела до викривлення бухгалтерської звітності та фінансових результатів 2003 року. У січні 2004 року на підставі бухгалтерської довідки бухгалтер повинен зробити такі записи:
Д 08 - До 91 субрахунок «Інші витрати» - 80 000 руб. - Витрати з реконструкції відображені у складі капітальних вкладень і відновлений фінансовий результат, занижений в минулому році;
Д 01 - До 08 - 80 000 руб. - Збільшена первісна вартість об'єкта основних засобів на суму витрат по реконструкції.
У даному випадку необхідно донарахувати до бюджету податок на прибуток у розмірі 19 200 руб. (80 000 руб. * 24%);
Д 99 - До 68 субрахунок «податок на прибуток» - 19 200 руб. - Донараховано податок на прибуток до бюджету.
Відповідно у організації виникає недоїмка з податку на прибуток. Слід нарахувати та сплатити пені з дня, наступного за крайнім терміном сплати податку за день фактичної сплати включно. З розмір - 1 / 300 ставки рефінансування ЦБ РФ за кожен день прострочення.
Крім нарахування пені податкова інспекція може накласти штраф у розмірі 20 відсотків від суми неоплачуваної податку. Якщо буде доведено, що організація навмисне не сплатила податок, то розмір штрафу - 40 відсотків від несплаченої суми податку (ст.122 НК РФ).
Висновок
Провівши дослідження аудиту на основі «Північно-Західного Телекому», можу з упевненістю ще раз підкреслити, що базове підприємство вибрано абсолютно вірно для аудиту основних засобів. Цікаво відзначити, що істотність змогла бути підрахована двома способами. Звичайно, для мене було незвично, що рівень суттєвості на одному лише напрямку може становити мільйони, незважаючи на питому вагу самого показника в звітності, тому що в моєму недавньому поданні даний показник повинен бути набагато менше. Висновки з приводу ризиків були зроблені на основі власної думки про те, що сама діяльність господарюючого суб'єкта повинна штовхати керівництво підприємства до створення гарної системи контролю та бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим і обчислені всі три ризику на середньому рівні. Несильно торкнулася проблема вибірки на даному напрямку обліку, хоча можна було б побільше приділити їй увагу. За основу взято аудиторський стандарт № 16 «Аудиторська вибірка». Я вважаю, що при проведенні аудиту у реальних аудиторів на даному підприємстві буде часто використаний даний вид роботи, у зв'язку з тим, що трудомісткість буде дуже велика, і треба буде вирішувати вічну проблему аудиту: зробити максимум за мінімальний час.
Головними проблемами, на мій погляд, є припущення майже будь-якого виду помилок, пов'язаних з обліком основних засобів, так як санкції будуть залежати від величини або самого активу, яких податків, а дані величини, пов'язані з основними засобами, досить великі. Тому головним завданням підприємств, а особливо таких величезних, як базове, на мій погляд, є створення грамотної системи обліку основних засобів, щоб у майбутньому не мати проблем. Також податкові органи будуть особливо пильно стежити за цим підприємством, у зв'язку з тим, що є можливість витребувати у нього великі суми грошей, що зайвий раз доводить зроблений висновок. Треба досить часто перевіряти коефіцієнти основних засобів, щоб виявляти проблемні місця в обліку на підприємстві основних засобів. У зв'язку з цим і аудиторам потрібно найбільше уваги приділяти саме аналітичним процедурам, хоча, звичайно ж, не потрібно й забувати і таких, здавалося б, елементарних процедур, як огляд об'єкта, у зв'язку з тим, що витрат на процедуру небагато (окрім, звичайно, власних сил аудитора), а раптом і не знайдеться на підприємстві мільйонного об'єкта.
 
Література

1. Адамс Р. Основи аудиту: Пер. з англ. - М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995.-398 с.
2. Аренс Е.А., Лоббек Дж.К.: Аудит: Пер.с американського п'ятий вид. - М.: Фінанси і статистика, 1995. - 558 с. - (Серія по бух обліку та аудиту UNCTC).
3. Алборов Р.А.: Аудит в організаціях промисловості, торгівлі і АПК. - 2-е вид., Перераб. і доп. - М.: Видавництво «Справа і Сервіс», 2000. - 432 с.
4. Баришніков Н.П.: Організація і методика проведення загального аудиту. Видання 5-е, перероблене і доповнене - М.: Інформаційно - видавничий дім «Філін», Рілант, 2000. - 656 с.
5. Белогіна Н.С.: лекції за курсом аудит. - 2005.
6. Гутцайт Є.М.: Вітчизняні правила (стандарти) аудиту та їх використання / Гутцайт Є.М., Островський О.М., Ремізов Н.А. - М.: «ФБК-Прес», 1998 .- 384 с.
7. Касьянова Г.Ю.: Документообіг в бухгалтерській та податковому обліку: прак. річок. для бухгалтера і керівника / Касьянова Г.Ю,, Котко Е.А., Топольська Є.Б. - 2-е вид., Перераб. і доп. - М.: Статус-Кво, 1999. - 477 с.
8. Ланина І.Б.: Первинні документи в бухгалтерському і податковому обліку: - 2-е вид., Пспр. і доп. - М.: Омега-Л, 2005. - 216 с.
9. Подільський В.І.: Аудит: Підручник лоя вузів / В.І, Подільський, А. А. Савін, Л. В. Сотникова та ін; - 3-е изд., Перераб. і доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003. - 583 с.
10. Пошарстнік Є.Б., Мейксін М.С.: Бухгалтерський облік і аудит. У 2-х томах: практ. посібник з коммент. - 2-е вид., Доп і перероб. - М.: вид. Торг.Дом «Герда», 1998. - 472 с.
11. Робертсон Дж.: Аудит: Пер. з англ. / Аудиторська фірма «Контакт». - М.: KPMG, 1993. - 496 с.
12. Тараканова Н.В.: Практика обліку та аудиту основних засобів. - М.: ТОВ «Верже-АВ», 1999. - 192 с.
13. Чорнопикі П. В. Аудит: Підручник для вузів / Під ред. П. В. чорнопикі, А. А. Каракова; Рос. екон. акад. ім. Г.В. Плеханова. - М., 2003. - 361 с.
14. Шеремет А.Д., Суйц В.П.: Аудит: Підручник. - 4-е вид., Перераб. і доп. - М.: ІІФРА-М, 2004.-410с. - (Серія «Вища освіта»).
15. Яновський А.Б..: Аудит акціонерних товариств в галузях промисловості / В. М. Волкової, Н.А. Игнатущенко, Є. В. Лахова, С. І. Шумков; Під наук. ред А. Б. Яновського. - М.: Ізд.дом «Аудитор», 1997. - 206 с.
16. Журнал «Вісник московського бухгалтера» 24-30 січня 2005 року № 3 із журналом «нормативні акти для бухгалтера Москви і Московської області».
17. Газета «Учет.Налогі.Право» 25-31 січня 2005 року № 3.
18. Газета «Економіка і життя» січень 2005 № 3.
19. сайт www.arbitor.ru.
20. сайт www.audit-it.ru.
21. сайт www.idioma.ru.
22. сайт www.vescc.com.

Додаток № 1

АКТИВ	Код поки-показника	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
1	1а	2	3	4
I. Необоротні активи Нематеріальні активи	110	110	115	10
Основні засоби	120	120	10 953 003	13 343 154
Капітальні вкладення	130	130	1 208 435	724 863
Прибуткові вкладення в матеріальні цінності	135	135
Довгострокові фінансові вкладення	140	140	159 481	163 369
в тому числі: інвестиції в дочірні суспільства		141	76 204	77 204
інвестиції в залежні суспільства		142	33 145	33 092
інвестиції в інші організації		143	33 006	30 047
інші довгострокові фінансові вкладення		144	17 126	23 026
Відкладені податкові активи	145	145	126 749	261 047
Інші необоротні активи	150	150	205 104	736 553
Разом у розділі I	190	190	12 652 887	15 228 996

II.ОБОРОТНИЕ АКТИВИ Запаси	210	210	280 422	315 321
в тому числі: сировина, матеріали та інші аналогічні цінності	211	211	205 362	220 214
витрати в незавершеному виробництві (витратах звернення)	213	213	788	582
готова продукція і товари для перепродажу	214	214	11 111	10 953
товари відвантажені	215	215
витрати майбутніх періодів	216	216	63 161	83 572
інші запаси і витрати	217	217
Податок на додану вартість по придбаних цінностей	220	220	407 099	615 000
Дебіторська заборгованість (платежі по якій очікуються більш ніж через 12 місяців після звітної дати)	230	230	17 009	46 601
в тому числі: покупці та замовники	231	231		6 218
аванси видані		232		2 123
інші дебітори		233	17 009	38 260
Дебіторська заборгованість (платежі по якій очікуються протягом 12 місяців після звітної дати)	240	240	1 355 579	1 121 575
в тому числі: покупці та замовники	241	241	978 949	971 548
аванси видані		242	201 177	62 953
інші дебітори		243	175 453	87 074
Короткострокові фінансові вкладення	250	250	12 959	6 841
Грошові кошти,	260	260	338 473	279 988
Інші оборотні активи	270	270	362	507
Разом по розділу II	290	290	2 411 903	2 385 833
БАЛАНС (сума рядків 190 +290)	300	300	15 064 790	17 614 829

ПАСИВ	Код показника	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
1	1а	2	3	4
III. КАПІТАЛ І РЕЗЕРВИ Статутний капітал	410	410	937 940	937 940
Додатковий капітал	420	420	6 941 473	6 859 040
Резервний капітал	430	430	29 375	46 897
Власні акції, викуплені в акціонерів	411	440
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) минулих років	470	460	2 820 322	2 755 301
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року	470	470	Х	837 478
Разом у розділі III	490	490	10 729 110	11 436 656
IV. Довгострокові зобов'язання Кредити і позики	510	510	434 622	830 764
в тому числі: кредити		511	17 383
позики		512	417 239	830 764
Відкладені податкові зобов'язання	515	515	271 323	400 511
Інші довгострокові зобов'язання	520	520	906 825	1 093 761
Разом у розділі IV	590	590	1 612 770	2 325 036
V. КОРОТКОСТРОКОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ Кредити і позики	610	610	579 006	963 764
в тому числі: кредити		611	208 946
позики		612	370 060	963 764
Кредиторська заборгованість,	620	620	2 063 014	2 842 497
в тому числі: постачальники і підрядчики	621	621	909 841	1 496 755
аванси отримані	625	622	363 589	275 147
заборгованість перед персоналом організації	622	623	56 065	60 555
заборгованість перед державними позабюджетними фондами	623	624	28 269	26 627
заборгованість з податків і зборів	624	625	255 752	253 036
інші кредитори	625	626	449 498	730 377
Заборгованість учасникам (засновникам) по виплаті доходів	630	630	50 557	15 981
Доходи майбутніх періодів	640	640	30 333	30 895
Резерви майбутніх витрат	650	650	Х	Х
Інші короткострокові зобов'язання	660	660	Х	Х
Разом у розділі V	690	690	2 722 910	3 853 137
БАЛАНС (сума рядків 490 +590 +690)	700	700	15 064 790	17 614 829
Довідка про наявність цінностей, які обліковуються на позабалансових рахунках
Найменування показника	Код показника	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
1	1а	2	3	4
Орендовані основні засоби	910	900	641 607	877 310
в тому числі по лізингу	911	901	200 019	313 535
Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання	920	902	19 918	12 833
Товари, прийняті на комісію	930	903	539	2 654
Списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів	940	904	347 181	670 707
Забезпечення зобов'язань і платежів отримані	950	905		23 748
Забезпечення зобов'язань і платежів видані	960	906	492 112	1 033 253
Знос житлового фонду	970	907	6 865	7 526
Знос об'єктів зовнішнього благоустрою й інших аналогічних об'єктів	980	908	2 657	2 983
Засоби оплати послуг зв'язку		909	5 258	15 892
Довідка про вартість чистих активів
Найменування показника	Код показника	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
1	1а	2	3	4
Чисті активи		1000	10 759 443	11 467 551

Ринки збуту продукції (робіт, послуг) емітента

Основними покупцями продукції емітента є підприємства всіх форм власності та фізичні особи Північно-Західного регіону РФ. Споживачі продукції емітента, на яких припадає не менше 10 відсотків загальної виручки від реалізації емітента, відсутні.
Можливими негативними чинниками, які можуть вплинути на збут продукції Емітента, є:
- Погіршення правової, політичної та економічної ситуації в країні та регіоні діяльності Емітента;
- Інтенсифікація інвестицій в альтернативні телекомунікаційні підприємства регіону діяльності Емітента;
- Державне регулювання комерційної діяльності компанії.
Обслуговуючі банки
Автобанк-НІКойл АКБ ВАТ; "Автобанк-НІКойл"; Агрокредбанк АКБ ЗАТ; Відкрите акціонерне товариство "Альфа-Банк"; Закрите Акціонерне Товариство "Балтійський Банк"; Банк зовнішньої торгівлі (відкрите акціонерне товариство); Акціонерний комерційний банк "ВНЕШАГРОБАНК" (Відкрите акціонерне товариство); Відкрите акціонерне товариство Банк "Відродження.
Основні кошти будуть розглянуті вище при розрахунку суттєвості. Можна виділити, що існує багато філій, ряд з яких приєдналися саме в 2002-2003 роках, за основними засобами (ОС) яких проводилася переоцінка. А взагалі специфіка ОС даного підприємства, обумовлена ​​галуззю роботи підприємства, це найбільша частина з усіх оборотних і необоротних активів саме основних засобів в структурі активів підприємства.
1.2.Основние нормативні акти, що регламентують порядок бухгалтерського обліку операцій з обліку основних засобів
Спочатку просто перерахую основні нормативні акти, що регламентують порядок бухгалтерського обліку операцій з обліку основних засобів:
1. Цивільний кодекс Російської Федерації.
2. Податковий кодекс Російської Федерації, частини 1 і 2.
3. Закон РФ «Про бухгалтерський облік» № 129-ФЗ від 21 листопада 1996 р. зі змінами та доповненнями.
4. ПБО «Облікова політика організації» ПБУ 1 / 98 (затверджено Наказом МФ РФ № 604 від 9 грудня 1998 р.).
5. ПБО «Облік основних засобів» ПБУ 6 / 01 (затверджено Наказом МФ РФ № 26н від 30 березня 2001 р.).
6. Методичні рекомендації з інвентаризації майна і фінансових зобов'язань (затверджено Наказом МФ РФ від 13 червня 1995 р. № 49).
7. Постанова Держкомстату РФ від 21.10.1998 р. № 100 (у редакції від 12.09.2003 р.) «Про затвердження інструкцій щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження по будівництву».
8. Постанова Держкомстату СРСР від 28 грудня 1989 р. № 241 «Про затвердження типових форм обліку ОС» (в редакції Постанови Держкомстату від 21.01.03 № 7 «Про затвердження уніфікованої первинної документації» та Постанови Держкомстату Росії від 30 жовтня 1997 р. № 71е) .
9. Наказ МФ РФ від 13.10.2003 № 91н "Про затвердження методичних вказівок з бухгалтерського обліку ОС».
10. Постанова Уряду РФ від 01.01.2002 № 1 (у редакції від 08.08.2003г.) «Про класифікацію ОС, що включаються в амортизаційні групи».
11. План рахунків БО фінансово-господарської діяльності та інструкція із застосування (затверджено Наказом МФ РФ від 29.07.1998 р. № 34н (в редакції від 07.05.2003 р.)).
12. Наказ МФ РФ від 29.07.1998 р. № 34н (в редакції від 24.03.2000 р.) «Про затвердження положення по веденню БО та бухгалтерської звітності в РФ».
13. «Загальноросійський класифікатор ОС»-ОК 013-94 (затверджений Постановою Держстандарту РФ від 26.12.1994 р. № 359) (дата введення 01.01.1996 р.).
14. «Становище БО довгострокових інвестицій» (затверджено Листом МВ РФ від 30.12.1993 р. № 160).
15. <Лист> МФ РФ від 29.10.1993 р. № 118 (у редакції від 03.04.1996 р.) «Про відображення в БУ окремих операцій в житлово-комунальному господарстві».
16. Облікова політика (Наказ по облікову політику).
17. ПБО 4 / 99 «Бухгалтерська звітність організації» (затверджено Наказом МФ РФ № 43н від 6 липня 1999 р.).
А тепер хотілося б розташувати дані нормативні акти по чотирьох рівнях, які звичайно використовуються в бухгалтерській практиці. Це 1. Федеральний законодавчий рівень - всі законодавчі акти, пов'язані з даного напрямку, 2. ПБО та План рахунків з інструкцією, 3.Акти, до яких найчастіше відносяться всілякі накази, інструкції тощо і 4. Внутрішні документи фірми.

Рівень	№ зі списку	Коротка характеристика (що регулюється цим документом)
I	1	Договори, угоди з ОС, кількість внесення Ос у КК певного виду юридичної особи, передача в якості спадщини ОС і т.д.
	2	Нарахування та сплата до бюджету податку на майно, податку на прибуток та інших податків.
	3	Регістри, оцінка ОС, бухгалтерська звітність та інші загальні питання бухгалтерського обліку ОЗ.
	10	Перерахування ОС, що відносяться до певних амортизаційних групах.
II	4	Формування облікової політики, розкриття облікової політики, зміна облікової політики.
	5	Оцінка ОС, амортизація ОЗ, відновлення Ос, вибуття ОС, розкриття інформації в бухгалтерській звітності.
	11	Кореспонденція рахунків 01 і 02, а також позабалансових рахунків, пов'язаних з відображенням в обліку ОС і ін
	14	Організація обліку довгострокових інвестицій, облік витрат по будівництву об'єктів, облік придбання ОС, земельних ділянок, об'єктів природокористування і т.д.
	17	Склад бухгалтерської звітності та загальні вимоги до неї, зміст окремих форм і т.д.
III	6	Загальні правила проведення інвентаризації ОЗ.
	7	Інструкції щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження з будівництва об'єктів, що включаються у федеральні цільові програми
	8	Типові форми обліку ОС: ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, ОС-2, ОС-3, Ос-4 і т.д.
	9	Первісна оцінка ОС, подальша оцінка Ос, амортизація ОЗ, утримання та відновлення ОС, вибуття ОЗ.
	12	Склад бухгалтерської звітності та бухгалтерського обліку ОЗ, загальні вимоги до них.
	13	Про присудження ОКОФ, розшифровка віднесення до споруд, машин і т.д.
	15	Окремі види ОС і знос по них (гуртожитки, готелі і т.д.).
IV	16	На самому підприємстві: оцінка ОС, спосіб вибуття, нарахування амортизації, структура аналітичних рахунків, найменування назв ОС.

1.3.Об'ект аудиту та джерела інформації.
Метою аудиту основних засобів є перевірка відповідності застосовуваного організацією порядку обліку та оподаткування, наявності, руху та використання ОС вимогам нормативних актів, що діяли у періоді, який з метою висловлення думки про достовірність об'єкта аудиту в усіх суттєвих аспектах.
Об'єктом аудиту є інформація звітності, що відноситься до основних засобів, а саме: форма № 1 - рядок 120, рядка 900, 901, 907, 908; форма № 5 - розділи 2.Основні засоби і 7.Обеспеченія - рядок 714 (= 717) і рядки 724 і 726. (Дивися додаток 1).
Джерелами інформації для аудиту будуть:

1. Договори, які використовуються для купівлі, продажу, ремонту, лізингу, оренди ОС. Наказ по обліковій політиці, наказ по формуванню постійно діючої комісії, яка затверджує операції придбання та списання ОС.
2. Первинні документи, у тому числі:

а) акт (накладна) приймання-передачі ОЗ - Ф.ОС-1;
б) акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів - ф. ОС-3;
в) акт на списання ОЗ - ф. ОС-4;
г) акт на списання автотранспортних засобів - ф. ОС-4а;
д) інвентарна картка обліку ОЗ - ф. ОС-6;
е) акт про приймання обладнання - ф. ОС-14;
ж) акт приймання-передачі обладнання у монтаж - ф. ОС-15;
з) акт про виявлені дефекти устаткування - ф. ОС-16.

3. Регістри: при журнально-ордерній формі: журнал-ордер № 13 (01 рахунок), журнал-ордер № 16 (08 рахунок), журнал-ордер № 10 (витрати, у тому числі 02 рахунок). Якщо облік автоматизований - роздруківки оборотів за рахунками 01,02,08,91,001 і т.д., підписані бухгалтером.
4. Звітність - крім бухгалтерської також податкова звітність (податок на майно); статистична звітність - форма статистичного спостереження № 11 (ОС).
5. Результати опитування, перш за все, матеріально - відповідальних осіб, членів постійно діючої комісії, бухгалтера, провідного облік ОЗ, персонал, який використовує цю інформацію, адміністрацію.
6. Підтвердження, наприклад, від організації, яка проводила ремонт об'єкта, від продавців і покупців ОС, орендарів та орендодавців.
7. Огляд - найбільш дорогих і істотних об'єктів (у разі нашої організації треба буде перевірити досить багато об'єктів).
8. Результати перехресних процедур, наприклад, від аудитора, який перевіряє кредити і позики, кошти (так як в об'єкт аудиту можна було також включити рядки 051, 056, 061 та 065 форми № 4, але саме тому що в моєму варіанті перевірки цю ділянку перевіряє інший аудитор, я в об'єкт дані рядків не включила).
9. Результати аналітичних процедур, наприклад коефіцієнт фондовіддачі.
10. Висновок експерта, наприклад, за оцінкою об'єкта ОЗ.

1.4.Порядок тестування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю
Звичайна практика того, що на підприємствах не розробляють програму внутрішнього контролю основних засобів і відповідних господарських операцій, тому що у більшості економічних суб'єктів таких операцій небагато і витрати на спеціальний контроль не виправдовуються. До мого базовому підприємству ця схема цілком можливо і не підходить, у зв'язку з тим, що вся фінансово-економічна діяльність даного суб'єкта тримається саме на ОС. Я можу тільки припускати, так як, як і раніше я відзначала, у мене даних для цього в наявності немає, але я вважаю, що на даному підприємстві система контролю ОС існує. Навіть при часто зустрічається ситуації перелік основних засобів в організації може бути незначним, але операції з їх руху можуть виявитися численними і ризик неефективності контролю може вважатися високим. А у разі базового підприємства для моєї роботи в будь-якому випадку треба досконально перевіряти ОС, так як вони займають саму значну частину в господарській діяльності «Північно-Західного Телекому». Найбільш простим і ефективним способом отримання попередньої (необхідної) інформації про стан внутрішнього контролю основних засобів є тестування з питань, наведеним у подальшій таблиці:
Запитальник для оцінки внутрішнього контролю: основні засоби

№ п / п	Напрями або передумови підготовки звітності і питання тестування	Відповіді			Джерела інформації
		Немає відповіді	Так	Ні
1	2	3	4	5	6
1	Організація Чи відповідає структура бухгалтерії масштабами організації та особливості її діяльності?		+		Положення про бухгалтерію
2	Реальність Фіксуються чи в обліку місця розміщення та експлуатації основних засобів і за ким вони закріплені?			+	Вибіркова перевірка
3	Чи проводиться періодична інвентаризація основних засобів?		+		Інвентаризаційні описи
4	Повнота Чи застраховані об'єкти основних засобів на випадок стихійних лих?			+	Вибіркова перевірка, опитування бухгалтера, керівника, підтвердження від страховиків.
1	2	3	4	5	6
5	Аналізуються чи періодично коефіцієнти покриття? Коли проводився останній аналіз?			+	Опитування працівників аналітичного відділу (якщо такий є), вибірковий перегляд документації, що відноситься до даного питання.
6	Дозвіл Готуються чи рахунки на орендну плату та пропозиції з оренди для перегляду та затвердження Радою директорів?			+	Вибірковий перегляд рахунків на орендну плату; вибіркове опитування членів Ради директорів.
7	Підписуються чи головним бухгалтером і затверджуються чи керівником акти прийому-передачі та списання основних засобів?		+		Вибірковий перегляд актів прийому-передачі та списання основних засобів.
8	Точність Чи обраний варіант (спосіб) нарахування амортизації основних засобів в обліковій політиці?		+		Вивчення облікової політики.
9	Відображена інформація про термін корисного використання (СПІ) об'єктів основних засобів в обліковій політиці?		+		Вивчення облікової політики.
9	Перевіряють чи нарахування амортизації внутрішні аудитори або інші відповідальні особи?		+		Опитування внутрішніх аудиторів або інших відповідальних осіб.
10	Класифікація Чи обраний варіант обліку і фінансування витрат на ремонт основних засобів в обліковій політиці?		+		Вивчення облікової політики.
11	Представлення Перевірка наявності на об'єктах ОС металевого жетона, нанесення фарбою або іншим способом номери.		+		Огляд об'єктів ОС.
12	Відповідальність за об'єкти ОС Призначаються чи матеріально-відповідальні особи на посаду наказів керівника організації?		+		Вибірковий перегляд наказів.
1	2	3	4	5	6
13	Чи укладені договори про повну індивідуальну матеріальну відповідальність з матеріально-відповідальними особами		+		Вибірковий перегляд договорів про повну індивідуальну матеріальну відповідальність.
14	Виникнення Чи укладені договори купівлі-продажу (поставки) ОС відповідно до вимог законодавства?		+		Вибірковий перегляд договорів купівлі-продажу (поставки) ОС (відповідність ГК ст. 454-524), опитування працівників юридичного відділу організації.

Запитальник для оцінки внутрішнього контролю: бухгалтерський облік господарських операцій ОС.

№ п / п	Напрями (або передумови підготовки звітності) і питання тестування	Відповіді			Джерела інформації
		Немає відповіді	Так	Ні
1	2	3	4	5	6
1	Умови Чи ведуться деталізовані регістри для різних видів основних засобів?			+	Перегляд регістрів обліку основних засобів.
2	Реальність Чи відображається в обліку факт здачі основних засобів в оренду?		+		Виявлення наявності відповідного субрахунка для ОС, зданих в оренду, вибірковий перегляд первинної документації та звітності.
3	Повнота Аналізується чи періодично правильність нарахування податків? Коли проводився останній аналіз?			+	Опитування головного бухгалтера або відповідального за це дія особи.
4	Правильність прийняття відрахувань по ПДВ.		+		Вибіркова перевірка рахунків-фактур від постачальників, перехресна процедура з аудитором на ділянці аудит податків.
4	Періодизація Чи відображаються в обліку основні засоби на дату затвердження акту прийому-передачі?		+		Вибіркова перевірка актів прийому-передачі ОЗ.
1	2	3	4	5	6
5	Чи правильно відображений у бухгалтерському обліку тимчасової період операцій з реалізації продукції?		+		Вибіркова перевірка.
6	Представлення Чи використовуються для обліку ОЗ уніфіковані форми обліку?		+		Вибірковий перегляд первинної документації.
7	Представлення Чи вся інформація про ОС є в інвентарних картках?: СПИ, спосіб нарахування амортизації, звільнення від амортизації (якщо має місце), індивідуальні особливості об'єкту.			+	Вибірковий перегляд інвентарних карток ОЗ (форма ОС-6).
8	Сумарно вартість ОС, зазначених в інвентарних картках або книгах, відповідає вартості Ос, що значаться на обліку на рахунку 01 «Основні засоби».		+		Вибіркова звірка результатів за рахунком ОС з сумою в інвентарних картках.
9	Точність Кореспонденція рахунків з надходження та вибуття ОС відповідає вимогам законодавства.		+		Перегляд кореспонденції і виявлення неправильних проводок.
10	Оцінка Складається чи вартість ОЗ з фактичних витрат на об'єкт.		+		Вибіркова перевірка операцій з придбання, виготовлення, безоплатної передачі ОС.

З даних тестування можна зробити висновок про те, що і величина контрольного, і величина невід'ємною ризику будуть середніми, так як можна дати хорошу оцінку ситуації в обліку і контролі ОС на даному підприємстві. Але виходячи з того, що в «Північно-Західному Телекомі» вся діяльність тримається на ОС, слід порадити начальству підприємства, щоб ні одного пункту в обліку і контролі за ОС не було пропущено, щоб у майбутніх перевірках аудитор зміг би поставити у всіх пунктах свого Опитувач плюси, щоб максимальна увага була приділена саме цій частині фінансово-господарської діяльності підприємства. (Висновок зроблений не з реальних даних, а з уявних автором роботи, тобто плюси проставлені за власним бажанням).
1.5.Уровень суттєвості і аудиторський ризик
Для розрахунку рівня суттєвості за річної звітності будуть використані скоректовані дані із завдання курсової, що застосовуються до базовому підприємству.

Найменування базових показників	Значення бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, УРАХУВАННЯМ	Межі суттєвості,%%	Розрахункові показники, УРАХУВАННЯМ
Сумарні витрати	9483725	2,0	189674.5
Вартість основних засобів	13343154	10,0	1334315.4
Капітал	11436656	10,0	1143665.6
Валюта балансу	17614829	1,5	234222.43

Неозброєним оком видно, що перший показник (сумарні витрати) вибивається з порядку інших, тому для нього рівень суттєвості буде лавірувати для того, щоб надалі коефіцієнт не виходив за межі допустимого значення 0,4-0,5, а також взагалі мною не буде обліку показник валюти балансу, так як він, на мою думку може бути опущений, а також він також сильно вибивається з порядку інших показників:

Найменування базових показників	Значення бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, УРАХУВАННЯМ	Межі суттєвості,%%	Розрахункові показники, УРАХУВАННЯМ
Сумарні витрати	9483725	11,0	1138047
Вартість основних засобів	13343154	10,0	1334315.4
Капітал	11436656	10,0	1143665.6

А тепер розрахуємо середню з перерахованих даних:
_ 1138047 +1334315,4 +1143665,6
X = 3 = 1205342,6 УРАХУВАННЯМ
Прорахуємо коефіцієнт для перевірки правильності знаходження середньої:
Для цього спочатку розрахуємо розмах між найбільшим і найменшими показниками: 1143665,6-1334315,4 = 196268,4 УРАХУВАННЯМ
А тепер перейдемо до коефіцієнта:
196268,4
K = 1205342,6 = 0,163, робимо висновок про те, що наша середня надійна. А тепер округлимо наш рівень суттєвості. Для округлення прорахуємо максимальне відхилення, яке дорівнює 20% від знайденого рівня у велику і меншу сторони. 20% від 1205342,6 УРАХУВАННЯМ одно 241068,52 УРАХУВАННЯМ Тому мій рівень суттєвості буде дорівнює 1200 млн руб.
Для розрахунку рівня суттєвості для нашого напряму, тобто для аудиту ОС, використовуємо дані за основними показниками ОС за 2003 рік:

Основні кошти станом на 31.12.2003 року руб.
Найменування групи ОС	Первісна вартість	Сума амортизації	Залишкова (за вирахуванням амортизації) ст-ть
Земельні ділянки і об'єкти природокористування	5 127 561		5 127 561
Будинки	4 156 915 542	955 968 189	3 200 947 353
Лінії зв'язку	5 586 399 798	3 270 845 802	2 315 553 996
Інші споруди	502 608 134	208 430 516	294 177 618
Транспортні засоби	191 280 811	104 544 390	86 736 421
Комутатори	4 163 798 199	1 459 814 970	2 703 983 229
Інше обладнання мереж зв'язку	6 113 948 523	2 375 157 262	3 738 791 261
Обчислювальна та оргтехніка	711 489 075	376 121 054	335 368 021
Інші основні засоби	1 353 609 233	691 140 245	662 468 988
Разом:	22 785 176 876	9 442 022 428	13 343 154 448

З даних показників виберемо мають найбільшу вартість і найбільшу значимість на мою думку для діяльності підприємства основні засоби і розрахуємо для них за тією ж методикою рівень істотності:

Найменування групи ОС	Первісна вартість	Сума амортизації	Залишкова (за вирахуванням амортизації) ст-ть	Межі суттєвості %	Розрахункові показники
Будинки	4 156 915 542	955 968 189	3 200 947 353	10%	415691554
Лінії зв'язку	5 586 399 798	3 270 845 802	2 315 553 996	8%	446911984
Комутатори	4 163 798 199	1 459 814 970	2 703 983 229	10%	416379819,9
Інше обладнання мереж зв'язку	6 113 948 523	2 375 157 262	3 738 791 261	7%	427976397

Тепер розрахуємо середню:
_ 415691554 + 446911984 + 416379819,9 + 427976397
X = 4 = 426 739 939 УРАХУВАННЯМ

Прорахуємо коефіцієнт, попередньо розрахувавши розмах між найбільшим і найменшими показниками:
Розмах = 446911984-415691554 = 31220430 УРАХУВАННЯМ
31220430
К = 426739939 = 0,07 → надійна середня
Врахувавши максимальний розмах в 20% від показника (85347987,8), знаходимо рівень суттєвості, що дорівнює 400 000 000 руб.
Тепер спробую обгрунтувати отриманий результат, знайшовши його в інший спосіб. Основні засоби по відношенню до валюти балансу становлять 76%: 13343154000/17614829000, але це занадто великий показник. Тому Буреєм найбільший із прийнятних рівнів, а саме 40%, що дорівнює 480 000 000 (1 200 000 000 * 0,4). Прорахований раніше рівень менше цього, тому я вирішую залишити рівень суттєвості для перевірки основних засобів, рівний 400 000 000 руб.
А тепер перейду до визначення ризиків. Порядок визначення ризиків регулюється стандартом № 8 «Оцінка аудиторських ризиків і внутрішній контроль, здійснюваний аудіруемим обличчям». Аудитор зобов'язаний розрахувати рівень ризиків, користуючись моделлю: DAR = IR * CR * DR, де DAR - загальний аудиторський ризик, IR - невід'ємний ризик (властивий ризик підприємству), CR - контрольний ризик, DR - ризик не виявлення помилок аудитором. Виконуючи завдання курсової, можна охарактеризувати ситуацію в даному вигляді:

N варіанту	Рівень внутрішньогосподарського ризику	Рівень ризику коштів контролю
11	Середній	Високий

Використовуючи таблицю залежності між компонентами аудиторського ризику (з додатку до правилом (стандарту) № 8) можна за заданим значенням з'ясувати ризик невиявлення: {зафарбована частина таблиці відноситься до ризику невиявлення}

		Аудиторська оцінка ризику коштів контролю
		Висока	Середня	Низька
Аудиторська оцінка невід'ємного ризику	Висока	Найнижча	Більш низька	Середня
	Середня	Більш низька	Середня	Більш висока
	Низька	Середня	Більш висока	Найвища

Роблячи висновок по нашим даним можна відзначити, що в нашому випадку величина ризику невиявлення є більш низькою.
А якщо говорити про попередні висновки з приводу уявної ситуації в «Північно-Західному Телекомі», де контрольний і невід'ємний ризик є середніми, то ризик невиявлення буде середнім. Тому цікаво обчислити аудиторський ризик, маючи ці відомості. Поставляючи імпровізовані дані у формулу можна отримати:
DAR = IR * CR * DR [DAR повинен бути ≤ 1]
0,042966 0,42 0,33 0,31
Тобто аудиторський ризик дорівнюватиме 4,3%, що є більш менш прийнятним на хорошому рівні аудиторських компаній.
Тепер спробуємо визначити трудомісткість перевірки. У російському аудиті зазвичай застосовують спрощені технології визначення трудомісткості перевірки в залежності від показників, представлених у таблиці:

	Виручка млн. руб.	Вартість ОС, млн. руб.	Середньооблікова чисельність, чол.
До 10 10-50 50-250	10 15 30	5 10 20	- 5 15
250-500 500-1000 1000-3000	45 60 90	3 50 90	30 50 75
3000-5000 5000-10000 понад 10000	120 240 -	120 100 -	120 180 360

Подивившись потрібні для визначення показники у звітності базового підприємства, можна записати: ОС 13343154 т.р., виручка 12336392 т.р., чисельність 3004 осіб. Таким чином, отримую, що перші два показники взагалі відсутні в таблиці, тому беру найбільші значення - 240 і 100, а за чисельністю виходить 120 людино-днів. Склавши ці три показники, отримую 460 людино-днів для всієї перевірки.
Вивчивши матеріал з приводу трудомісткості напрямки аудит ОС, можна вичленувати інформацію про те, що звичайно перевірка даного активу займає від 1 до 24 людино-днів. Так як у моїй перевірці величина ОС дуже велика, я виберу максимальну кількість - 24 людино-днів, природно порівнюючи з цим і кількість працівників у команді, яку буде дуже велике.
2. Порядок проведення аудиторської перевірки операцій з аудиту основних засобів.
2.1.Программа аудиту операцій з аудиту основних засобів
Проверяемая організація «Північно-Західний Телеком»
Період аудиту з 1 січня по 31 грудня 2003
Трудомісткість перевірки 460 людино-днів
Керівник перевірки та склад аудиторської групи керівник - Бабіна А.Є.,
склад групи - дивись додаткові документи перевірки.
Запланований аудиторський ризик 4,3%
Запланований рівень суттєвості 1200000000

N	Перелік перевірених питань	Посилання на аудиторські процедури	Робочі документи аудитора
1	2	3	4
1	Перевірка призначення матеріально-відповідальних осіб за збереженням основних засобів	Перевірка документів	РД-№ ...
2	Перевірка укладення договорів про матеріальну відповідальність з особами, які відповідають за збереження основних засобів.	Перевірка договорів про матеріальну відповідальність	РД-№ ...
3	Перевірка обладнання приміщень пожежно-охоронною сигналізацією.	Інспектування	РД № ...
4	Перевірка організації порядку вивезення матеріальних засобів з території організації.	Усне опитування персоналу	РД № ...
5	Перевірка проведення інвентаризації основних засобів, оформлення її результатів.	Перевірка інвентаризаційних описів, при можливості спостереження	РД № ...
6	Перевірка правильності віднесення предметів до основних засобів.	Перевірка інвентарних карток ОС, облікової політики	РД № ...
7	Перевірка правильності нарахування амортизації по основних засобів, у тому числі прискореної.	Перевірка неуніфікованих документів, нарахування амортизації і її арифметичних розрахунків, перерахунок	Перевірочний лист № ...
8	Перевірка правильності проведення переоцінки основних засобів і оформлення її результатів	Перевірка документів по переоцінці ОС	РД № ...
9	Перевірка правильності поділу основних засобів за призначенням (виробничі та невиробничі)	Інспектування	РД № ...
1	2	3	4
10	Перевірка правильності оцінки основних засобів	Перевірка навпочіпки ОС, договорів на купівлю об'єктів і дотримання правил обліку	Контрольний лист
11	Аудит оформлення первинних облікових документів	Перевірка карток ОС-1, ОС-4, ОЗ-6 та ін	РД-№ ...
12	Перевірка правильності відображення в обліку реалізації основних засобів	Підтвердження від покупця, перевірка карток ОС-4	Запит, контрольний лист
13	Правильність нарахування ПДВ при безоплатній передачі основних засобів	Перевірка заповнення декларації з ПДВ, при можливості спостереження за роботою бухгалтера на цій ділянці.	РД № ...
14	Правильність обчислення податку на прибуток при реалізації основних засобів	Перевірка заповнення декларації з НП, підтвердження від покупця	РД № ...
15	Правильності відображення в обліку операцій, пов'язаних з орендою основних засобів	Перевірка договорів на оренду і дотримання правил обліку	РД № ...
16	Правильність відображення в обліку лізингових операцій	Перевірка договорів лізингу та дотримання правил обліку	РД № ...
17	Правильність обліку витрат на ремонт	Перевірка кошторисів	Контрольний лист
18	Аудит тотожності показників бухгалтерської звітності і регістрів бухгалтерського обліку	Перевірка бухгалтерської звітності та журналів-ордерів N13, № 10	Аркуш контролю N ...
19	Правильність складання кореспонденції рахунків з обліку основних засобів	Простежування	РД № ...
20	Відповідність записів аналітичного та синтетичного обліку записам в формах бухгалтерської звітності по рахунку 01 «Основні засоби» і 02 «Амортизація основних засобів»	Простежування	РД № ...

2.1. Аудит тотожності показників бухгалтерської звітності і регістрів бухгалтерського обліку
При журнально-ордерній формі ведення бухгалтерського обліку cначала перевіряється зіставлення форми № 1 рядка 120 с показниками головної книги по рахунках 01 і 02, також зіставлення форми № 1 рядка 900, 901, 907, 908 з показниками головної книги за відповідними рахунками, форми № 5 - розділи 2.Основні засоби і 7.Обеспеченія - рядок 714 (= 717) і рядки 724 і 726 з показниками головної книги за відповідними рахунками, потім показники кожного місяця, наведені у Головній книзі, зіставляються з журналами-ордерами № 13 і 10, журнал-ордер № 13 вибірково зіставляється з картками ОС-6. Дані операції можна оформити в документах аудитора:
Приклад заповнення робочого документа аудитора

Показники	Код рядка балансу	N рахунку	Залишки по рахунках
			На початок періоду			На кінець періоду
			За балансом	За Головній книзі	Розбіжність	За балансом	За Головній книзі	розбіжність
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Основні засоби		01 02	Х Х			Х Х
Залишкова вартість	120	01-02

При проведенні зіставлення залишків і оборотів за рахунками і субрахунками Головної книги з аналогічними показниками регістрів синтетичного обліку результати перевірки можна відобразити в такому документі:

Рік: 2003	Найменування регістру	Залишок на початок місяця		Оборот за місяць		Залишок на кінець місяця
місяць		дебет	кредит	Дебет	кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7	8
Січень	Головна книга
	Журнал-ордер N
	Занижено в головній книзі (-) Завищена у Головній книзі (+), Розбіжностей немає (прочерк)
Лютий
Березень
...

При перевірці тотожності залишків т оборотів в регістрах синтетичного та аналітичного обліку можна скласти документ:

Рік: 2003	Синтетичний облік				Аналітичний облік				Рас Хож дення
Місяць	Найменування регістру	Показники	Сума		Найменування регістру	Показники	Сума
			дебет	кредит			дебет	кредит
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Січень		Залишок на початок місяця
		Оборот за місяць
		Залишок на кінець місяця
Лютий
Березень ...

При зіставленні форми № 1 рядків 900, 901, 907, 908 з показниками головної книги можна скласти робочий документ наступного виду:

Показники	Код рядка балансу	N рахунку	Залишки по рахунках
			На початок періоду			На кінець періоду
			За балансом	За Головній книзі	Розбіжність	За балансом	За Головній книзі	розбіжність
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Орендовані ОС	900	001.1
ОС, придбані за договором лізингу	901	001.2
Знос житлового фонду	907	010.1
Знос об'єктів зовнішнього благоустрою й інших аналогічних об'єктів	908	010.2

При зіставленні форми № 5 - розділу 2.Основні засоби з показниками форми № 1 (так як в російській практиці такі помилки бухгалтера іноді допускають), можна скласти робочий документ наступного виду:

Показник	Форма № 1: код рядка	Форма № 5: код рядка або рядків	Розбіжності	Можливі фінансові санкції
Основні засоби	120	210 - 220

Зіставлення забезпечень завжди, на мій погляд, має бути пов'язане з оцінкою прав на ці забезпечення в організації, так як часто під виглядом їх просто відбувається перелив капіталу. Тому я запропонувала б такого виду робочий документ:

Форма № 5: код рядка або рядків	Відповідність документу на забезпечення юридично правильно оформленим	Нормативний документ, що регламентує складання забезпечення	Результат підтвердження від суб'єкта, який видав забезпечення	Головна книга

Хоч у цьому робочому документі представлено не тільки чиста перевірка тотожності показників, але я вважаю, що логічно саме на цьому етапі аудиту перевірити дані види обліку і контролю.
Звичайно ж, при проведенні аналізу тотожності, аудитор зіткнеться з проблемою того, що операцій занадто багато, а часу мало і переконатися треба досить точно в правильності аудиту. Тому на даному етапі перевірки швидше за все доведеться використовувати вибірку (на базовому підприємстві в будь-якому випадку). Тому спираючись на федеральний стандарт № 16 «Аудиторська вибірка» аудитор може використовувати або таблицю випадкових чисел, що краще, або вибирати спонтанно самому (безсистемний вибір), пам'ятаючи про те, що ніякої послідовності в його вибору не має бути, або системно відбирати операції, вибираючи інтервал у послідовних показниках. Можна також запропонувати відібрати показники по певній номенклатурі, наприклад по самим дорогим об'єктів ОС, або за певний період вибрати безсистемно самому деякі показники. Особливо останній підхід застосуємо до ділянки звірки синтетичного обліку, тому що в ньому легко підібрати місячний інтервал.
2.3.Аудіт первинної бухгалтерської документації
Уніфіковані форми по обліку основних засобів затверджені За становленням Держкомстату Росії від 21.01.2003 р. № 7 «Про твердження нии уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку основних засобів».
Перелік уніфікованих форм облікової документації з обліку основних засобів наведено нижче:

Акт про прийом-передачу об'єкта основних засобів {крім будівель, споруд)	ОС-1
Акт про прийом-передачу будівлі (споруди)	ОС-1а.
Акт про прийом-передачу груп об'єктів основних засобів {крім будівель, споруд)	ОС-1 б
Накладна на внутрішнє переміщення об'єктів основних засобів	ОС-2
Акт про прийом-здачу відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів основних засобів	ОС-3
Акт про списання об'єкта основних засобів (крім автотранспортних засобів)	004
Акт про списання автотранспортних засобів	0С-4а
Акт про списання груп об'єктів основних засобів (крім автотранспортних засобів)	ОС-46
Інвентарна картка обліку об'єкта основних засобів	ОС-6
Інвентарна картка групового обліку об'єктів основних засобів	ОС-ба
Інвентарна книга обліку об'єктів основних засобів	ОС-66
Акт про прийом (надходженні) устаткування	ОС-14
Акт про прийом-передачу обладнання в монтаж	ОС-15
Акт про виявлені дефекти устаткування	ОС-16

Форми заповнюються від руки або на комп'ютері. Якщо це необхідно, форми можна доповнити новими реквізитами. Видаляти існуючі реквізити не можна. Розміри бланків, граф і рядків можна змінювати.
Якщо підприємство вніс зміну в уніфіковані форми, такі документи вважаються самостійно розробленими. Їх необхідно затвердити в обліковій політиці підприємства.
Також на підприємстві можуть використовуватися неуніфікованих первинні документи (найчастіше для нарахування амортизації). Особливість даного виду документів полягає в тому, що вони повинні містити обов'язкові реквізити. Для нарахування амортизації, наприклад, можна за основу взяти загальноприйнятий вид бухгалтерської довідки (дивися додаток № 2).
ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА НЕПРАВИЛЬНУ ОФОРМЛЕННЯ ПЕРВИННИХ ОБЛІКОВИХ ДОКУМЕНТІВ
Відсутність або неправильне оформлення первинних облікових документів робить необгрунтованим відображення господарської операції, описаної в цьому документі, в бухгалтерському або податковому обліку (згадаймо ст. 252 НК РФ: «витратами визнаються обгрунтований Цінні та документально підтверджені витрати ... здійснені платником податків»).
Наприклад, якщо акт приймання-здачі виконаних робіт оформлено неправильно (відсутні підписи, печатки і т. п.) або взагалі відсутній, то такі витрати не можуть бути враховані у собівартості ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку.
Відсутність первинних документів, рахунків-фактур, регістрів бухгалтерського обліку трактується ст. 120 НК РФ як «грубе порушення правил уче та доходів і витрат і об'єктів оподаткування». Якщо правила порушені в одному податковому періоді, то передбачено штраф з юридичної особи в розмірі 5000 руб., Якщо ж у кількох - 15000руб.Еслі ж таке порушення спричинило і заниження податкової бази (неправильно оформлений акт приймання-здачі робіт), то штраф складе 10% суми несплаченого податку, але не менше 15 000 руб.
У разі відсутності будь-якого документа на момент податкової перевірки до підприємства може бути застосовано штраф, передбачений ст. 126 НК РФ: «Неподання у встановлений термін платником податків (податковим агентом) до податкових органів документів та (або) інших відомостей, передбачених цим Кодексом та іншими актами законодавства про податки і збори, тягне стягнення штрафу у розмірі 50 рублів за кожне неподання документ».
Окрім штрафу з юридичної особи можуть бути застосовані і заходи адміністративного впливу до посадових осіб організації, відповідальним за це.
Оскільки в п. 2 ст. 7 Федерального закону від 21.11.96 р. № 129-ФЗ «Про бух бухгалтерському обліку» сказано: «Головний бухгалтер ... несе відповідальність ність за формування облікової політики, ведення бухгалтерського обліку, своєчасне представлення повної і достовірної бухгалтер ської звітності », то й штрафні санкції будуть в основному покладатися особисто головному бухгалтеру.
Практично всі порушення, за які до нього можуть бути застосовані заходи адміністративного впливу, містяться в Кодексі РФ про адміністративні правопорушення, затвердженому 30.12.2001 р, № 195-ФЗ.
Так, у ст. 15.11 зазначено: «Грубе порушення правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності, а також порядку та строків зберігання облікових документів - тягне за собою накладення пекло міністратівного штрафу на посадових осіб у розмірі від 20 до 30 мінімальних розмірів оплати праці» (тобто від 2000 до 3000 руб.).
Правда, слід мати на увазі, що в цьому випадку під грубим порушенням правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності розуміється спотворення:
• сум нарахованих податків і зборів не менш ніж на 10%;
• будь-якої статті (рядки) форми бухгалтерської звітності не менш ніж
на 10%.
У ст. 15.6 говориться: «за ненадання документів або відомостей, необхідних для здійснення податкового контролю, на посадових осіб накладається адміністративний штраф у розмірі від трьох до п'яти мінімальних розмірів оплати праці» (тобто від 300 до 500 руб.).
За пошкодження і розкрадання документів, штампів, печаток покладається кримінальна відповідальність. Відповідно до ст. 325 КК РФ від 13.06.96 р. № 63-ФЗ «Викрадення, знищення, пошкодження або приховування офіційних документів, штампів або печаток, скоєні з корисливої ​​або іншої особистої зацікавленості, караються штрафом у розмірі від двохсот до п'ятисот мінімальних розмірів оплати праці, або у розмірі заробітної плати або іншого доходу засудженого за період від двох до п'яти місяців, або виправними роботами на строк до двох років, або арештом на строк до чотирьох місяців, або позбавленням волі на строк до одного року ».
Отже, на початку цього етапу перевірки аудитор повинен виявити склад уніфікованих первинних документів, наведених вище. Потім проводиться формальна перевірка первинних документів. Вона включає:
- Перевірка ступеня уніфікації перевіряється первинної документації;
- Перевірка наявності в документах, які не є уніфікованими, обов'язкових реквізитів;
- Перевірка твердження неуніфікованих форм;
- Перевірка наявності затверджених керівником організації переліку осіб, які мають право підпису первинних документів;
- Правильність заповнення обов'язкових реквізитів первинної документації;
- Правильність внесення виправлень;
-Наявність підчищень і виправлень (особливу увагу до даних документів, оскільки швидше за все за ними ховаються навмисні зловживання працівниками);
- Наявність позначки на документах про дату запису інформації в обліковий регістр;
- Правильність контирування;
- Наявність на первинних документах підпису особи, відповідальної за обробку документа.
Потім проводиться арифметична перевірка. Вона включає:
- Перевірка правильності таксування (ціна * штуку);
- Перевірка правильності підрахунку відповідних підсумків.
Всі перевірені документи записують у робочі документи. Документи, по яких немає зауважень, записують одним пакетом з відміткою «порушень немає». Документи, якими виявлено порушення, описують докладно. Самі документи позначають з дозволу базового підприємства і докладають до звітних документів.
2.4.Порядок проведення та документування процедури перевірки решти документів, що не відносяться до первинної документації
Як видно з програми, представленої на сторінці 16, багато пунктів присвячено саме цій проблемі. Аудитор вивчає такі документи, як договори купівлі-продажу ОС, документи, що дозволяють використання земельних ділянок, документи, що підтверджують державну реєстрацію нерухомості, транспортних засобів, дозволу на будівництво. Аудитор повинен переконатися, що права на дані об'єкти не обмежені для організації третіми особами, що може перетинатися з іншою процедурою, а саме підтвердження. Такі обмеження можуть виникати і у зв'язку з договорами застави, лізингу та купівлі ОС з відстрочкою платежу. Хоча даний вид обмеження може бути і виявлений в ході аудиту кредитів та позик, але в моїй перевірці аудитору, перевіряючому ОС, також доручені і ці операції.
2.5. Порядок проведення та документування процедур перерахунок, інспектування, спостереження.
Процедура перерахунок використовується для достовірності розрахунків сум нарахованої амортизації по ОС, податкових розрахунків, показників звітності (наприклад, перевірка правильності відображення вартості після добудови та дообладнання об'єктів, реконструкції або часткової ліквідації об'єктів, також для нарахування прискореної амортизації, документів з нарахованої амортизації ОЗ, які вносяться в якості внеску до статутного капіталу).
Процедура інспектування включає в себе перевірку записів і документів при перевірці обліку і відображення операцій за розрахунками за основними засобами. До них можуть відноситися первинні документи (дивись пункт 2.3 курсової роботи), перевірка оформлення договірної ціни, правильність відображення внесків до статутного капіталу.
Процедура спостереження передбачає відстеження процесу або процедури, виконуваної іншими особами з обліку ОС. Це актуально при спостереженні за діями матеріально-відповідальних осіб щодо ведення карток ОС і інвентарних списків, спостереженні за бухгалтером, який обробляє операції з основними засобами.
2.6. Порядок проведення та документування процедур підтвердження, аналітичні процедури, простежування.
При процедурі підтвердження аудитор для встановлення фактичної передачі, продажу, наявності у орендаря і в інших порівнянних випадках може направити офіційний запит цікавого для його контрагенту базового підприємства. Якщо у аудитора є свої постійні зв'язки, або він знає, що відповідь на поставлене ним запитання йому зможуть дати і по телефону, він зможе перетворити цю процедуру в телефонну розмову з обов'язковим складанням робочого документа після закінчення розмови. При передачі внесків у спільне товариство, статутні капітали інших організацій, аудитор може зв'язатися відповідно з іншими товаришами або з організацією, що володіє статутним капіталом і попросити у них підтвердження. При продажу ОС, аудитор може отримати підтвердження від покупця (звичайно, у аудитора в цьому випадку повинна бути особлива спритність, на мій, погляд, так як нелегко в нашій країні обчислити покупця хоча доже і багатомільйонного основного засобу).
Під аналітичними процедурами слід розуміти зіставлення наявності ОС в різні періоди, даних звіту про їх рух, оцінці співвідношень між різними статтями та формами звітності. Звичайним в цій процедурі вважається розрахунок загальновідомих коефіцієнтів фондовіддачі (обсяг реалізації продукції на один карбованець вартості основних засобів - окремо всіх і активної частини). Визначаються коефіцієнти: оновлення, вибуття, зносу, придатності основних засобів.
Під дослідженням я у своїй роботі розумію певні співвідношення в обліку основних засобів, зіставлення різних регістрів ОС та інше поступове проглядання інформації на даному напрямку.
Також хотілося б пару слів сказати про ще двох процедурах, хоча я їх і не виношу в заголовок цього розділу. Це опитування персоналу та інспектування. По відношенню до інспектування можна сказати, що також його можна називати оглядом, тобто особисте переконання своїми власними очима в наявність певного об'єкта, у нашому напрямку певних ОС, так як природно дані об'єкти займають неабияке місце і їх можна побачити. По відношенню до опитування персоналу можна сказати, що дана процедура застосовна до всіх напрямків обліку, так як в будь-якому випадку з усіма речами працюють живі люди, яких можна попросити підтвердити що-небудь, або навпаки спростувати.
3. Узагальнення результатів аудиторської перевірки операцій з обліку основних засобів
3.1.Тіпічние помилки і порушення при відображенні в обліку операцій з обліку основних засобів
Невірна класифікація. Майно не відноситься до основних засобів.
Відповідно до пункту 4 Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» (ПБУ 6 / 01), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. № 26н, придбане майно визнають основним засобом у бухгалтерському обліку, якщо одночасно виконуються наступні умови:
- Придбаний об'єкт використовується у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації;
- Об'єкт використовується протягом тривалого часу, тобто терміну корисного використання, тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
-Організація не передбачає подальшого перепродажу придбаного об'єкта;
- Здатність придбаного активу приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому.
На практиці зустрічаються ситуації, коли деякі умови визнання основного засобу не виконуються, але бухгалтери відносять об'єкт до основних засобів. Наприклад, фірмою може бути придбане майно, яке начебто служить більше року і не передбачається перепродати його. Але воно не використовується у виробничих або управлінських потребах. Прикладами може бути холодильник, мікрохвильова піч, електричний чайник. Тільки обгрунтувавши їх «виробничу необхідність» документально, можна включити такі об'єкти до складу основних засобів.
До речі, також справа йде і в податковому обліку. Адже витрати повинні бути економічно обгрунтовані і документально підтверджені (ст. 252 НК РФ). Тому крім стандартного пакета документів (договір, накладна, рахунок-фактура), краще обгрунтувати доцільність придбання такого майна внутрішньофірмовим документом (наказом, розпорядженням тощо) Також «виробничу необхідність» в якому-небудь майні можуть підтвердити спеціалізовані фірми.
Правила бухгалтерського обліку дозволяють не амортизувати основні засоби вартістю не більше 10 000 руб. Відразу після введення в експлуатацію об'єкта їх можна списати на витрати. Багато фірм так і роблять. Але забувають при цьому, що необхідно забезпечити контроль за використанням списаних «малоцінних» основних засобів. А адже цього вимагає пункт 18 ПБУ 6 / 01. Тому для обліку об'єкта основних засобів незалежно від його вартості в будь-якому випадку треба завести інвентарну картку за формою № ОЗ-6.
Майно вартістю більше 10 000 руб. включають до складу основних засобів і вартість його відносять на витрати поступово, шляхом нарахування амортизації. Сума амортизаційних відрахувань встановлюється виходячи із строку корисного використання. З метою «згладжування» різниць між бухгалтерським і податковим обліком краще для одних і тих же об'єктів основних засобів встановити однакові терміни використання.
У податковому обліку строки корисного використання встановлені постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1 «Про Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи». Їм можна керуватися і в бухгалтерському обліку. Тим самим «згладжуючи» різниці між бухгалтерським та оподатковуваним прибутком.
Як диктує бухгалтерське законодавство, кожне основний засіб треба приймати до обліку як окремий інвентарний об'єкт. Складнощі виникають з основними засобами, що працюють тільки комплексно. Прикладом можуть служити комп'ютер, сканер і модем. Багато податківці наполягають на тому, що подібне обладнання може виконають свої функції тільки в складі комплексу, а не самостійно. Отже, такі предмети треба враховувати у складі єдиного інвентарного об'єкта.
Однак з такою позицією можна посперечатися. По-перше, лише в ПБУ/01 є розпорядження про те, що будь-які предмети, які мають загальне управління, можуть працювати тільки в складі єдиного комплексу, повинні бути враховані як один об'єкт. У Податковому кодексі РФ нічого подібного немає. По-друге, той же модем або принтер можуть використовуватися не одним, а кількома комп'ютерами. І тоді взагалі незрозуміло, про який «комплексі» може йти мова.
Незаконність вимог податківців підтверджують і суди, наприклад, ФАС Московського округу від 25 липня 2001 р. у справі № КА-Ф41/3098-01 вирішив, що питання про те, якому чином враховують периферійні пристрої процесор, монітор, принтер) - в комплексі або окремо, - має вирішити керівник організації. ФАС Північно-Західного округу в постанові від 3 березня 2003 р. у справі № А42-6402/02-С4 постановив, що кожен комп'ютерний монітор є самостійним об'єктом бухгалтерського обліку.
До того ж пункт 6 ПБУ 6 / 01 дозволяє враховувати складові частини одного об'єкта як самостійні інвентарні об'єкти, якщо вони мають різні строки корисного використання. Тому не буде помилкою, якщо монітор, принтер, комп'ютер оприбуткувати в обліку як окремі основні засоби.
Приклад 1
У червні 2004 року ЗАТ «Сервіс» придбало електронно-обчислювальне устаткування: комп'ютер, сканер і принтер. Вартість покупки без обліку ПДВ - 21 500 руб., В тому числі:
-Рідкокристалічний монітор - 11 000 руб.;
-Системний блок (з процесором, відео-і звуковою картою і т.д.) - 5000 руб.;
-Сканер - 1900 руб.;
-Модем - 3600 руб.
Відповідно до Класифікації основних засобів електронно-обчислювальна техніка (включаючи персональні комп'ютери і друкуючі пристрої до них) відноситься до третьої амортизаційної групі. Строк корисного використання такого майна - понад три роки до п'яти років включно.
На 2004 рік керівник ТОВ «Сервіс» своїм наказом встановив для амортизується електронно-обчислювального обладнання наступні строки корисного використання:
- Монітори - 37 місяців;
- Системні блоки - 38 місяців;
- Сканери - 39 місяців;
- Принтери - 40 місяців.
Так як всі пристрої мають різні строки корисного використання, врахувати їх як єдиний інвентарний об'єкт не можна. Отже, і монітор, і системний блок, і сканер, принтер і будуть оприбутковані як самостійні об'єкти основних засобів. Оскільки вартість монітора більше 10 000 руб., За нею доведеться нараховувати амортизацію. А вартість решти устаткування можна одноразово списати на витрати, як тільки його введуть в експлуатацію. Причому як у бухгалтерському обліку, так і для цілей оподаткування.
Неправильно сформована первісна вартість.
Основні засоби приймаються до бухгалтерського та податкового обліку за первісною вартістю.
Порядок визначення первісної вартості залежить від способу надходження об'єкта основних засобів.
Виділяють наступні способи надходження об'єктів основних засобів:
-Придбання за плату;
-Отримання від засновників у рахунок внеску до статутного капіталу;
-Отримання безоплатно;
-Підготовка власними силами;
-Будівництво господарським або підрядним способом;
-Оприбуткування неврахованих об'єктів, виявлених під час інвентаризації.
Первісна вартість основного засобу складається з усіх фактичних витрат на його придбання (п.8 ПБО 6 / 01). До таких витрат належать:
- Суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);
- Суми, сплачувані організаціям за договорами будівельного підряду та іншими договорами;
- Суми, сплачувані організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням основних засобів;
- Митні збори;
- Невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням об'єкта основних засобів;
- Винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбаний об'єкт основних засобів;
- Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням об'єкта основних засобів.
Для цілей оподаткування первісна вартість основних засобів, придбаних за плату визначається як сума витрат на придбання, доставку та доведення до стану, в якому вони придатні для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються в складі витрат (п. 1 ст. 257 Податкового кодексу РФ).
Неправильно буде сформована первісна вартість, якщо будь-які витрати будуть враховані не в первісної вартості основних засобів, а, наприклад, як загальногосподарські витрати.
Приклад 2.
ТОВ «Маркет» придбало 12 комп'ютерних столів загальною вартістю 155 760 руб. (У тому числі ПДВ - 23 760 крб.). За умовами договору доставляє і збирає столи постачальник. Транспортні витрати постачальника склали 1770 руб. (У тому числі ПДВ - 270 руб.) Вартість робіт по збірці - 3540 руб. (У тому числі ПДВ - 540 руб.). Покупку комп'ютерних столів бухгалтер відбив в обліку так:
Д 08 субрахунок «Придбання об'єктів ОЗ» - До 60 - 132 000 руб. (155 760 - 23 760) - відбита вартість комп'ютерних столів згідно з договором купівлі-продажу;
Д 19 - До 60 - 23 760 крб. - Виділено ПДВ за що надійшли об'єктах основних засобів;
Д 60-К 51 - 161 070 руб. (155 760 + 1770 + 3540) - оплачена постачальнику вартість столів, доставки і зборки;
Д 26 - До 60 - 4500 руб. (1770 - 270 + 3540 - 540) - витрати з доставки і збірці столів помилково віднесені на загальногосподарські витрати;
Д 19 - До 60 - 810 руб. (270 +540) - виділено ПДВ за вартістю доставки і збірки столів;
Д 01 - До 08 - 132 000 руб. - Комп'ютерні столи зараховані до складу основних засобів організації;
Д 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ» - До 19 - 24 540 руб. (23 760 + 270 + 540) - прийнятий до відрахування «вхідний» ПДВ по придбаних комп'ютерних столів, послуг транспортування і збірки.
У результаті того, що транспортні витрати і витрати по збірці були віднесені на загальногосподарські витрати, первісна вартість столів перекручена на суму 4500 крб.
Нерідко виникають помилки при обліку відсотків за кредит і позикові кошти, залучені з метою придбання основних засобів.
Відсотки, нараховані у бухгалтерському обліку до прийняття об'єкта до обліку, підлягають віднесенню на збільшення його первісної вартості. У податковому обліку сума відсотків повинна бути включена до складу позареалізаційних витрат, але лише в сумі, розрахованій виходячи із ставки рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,1 рази (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Прімер3:
ТОВ «Металіст» для купівлі будинку вартістю 2 800 000 руб. отримало 4 липня 2004 кредит у банку терміном на один рік у розмірі 2 800 000 руб. під 24 відсотки річних. У той же день кредит був перерахований постачальнику. Бухгалтер зробив в обліку такі проводки:
Д 51 - До 66 - 2 800 000 - отриманий кредит на придбання будівлі;
Д 60 - До 51 - 2 800 000 - перерахована плата постачальнику за будівлю.
31 липня були нараховані відсотки по кредиту за липень 2004 року:
Д 08 - К66 - 56 000 руб. (2 800 000 руб. * 24%: 12 міс.) - Нараховані відсотки за кредит за липень 2004 року.
У серпні 2004 року будинок було зареєстровано. На підставі отриманого свідоцтва про реєстрацію бухгалтер включив будівлю до складу основних засобів:
Д 01 - К08 - 2 856 000 (2 800 000 + 56 000) - прийнято до обліку будівля.
У податковому обліку вартість купленого будівлі складе 2 800 000 руб. А величина нарахованих за липень відсотків включена до складу позареалізаційних витрат лише в сумі 33 366,67 руб. (2 800 000 руб. * 13% * 1,1: 12 міс.).
У практичній роботі бухгалтерами допускаються помилки при формуванні первісної вартості об'єктів основних засобів, отриманих за договором міни.
Згідно з пунктом 11 ПБО 6 / 01, первісною вартістю основних засобів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визнається вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією.
Вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних цінностей. При неможливості встановити вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією, вартість основних засобів, отриманих організацією за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з вартості, за якою у порівнянних обставин купуються аналогічні об'єкти основних засобів.
Приклад 4
ТОВ «Кедр» 22 липня 2004 року по договору міни отримало меблі. Меблі вартістю 68 440 руб. (У тому числі ПДВ - 10 440 руб.) Відразу ж була введена в експлуатацію. У той же день відповідно до умов договору міни фірма передала постачальнику безвідсотковий дисконтний банківський вексель, куплений у банку в червні 2004 року за 68 440 руб. До цього моменту вексель в оплату основних засобів фірма не передавала.
У бухгалтерському обліку ТОВ «Кедр» Імена відображена наступним чином:
Д 08 субрахунок «Придбання об'єктів основних засобів» - До 60 - 58 000 руб. - Відображено вартість придбаних меблів;
Д 19 - К60 - 10 440 руб. - Виділено ПДВ з вартості купленої меблів;
Д 01 - До 08 субрахунок «Придбання об'єктів основних засобів» - 58 000 руб. - Меблі включена до складу основних засобів;
Д 60 - До 91 субрахунок «Інші доходи» - 160 480 руб. - Відображена передача векселя в оплату постачальнику;
Д 91 субрахунок «інші витрати» - До 58 субрахунок «Боргові цінні папери» - 160 480 - списана облікова вартість векселя;
Д 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ» - До 19 - 10 440 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ по придбаних меблів.
При обліку зазначеної господарської операції організація допустила помилку: неправильно сформувала первісну вартість об'єкта основних засобів.
Оскільки в даному випадку організація раніше не передавала вексель в оплату основних засобів, то при визначенні первісної вартості основного засобу слід було виходити з ринкової вартості цього основного засобу.
Помилки при відображенні переоцінки основних засобів
Комерційні організації можуть переоцінювати основні засоби (п. 15 ПБУ 6 / 01).
Провівши один раз переоцінку основних засобів, організація надалі повинна перераховувати їх вартість у бухгалтерському обліку регулярно: не частіше одного разу на рік, на початок року. У Методичних вказівках з бухгалтерського обліку основних засобів прописаний порядок проведення цієї процедури.
При переоцінці визначається поточна (відновна) вартість основних засобів. Згідно пункту 43 Методичних вказівок, під нею розуміється сума грошових коштів, яка повинна бути сплачена організацією на дату проведення переоцінки у разі необхідності заміни будь-якого об'єкта.
Де взяти дані про поточну (відновної) вартості об'єкта? Це можуть бути висновок оцінювача; дані на аналогічну продукцію, отримані від організацій-виробників; дані статистики; відомості про ціни, опубліковані в ЗМІ та спеціальної літератури; оцінка БТІ.
Основні засоби переоцінюються тільки в бухгалтерському обліку. Для цілей оподаткування результати переоцінки не приймаються.
Перш ніж прийняти рішення про проведення переоцінки, Методичні вказівки наказую перевірити доцільність цієї процедури. Має сенс проводити переоцінку, якщо поточна вартість основних засобів однорідної групи істотно (на 5 і більше відсотків) відрізняється від їх вартості за даними бухгалтерського обліку (п. 44 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів).
Часто в організаціях неправильно враховують результати переоцінки.
Запам'ятайте правила:
- Якщо в процесі проведення переоцінки вартість об'єкта основних засобів збільшується, тобто проводиться дооцінка, то сума дооцінки зараховується в додатковий капітал (К 83);
- Якщо в результаті переоцінки вартість об'єкта зменшується, тобто виробляється уцінка, порядок відображення результатів переоцінки в бухгалтерському обліку залежить від того, переоцінювався цей об'єкт раніше чи ні;
- Якщо об'єкт раніше переоцінювався, то сума уцінки об'єкта основних засобів відноситься на рахунок 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».
Приклад 5
Першу переоцінку основного засобу організація провела за станом на 1 січня 2003 року. Дані були наступні:
- Первісна вартість об'єкта на дату першої переоцінки - 240 000 руб.;
- Строк корисного використання - 10 років;
- Сума накопиченої амортизації - 180 000 руб.
Спочатку розраховують коефіцієнти перерахунку:
180 000 руб. * 240 000 руб. = 0,75.
Потім перераховують амортизацію:
50 000 руб. * 0,75 = 37 500 руб.
Далі визначають різницю між первинною і поточної (відновної) вартістю:
240 000 руб. - 180 000 руб. = 60 000 руб.
Різниця між сумою перерахованої амортизації та амортизацією, оформленої у бухгалтерському обліку, становить:
50 000 руб. - 37 500 руб. = 12 500 руб.
При цьому сума уцінки дорівнює:
60 000 руб. - 12 500 руб. = 47 500 руб.
Сума уцінки зменшує нерозподілений прибуток організації (збільшує розмір непокритого збитку):
Д 84 - К 01 - 60 000 руб. - Відображена уцінка вартості основного засобу;
Д 02 - До 84 - 12 500 руб. - Відображена перерахована сума амортизації за зниженою ціною основному засобу.
Такий порядок відображення в обліку результатів уцінки об'єктів основних засобів діє з 1 січня 2002 року. До тієї дати результати уцінки відбивалися на рахунку прибутків і збитків (рахунок 91 «Інші доходи і витрати») у складі операційних витрат.
Зазвичай організації допускають помилки при відображенні уцінки основних засобів, які раніше піддавалися дооцінку. При цьому сума уцінки в межах величини додаткового капіталу, утвореного за рахунок сум дооцінки цього об'єкта, проведеної в попередні звітні періоди, відноситься в зменшення додаткового капіталу. Якщо ж сума уцінки перевищує суму дооцінки, зараховану в додатковий капітал організації, то сума перевищення відноситься на рахунок 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».
Приклад 6
ТОВ «Константа плюс» вирішило провести переоцінку основного засобу на 1 січня 2003 року. Дані були наступні:
- Первісна вартість об'єкта - 180 000 руб.;
- Строк корисного використання - 10 років;
- Накопичена сума амортизації на дату переоцінки - 50 000 руб.;
- Поточна відновлювальна вартість - 200 000 руб.
Спочатку визначили різницю між вартістю об'єкта за даними бухгалтерського обліку та поточної (відновної) вартістю. Вона склала 20 000 руб. (200 000 - 180 000).
Далі знайшли коефіцієнт перерахунку:
200 000 руб. : 180 000 руб. = 1,11.
За допомогою коефіцієнта перерахували накопичену амортизацію:
50 000 руб. * 1,11 = 55 500 руб.
Розрахували різницю між сумою перерахованої і накопиченої амортизації:
55 500 руб. - 50 000 руб. = 5 500 руб.
Сума дооцінки склала:
20 000 руб. - 5500 руб. = 14 500 руб.
На ту суму було збільшено додатковий капітал організації:
Д 01 - До 83 - 20 000 руб. - Збільшена вартість об'єкта в результаті переоцінки.
Одночасно донарахована сума амортизації:
Д 83 - До 02 - 5500 руб. - Донарахована сума амортизації.
Станом на 1 січня 2004 року ТОВ «Константа плюс» провело повторну переоцінку. При цьому:
- Вартість даного об'єкта на дату другої переоцінки - 200 000 руб.;
- Сума амортизації, нарахованої за рік, що передує переоцінці, - 20 000 руб. (200 000 руб.: 10 років);
- Загальна сума накопиченої амортизації на дату другої переоцінки - 75 000 руб. (55 000 + 20 000);
- Поточна (відновна) вартість в результаті другої переоцінки - 140 000 руб.
Щоб знайти суму, на яку треба переоцінити, спочатку визначають коефіцієнт перерахунку. У даному випадку він складе 0,7 (140 000 руб.: 200 000 руб.).
Довше коригують на коефіцієнт перерахунку суму накопиченої амортизації на дату переоцінки:
75 000 руб .* 0,7 = 52 500 руб.
Різниця між сумою перерахованої і накопиченої амортизації дорівнює 22 500 руб. (75 000 - 52 500).
Сума уцінки складе:
200 000 руб. - 140 000 руб. - 22 500 руб. = 37 500 руб.
Суму уцінки в межах попередньої дооцінки віднесли в дебет рахунку 83, а понад цю суму - в дебет рахунку 84:
Д 83 - К 01 - 20 000 руб. - Відображена уцінка об'єкта в межах раніше проведеної дооцінки;
Д 02 - До 83 - 5500 руб. - Перерахована амортизація;
Д 84 - К 01 - 40 000 руб. (200 000 - 140 000 - 20 000) - відбита сума уцінки понад суму попередньої дооцінки;
Д 02 - До 84 - 17 000 руб. (22 500 - 5500) - скоригована сума амортизації.
Організації часто неправильно відображають результати переоцінки при вибутті об'єктів основних засобів. Відповідно до пункту 15ПБУ 6 / 01 при вибутті об'єкта основних засобів сума його дооцінки переноситься з рахунку 83 «Додатковий капітал» на рахунок 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)». Щоб правильно врахувати дану вимогу, в організації повинні бути в наявності документи, що підтверджують суми дооцінки об'єктів основних засобів.
Неправильне обчислення і відображення амортизації в бухгалтерському та податковому обліку
Основні види помилок та порушень, що допускаються при нарахування і відображення амортизації в бухгалтерському обліку, полягають у наступному:
1) неправильне віднесення майна до амортизується;
2) неправильне визначення терміну корисного використання об'єктів основних засобів, яке призводить до неправильного підрахунку суми амортизації і відповідно спотворення собівартості виробленої продукції (робіт, послуг) і фінансових результатів;
3) невиконання вимог, викладених в обліковій політиці організації за способами нарахування амортизації;
4) неправильне нарахування амортизації по об'єктах нерухомості.
5) Розглянемо їх докладніше.
6) Відповідно до пункту 21 ПБО 6 / 01 в бухгалтерському обліку нарахування амортизації починається з 1-го числа місяця, наступного за тим, в якому об'єкт був прийнятий до обліку.
7) А в податковому обліку амортизацію починають обчислювати з 1-го числа місяця, наступного за тим, в якому об'єкт був введений в експлуатацію.
8) У Методичних вказівках прописаний порядок нарахування амортизації з нерухомого майна вимагає державної реєстрації. Щоб почати нараховувати амортизацію за таким майну, потрібно виконати чотири умови:
- Капітальні вкладення в об'єкт нерухомості повинні бути закінчені;
- Оформлені документи з приймання-передачі об'єкта;
- Об'єкт введено в експлуатацію;
- Документи передані на державну реєстрацію.
Якщо всі умови виконані, амортизацію можна нараховувати з 1-го числа місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію.
За діючим порядком об'єкти нерухомості, які не пройшли державну реєстрацію, враховуються у складі капітельних вкладень (п. 41 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29 липня 1998 р. № 32н). Амортизацію по них дозволено нараховувати з 1-го числа місяця, наступного за місяцем їх введення в експлуатацію. Методичні вказівки допускають переводити фактично експлуатовані об'єкти нерухомості, документи за якими передано на державну реєстрацію, до складу основних засобів, виділяючи їх на окремому субрахунку до рахунку 01.
Амортизація нараховується по майну, яке не є амортизируемим
У податковому обліку амортизируемим майном визнається майно зі строком корисного використання більше 12 місяців і первісною вартістю більше 10 000 руб. (П. 1 ст. 257 Податкового кодексу РФ). Вартість даного майна відносять на зменшення оподатковуваного прибутку частинами за допомогою нарахування амортизації відповідно до норм статей 258 та 259 НК РФ.
При цьому в кодексі встановлено два винятки. Во0первих, не підлягає амортизації майно, вказане в пункті 2 статті 256 НК РФ. Це земля і інші об'єкти природокористування, майно бюджетних організацій (за винятком майна, придбаного у зв'язку із здійсненням підприємницької діяльності), об'єкти зовнішнього благоустрою, продуктивна худоба і т.д. Також зі складу майна, що амортизується виключаються основні засоби:
- Передані (отримані) за договорами в безоплатне користування;
- Перекладені за рішенням керівництва на консервацію тривалістю понад три місяці;
- Перебувають за рішенням керівництва організації на реконструкції і модернізації понад 12 місяців.
У бухгалтерському обліку, так само як і в податковому, існують об'єкти основних засобів, по яких амортизація не нараховується. Перелік об'єктів, за якими амортизацію не вважають, наведений у пункті 17 ПБО 6 / 01. До них відносяться:
- Об'єкти житлового фонду (житлові будинки, гуртожитки, квартири м ін);
-Об'єкти зовнішнього благоустрою та інші аналогічні об'єкти (лісового та дорожнього господарства, спеціалізовані споруди судноплавної обстановки і т.п.);
- Продуктивну худобу, буйволи, воли та олені;
- Багаторічні насадження, які не досягли експлуатаційного віку;
- Об'єкти основних засобів некомерційних організацій.
За зазначених об'єктів основних засобів нараховують амортизацію, а знос в кінці звітного року за встановленими нормами амортизаційних відрахувань.
Також не підлягають амортизації об'єкти основних засобів, споживчі властивості яких з часом не змінюються (земельні ділянки і об'єкти природокористування).
Неправильно визначено термін корисного використання.
Причини помилок можуть також полягати в невірному визначенні вроки корисного використання об'єктів основних засобів.
У постанові Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1для кожної амортизаційної групи основних засобів вказані межі термінів, наприклад, для першої групи - від одного року до двох років включно; для другої групи - від двох років до трьох років включно і т.д . Конкретний термін використання майна фірма встановлює сама.
При цьому можливо допустити помилку, встановлюючи в місяцях граничний термін, визначений для конкретної групи. Для першої групи максимальний термін становить 24 місяці, для третьої мінімальний термін - 25 місяців, а максимальний - 36. У результаті неправильного тлумачення «межують» строків спотворена сума щомісячних амортизаційних відрахувань і, як наслідок, прибуток.
Приклад 7
ТОВ «Бриз» придбало комп'ютер. Комп'ютер відноситься до третьої амортизаційної групі, для якої встановлено строк корисного використання понад трьох років до п'яти років включно. Наказом керівника фірма визначила термін - три роки і один місяць. У місяцях цей термін для третьої групи становить 37 місяців. Помилкою буде, якщо фірма встановить строк корисного використання комп'ютера, рівний 36 місяців.
Бухгалтерам організацій слід звернути увагу також на правильність застосування спеціальних коефіцієнтів при нарахуванні амортизації.
Відповідно до пункту 19 ПБУ 6 / 01 нараховувати амортизацію з використанням підвищеного коефіцієнта дозволяється тільки при одному способі амортизації - способі зменшуваного залишку. Відповідне роз'яснення з цього питання надано в листі Мінфіну Росії від 19 грудня 2003 р. № 04-02-05/2/81 «Про застосування підвищувального і понижувального коефіцієнтів при нарахуванні амортизації у бухгалтерському обліку».
Підвищувальні коефіцієнти можна використовувати, наприклад, при нарахуванні амортизації по основному засобу, отриманого за договором лізингу. При цьому амортизувати такі кошти можна більш ніж в три рази швидше.
Таке право фірми і використовують, встановлюючи коефіцієнт, наприклад, рівний 4. Причому для уникнення відмінностей між бухгалтерським і податковим обліком такий коефіцієнт встановлюють і для цілей оподаткування. Але це є помилкою, так як у податковому обліку за основними засобами, які є предметом договору фінансової оренди (лізингу), можна застосовувати коефіцієнт, але не вище 3 і при цьому повинні виконуватися умови:
1) об'єкти основних засобів не відносяться до першої, другої і третьої амортизаційних групах за Класифікацією основних засобів;
2) амортизація по цих об'єктах нараховується нелінійним методом;
3) спеціальний коефіцієнт при нарахуванні амортизації застосовується лізингодавцем або лізингоодержувачем, на чиєму балансі згідно з договором враховується майно.
Невиконання даних умов також призводить до бухгалтерських помилок.
Приклад 8
ТОВ «Ельбрус» отримало за договором лізингу комп'ютер. За умовами договору він числиться на балансі лізингоодержувача. Вартість лінії складає 21 240 руб. (У тому числі ПДВ - 3 240 крб.). Фірма вирішила амортизувати комп'ютер і в бухгалтерському обліку, і в податковому обліку прискорено, застосовуючи коефіцієнт 3.
Однак вона зробила помилку. Адже комп'ютер належить до третьої амортизаційної групі. А отже, спеціальний коефіцієнт застосовувати не можна.
Що стосується понижуючих коефіцієнтів, то відповідно до пункту 9 статті 259 НК РФ коефіцієнт 0,5 повинні застосовувати всі організації до основної норми амортизації по легкових автомобілів і мікроавтобусів, первісна вартість яких, відповідно, більше 300 000 і 400 000 руб.
ПБО 6 / 01 також не дозволяє застосовувати понижуючі коефіцієнти.
У силу специфіки діяльності деякі організації можуть тимчасово не використовувати амортизуються основні засоби. Чи варто в цих випадках продовжувати нараховувати амортизацію? Перш за все, необхідно з'ясувати причину: це сезонний характер робіт, або вимушений простій організації, або ж специфіка технологічного циклу.
Призупинити нарахування амортизації у бухгалтерському обліку можна тільки в суворо визначених випадках:
- Нарахування амортизаційних відрахувань по об'єкту основних засобів припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем повного погашення вартості цього об'єкта або списання його з бухгалтерського обліку 9П. 22 ПБУ 6 / 01).
- При переказі об'єкта на консервацію на термін більше трьох місяців за рішенням керівника організації, а також у період відновлення об'єкта, тривалість якого перевищує 12 місяців (п. 23 ПБУ 6 / 01).
Невиконання цих умов також веде до помилок в обліку.
Приклад 9
За рішенням керівника ТОВ «Зоря» у липні 2004 року верстат був переведений на консервацію на термін 5 місяців. Тому в цьому місяці бухгалтер амортизацію не нарахував. Це було помилкою, так як нарахування амортизації слід було припинити з 1-го числа місяця, наступного за тим, в якому об'єкт був переведений на консервацію, тобто із серпня 2004 року. А в липні амортизацію верстата треба було нараховувати.
Порушення правил обліку витрат на модернізацію і реконструкцію
Поширеною помилкою в організаціях є неправильне відображення в обліку витрат на модернізацію, реконструкцію та ремонт основних засобів. Часто бухгалтери організацій неправильно класифікують зроблені витрати, і відповідно спотворюють показники бухгалтерської та податкової звітності.
У першу чергу організаціям необхідно виділяти в обліку капітальні витрати, перенесення вартості яких витрати виробництва обігу здійснюється через амортизаційні відрахування (п.6 ст. 8 закону про бухгалтерський облік, п. 11 Положення ведення бухгалтерського обліку). Такі витрати обліковуються окремо від поточних витрат.
Як свідчить практика, деякі бухгалтери відносять витрати на модернізацію та реконструкцію основних засобів на поточні витрати. Однак це є помилкою. На такі витрати треба збільшувати вартість основних засобів. Адже метою проведення модернізації (реконструкції) за загальним правилом повинно бути поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта основних засобів (терміну корисного використання, потужності, якості застосування тощо). Про це йдеться в пункті 27 ПБО 6 / 01. Бухгалтер організації помилково відніс зроблені витрати в дебет рахунку 20 «Основне виробництво», визнавши їх витратами на поточний ремонт.
Приклад 10
У червні 2004 року ТОВ «Зеніт» справило витрати з модернізації обладнання, що призвела до підвищення нормативних показників функціонування об'єкта.
Було витрачено матеріалів на суму 12 500 руб., Запасних частин - в сумі 8400 руб. заробітна плата працівникам і ЄСП на неї склали 7200 руб. Послуги допоміжних виробництв обійшлися в 1800 руб. Бухгалтер відбив в обліку витрати наступним чином:
Д 20 - До 10 субрахунок «Матеріали» - 12 500 руб. - Помилково списані матеріали на модернізацію об'єкта основних засобів;
Д 20 - До 10 субрахунок «Запасні частини» - 8 400 крб. - Списані запасні частини;
Д 20 - К 23 - 1800 руб. - Списані послуги допоміжних виробництв;
Д 20 - До 70 (69) - 7200 руб. - Відображено нарахування заробітної плати, включаючи ЕСН.
У результаті помилкових записів завищена собівартість продукції поточного періоду на суму 29 900 руб. (12 500 + 8400 + 1800 + 7200).
Виправити помилку можна, сторнувати проведення зі списання вартості витрачених матеріалів, запчастин, послуг допоміжного виробництва, витрат з виплати заробітної плати.
А потім слід відобразити правильні проводки:
Д 08 субрахунок «Придбання об'єктів основних засобів» - До 10 (23,70,69) - 29 900 руб. - Відбиті витрати, пов'язані з модернізацією (реконструкцією) об'єкта основних засобів;
Д 01 - До 08 - 29 900 руб. - Збільшена первісна вартість основних засобів на суму зроблених витрат з модернізації.
Відповідно до пункту 20 ПБО 6 / 01, якщо в результаті модернізації (реконструкції) поліпшилися спочатку прийняті нормативні показники функціонування об'єкта основних засобів, організації надано право збільшити строк корисного використання, встановлений для цього об'єкта при прийнятті до обліку.
Приймання основних засобів після модернізації (реконструкції) оформляється актом про прийняття-здачі відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів основних засобів (форма № ОЗ-3).
Може скластися ситуація, коли організація вирішила реконструювати (модернізувати) майно, яке вже повністю замортизовано, але все ще використовується у виробництві. Тобто з балансу воно не списано, просто по ньому нараховують амортизацію, так як залишкова вартість дорівнює нулю. При цьому в організації є інвентарна картка (форма № ОЗ-6), заведена на цей об'єкт. Як же врахувати витрати на його реконструкцію?
У цьому випадку первісна вартість основного засобу дорівнює сумі нарахованої амортизації, значить, залишкова вартість - нуль. Тобто сума, витрачена на реконструкцію (модернізацію), і буде новою первісною вартістю амортизованого майна. Виходить, що, коли бухгалтер вирішує, чи треба нараховувати амортизацію за таким об'єктом, він повинен виходити з того, у скільки обійшлося оновлення і який ліміт списання вартості основних засобів на витрати виробництва в міру їх відпуску в експлуатацію встановлений обліковою політикою організації. Нагадаємо, порогова сума ліміту становить 10 000 руб. (П.18 ПБУ 6 / 01).
У податковому обліку, як ми вже відзначали, основні засоби вартістю до 10 000 руб., Також входять до складу майна, що амортизується (ст. 256 НК РФ). Тому вартість реконструйованих об'єктів треба відносити на матеріальні витрати (подп.3 п.1 ст.254 НК РФ).
Приклад 11
У травні 2004 року ТОВ «Оріон» - промислове підприємство - справило реконструкцію деревообробного верстата, який повністю замортизований в жовтні 2003 року. Однак верстат не був списаний з балансу, а організація продовжувала його використовувати у виробництві.
Облікової політикою встановлено, що основні засоби вартістю до 10 000 руб. списуються за витрати на виробництво у міру їх відпуску в експлуатацію.
Реконструкція проведена підрядним способом. Витрати склали 8850 руб. (У тому числі ПДВ - 1350 руб.).
Таким чином нова первісна вартість верстата дорівнює 7500 крб. (8850 - 1350).
Враховуючи, що витрати склали менше 10 000 руб., Цю суму списали на собівартість продукції, випущеної в травні 2004 року.
У бухгалтерському обліку організації зроблені такі записи:
Д 08 субрахунок «Придбання об'єктів основних засобів» - До 60 - 7500 руб. - Відбиті витрати по реконструкції верстата;
Д 19 - До 60 - 1350 руб. - Врахований «вхідний» ПДВ по витратах на реконструкцію;
Д 01 - До 08 субрахунок «Придбання об'єктів основних засобів» - 7500 руб. - Збільшена первісна вартість верстата на суму витрат по реконструкції;
Д 60 - До 51 - 8850 руб. - Оплачений рахунок підрядної організації, яка проводила реконструкцію верстата;
Д 20 - К 01 - 7500 руб. - Списано на витрати основного виробництва первісна вартість верстата (витрати на реконструкцію);
Д 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ» - До 19 - 1350 руб. - Прийнятий до відрахування «вхідний» ПДВ.
З метою оподаткування витрати на реконструкцію танка бухгалтер включив до складу матеріальних витрат.
Складніше ситуація, коли витрати на реконструкцію повністю зношеного основного засобу перевищують 10 000 руб.
Тоді таке майно слід визнати амортизируемим і знову почати рахувати за нього амортизацію. Тут виникає питання: протягом якого терміну потрібно списати вартість реконструюється об'єкта на витрати? На жаль, ні ПБУ 6 / 01, ні НК РФ не дають на нього відповіді. Тому поміркуємо.
Відомо, що термін корисного використання майна, яке було реконструйовано або модернізовано, можна змінити. Причому це правило встановлено як для бухгалтерського обліку (п. 27 ПБУ 6 / 01), так і для цілей оподаткування (п.1 ст. 258 НК РФ). Але в податковому обліку є обмеження. Збільшити термін служби можна тільки межах, встановлених для амортизаційної групи, до якої належить основний засіб.
Наприклад, в організації є основний засіб, максимальний термін служби якого становить п'ять років. За три роки його замортизовані, а потім реконструювали. Значить, цього майна можна «додати» максимум два роки. І суму, витрачену на реконструкцію, треба включати до витрат не більше двох років. Так радить поступати Мінфін Росії у своєму листі від 4 серпня 2003 р. № 04-02-058/3/65.
У бухгалтерському обліку подібних обмежень немає. Тому ми радимо списувати витрати по реконструкції протягом того ж терміну, що і в податковому обліку.
Звичайно, краще вибрати лінійний спосіб розрахунку амортизації. Інакше доведеться відбивати різниці між бухгалтерським і податковим обліком, які неминуче утворюються.
Тепер залишається визначити, з якого моменту почати зараховувати амортизацію по реконструйованому об'єкті? На нашу думку, з того місяця, в якому були закінчені роботи. Адже на НК РФ, ні ПБУ 6 / 01 не пояснюють, коли вважати амортизацію за повністю зношеним і оновленим об'єктах. А ті ситуації, які все ж розглянуті в цих документах, з нашим випадком нічого спільного не мають.
Приклад 12
Змінимо умови прикладу 11. Припустимо, організація понесла витрати на реконструкцію деревообробного верстата в сумі 20 650 руб. (У тому числі ПДВ - 3150 руб.).
До цього моменту верстат експлуатували вже 6 років (72 місяця). Так як на момент реконструкції залишкова вартість танка дорівнює нулю, то його нова вартість склала 17 500 руб. (20 650 - 3150). Тому в травні 2004 року бухгалтер включив верстат до складу майна, що амортизується.
Згідно з Класифікацією основних засобів деревообробне обладнання для виробництва меблів числиться в четвертій амортизаційної групі. Термін служби основних засобів цієї групи від 5 років і 1 місяця до 7 років включно.
Максимальний строк корисного використання верстата (7 років) ще не закінчився. Тому нову вартість верстата (17 500 руб.) Бухгалтер вирішив рівномірно відносити на витрати протягом строку служби. Це 12 місяців (84-72) - з червня 2004 року по травень 2005 року включно. У бухгалтерському обліку встановили такий же термін служби.
Амортизацію по деревообробному обладнанню вирішили нараховувати лінійним методом (і в бухобліку, і для цілей оподаткування).
У бухгалтерському обліку ці операції були відображені так:
У травні 2004 року:
Д 01 - До 08 субрахунок «придбання об'єктів основних засобів» - 17 500 руб. - Збільшена первісна вартість верстата на суму витрат по реконструкції.
У червні 2004 року:
Д 20 - До 02 - 1458 руб. (17 500: 12 міс.) - Нарахована амортизація верстата за червень.
Далі щомісяця по травень 2005 року бухгалтер буде нараховувати амортизацію верстата і включати її у видатки розраховуючи податок на прибуток.
Помилки при відображенні витрат на ремонт.
Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку витрати на утримання об'єкта основних засобів (технічний огляд, підтримання в робочому стані) відображаються за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво (витрат на продаж) в кореспонденції з кредитом рахунків обліку виробничих витрат.
Мінфін Росії в листі від 14 січня 2004 р. № 16-00-14/10 повідомив, що питання визначення видів ремонту не регулюються законодавством про бухгалтерський облік.
Тому підставою для визначення видів ремонту повинні бути відповідні документи, розроблені технічним службами організацій в рамках системи планово-попереджувальних ремонтів.
Ремонт об'єктів основних засобів може проводитися силами самої організації (господарським способом) та / або силами сторонніх організацій (підрядним способом).
Організація може використовувати один з наступних способів обліку витрат на ремонт основних засобів:
- Фактичні витрати на ремонт списуються на витрати на виробництво поточного звітного періоду;
- Фактичні витрати на ремонт рівномірно списуються за рахунок раніше створеного резерву витрат на ремонт основних засобів;
- Нерівномірно вироблені фактичні витрати на ремонт попередньо накопичуються у складі витрат майбутніх періодів з подальшим рівномірним їх списанням на витрати на виробництво.
Для цілей бухгалтерського обліку треба відзначити в обліковій політиці організації обраний спосіб відображення в обліку витрат на проведення ремонтів основних засобів.
Типовими помилками обліку витрат на ремонт основних засобів є наступні:
- Невідповідність методу обліку витрат на ремонт основних засобів, закріпленого облікової політикою організації, фактичному стану обліку.
- Неправильне розмежування витрат на відновлення основних засобів (ремонт, реконструкція, модернізація).
У бухгалтерів часто виникають проблеми з обліку для цілей оподаткування прибутку витрат на ремонт основних засобів вартістю 10 000 руб., Одноразово списаних у виробництво. Чи можна списувати на витрати ремонт об'єкта, який в обліку не значиться? Відповідь на це питання позитивний. Розглянемо докладніше, як ці витрати враховувати в залежності від того, створює фірма резерв на ремонт основних засобів чи ні.
Організація не створила резерву на ремонт
У бухгалтерському обліку ПБО 10/99 «витрати організації» не забороняє враховувати витрати на ремонт по об'єктах, вартість яких вже списано. Причому ремонт відноситься до витрат по звичайних видах діяльності (п.7 ПБУ 10/99). А, отже, його вартість списується в дебет рахунків 20, 25, 26 або 44. Це залежить те того, якою діяльністю займається організація і яке призначення майна.
Що ж стосується податкового обліку, то там витрати на ремонт дозволяє врахувати підпункт 2 пункту 1 статті 253 і пункт 1 статті 260 НК РФ. При цьому ніяких обмежень для «малоцінних» основних засобів не встановлено. До речі, такої ж думки дотримуються і фахівці МНС Росії у відповідях на приватні запити. Головне, щоб витрати були обгрунтовані і документально підтверджені.
Приклад 13
У березні 2004 року ТОВ «Веселка» відремонтували принтер. Він був куплений і введений в експлуатацію в 2003 році. Первісна вартість принтера склала 6000 руб., Тому бухгалтер організації відразу врахував її у складі загальногосподарських витрат. Ремонт принтера справила стороння організація. За це їй заплатили 2360 руб. (У тому числі ПДВ - 360 руб.). В обліку ТОВ «Веселка» зроблені такі проводки:
Д 26 - До 60 - 2000 руб. (2630-360) - відбиті витрати з ремонту принтера;
Д 19 - До 60 - 360 руб. - Врахований ПДВ по ремонтних робіт;
Д 60 - До 51 - 2630 руб. - Сплачені витрати з ремонту принтера;
Д 68 субрахунок «розрахунки по ПДВ» - До 19 - 360 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ по ремонтних робіт.
У податковому обліку бухгалтер ТОВ «Веселка» включив вартість ремонту в сумі 2000 руб. до складу березневих витрат.
Якщо фірма створила резерв під витрати на ремонт основних засобів
Почнемо з податкового обліку. Порядок створення резерву закріплений у статті 324 НК РФ. І в цій же статті сказано, що відрахування в даний резерв розраховуються виходячи з сукупної вартості всіх амортизованих основних засобів. А відповідно до пункту 1 статті 256 НК РФ, основні засоби вартістю до 10 000 руб. не вважаються амортизируемим. Отже, вартість ремонту таких об'єктів треба списувати не за рахунок резерву, а відносити на інші витрати. Такої ж думки і МНС Росії.
У бухгалтерському обліку аналогічного обмеження немає. І витрати на ремонт «малоцінного» майна можна покрити за рахунок резерву. Це випливає з пункту 69 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів. Однак у Мінфіні Росії вважають, що організації мають право створювати резерв не під всі основні засоби, а, наприклад, тільки під дорогі. Але це необхідно прописати в обліковій політиці. У такому випадку витрати на ремонт дешевого майна будуть списуватися не за рахунок резерву, а на витрати, так само як і в податковому обліку.
Невірне відображення вибуття основних засобів
Відповідно до пункту 76 Методичних вказівок по обліку основних засобів вибуття об'єкта основних засобів визнається в бухгалтерському обліку організації на дату одноразової припинення дії умов прийняття їх до бухгалтерського обліку.
Вибуття об'єкта основних засобів може мати місце у випадках:
- Продажу;
- Списання у разі морального і фізичного зносу;
- Ліквідації при аваріях, стихійних лих та інших надзвичайних ситуаціях;
- Передачі у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу інших організацій, пайовий фонд;
- Передачі за договорами міни, дарування;
- Передачі дочірньому (залежному) товариству від головної організації;
- Недостачі і псування, виявлених при інвентаризації активів і зобов'язань;
- Часткової ліквідації при виконанні робіт з реконструкції;
- В інших випадках.
При вибутті об'єктів основних засобів до рахунку 01 «Основні засоби» може відкриватися субрахунок «Вибуття основних засобів». У дебет цього субрахунка переноситься вартість вибуває об'єкта, а в кредит - сума накопиченої амортизації. Після закінчення процедури вибуття залишкова вартість основних засобів списується з субрахунку «Вибуття основних засобів» до рахунку 01 в дебет субрахунка «Інші витрати» рахунки 91. Такий порядок обліку вибуття основних засобів прописаний у Плані рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затверджених наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 р. № 94н.
Розглянемо помилки, що виникають при передачі об'єктів в статутний капітал інших організацій.
Передача основного засобу до статутного капіталу є фінансовим вкладенням (ПБУ 19/02). Оцінюється таке вкладення за вартістю, узгодженої засновниками. При відображенні вибуття основних засобів у рахунок вкладу до статутного капіталу деякі бухгалтери допускають методологічні помилки. Згідно з пунктом 85 Методичних вказівок по обліку основних засобів, вибуття об'єкта основних засобів, переданого в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал, пайовий фонд у розмірі його залишкової вартості відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка обліку розрахунків та кредитом рахунку обліку основних засобів. Багато ж бухгалтери рахунки розрахунків при цьому не використовують, списуючи залишкову вартість безпосередньо на рахунок 58 «Фінансові вкладення».
Приклад 14
ТОВ «Берізка» у квітні 2004 року передає в якості внеску до статутного капіталу ТОВ «Калина» об'єкт основних засобів. Первісна вартість за даними бухгалтерського та податкового обліку становить 58 000 руб. Сума амортизації, нарахована на момент вибуття об'єкта основних засобів, становить 16 000 руб.
Грошова оцінка вкладу до статутного капіталу, узгоджена засновниками ТОВ «Берізка», становить 48 000 руб.
Бухгалтер відбив вибуття основного засобу наступними записами:
Д 01 субрахунок «вибуття об'єктів основних засобів» - До 01 субрахунок «Основні засоби в експлуатації» - 58 000 руб. - Списана первісна вартість об'єкта основних засобів;
Д 02 - К 01 субрахунок «Вибуття основних засобів» - 16 000 руб. - Списана сума нарахованої амортизації;
Д 58 субрахунок «Паї й акції» - До 01 «Вибуття основних засобів» - 48 000 руб. - Відображена передача об'єкта основних засобів як внеску в статутний капітал.
Бухгалтер не врахував вимога пункту 85 Методичних вказівок і зробив помилку.
Тому йому необхідно провести коригування раніше зроблених записів:
Д 58 субрахунок «Паї й акції» - До 01 субрахунок «Вибуття об'єктів основних засобів» - 48 000 руб. - Сторнувати помилковий запис.;
Д 58 субрахунок «паї та акції» - До 76 - 48 000 руб. - Відображено виникнення заборгованості за вкладом до статутного капіталу;
Д 76 - К 01 субрахунок «Вибуття об'єктів основних засобів» - 42 000 руб. (58 000 - 16 000) - відбита правильний запис з передачі об'єкта основних засобів до статутного капіталу.
Різницю на суму заборгованості за вкладом до статутного капіталу слід відобразити, як цього вимагає той же пункт 85 Методичних вказівок:
Д 76 - До 91 субрахунок «Інші витрати» - 6000 руб. - Врахована різниця між оцінкою основного засобу засновниками і його залишковою вартістю.
На практиці зустрічаються ситуації, коли працівнику видається зарплата в натуральній формі. Розрахунки в цьому випадку повинні бути зроблені через 91. Однак не всі бухгалтери використовують при цьому даний рахунок. Покажемо, як правильно відображати операції з видачі заробітної плати в натуральній формі, а саме основними засобами.
Приклад 15
Заробітна плата Сергєєва А.М, за липень 2004 року склала 20 000 руб. за письмовою заявою працівника 40 відсотків зарплати ТОВ «Електрон» видало не грошима, а власним основним засобом - ноутбуком. Первісна вартість комп'ютера - 15 000 руб. Сума нарахованої амортизації - 7200 руб.
У бухгалтерському обліку видача зарплати ноутбуком була відображена так:
Д 20 - До 70 - 20 000 руб. - Нарахована заробітна плата Сергєєву за липень;
Д 20 - До 69 - 7120 руб. (20 000 руб. * 35,6%) - нарахований єдиний соціальний податок;
Д 70 - До 91 субрахунок «Інші доходи» - 8000 руб. (20 000 руб. * 40%) - відбита передача працівникові об'єкта основних засобів як частини заробітної плати;
Д 01 субрахунок «вибуття об'єктів основних засобів» - До 01 субрахунок «основні засоби в експлуатації» - 15 000 руб. - Відображено списання початкової вартості об'єкта основних засобів, переданого працівнику в рахунок заробітної плати;
Д 02 - К 01 субрахунок «Основні засоби в експлуатації» - 7200 руб. - Списана амортизація вибуває об'єкта основних засобів;
Д 91 субрахунок «Інші витрати» - До 01 субрахунок «Вибуття об'єктів основних засобів» - 7800 руб. - Відображено списання залишкової вартості об'єкта основних засобів;
Д 91 субрахунок «Інші витрати» - До 68 субрахунок «розрахунки по ПДВ» - 1220 руб. (8000 руб. * 18%: 118%) - виділено ПДВ з виручки від реалізації основних засобів;
Д 99 - До 91 субрахунок "Прибуток або збиток від продажу» - 1020 руб. - Відображено фінансових результатах (збиток) від продажу об'єктів основних засобів;
Д 70 - До 68 субрахунок «розрахунки з ПДФО» - 2600 руб. - Із заробітної плати працівника утримано ПДФО;
Д 70 - До 50 - 9400 руб. - Виплачена працівникові решта заробітної плати грошовими коштами.
Неправильний облік орендних та лізингових операцій
В даний час широке застосування в господарській діяльності економічних суб'єктів отримали договори оренди майна, зокрема договори оренди автотранспортних засобів.
Дуже багато питань у бухгалтерів викликає оренда нерухомого майна у фізичних осіб. Деякі фірми помилково списують на витрати вартість комунальних послуг по будівлі, хоча договір зі спеціалізованими організаціями на водо-, тепло-, енергопостачання укладений фізичною особою. Але так робити не можна. Адже рахунку на оплату послуг виписані на ім'я власника приміщення. А з метою оподаткування прибутку визнати витрати можна, якщо вони економічно обгрунтовані і документально підтверджені (ст. 252 НК РФ). Отже, витрати по комунальному обслуговуванню орендованого приміщення орендар може визнати в податковому обліку або в складі орендної плати, або уклавши договір зі спеціалізованою організацією.
Приклад 16
ТОВ «Сфера» орендує склад, на якому зберігаються продовольчі товари, призначені для продажу. Підприємство уклало договори на надання комунальних послуг з енерговодоснабжающімі організаціями. У липні 2004 року комунальні витрати склали 35 400 руб. (У тому числі ПДВ - 5400 руб.).
Бухгалтер ТОВ «Сфера» зробив в обліку такі проводки:
Д 44 - До 60 - 30 000 руб. (35 400 - 5400) - відображено вартість комунальних послуг за орендованим складу;
Д 19 - До 60 - 5400 руб. - Відбитий «вхідний» ПДВ;
Д 60 - До 51 - 35 400 руб. - Оплачені комунальні послуги;
Д 68 субрахунок «розрахунки по ПДВ» - До 19 - 5400 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ.
У податковому обліку вартість комунальних послуг - 30 000 руб. - Включена до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. На цю суму ТОВ «Сфера» може зменшити свій оподатковуваний прибуток.
Поширеною помилкою при оренді майна у фізичної особи є те, що з орендної плати не утримують податок на доходи фізичних осіб. Утримувати ПДФО не треба, якщо договір оренди укладено з фізичною особою, зареєстрованою як індивідуального підприємця. У цьому випадку він сам платить податки зі свого доходу. Якщо ж фізична особа підприємцем не є, то, згідно з пунктом 1 статті 226 НК РФ, фірма зобов'язана утримати з орендної плати ПДФО і перерахувати його до бюджету. Податок розраховується за ставкою 13 відсотків.
Приклад 17
ТОВ «Ромб» орендує гараж у Сидорова І.С, ПЗ договором з Сидоровим орендна плата включає вартість комунальних послуг і становить 5000 руб. і плюс вартість комунальних послуг за місяць. Сидоров не представив бухгалтеру ТОВ «Ромб» свідоцтво про свою реєстрацію як індивідуального підприємця.
За липень 2004 року вартість спожитої електроенергії склала 3540 руб. Відповідно орендна плата за цей місяць дорівнює 8540 крб. (5000 + 3540).
Бухгалтер ТОВ «Ромб» записав в обліку:
Д 20 - До 60 - 8540 руб. - Нарахована орендна плата за липень 2004 року;
Д 60 - До 68 субрахунок «розрахунки з податку на доходи фізичних осіб» - 1110,20 руб. (8540 руб. * 13%) - утримано податок з орендної плати;
Д 68 субрахунок «розрахунки з податку на доходи фізичних осіб» - До 51 - 1110,20 руб. - Перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб;
Д 50 - До 51 - 7429,80 руб. (8540 - 1110,20) - отримані в банку кошти на оплату оренди;
Д 60 - До 50 - 7429,80 руб. - Оплачена груднева оренда за вирахуванням утриманого податку на доходи фізичних осіб.
А склад витрат, що зменшують оподатковуваний дохід, бухгалтер ТОВ «Ромб» включив всю суму орендної плати - 8540 руб.
Додамо, що єдиний соціальний податок і пенсійні внески на суму комунальних послуг (а також орендної плати) нараховувати не потрібно. Справа в тому, що виплати за договорами оренди не є об'єктом обкладення ЕСН. Так сказано в пункті 1 статті 236 НК РФ. Отже, орендна плата не обкладається та внесками до Пенсійного фонду РФ. Адже відповідно до пункту 2 статті 10 Федерального закону від 15 грудня 2001 р. № 167-ФЗ у соцналогом та пенсійних внесків однакова податкова база.
Що стосується внесків по обов'язковому страхуванню від нещасних випадків на виробництві та профзахворювань, то їх платять тільки з винагород за роботу, виконану за трудовим або цивільно-правовим договором. Але коли громадянин здає в оренду своє майно, він ніяких робіт не виконує. Значить, об'єкта обкладення даними внесками також немає. Зовсім недавно це підтвердив і ВАС РФ у постанові від 22 липня 2003 р. № 3089/03.
Нерідко у бухгалтерів виникають складнощі при відображенні в обліку операцій за договором лізингу. Майно, що здається в лізинг, враховують на рахунку 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності», але тільки тоді, коли його спочатку припускали здавати в оренду. Якщо ж фірма придбала, наприклад, автомобіль, використовувала його деякий час сама, а потім здала в оренду, то його треба продовжувати враховувати в складі основних засобів.
Витрати на купівлю майна, призначеного для здачі в лізинг, відображаються у лізингодавця за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротних активи». А беручи предмет лізингу до обліку, бухгалтер робить проводку:
Д 03 субрахунок «основні засоби, призначені для здачі в лізинг» - До 08 субрахунок «придбання основних засобів» - прийнятий до обліку предмет лізингу.
Коли предмет лізингу передається лізингоодержувачу, то ця операція відображається у лізингодавця таким записом:
Д 03 субрахунок «Основні засоби, призначені для здачі в лізинг» - До 03 субрахунок «Основні засоби, призначені для здачі в лізинг» - передано майно в лізинг.
Амортизацію нараховують по лізинговому майну так само, як і за основними засобами.
Д 20 (23, 26 ...) - До 02 - нарахована амортизація за поточний місяць.
Договором лізингу може бути передбачено прискорене нарахування амортизації, проте деякі бухгалтери застосовують той метод амортизації, який встановлений для основних засобів облікова політика. Звідси невірне відображення в бухгалтерському та податковому обліку сум нарахованої амортизації. Як правильно погашати вартість основного засобу прискореним методом, покажемо на прикладі.
Приклад 18
У липні 2004 року ВАТ «Стройтехінвест» звернулося в лізингову компанію ТОВ «Перфектум», щоб взяти в лізинг будівельний кран. У цьому ж місяці лізингова компанія купила кран у представництві заводу-виготовлювача за 3540000 крб. (У тому числі ПДВ - 540 000 руб.) І передала його ВАТ «Стройтехінвест». Договором лізингу передбачено, що ТОВ «Перфектум», передавши крані ВАТ «Стройтехінвест», продовжує враховувати його на своєму балансі.
Відповідно до Класифікації основних засобів кран відноситься до третьої амортизаційної групі. Тому бухгалтер ТОВ 2Перфектум »встановив, що термін корисного використання крану - три роки. Згідно облікової політики ТОВ «Перфектум» для цілей бухгалтерського обліку амортизує основні засоби лінійним методом. Таким чином, сума щомісячної амортизації склала:
(3540000 крб. - 540 000 руб.): 3 роки: 12 міс. = 83 333,33 руб.
Договором лізингу передбачена прискорена амортизація крана. Коефіцієнт прискорення дорівнює 3. Тому починаючи з серпня 2004 року бухгалтер ТОВ «Перфектум» щомісяця нараховував таку суму амортизації:
83 333,33 руб. * 3 = 249 999,99 руб.
В обліку ТОВ «Перфектум» зроблені такі проводки.
У липні 2004 року:
Д 08 субрахунок «Придбання основних засобів» - До 60 - 3 000 000 руб. - Отримано будівельний кран;
Д 19 - До 60 - 540 000 руб. - Відбитий «вхідний» ПДВ;
Д 60 - До 51 - 3540000 крб. - Оплачений будівельний кран;
Д 03 субрахунок «основні засоби, призначені для здачі в лізинг» - До 08 субрахунок «Придбання основних засобів» - 3 000 000 руб. - Прийнятий до обліку будівельний кран;
Д 68 субрахунок «розрахунки з бюджетом по ПДВ» - До 19 - 540 000 руб. - Пред'явлений до відрахування «вхідний» ПДВ;
Д 03 субрахунок «Основні засоби, передані в лізинг» - До 03 субрахунок «основні засоби, призначені для здачі в лізинг» - 3540000 крб. -Передано кран у лізинг.
У серпні 2004 року:
Д 20 - До 02 субрахунок «Знос предметів лізингу» - 249 999,99 руб. - Нарахована амортизація крана.
Якщо предмет лізингу знаходиться на балансі у лізингоодержувача, то первісну вартість предмета лізингу становить так звана викупна ціна - це сума, яку він зобов'язаний перерахувати лізингодавцю за орендоване майно. Але насправді лізингові платежі складаються з двох частин - власне плати за предмет лізингу (викупної ціни) і винагороди лізингодавця. Так ось, друга частина не повинна збільшувати первісну вартість предмета лізингу. Її списують на витратні рахунки (20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва» і т.д.).
Зауважимо, що відомості про розмір кожної з двох складових лізингових платежів повинні бути відображені в договорі лізингу. Інакше податкові органи можуть зажадати включити до первісної вартості основного засобу повну суму всіх платежів за договором лізингу. І тоді доведеться суми, які припадають на винагороду лізингодавця, списувати на витрати не відразу, а тільки через амортизаційні відрахування. А це, на жаль, невигідно.
Нагадаємо, що відповідно до пункту 21 ПБО 6 / 01 амортизацію треба нараховувати з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому основний засіб було прийнято до обліку.
Приклад 19
У липні 2004 року ТОВ «Варіус» взяло в лізинг вантажний автомобіль «КамАЗ». Його викупна ціна дорівнює 7080000 рублів (у тому числі ПДВ - 1 080 000 руб.). Відповідно до договору лізингу право власності на автомобіль переходить до ТОВ «Варіус» через 4 роки. Автомобіль обліковується на балансі лізингоодержувача.
Бухгалтер ТОВ «Варіус» оприбуткував «КамАЗ» за вартістю, встановленою у договорі:
Д 08 субрахунок «придбання основних засобів за договором лізингу» - До 60 субрахунок «Зобов'язання за договором лізингу» - 6 000 000 руб. (7080000 - 1 080 000) - відображена первісна вартість автомобіля, отриманого за договором лізингу;
Д 19 - До 60 субрахунок «зобов'язання за договором лізингу» - 1 080 000 руб. - Відображено ПДВ з викупної ціни автомобіля, отриманого за договором лізингу;
Д 01 субрахунок «Лізингове майно» - До 08 субрахунок «Придбання основних засобів за договором лізингу» - 6 000 000 руб. - Введено в експлуатацію автомобіль, отриманий за договором лізингу.
Оскільки автомобіль був введений в експлуатацію в липні 2004 року, з серпня бухгалтер ТОВ «Варіус» нараховує амортизацію. В обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку сказано, що амортизація нараховується лінійним методом. Строк корисного використання автомобіля - 10 років. Коефіцієнт прискореної амортизації, передбачений договором лізингу, дорівнює 2,5.
Таким чином, щомісяця бухгалтер ГО «Варіус» буде нараховувати по автомобілю таку амортизацію:
6000000 крб. : 10 років: 12 міс. * 2,5 = 125 000 руб.
Ця операція відображається такий проводкою:
Д 20 - До 02 субрахунок «Амортизація основних засобів, отриманих в лізинг» - 125 000 руб. - Нарахована амортизація по предмету лізингу.
Право власності на автомобіль перейде до ТОВ «Варіус» у серпні 2008 року. До цього часу автомобіль буде повністю замортизований. Бухгалтер ТОВ «Варіус» зробить в обліку такі проводки:
Д 01 субрахунок «Власні основні засоби» - До 01 субрахунок «Лізингове майно» - 6 000 000 руб. - Перейшло право власності на автомобіль до лізингоодержувача;
Д 02 субрахунок «амортизація основних засобів, отриманих в лізинг» - До 01 субрахунок «Амортизація власних основних засобів» - 6 000 000 руб. (125 000 руб. * 4 роки * 12 міс.) - Відбита амортизація, нарахована по автомобілю.
А тепер оформимо наші помилки у вигляді таблиці і в зіставленні з передумовами складання бухгалтерської звітності.

Передумови підготовки фінансової звітності	Типові помилки	Аудиторські процедури
1	2	3
А) існування (реальність)	Показані в бухгалтерському обліку ОС в дійсності не існують.	Спостереження аудитора за інвентаризацією ОС. Проводиться перевірка фізичної наявності Ос від облікових записів до фізичного наявності і навпаки - від фізичного наявності до обліковому даними.
B) права та обов'язки	ОС, що надійшли з оренди або з лізингу, показані в бухгалтерському обліку як приналежні компанії; невірне віднесення його до ОС	Інспектування. Аудитор вивчає договори купівлі-продажу ОС, товарно-супровідну і розрахункову документацію, документи, що дозволяють використання земельних ділянок.
C) виникнення	У бухгалтерському обліку відображені операції надходження ОС, яких насправді не було	Підтвердження. Аудитор отримує підтвердження від постачальника про величину і дату виникнення кредиторської заборгованості
d) повнота	Наявні в організації ОС не відображаються в бухгалтерському обліку.	Спостереження аудитора за інвентаризацією ОС Аналітичні процедури. Аудитор аналізує: коефіцієнти фондовіддачі, коефіцієнти: оновлення, вибуття, зносу, придатності основних засобів
е) оцінка	Неправильно сформована первісна вартість; неправильно проведена переоцінка ОЗ; витрати на реконструкцію і модернізацію невірно віднесені.	Перерахунок первісної вартості виходячи з усіх витрат на придбання або доопрацювання.
f) точність	Арифметичні помилки при відображенні операцій з ОС, неправильне віднесення сум дооцінки ОС, амортизація нараховується невірним способом, неправильно визначений строк корисного використання.	Перерахунок операцій з відображення ОС, перегляд кореспонденції незвичайних операцій, особливу увагу переоцінці ОС.
j) подання	Інформація з головної книги неправильної сумою перенесена в баланс, суми по ОС у формі № 1 і формі № 5 не збігаються.	Простежування певних документів: форма № 1-форма № 5-головна книга

3.2.Рекомендаціі щодо усунення виявлених порушень
Виявлені порушення та їх вплив на достовірність бухгалтерської звітності, оподаткування та дотримання законодавства

Нормативні документи, які встановлюють порядок	Характер виявлених порушень	Вплив порушення на достовірність бухгалтерської звітності, оподаткування та дотримання законодавства
ГК РФ - глава 34, ст. 252 НК РФ; Постанова ВАС РФ в від 22 липня 2003 р. № 3089/03.	Показані в бухгалтерському обліку ОС в дійсності не існують.	Неможливість підтвердження достовірності відповідних рядків балансу. За ст. 15.11 КоАП - на посадових осіб - від 20 до 30 МРОТ.
ПБО 6 / 01	ОС, що надійшли з оренди або з лізингу, показані в бухгалтерському обліку як що належать компанії.	Неможливість підтвердження достовірності відповідних рядків балансу.
Постанова Уряду РФ № 1 «Про класифікацію основних засобів, що включаються в амортизаційні групи»; ПБУ 6 / 01	Неправильне віднесення його до ОС	За ст. 15.11 КоАП - на посадових осіб - від 20 до 30 МРОТ.
План рахунків з Інструкцією щодо його застосування, ПБУ 6 / 01.	У бухгалтерському обліку відображені операції надходження ОС, яких насправді не було.	Неможливість підтвердження достовірності відповідних рядків балансу.
План рахунків з Інструкцією щодо його застосування, ПБУ 6 / 01.	Наявні в організації ОС не відображаються в бухгалтерському обліку.	Неможливість підтвердження достовірності відповідних рядків балансу.
ПБО 6 / 01.	Неправильно сформована первісна вартість.	Ст.122 НК РФ - 20% від несплаченої суми податку (якщо навмисне, то 40%).
п. 15 ПБУ 6 / 01; Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів.	Неправильно проведена переоцінка ОЗ.	Підтвердження достовірності відповідних рядків балансу швидше за все можливо, але обов'язково треба правильно перепровести переоцінку.
ПБО 6 / 01; Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів.	Неправильне віднесення сум дооцінки ОС.	Фінансових санкцій не буде, виправлення помилки обов'язково.
ПБО 6 / 01	Витрати на реконструкцію і модернізацію невірно віднесена.	Ст.122 НК РФ - 20% від несплаченої суми податку (якщо навмисне, то 40%).
ПБО 6 / 01	Арифметичні помилки при відображенні операцій з ОС.	Фінансових санкцій не буде, виправлення помилки обов'язково.
НК РФ; ПБУ 6 / 01; Лист Мінфіну РФ № 04-02-05/2/81 «Про застосування підвищувального і понижувального коефіцієнтів при нарахуванні амортизації у бухгалтерському обліку»	Амортизація нараховується невірним способом	Ст. 120 НК РФ: 5000 руб. (Більше 1 податкового періоду - 15 000 руб.)
Постанова Уряду РФ № 1 «Про класифікацію основних засобів, що включаються в амортизаційні групи»;	Неправильно визначено термін корисного використання	Фінансових санкцій не буде, виправлення помилки обов'язково, донарахувати або зменшити суми.
Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів.	Інформація з головної книги неправильної сумою перенесена в баланс.	Ст. 15.11 КоАП - на посадових осіб - від 20 до 30 МРОТ.
ПБО 4 / 99; ПБУ 6 / 01.	Суми за ОС у формі № 1 і формі № 5 не збігаються.	Фінансових санкцій не буде, виправлення помилки обов'язково

У таблиці представлені далеко не всі помилки, але найхарактерніші з особливо вживаних представлені.
Порядок виправлення помилок
Як усунути технічні помилки в обліку основних засобів
Внесення виправлень до податкових декларацій проводиться відповідно до статті 54 податкового кодексу РФ. При виявленні помилок (викривлень) в обчисленні податкової бази, що відносяться до минулих податковим (звітним) періодам, перерахунок податкових зобов'язань проводиться в періоді здійснення помилки.
У практичній діяльності бухгалтерами допускаються також технічні помилки при використанні програмного забезпечення для ведення бухгалтерського обліку. Це помилки, які виникають при введенні інформації в програму, а також у процесі обробки, зберігання та передачі даних, наприклад: бухгалтером помилково двічі введений один і той же первинний документ, і відповідно двічі відображена в бухгалтерському обліку одна і та ж господарська операція.
Технічні помилки допускаються також при формуванні показників бухгалтерської звітності. При відображенні даних у бухгалтерській звітності слід мати на увазі, що якщо відповідно до нормативних документів з бухгалтерського обліку показник повинен відраховуватися з відповідних показників (даних) при обчисленні відповідних даних (проміжних, підсумкових і пр.) або має негативне значення, то в бухгалтерській звітності цей показник показується в круглих дужках. Це, наприклад, непокритий збиток, собівартість проданих товарів, продукції, робіт, послуг, збиток, збиток від продажів, відсотки до сплати, операційні витрати, зменшення капіталу, спрямування грошових коштів, вибуття основних засобів (п. 12 наказу Мінфіну Росії від 22 липня 2003 р. № 67н «Про форми бухгалтерської звітності організацій»).
Деякі фірми неправильно відображають ці показники зі знаком «мінус». Відповідно до пункту 5 наказу № 67н у разі відсутності у організації даних у відповідних активів, зобов'язань, доходів, витрат, господарськими операціями, показники (рядка, графи) за якими передбачені в зразках форм, ці показники (рядка, графи) до форм звітності організації не включаються.
Якщо бухгалтер включає у форми бухгалтерської звітності рядка, графи, по яких відсутня інформація, а потім ставить прочерк за цими показниками, то ця помилка буде технічною.
Якщо невірно оформлені первинні документи
Помилки, що допускаються при складанні первинних документів, є методологічною помилкою в бухгалтерському обліку.
Всі господарські операції оформляються виправдувальними документами. Ці документи є первинними обліковими документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський та податковий облік.
Первинні документи повинні мати юридичну силу, тобто містити ряд обов'язкових реквізитів. Обов'язкові реквізити передбачені пунктом 2 статті 9 ФЗ від 21 листопада 1996 р. № 129 - ФЗ «Про бухгалтерський облік». Це:
-Найменування документа (форми);
- Дата складання;
- Зміст господарської операції;
- Вимірювачі господарської операції (у натуральному і грошовому вираженні);
- Найменування організації, від імені якої складено документ;
- Найменування посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- Особисті підписи зазначених осіб.
Як правильно виправити помилку в документі? Процес виправлення помилок досить трудомісткий: закреслюється невірний текст або сума (однією рисою, щоб можна було прочитати закреслене) і поруч із закресленим робиться вірна запис; близько внесених виправлень або на полях документа пишеться «Виправлено на ...» (де повністю відтворюється текст знову зробленого запису ). Особа, яка внесла виправлення, підписується під цим записом і ставить дату виправлення. Обов'язково під виправної записом ще раз підписуються всі особи, які спочатку підписали документ.
Не допускається оформлення операцій, що суперечать законодавству. Первинний документ повинен бути складений у момент здійснення господарської операції, а якщо це неможливо, то відразу після її завершення.
Первинні документи зазвичай оформляють на типових бланках. Для більшості господарських операцій такі бланки розроблені Держкомстатом Росії. Ці бланки називають уніфікованими формами. А якщо для якоїсь господарської операції типовий бланк не передбачено, організація може розробити його сама.
Що стосується первинних документів з обліку основних засобів, передбачених розділом 1 Методичних вказівок по обліку основних засобів, то організація може самостійно розробити і затвердити форми застосовуваних первинних документів з надходження, вибуття і внутрішньому переміщенню об'єктів ОЗ (п. 5), а можуть застосовуватися і уніфіковані форма (п.7).
В якості первинних облікових документів можу застосовуватися уніфіковані первинні документи з обліку основних засобів, які затверджені постановою Держкомстату Росії від 21 січня 2003 р. № 7 «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку основних засобів».
Яка відповідальність за порушення правил оформлення первинних документів?
Якщо організація не оформила необхідної первинний документ і цей факт виявила податкова інспекція при перевірці, то на організацію можуть бути накладені штрафні санкції.
Організацію можуть притягнути до відповідальності за грубе порушення правил обліку доходів і витрат і об'єктів оподаткування. Нагадаємо: всі ці об'єкти підприємство зобов'язане відображати в обліку (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). Так от, якщо фірма помилялася протягом одного податкового періоду, то її оштрафують на 5000 руб. Про це йдеться в пункті 1 статті 120 НК РФ.
У тому випадку, коли організація грубо порушувала правила протягом більше одного податкового періоду, штраф збільшиться до 15 000 руб. Це передбачено пунктом 2 тієї ж статті. Зверніть увагу: якщо фірма здійснювала порушення в 1, 2 і 3 кварталах одного року, оштрафувати її на 15 000 руб. не можна. Справа в тому, що податковим періодом з податку на прибуток є календарний рік. Тому максимум, що загрожує фірмі, це податкові санкції в розмірі 5000 руб. Також вважають і арбітражні суди. Приклад тому постанова ФАС Північно-Західного округу від 23 жовтня 2000 р. у справі № А5/990/2000/2. Однак пам'ятайте: розраховувати на порівняно невеликий штраф можна лише в тому випадку, якщо порушення ніяк не вплинули на податкову базу. В іншому випадку розмір санкцій буде істотно більше.
Приклад 1
Організація на що вводяться в експлуатацію основні засоби не склала акт приймання-передачі за формою № ОЗ-1. Порушені стаття 9 ФЗ «Про бухгалтерський облік», постанову Держкомстату Росії від 21 січня 2003 р. № 7 «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку основних засобів». Коментар: бухгалтерський облік ведеться на підставі первинних документів. Акт форми № ОЗ-1 застосовується для обліку введення об'єктів в експлуатацію, для оформлення внутрішнього переміщення основних засобів з одного структурного підрозділу організації в інше, для оформлення передачі основних засобів зі складу (із запасу) в експлуатацію, а також для виключення зі складу основних засобів при передачі, продажу іншої організації.
При оформленні приймання основних засобів акт (накладна) складається в одному примірнику на кожний об'єкт членами приймальної комісії, призначеної розпорядженням (наказом) керівника організації. Акт (накладна) після його оформлення з доданою технічною документацією, що відноситься до даного об'єкта, передається в бухгалтерію організації, підписується головним бухгалтером і затверджується керівником організації або особою, на це уповноваженою.
Інший приклад. Податковий інспектор виявив, що в організації немає рахунків-фактур і квитанцій до прибуткових касових ордерах. Тому суд зобов'язав її заплатити штраф, пославшись на статтю 120 НК РФ (постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 21 травня 2003 р. у справі № А19-4940/02-43-Ф02-1403/03-С1).
В іншому випадку суд розцінив як грубе порушення те, що у підприємства немає регістрів бухгалтерського обліку, що підтверджують збільшення вартості основного засобу (постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 2 грудня 2002 р. по справі № Ф01/4357-859/А70-2002).
Як виправити помилки в регістрах бухгалтерського обліку
Дані їх первинних облікових документів заносяться до регістрів бухгалтерського обліку для подальшого відображення на рахунках бухгалтерського обліку.
Відповідно до статті 10 ФЗ «Про бухгалтерський облік» регістри бухгалтерського обліку призначені для систематизації та накопичення інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, відбиття на рахунках бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності.
За достовірність відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку відповідальні особи, які їх складають і підписують.
Помилки, допущені в результаті неправильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку фінансово-господарських операцій - це група бухгалтерських помилок. Для їх виправлення необхідно провести додаткові бухгалтерські записи.
Помилки можна підрозділити на дві групи. Перша група - помилки, які пов'язані з методологією бухгалтерського обліку, то мережа спотворюють звітність, але не призводять до заниження або до завищення оподаткування. Друга група - помилки, в результаті яких відбувається заниження або завищення об'єктів оподаткування, в результаті спотворюється результат фінансово-господарської діяльності підприємства, що відображаються у звітності.
Спосіб виправлення помилок залежить від характеру помилки та дати її виявлення. Період сплати виправних проведень за виявленими помилок визначається виходячи з періоду здійснення помилки.

Період, в якому допущена помилка	Період, в якому необхідно внести виправлення
Поточний рік	Місяць виявлення помилки
Минулий рік	Грудень минулого року - якщо помилку виявлено до здачі річної звітності за минулий рік. Місяць виявлення помилки - якщо помилку виявлено після здачі річної звітності за минулий рік (виправлення в бухгалтерську звітність минулого року не вносяться)
Більш ранні роки	Місяць виявлення помилки (виправлення в бухгалтерську звітність минулих років не вносяться)

При виявленні неправильного відображення господарських операцій у звітному році після його завершення, але за який річна бухгалтерська звітність не затверджена в установленому порядку, виправлення виробляються записами грудня року, за який готується до затвердження та поданням річна бухгалтерська звітність.
У випадках виявлення організацією в поточному звітному періоді неправильного відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку в минулому році виправлення в бухгалтерський облік та бухгалтерську звітність за минулий рік (після затвердження в установленому порядку річної бухгалтерської звітності) не вносяться.
Якщо звітність поточного періоду вже сформована, дані перенесені в Головну книгу, то порядок виправлення помилок буде іншим.
А порядок виправлення помилок, виявлених після закінчення звітного місяця (періоду), в регістрах бухгалтерського обліку наступний:
- Внесення виправлень в бухгалтерський облік (оформлення виправних проводок, наприклад, пов'язаних з обчисленням податків або коригування податкової бази);
- Внесення виправлень у форми бухгалтерської звітності;
- Внесення виправлень у відповідні розрахунки з податків;
-Сплата до відповідного бюджету належних сум податкових платежів.
Виправні записи в бухгалтерському обліку проводяться одним з трьох зазначених нижче способів.

1. Неправильно зроблена бухгалтерська запис сторнується, і виробляється правильний запис. Такий спосіб зазвичай використовується, коли помилку виявлено в поточному звітному періоді.
2. Проводиться додаткова запис на суму, що не відображені на рахунках бухгалтерського обліку. Цей спосіб можна використовувати для виправлення помилок, виявлених як у поточному звітному періоді, так і в минулих (наприклад, донарахування податків).
3. Робиться узагальнена проводка, яка веде записи на рахунках бухгалтерського обліку до такого стану, яке було б у разі первинного правильного відображення операції (по помилках, виявленими за минулим звітним років).

Відповідно до пункту 11 наказу № 67н «Про форми бухгалтерської звітності організацій» у випадках виявлення неправильного відображення господарських операцій поточного періоду до закінчення звітного року виправлення виробляються записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку в тому місяці звітного періоду, коли спотворення виявлено. При виявленні неправильного відображення господарських операцій у звітному році після його завершення, але за який річна бухгалтерська звітність не затверджена в установленому порядку, виправлення виробляються записами грудня року, за який готується до затвердження та подання у відповідні адреси готова бухгалтерська звітність.