Однак цей варіант дозволяє отримати реальну собівартість реалізованої продукції тільки в тому випадку, коли продукція випущена і реалізована в одному і тому ж місяці. Якщо ж частина продукції залишається на початок місяця на складі, а пов'язані з нею відхилення фактичної собівартості від нормативної (планової) списуються на реалізацію продукції і визначення фінансового результату можуть виявитися неточними.
Використання в практиці роботи виробничих підприємств категорії нормативної собівартості наближає вітчизняну систему обліку витрат і калькулювання собівартості продукції до міжнародної системи обліку "стандарт-кост", основні переваги якої полягають в наступному:
¨ можливість контролю за витратами шляхом складання нормативних калькуляцій;
¨ можливість контролю витрат шляхом зіставлення фактичних значень з нормативними;
¨ можливість виявлення й аналізу місць, причин і винуватців відхилень, що виникли фактичних витрат від нормативних;
¨ можливість оперативного застосування заходів у ході виробничого процесу, а не тільки в кінці звітного періоду.
До недоліків цієї системи можна віднести збільшення трудомісткості обліково-обчислювальних робіт, необхідність організації обліку як в межах норм витрат, так і за відхиленням від них, введення спеціальних рахунків та інших
Вибір методу оцінки готової продукції належить підприємству і, згідно з п.12 ПБО 1 / 98 повинен бути відображений в його обліковій політиці.
1.2. Теоретичні аспекти процесу реалізації (продажу)
готової продукції
Завершальним етапом обороту господарських засобів, у результаті якого вироблена продукція передається покупцеві за встановлену договором плату є реалізація продукції.
Що вступило в силу з 1 січня 2000 року Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ9/99), затверджене наказом Мінфіну Російської Федерації від 06.05.99 № 32н, вносить істотні зміни в поняття реалізації (продажу) та визнання доходів від реалізації, облік бухгалтерських операцій, виконання договорів комерційного кредиту, сумових різниць або реалізації на умови "валютної прив'язки цін" і т.д.
Визначення поняття "реалізація" не дано в жодному нормативному документі з бухгалтерського обліку. Таке визначення є в Цивільному Кодексі Російської Федерації, де реалізація - це відчуження майна, тобто передача права власності на нього в результаті операції купівлі - продажу, поставки, міни, порядку, послуги і так далі [1]. Ще більш виразно про це сказано в частині 1 Податкового Кодексу Російської Федерації: реалізація товарів (робіт і послуг) - це передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, а також результатів виконання робіт або надання послуг однією особою іншій, а у випадках, передбачених Податковий Кодекс Російської Федерації, передача власності на товар, результати виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій на безоплатній основі [2].
На виробничих підприємствах процес реалізації - сукупність господарських операцій, пов'язаних зі збутом і продажем виробленої продукції [85].
Відповідно до світових стандартів, реалізованої вважається відвантажена продукція, незалежно від терміну оплати.
Реалізація (продаж) продукції - це необхідна умова відновлення циклу виробництва. Затримка в реалізації продукції свідчить про те, що вироблена продукція, асортимент і якість якої не відповідає попиту споживача.
Реалізація продукції здійснюється, як правило, за допомогою укладення договорів поставки або через роздрібний продаж.
У процесі господарської діяльності підприємство планує обсяги реалізації продукції, що випускається, а також суму очікуваного прибутку. Це можливо тому, що при встановленні продажних (договірних) цін на продукцію, до складу їх включається визначена сума або відсоток прибутку (доходу).
В даний час офіційно закріплено існування 3-х основних видів цін:
- Вільні відпускні ціни і тарифи;
- Державно регульовані оптові ціни і тарифи [56].
Розмір відпускної ціни багато в чому залежить від умови "франко" яке має бути обумовлено в договорі між виробником продукції та її покупцем. Франка (від італ. Franco - вільний) - це умова продажу, за яким покупець звільняється від частини витрат за навантаження і транспортування продукції, що входять в ціну товару, наприклад, умова "франко-вагон" означає, що всі витрати по покрузке товару у вагон несе продавець.
При визначенні цін на внутрішньому ринку частіше інших виконуються наступне види умови постачання:
франко-склад поставка - в ціну, крім заводської ціни, входять витрати, у зв'язку з відвантаженням продукції (вантажно-розвантажувальні роботи);
франко-станція відправлення - в ціну включається вартість навантаження продукції у вагони;
франко-вагон станція призначення - в ціну включається тільки сума залізничних тарифів;
франко-склад покупця - в ціну включається вартість робіт по відвантаженню, залізничних тариф, вартість робіт з розвантаження продукції на станції призначення, транспортні витрати до складу покупця і вартість витрат розвантаження на цьому складі.
Ціна реалізації продукції встановлюється з урахуванням її повної собівартості, норми прибутку та податок на додану вартість, а у разі реалізації продукції за готівку з урахуванням податку з продажу.
Важливе значення при визначенні відпускної ціни мають попит на вироблений товар і його пропозицію на ринку. Відповідно до п.5 ст. 40 Податкового Кодексу Російської Федерації ринком товарів (роботи, послуги) визнається сфера обігу цих товарів (роботи, послуги), що визначається можливістю покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботи, послуги) на найближчій до покупця ( продавцю) території Російської Федерації або за межами Російської Федерації.
З введення в дію частини першої Податкового Кодексу Російської Федерації підприємства отримали більшу свободу у виборі відпускної ціни. Раніше, наприклад, реалізація продукції за цінами, що не перевищує фактичну собівартість, була небезпечна для підприємства обчисленням і сплатою податків, виходячи з ринкової ціни. Після прийняття частини першої Російської Федерації вимога застосування ринкової ціни для розрахунку податків у разі реалізації продукції за цінами не вище собівартості скасовано. Згідно з п.1 ст. 40 Податкового Кодексу Російської Федерації, що встановив принцип визначення ціни товару, роботи або послуг для цілей оподаткування, для цих цілей застосовується ціна товарів, робіт чи послуг, зазначена сторонами угоди, і, поки не доведено протилежне, передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін .
Можливість податкових органів контролювати правильність застосування цін з операцій обмежена. Відповідно до п. 2 ст. 40 Податкового Кодексу Російської Федерації такий контроль можливий лише в таких випадках:
1) за угодами між взаємопов'язаними особами;
2) за товарообмінни (бартерними) операціями;
3) при здійсненні зовнішньоторговельних операцій;
4) при відхиленні більш ніж на 20 відсотків у бік підвищення або в бік зниження від рівня цін, що застосовуються платником податку за ідентичним (однорідним) товаром (робіт, послуг) у межах нетривалого періоду часу [85].
При реалізації свого права на здійснення контролю за цінами угод податковий орган може внести рішення про донарахування податку і пені, що розраховуються яким чином, як якщо б результати цих угод були оцінені виходячи із застосування ринкових цін на відповідність товару, роботи або послуг. Обов'язковою умовою є вмотивованість такого рішення.
Ринковою ціною товару (роботи, послуги) визнається ціна, що склалася при взаємодії попиту і пропозиції на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (роботи, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.
При визначенні та визнання ринкової ціни товару, роботи або послуги використовуються офіційні джерела інформації про ринкові ціни на товари, роботи або послуги і біржових котируваннях.
Під ідентичним слід розуміти товари, що мають однакові характерні для них основні ознаки. При визначенні ідентичності товарів враховується, зокрема, їх фізичні характеристики, кількість і репутація на ринку, країна походження та виробник. При визначенні ідентичності товару незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.
Однорідними визнаються товари, які не будучи ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі складних компонентів, що дозволяє їм виконати одні й ті ж функції та (або) бути комерційно взаємопов'язаними. При визначенні однорідності товарів враховується, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження.
При реалізації товару (робіт і послуг) за державними цінами (тарифами), встановленими відповідно до законодавства Російської Федерації, з метою оподаткування приймаються зазначені ціни (тарифи).
З метою бухгалтерського обліку реалізованої вважається продукція, право власності на яку перейшло до покупця. Перехід права власності в загальному випадку здійснюється в момент відвантаження продукції.
Виручка від реалізації продукції є об'єктом оподаткування для деяких видів податків, зокрема податку на додану вартість.
Операції з реалізації продукції знаходять відображення на рахунку 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)". У новому Плані рахунків, затвердженому наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 № 94н для відображення операцій з продажу цінностей передбачено рахунки 90 "Продажі" і 91 "Інші доходи і витрати" розділу VIII "Фінансові результати" [78]. Другим рахунком у проводці, що відбиває виручку від реалізації, є рахунок розрахунків з покупцями і замовниками - рахунок 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками". Оплата продукції покупцем може бути зроблена відразу ж після її відвантаження або через певний час (до закінчення визначеного договором строку). Заборгованість покупця за реалізовану йому продукцію (дебіторська заборгованість), не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями, визнається згідно з п.70 Положення ведення бухгалтерського обліку сумнівним боргом.
Знизити ризик неплатежів по реалізації продукції постачальник може, включивши в договір з покупцем умова про часткову (або повної) попередньої оплати продукції.
У цьому випадку сума платежу, що надійшов (авансу) підлягає зарахуванню на рахунок 64 "Розрахунки за авансами одержаними", спеціально призначений для обліку сум отриманих авансів враховується до моменту відвантаження продукції.
Як вже було сказано, момент реалізації продукції визначається за її відвантаження. Однак для цілей оподаткування виручка від реалізації продукції (роботи, послуги) визначається або по мірі її оплати - у міру надходження коштів у касу, або в міру відвантаження продукції і пред'явленню покупцю розрахункових документів (п. 13 Положення про склад витрат).
Метод визначення виторгу від реалізації продукції встановлюється підприємством на тривалий термін (ряд років) виходячи з умови господарювання і укладених договорів і повинен бути зафіксований в обліковій політиці.
Основна відмінність методів полягає у визначенні бази оподаткування з податку на прибуток. Прибуток (збиток) від реалізації продукції визначається як різниця між випуском від реалізації продукції, без податку на додану вартість і акцизів, і витратами на виробництво і реалізацію продукції, що включаються в собівартість продукції.
При застосуванні методу визначення виручки від реалізації "по відвантаженню" (метод нарахування) оподатковуваний прибуток визначається виходячи із загальної суми виручки від реалізації продукції, віднесеної у звітному періоді на рахунок 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" з рахунку 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг) ", та загальної суми витрат на виробництво і реалізацію продукції (дебетовий оборот за рахунком 46" Реалізація продукції (робіт, послуг) "), що фактично являє собою сальдо по рахунку 46" Реалізація продукції (робіт, послуг) ".
Прибуток, що підлягає оподаткуванню при визначенні виручки від реалізації "по оплаті" (касовий метод), безпосередньо на рахунках бухгалтерського обліку виявити неможливо. Це пояснюється тим, що незалежно від обраного методу визначення виручки від реалізації в цінах оподаткування в бухгалтерському обліку виручка від реалізації відображається "по відвантаженню".
При застосуванні методу визначення виручки від реалізації "по оплаті" оподатковуваний прибуток визначається виходячи із суми виручки від реалізації продукції, фактично надійшла на розрахунковий рахунок або в касу підприємства. При цьому слід мати на увазі, того, що до надходження коштів на розрахунковий рахунок платника податку прирівнюється і погашення дебіторської заборгованості іншим способом, що підтверджується інформаційним листом Вищого Арбітражного Суду РФ від 14.11.97г. № 22 "Огляд судової практики застосування законодавства про податок на прибуток" (п. 14).
1.3. Закордонна практика обліку та реалізації готової продукції
Постановка та ведення фінансового обліку на Заході належать до компетенції самого підприємства. Однак принцип і правила такого обліку та складання звітності регулюється або національним законодавством, або національними загальноприйнятими стандартами, що розробляються професійними органами бухгалтерів. Необхідність такого регулювання зумовлена ​​необхідністю об'єктивної та змістовної інформації для прийняття основних рішень різними групами користувача.
У США такими стандартами є Загальноприйняті принципи обліку (GAAP), у Великобританії - Закон про компанії, Положення про стандартну практику ведення обліку (SSAP), в Німеччині директивні закони, у Франції - норми.
В обліку більшості зарубіжних компаній готова продукція оцінюється за найменшою собівартістю або нижчою оцінкою, а також ринкової ціни [77].
Існує три основні методи застосування правила нижчої оцінки (LCM):
1) поштучний (повідовий) метод;
2) метод основних категорій;
3) метод загальної величини запасів.
При першому методі собівартість і ринкова вартість порівнюється для кожного окремого виду або одиниці запасів, у кожному випадку визначається менша величина, а потім ці цифри сумуються.
У другому порівнюються собівартість і ринкова вартість нових категорій запасів, а потім ці величини складаються.
При використанні третього методу всі запаси оцінюються за собівартістю і за ринковою вартістю, а потім менша величина береться для оцінки запасів.
Інформація про собівартість продукції використовується не тільки для визначення вартості матеріальних запасів. У залежності від цієї інформації компанія встановлює продажну ціну продукції. Встановлення продажної ціни - швидше мистецтво, ніж наука. Не існує магічної формули, яка постійно видавала б реальні ціни для продукції фірми. Один підхід - призначити таку ціну, яку можуть дозволити собі покупці. Інший - використовувати ціни конкурента, щоб полегшити визначення власних цін. Третій підхід - використовувати інформацію про собівартість продукції [99].
Більшість процвітаючих компаній найімовірніше застосовують комбінацію цих трьох підходів. Витратне ціноутворення консервативний, хоча і мудрий шлях встановлення цін. На початку визначаються значення витрат на виробництво продукції. Потім зазвичай додають суму на покриття експлуатаційних витрат і торгових витрат. І нарешті, додають частину для формування прибутку.
Однак витратна ціна - собівартість виступає тільки як відправний пункт визначення ефективної ціни. Важливими чинниками є знання конкуренції на ринку і власна інтуїція. Для точного визначення ціни потрібні роки досвіду. Собівартість продукції - це величина, на якій грунтується формування ціни - життєво важливий елемент будь-якого бізнесу [61].
Для західного бухгалтерського обліку вихідним пунктом для визначення реалізації виступає концепція права, згідно з якою реалізація - момент переходу права власності на цінність. У США для обліку операцій з продажу використовують дві секунди "Реалізація" і "Собівартість реалізованих товарів".
У результаті реалізації (продажу) готової продукції підприємство отримує виручку, яку Американська Рада зі стандартів фінансового обліку визначає як реальне чи запропоноване надходження грошових коштів або інше збільшення активів підприємства в результаті здійснення основної діяльності.
Основним питанням, що виникають при обчисленні виручки від реалізації, є визначення моменту реалізації. Рада за стандартами рекомендує використовувати один з наступних чотирьох способів визначення виручки:
- По моменту передачі товару покупцеві або в момент надання послуг (тобто "по відвантаженню");
- Особливий порядок обліку виручки при продажах у розстрочку;
- По мірі підписання актів на виконання етапів роботи;
- У міру процесів старіння чи зростання.
Перший спосіб застосовується більшістю підприємств. Рада за стандартами вважає, що при відвантаженні товару (або завершенні надання послуг) оцінка передбачуваної виручки найбільш точна. Можливі втрати від несплати дебіторської заборгованості можна визначити на підставі минулого досвіду.
Подібна система визначення виручки характерна для більшості країн. Виручка фіксується в той момент, коли у продавця з'являється право на отримання доходу.
Метод "по відвантаженню" закріплений і в російському обліку як основний метод визначення виручки від реалізації.
Американським стандартом 48 "Визначення доходу при продажу товару з правом повернення" встановлено наступні умови, при виконанні яких допускається визначати виручку з моменту відвантаження [57].
1.Товар продається за твердим, фіксованими цінами.
Багато російські підприємства практикують складання господарських договорів в "умовних одиницях". У звіт про прибутки і збитки виручка від реалізації входить в сумі, прорахованою за курсом долара на дату відвантаження. Сумові різниці, згідно з наказом Мінфіну Росії від 12 листопада 1996р. № 97, що виникли між датою фактичного надходження грошей на розрахунковий рахунок, відносяться на рахунок 80 "Прибутки і збитки" як позареалізаційні доходи або витрати. У результаті отримали і прибутку від основної діяльності спотворені.
Крім того, при подібній практиці складання договорів ціна на момент відвантаження не є твердою. Ніхто не зможе передбачити курс долара на тривалий термін.
2.Покупатель заплатив продавцеві або зобов'язався заплатити.
Це зобов'язання є безумовним, тобто покупець не ставить виконання свого зобов'язання в залежність від виконання будь-якої умови (приклад умовного зобов'язання - оплата товару після його перепродажу покупцем третій стороні).
3.Можно достовірно визначити суму можливого повернення.
Якщо ці три умови не виконані в момент відвантаження, то відображення виручки від реалізації в обліку відкладається до виконання всіх умов.
Умови стандарту 48 не застосовуються при операціях з нерухомістю, при здачі майна в оренду, при угодах, коли покупець має право повернення бракованого товару по гарантії.
Тобто, в принципі, Стандарт 48 встановлює для деяких випадків систему черговості визначення виручки принаймні оплати.
Цю особливість необхідно враховувати при трансформації звітності російських підприємств у звітність згідно GAAP.
Одним з випадків виключення з принципу визначення виручки від реалізації за моментом відвантаження є облік виручки при продажах в розстрочку.
Американська Рада за стандартами вважає, що в момент укладання договору покупець може переоцінити свою платоспроможність. Рада за стандартами прийняв Стандарт 66 "Облік продажів нерухомості", в якому встановлюється декілька умов, при дотриманні яких допускається відображати виручку від реалізації об'єкта нерухомості, а саме:
- Покупець повинен сплатити не менше 10 відсотків від договірної вартості об'єкта;
- Повинен закінчитися термін розірвання договору з ініціативи покупця;
- Фінансове становище продавця повинно бути стійким і т.д.
При недотриманні хоча б одного із зазначених у Стандарті 66 умов виручка від реалізації відображається, а суми, отримані від покупця, враховуються у складі кредиторської заборгованості до виконання всіх умов.
У Росії основним видом подібних угод поки є тільки купівля об'єктів нерухомості (квартир, дач).
При обчисленні прибутку за довгостроковими контрактами застосовується метод визначення виручки принаймні підписання актів на виконання етапів робіт. Застосовується в основному (як в російській практиці) у капітальному будівництві.
У ряді галузей збільшення прибутку пов'язане з протіканням природних процесів (дозрівання коньяку, зростання риби у водоймі тощо). Визначення виручки в цих випадках допускається в міру перебігу процесів старіння чи зростання.
Подібний метод визначення виручки зустрічається на практиці досить рідко.
Порівняння принципів GAAP і вітчизняних облікових стандартів слід підкріпити і розкриттям змісту поняття "виручка". Стандарти міжнародного обліку визначають виручку як реальне чи передбачуване надходження засобів або інше збільшення активів підприємства в результаті здійснення або основної (головної) діяльності. У даному визначенні слід звернути увагу на трактування виручки як збільшення активів. Підприємство, що відвантажив товар, може відобразити в обліку виручку при достатньої впевненості в надходженні коштів від покупця.
При відображенні виручки в обліку слід звертати увагу в кожному випадку на конкретні обставини, пов'язані як з майновим становищем покупця, так і із загальноекономічною ситуацією в тому чи іншому регіоні. Застосування однакових підходів тут неприпустимо [39].
Наступна проблема, на яку слід звернути увагу, - бартерні угоди. Згідно GAAP, негрошові активи, отримані в обмін на інші негрошові активи, приймаються на облік за ринковою вартістю переданих в обмін активів.
Якщо ринкова вартість переданих активів нижче балансової, то отримані активи слід оприбуткувати на баланс за ринковою оцінкою (принципи найменшої оцінки). У цьому випадку сторона, яка передає фіксує збиток.
Якщо ринкова вартість переданих активів вище балансової, то отримані активи слід оприбуткувати за балансовою вартістю.
Прибуток у цьому випадку не утворюється. Це положення GAAP, базується на припущенні про те, що обмін активами є результатом домовленості сторін, і тому ринкові вартості обмінюваних активів еквівалентні.
Рада за стандартами допускає виникнення прибутку при бартерних угодах у випадках, коли на додаток до негрошових активів отримані грошові кошти. Оцінка отриманих активів визначається за формулою (1.1):
Вартість отриманих активів = Балансова вартість переданих активів + Прибуток - Отримані грошові кошти. (1.1)
Приклад: Підприємство обміняло товари, ринкова ціна яких дорівнює 30000 грн., А собівартість 10000 руб. Натомість отримані основні засоби та гроші в сумі 5000 руб. Згідно GAAP, це буде схематично виглядатиме так:
прибуток від цієї операції складе:
30000 руб. - 10000 руб. = 20000 руб.
В активі балансу будуть показані основні кошти в сумі:
10000 руб. + 20 000 руб. - 5000 руб. = 25000 руб.
і гроші в сумі 5000 руб. [40].
Незважаючи на загальне збіг критеріїв визнання доходу від реалізації продукції в російському ПБУ 9 / 99 і IAS 18, при складанні міжнародної фінансової звітності слід використовувати критерії міжнародного стандарту (дослівного збігу в російському ПБО немає), які зводяться до наступного:
1) підприємство передало покупцеві значні потенційні ризики і вигоди, пов'язані з власністю на продукцію;
2) ступінь контролю підприємства за продукцією настільки мала, що не може бути асоційована з власністю на них;
3) сума виручки не може бути визначена з достатньою мірою достовірності;
4) існує ймовірність, що підприємство отримає економічну вигоду, пов'язану з цією операцією;
5) витрати, які були понесені або які повинні бути понесені у зв'язку з цією операцією, можуть бути виміряні з достатнім ступенем достовірності [39].

2. ОБЛІК ВИПУСКУ І РЕАЛІЗАЦІЇ (ПРОДАЖУ) ГОТОВОЇ ПРОДУКЦІЇ
2.1. Облік наявності та руху готової продукції на складах і в
бухгалтерії
На підприємстві ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "випущені з виробництва готові вироби здаються на склади готової продукції (експедицію) і оформляються приймально-здавальними накладними, які складаються за день або за кілька днів. У них вказується цех-здавач, склад одержувач, найменування і номенклатурний номер виробу, дата здачі, облікова ціна і кількість зданої продукції. Один примірник документа знаходиться у виробничому цеху, а другий - на складі. На кожну партію здаваної продукції роблять запис в обох примірниках приймально-здавальних документів. Після закінчення здачі продукції в обох примірниках приймально-здавальних документів по кожному найменуванню, виду і сорту підраховують і записують кількість штук або вага цифрами і прописом. Дані про здаваної продукції підтверджуються розпискою приймальника в екземплярі здавальника і навпаки, розпискою здавача в екземплярі приймальника.
До приймально-здавальних накладних додається висновок лабораторії або відділу технічного контролю про якість продукції або робиться відмітка про це на самому документі. При цьому дані первинних документів про випущеної продукції повинні відповідати даним журналів оперативного виробничого обліку.
Складський облік готових виробів на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "ведуть за видами, сортами та місцями їх зберігання в натуральних і вартісних показниках.
Окремі види готової продукції (гума товарна, клей гумовий і ін) комплектують і упаковують у виробничих цехах. На склад вона надходить у ящиках, що мають певну маркування із зазначенням найменування продукції та її кількості. З цієї ж маркування, не розкриваючи ящики, готову продукцію передають покупцям. При цьому комірники не перевіряють вміст ящиків і по суті відповідають не за кількість прийнятої продукції, а за кількість прийнятих ящиків з продукцією певної номенклатури. Тобто облік руху готової продукції ведеться не тільки в натуральному та вартісному вираженні, але й за кількістю місць (ящиків) певної маркування.
Надійшла на склад готова продукція зберігається за партіями. На кожній партії прикріплюється товарний ярлик. Це необхідно для контролю за термінами зберігання, черговістю відпустки виробів, встановлення винуватців шлюбу і т.д.
На ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "в умовах функціонування автоматизованого складського господарства замість карток і книг застосовують машинограми - відомості обліку руху готової продукції на складах.
Використання машинограм прискорює процес реєстрації та відображення інформації, посилює контроль за рухом і станом готових виробів на складі і підвищує ефективність оперативного управління складським господарством.
У встановлені терміни завідувачі складами (комірники) на підставі первинних прибуткових і витратних документів у двох примірниках складають і подають до бухгалтерії звіти про рух готових виробів у натуральному вимірі. У них вказуються залишки готових виробів на початок і кінець звітного періоду, а також їхній рух, тобто надходження і вибуття. Перший примірник наданого звіту залишається в бухгалтерії, а другий - з розпискою бухгалтера повертається матеріально-відповідальній особі і служить підтвердженням здачі звіту.
Усі первинні документи, що відображають рух готових виробів, також періодично матеріально відповідальними особами здаються в бухгалтерію, де додаються до звіту про рух готових виробів.
У бухгалтерії підприємства надійшли звіти матеріально відповідальних осіб, а також прибуткові та видаткові документи про рух готової продукції піддаються перевірці та таксуванні. При перевірці звертається увага на: правильність оформлення документів; законність і доцільність розкритих операцій, відповідність дат документів того періоду, за який складено звіт; на правильність перенесення залишків з попереднього звіту і т.д.
Потім перевіряються підсумки по приходу і витраті і точність визначення залишків на кінець звітного періоду.
Після закінчення перевірки звіту і первинних документів бухгалтер приступає до їх бухгалтерській обробці. Її сутність полягає в складанні бухгалтерських проводок за кожною господарською операцією і підготовки документів та звіту для запису в облікові регістри.
Приймально-здавальні накладні на випуск готової продукції записуються у відомості випуску готових виробів. Після закінчення місяця у відомості випуску підраховують кількісні підсумки випуску по кожному виду виробів і визначається вартість випущеної продукції за обліковими цінами для зручності поточного контролю за процесом випуску готової продукції. В якості облікової ціни приймається ціна товарної продукції.
У бухгалтерії ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "облік готової продукції ведеться в грошовій оцінці.
Для синтетичного обліку готової продукції використовується активний інвентарний облік 40 "Готова продукція". На цьому рахунку готова продукція відображається за фактичною виробничою собівартістю. Оприбуткування готової продукції з виробництва відображається за дебетом рахунка 40 "Готова продукція" і кредитом рахунку 20 "Основне виробництво" або 23 "Допоміжне виробництво". Ця запис проводиться в бухгалтерському обліку на суму фактичної виробничої собівартості, яка визначається за формулою (2.1):
З _Ф = НЗП _Н + З-НЗВ _К-О, (2.1)

де НЗВ _{Н, К} - величина незавершеного виробництва на початок і кінець звітно-

го періоду;

З - валові витрати за звітний період;
Про - відходи.
У кінці звітного періоду, після оцінки незавершеного виробництва на кінець звітного місяця, бухгалтерія підприємства розраховує фактичну виробничу собівартість зданої на склад готової продукції і коректує вже вироблені запису:
- У разі перевищення фактичної виробничої собівартості зданої на склад готової продукції над її оцінкою за ціною товарної продукції проводиться додаткова запис за дебетом рахунка 40 "Готова продукція" і кредитом рахунку 20 "Основне виробництво" або 23 "Допоміжне виробництво" на суму відхилення;
- У разі перевищення вартості готової продукції в оцінці за ціною товарної продукції над фактичною собівартістю, робиться запис по дебету рахунка 40 "Готова продукція" і кредитом рахунку 20 "Основне виробництво" або 23 "Допоміжне виробництво" червоними чорнилом відхилення - відхилення сторнуються.
Готова продукція на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "відображається за фактичною виробничою собівартістю, що включає витрати: на сировину і матеріали, енергію, оплату праці, відрахування на соціальне забезпечення, амортизацію основних засобів, інші витрати.
Готові вироби, придбані для комплектації (вартість яких на включається в собівартість продукції підприємства) або в якості товарів для продажу, обліковуються на рахунку 41 "Товари" до якого на підприємстві відкриваються такі рахунки:
41 - 1 "Оптова торгівля"
41 - 2 "Роздрібна торгівля"
41 - 3 "Товари транзитом"
41 - 4 "Товари в аптеці".
У новому Плані рахунків, затвердженими наказом Мінфіну Росії від 31. 10.2000 № 94н для обліку готової продукції передбачений розділ IV "Готова продукція і товари". Рахунок "Готова продукція" поміняв номер з 40 на 43, а його характеристика залишилася майже без зміни [78].
Кореспонденції рахунків з обліку готової продукції на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "наведено в додатку 1.
2.2. Облік відвантаження і реалізації готової продукції
На підприємстві ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "відвантаження (відпуск) продукції покупцям здійснюється на підставі укладених з ними договорів поставки. Відносини сторін за договором поставки регулюється пунктом 1 глави 30 Цивільного Кодексу РФ (ст. 506 - 524).
Порядок відображення в обліку відвантаження продукції обумовлений договором поставки, де обговорено момент переходу права власності на продукцію. Право власності вважається переданим, якщо постачальник пред'явив покупцеві відповідні розрахункові документи.
Кожне відвантаження продукції оформляється складанням рахунки-фактури і реєстрацією в книзі продажу та в книзі покупок.
Згідно з пунктом 9 Указу Президента РФ від 8 травня 1996р. № 685 "Про основні напрями податкової реформи в Російській Федерації та заходи щодо зміцнення податкової та платіжної дисципліни", всі організації, реалізуючи продукцію, роботи або послуги, зобов'язані складати рахунки-фактури. Порядок складання рахунків-фактур та ведення книги покупок і продажів затверджено постановою Уряду РФ від 29 липня 1996р. № 914 (постанова 914 втратила чинність, далі - Порядок ведення журналів обліку рахунків-фактур) в якому були сформульовані вимоги до рахунку-фактурі. Згодом у зазначений Порядок двічі вносилися зміни та доповнення: Постановами Уряду РФ від 02.02.98 № 108 і від 2000 № 46.
Разом з тим законодавчо обов'язок платників податків з оформлення рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів була встановлена ​​лише Федеральним законом від 02.01.2000 № 36-Ф3, яким були внесені зміни до закону Російської Федерації від 06.12.91 № 1992-1 "Про податок на додану вартість "(втратив чинність за винятком окремих положень).
З 1 січня 2001р. порядок оформлення рахунків-фактур регламентується статтею 169 Податкового Кодексу Російської Федерації, якою встановлено, що рахунок-фактура є документом, є підставою для прийняття пред'явлених сум податку до відрахування або відшкодуванню з бюджету. Порядок ведення журналу обліку отриманих (виставлених) рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів встановлюється, як це було до 1 січня 2001р. Урядом Російської Федерації. З 1 січня 2001 р. діє Постанова Уряду Російської Федерації від 02.12.2000 № 914 "Про затвердження Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість".
Рахунки-фактури виписуються підприємством по мірі відвантаження товарів на ім'я покупця в двох примірниках, перший з яких не пізніше 5 днів від дати відвантаження товару або передоплати постачальником покупцю і дає право на залік (відшкодування сум податку на додану вартість).
Другий примірник (копія) рахунки-фактури залишається у постачальника для відображення в книзі продажу та нарахування податку на додану вартість при реалізації товарів (продукції).
Рахунок-фактура підписується керівником та головним бухгалтером ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка ", а також особою, відповідальною за відпуск товарів (продукції, робіт, послуг), і скріплюється печаткою організації (підприємства).
Для реєстрації рахунків-фактур на підприємстві призначена книга продажів, що складається ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "з метою визначення суми податку на додану вартість з реалізованої продукції.
Відображення рахунків-фактур у книзі продажів здійснюється в хронологічному порядку в міру реалізації продукції або отримання передоплати у тому звітному періоді, в якому з метою оподаткування визнається реалізація продукції, але не пізніше встановленого Постановою Уряду РФ від 02.12.2000 № 914 терміну (10 днів) .
Книга продаж прошнурована, її сторінки пронумеровані і скріплені печаткою. Контроль за правильністю ведення книги продажів здійснюється особою, уповноваженою керівником ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "
Книга продаж зберігається у постачальника в перебігу повних 5 років з дати останнього запису.
Якщо підприємство передає продукцію після попередньої оплати, то в день отримання авансу постачальник виписує рахунок-фактуру в одному екземплярі. Він реєструє цей рахунок-фактуру в книзі продажу та робить позначку "Передоплата (аванс)". Суму податку на додану вартість, що сплачується з авансу, постачальник зазначає у рядку 4 Розрахунку (податкової декларації) з податку на додану вартість за період, в якому був отриманий аванс.
У день отримання авансу в бухгалтерському обліку організації - постачальника робиться проводка:
1) надійшла передоплата від покупця:
Дебет 51 "Розрахунковий рахунок"
Кредит 64 "Розрахунки за авансами одержаними"
2) нарахований податок на додану вартість з передоплати:
Дебет 64 "Розрахунковий рахунок"
Кредит 68-3 "Податок на додану вартість".
Протягом 5 днів від дати відвантаження товару постачальник виписує ще два екземпляри рахунки-фактури. Один з них він передає покупцеві, другий реєструє у книзі продажів. Крім того, при реєстрації продукції в книзі продажів робиться запис, що зменшує раніше нарахований податок на додану вартість.
У бухгалтерському обліку організації - постачальника реалізація продукції відображається наступними проводками:
1) реалізована продукція:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Кредит 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)";
2) нарахований податок на додану вартість:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 68-3 "Податок на додану вартість";
3) відновлено сума податку на додану вартість, сплачена з авансу:
Дебет 68-3 "Податок на додану вартість"
Кредит 64 "Розрахунки за авансами одержаними";
4) зарахований раніше отриманий аванс:
Дебет 64 "Податок на додану вартість"
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками".
Отримання грошових коштів у вигляді передоплати в рахунок майбутніх поставок продукції оформляється на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "складанням рахунків-фактур та відповідними записами в книзі продажів. Покупці, які перераховують зазначені кошти, записи по цим коштам в книзі покупок не виробляють.
При відвантаженні товарів під отриману передоплату у книзі робиться запис, що зменшує суму раніше оформленого податку на додану вартість з цієї передоплаті з відповідними змінами підсумкової суми податку за звітний період, в якому зроблена відвантаження. Потім відображаються операції з фактичної відвантаження товарів (продукції) під отриману передоплату (аванс).
Відповідно до чинного Планом рахунків (Інструкцією щодо його застосування) аналітичний облік за рахунком 46 "Реалізація продукції (роботи, послуг)" на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "ведеться по кожному виду реалізованої продукції (товарів), виконуваних робіт і послуг, що надаються.
Згідно облікової політики підприємства на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "прийнята журнально-ордерна форма обліку. Регістри бухгалтерського обліку ведуться на окремих аркушах, у вигляді машинограм отриманих при використанні обчислювальної техніки та дискетах. Операції з відвантаження, відпуску (в порядку реалізації) та реалізації продукції, робіт або послуг відображаються у відомості № 16. Рух готових виробів, реалізація продукції та матеріальних цінностей і в журналі-ордері № 11, який ведеться щомісяця за кредитом рахунків: 40 "Готова продукція", 41 "Товари", 42 "Торгова оцінка", 43 "Комерційні витрати", 44 "Витрати звернення ", 45" Товари відвантажені "(зокрема експортних поставок, а також передані для реалізації іншим підприємствам, у тому числі власним магазинах), 46" Реалізація продукції (робіт, послуг) ", 62" Розрахунок з покупцями і замовниками ", 64 "Розрахунки за авансами одержаними".
Підставою для складання журналу-ордера № 11 є відомість № 16, що містить аналітичні дані до розрахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" в розрізі покупців і зведення в цілому за рахунком. Відомість № 16 складається щомісяця.
Як вже було зазначено у параграфі 2.1. на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "поточний облік готової продукції ведуть за обліковими цінами, у якості якої приймається ціна товарної продукції. За обліковими цінами оцінюється продукція, як надійшла на склад підприємства з виробництва, так і відвантажена (реалізована) покупцям. Фактична собівартість випущеної продукції виявляється на рахунку 40 "Готова продукція" тільки в кінці періоду. Після виявлення фактичної собівартості випущеної продукції з'являється можливість визначити суму та процентне відхилення від вартості випущеної продукції за обліковими цінами. Відсоток відхилення необхідний для того, щоб визначити фактичну собівартість реалізованої протягом місяця продукції. Розглянемо порядок визначення фактичної собівартості реалізованої продукції (човнів гумових).
За даними відомості обліку руху готової продукції на складі, облікова вартість залишку готової продукції на початок жовтня 2000 року становитиме 37700 руб.; Фактична виробнича собівартість залишку продукції - 40000 руб., Сума відхилень у залишку продукції на складі 2300 руб. (Перевитрата).
За місяць з виробництва на склад надійшло 52 одиниці продукції. Облікова вартість одиниці продукції становить 747,2 руб. Протягом місяця реалізовано 70 одиниць продукції. Ціна реалізації одиниці продукції визначена підприємством у розмірі 900 руб.
В кінці місяця підрахована фактична собівартість продукції, яка склала 42000 руб.
В обліку ВАТ ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "були зроблені такі проводки:
1) оприбуткована на склад випущена з виробництва продукція:
Дебет 40 "готова продукція"
Кредит 20 "Основне виробництво"
- На суму облікової вартості оприбуткованої на склад готової продукції, 38854,4 руб. (52 одиниці по 747,2 руб.);
2) продукція реалізована на сторону:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Кредит 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
- На суму вартості реалізованої продукції, 63000 руб. (70 одиниць по 747,2 руб.);
3) відображено відхилення фактичної собівартості випущеної продукції від її вартості за обліковими цінами (у даному випадку перевитрата):
Дебет 40 "Готова продукція"
Кредит 20 "Основне виробництво"
- На суму перевитрати, 3146 руб. (42000 руб. - 38854,4 руб.).
Далі розраховується відсоток відхилення фактичної собівартості продукції від її вартості за обліковими цінами. Відсоток відхилення розраховується виходячи із залишку продукції на початок місяця і її надходження за місяць становить 7 відсотків ((2300 руб. + 3146 руб.) / (37700 руб. + 38854,4) х 100процентов)
Сума відхилення, яка припадає на відвантажену продукцію, склала 3661 руб. (52300 руб. Х 7процентов).
Отже, на собівартість реалізованої продукції додатково слід віднести 3661 руб., Що відіб'ється проводкою:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 40 "Готова продукція"
- На суму відхилення, що припадає на відвантажену (реалізовану) продукцію, 3661 руб.
Таким чином, фактична собівартість відвантаженої продукції за місяць склала 56000 руб. (52300 руб. + 3661 руб.)
Визначення залишку готової продукції на кінець місяця в оцінці за обліковими цінами і фактичної собівартості показано в табл. 2.1.
Таблиця 2.1.
Визначення залишку готової продукції на 31.10.00 та її фактичною собівартістю

Показник	За обліковими цінами	За фактичною собівартістю	Відхилення (+,-)
Залишок продукції на складі на початок місяця, руб.	37700	40000	+2300
Надійшло з виробництва, руб.	38854,4	42000	+3146
Разом	76554,4	82000	+5446
Ставлення сум відхилень від облікової вартості	х	х	7% (5446/76554, 4) х100
Відвантажено продукції, руб.	52300	56000	+3661
Залишок продукції на складі на кінець місяця, руб.	24254,4	26000	1745,6

В обліковій політиці ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "в пункті" Метод визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) ", сказано, що для цілей оподаткування відповідно до Постанови Уряду РФ від 1 липня 1995р. № 661 (п.13) виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) визначається тільки за оплатою; для цілей ж складання фінансової звітності на підприємстві прийнятий метод визнання виручки від реалізації за відвантаженням, а точніше визнання виручки на підставі умов договору.
Метод визначення виторгу від реалізації "по оплаті" припускає, що перерахуванню до бюджету будуть підлягати тільки ті суми податку на додану вартість, які фактично сплачені покупцем у складі ціни товару (продукції), тобто зараховані на розрахунковий рахунок або оприбутковані в касу.
Таким чином, при відвантаженні продукції, яка супроводжується оформленням проводки:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Кредит 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)",
нарахування податку на додану вартість, врахованого в складі виручки від реалізації, але ще не сплачено покупцем, відображається проводкою:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 76-5 "Податок на додану вартість за відвантаженими товарно-матеріальних цінностей".
По мірі надходження від покупця грошових коштів в рахунок оплати продукції суми отриманого у складі виручки податку списується на рахунок 68 "Розрахунки з бюджетом" субрахунок 3 "Податок на додану вартість".
У випадку, якщо заборгованість покупця визнана безнадійною, врахована на субрахунку 76-5 "Податок на додану вартість за відвантаженими товарно-матеріальних цінностей" сума податку на додану вартість підлягає внеску до бюджету. Списання незатребуваною заборгованості відбувається на рахунок резерву по сумнівних боргах - рахунок 82 "Оціночні резерви" субрахунок 1 "Резерви по сумнівним боргах". Тобто одночасно з проводкою, що відбиває списання незатребуваною заборгованості (Дебет 82-1 "Резерви по сумнівним боргах" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"), оформляється проводка, що відображає виникнення заборгованості ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "перед бюджетом:
Дебет 76-5 "Податок на додану вартість за відвантаженими товарно-матеріальних цінностей"
Кредит 68-3 "Податок на додану вартість"
- На суму раніше нарахованого податку на додану вартість.
Створення резерву по сумнівних боргах відображається за дебетом рахунка 80 "Прибутки і збитки" і кредиту рахунку 82 "Забезпечення".
ВАТ "Гумотехніка" має своє торгове структурний підрозділ (магазин). Облік реалізованої готової продукції через цю торгову точку відбивається на рахунках 41 "Товари" і 42 "Торгова націнка".
Товари в роздрібній торгівлі оцінюються за продажною вартістю з окремим обліком торгової націнки.
Податок з продажу включається в роздрібну ціну тільки в момент продажу за готівковий розрахунок.
Облік реалізації продукції відповідно до інструкції по застосуванню діючого плану рахунків ведеться на рахунку 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)", до якого відкриті такі субрахунки:
46-1 "Реалізація готової продукції",
46-2 "Реалізація матеріалів",
46-3 "Реалізація через магазин",
46-4 "Реалізація товарів транзитом",
46-5 "Інша реалізація".
За кредитом рахунку 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" відображається сума, на яку пред'явлені покупцю розрахункові документи.
За дебетом рахунка відображається собівартість відвантаженої продукції (в кореспонденції з рахунками 40 "Готова продукція", 45 "Товари відвантажені", 20 "Основне виробництво").
Порядок відображення в бухгалтерському обліку ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "операцій по реалізації однієї і тієї ж партії продукції з використанням різних методів визначення виручки від реалізації розглянемо на конкретному прикладі.
Приклад.
У звітному періоді підприємство реалізувало продукцію на загальну суму 590952 тис. крб.
Собівартість відвантаженої продукції склала 407470 тис. крб. Фактично на розрахунковий рахунок підприємства надійшла виручка в сумі 380000 тис. крб. Визначення виручки від реалізації представлено в табл. 2.2.

Таблиця 2.2.

Бухгалтерські записи з реалізації продукції

Зміст господарської операції	"За відвантаженню"			"По оплаті"
	Дебет	Кредит	Сума. тис. руб.	Дебет	Кредит	Сума. тис. руб.
А	1	2	3	4	5	6
Відвантажено продукція покупцю: а) на суму виручки від реалізації; б) на суму фактичної собівартості; в) на суму податку на додану вартість з відвантаженої продукції	62 46 46	46 40 68-3	590952 407470 118190	62 46 46	46 76-5 62	590952 407470 118190
Надійшла виручка за реалізовану продукцію	51	62	380000	51	62	380000
Відображено заборгованість перед бюджетом з податку на додану вартість	46	68	118190	76-5	68-3	76000
Перерахування до бюджету суми заборгованості з податку на додану вартість	68-3	51	118190	68-3	51	76000
Визначено фінансовий результат від реалізації продукції	46	80	65292	46	80	65292

Сума оподатковуваного прибутку, що отримується за методом "по відвантаженню" склала 65292 тис. руб., Але підприємство для цілей оподаткування застосовує метод визначення виручки від реалізації "по оплаті", отже, порядок визначення прибутку, що обкладається податком, наступний:
1. Собівартість оплаченої продукції дорівнює 262 тис. руб. ((380 000 руб. / 590 952 руб.) Х 407470руб.)
2.Сумма оподаткування прибутку дорівнює 41984 тис. руб. (380 000 руб. - 76000 руб. - 262016 крб.)
Відвантаження продукції в порядку її реалізації оформляється в обліку проводками:
1) на суму, зазначену в розрахункових документах, переданих покупцю:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Кредит 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
2) на суму повної собівартості відвантаженої продукції:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 40 "Готова продукція", 41 "Товари", 43 "Комерційні витрати", 26 "Загальногосподарські витрати".
Відвантажена продукція, на яку покупцям не пред'явлені розрахункові документи, не може вважатися реалізованою. У цьому випадку для відображення відвантаження продукції в обліку ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "використовується рахунок 45" Товари відвантажені ", до якого відкриваються такі субрахунки:
45-1 "Товари, передані на реалізацію в магазин",
45-2 "Товари, передані на комісійних засадах",
45-3 "Експорт".
На рахунку 45 товари відвантажені обліковуються за фактичною виробничою собівартістю.
Рахунок 45 "Товари відвантажені" дебетується в кореспонденції з рахунками 40 "Готова продукція", 41 "Товари" відповідно до оформленими накладними на відвантаження готової продукції (товарів) або передачі їх для реалізації на комісійних засадах.
Прийняття на облік за рахунком 45 "Товари відвантажені" суми списуються в дебет рахунку 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" при пред'явленні покупцям (замовникам) розрахункових документів за відвантажену продукцію або під час вступу повідомлення комісіонера про реалізацію переданих йому виробів.
У новому Плані рахунків для виявлення фінансового результату від продажу готової продукції і товарів призначений рахунок 90 "Продажі". Даний рахунок в порівнянні з рахунком 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" старого Плану рахунків має кілька особливостей.
Так, з'явилася можливість вести детальний аналітичний облік доходів і витрат, пов'язаних з продажем готової продукції (товарів), завдяки відкриттю субрахунків для обліку:
- Виручки від продажу - субрахунок 1 "Виручка",
- Собівартість продажів - субрахунок 2 "Собівартість продажів",
- Податку на додану вартість - субрахунок 3 "Податок на додану вартість",
- Акцизів - субрахунок 4 "Акцизи",
- Фінансового результату від звичайних видів діяльності - субрахунок 9 "Прибуток (збиток) від продажу".
У новому Плані рахунків не передбачений конкретний субрахунок для обліку податку з продажів.
Іншою особливістю рахунку 90 "Продажі" є система накопичувальних записів за субрахунками протягом звітного року. Закриваються вони тільки після його закінчення.
Основні проведення з продажу готової продукції і товарів відповідно до нового Плану рахунків наведено в додатку 2.
2.3. Облік товарообмінних операцій
В умовах дефіциту вільних грошових коштів підприємства нерідко обмінюють продукцію власного виробництва на необхідні їм об'єкти майна (сировина, матеріали, основні засоби тощо). ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "також здійснює бартерні операції, регульовані договорами міни. Слід зазначити, що в даний час керівництво підприємства прагне до того, щоб реалізовувати продукцію за готівковий або безготівковий розрахунок, але товарообмінні операції все ж займають невелику питому вагу в загальному обсязі реалізації - близько 10 відсотків річного обсягу продажів. Договори міни укладаються з такими підприємствами як ВАТ "Мордовенерго" (м. Саранськ), ВАТ "Біосинтез" (м. Пенза), ТОВ "Дальхімсервіс" (м. Ярославль).
Новий порядок відображення товарообмінних операцій в обліку регламентується наказом Мінфіну Росії від 24.03.2000 № 31м "Про внесення змін у нормативні правові акти з бухгалтерського обліку".
Коротко зупинимося на основних правових аспектах договору міни.
Згідно зі статтею 567 Цивільного Кодексу РФ, за договором міни кожна із сторін цього договору зобов'язується передати у власність партнера один товар в обмін на інший. При цьому кожна сторона договору визнається продавцем товару, який вона зобов'язується прийняти.
При укладанні договору міни найбільш важливим моментом є те, що товари, які підлягають обміну, як правило, визнаються рівноцінними. Треба зауважити, що рівноцінність обміну не означає, що вартість продукції, що передається сторонами, абсолютно однакова. Ця вартість може і відрізнятися, але учасники товарообмінної угоди домовляються, що будуть вважати обмін рівноцінним. При цьому необов'язково встановлювати в договорі умову рівноцінності товарів - це умова не буде виконуватися лише в тому випадку, якщо договором передбачено інший порядок. У цьому випадку сторона, що передає більш дешевий товар, повинна сплатити партнеру різницю в цінах.
Витрати на доставку, приймання і передачу обмінюваних товарів, несе та сторона, на яку покладено відповідні зобов'язання договором міни. Якщо договором не передбачено інше, право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно в момент виконання ними своїх зобов'язань по передачі товарів.
У відповідність з п.19 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9 / 99) бухгалтерська звітність щодо відображення виручки, отриманої в результаті виконання договорів, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) не грошовими коштами, підлягає оприлюдненню, як мінімум, наступна інформація:
1) загальна кількість організацій, з якими здійснюються зазначені договори, із зазначенням організацій, на які припадає основна частина такої виручки;
2) частка виручки, отриманої за вказаними договорами з пов'язаними організаціями;
3) спосіб визначення вартості продукції (товарів), переданої організацією.
Розглянемо порядок відображення в обліку ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "операцій за договором міни.
Відповідно до пункту 6.3 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9 / 99) виручка від передачі продукції за договором міни відображається в обліку виходячи з вартості отриманого майна. При цьому вартість отриманого майна визначається за цінами, за якими організація зазвичай купує таке або аналогічне майно. Інакше кажучи, виручка від реалізації продукції за договором міни дорівнює вартості отриманих за цим договором матеріальних цінностей.
При реалізації обмінюваної продукції в обліку ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "роблять такі проводки:
1) відображена реалізація продукції за договором міни:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Кредит 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)";
2) нарахований податок на додану вартість з реалізованої продукції:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)
Кредит 68 "Розрахунки з бюджетом";
3) списано собівартість продукції, передана за договором міни:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 40 "Готова продукція";
4) виявлено фінансовий результат від реалізації продукції:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 80 "Прибутки і збитки".
Об'єкти майна (основні засоби, матеріали, продукція, товари), що надійшли замість відвантаженої продукції, оприбутковуються за дебетом рахунків обліку матеріально-виробничих запасів у кореспонденції з кредитом рахунка 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками".
В обліку підприємства роблять такі проводки:
1) оприбутковуються об'єкти майна, отримані за договором міни:
Дебет 10 "Матеріали"
Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками";
2) врахований податок на додану вартість по об'єктах майна, отриманим за договором міни:
Дебет 19 "податок на додану вартість по придбаним цінностям"
Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками".
При цьому вартість одержуваних підприємством матеріальних цінностей визначається у відповідності з наступними документами:
- Положенням по бухгалтерському обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" (ПБУ 5 / 98), затвердженим наказом Мінфіну Росії від 15.06.98г. № 25н (для матеріалів, МШП і товарів);
- Положенням по бухгалтерському обліку "Облік основних засобів" (ПБУ 6 / 97) затвердженим наказом Мінфіну Росії від 15.09.97 № 65н (для основних засобів).
Так відповідно до пункту 10 ПБУ 5 / 98 фактична собівартість матеріально-виробничих запасів, придбаних в обмін на інше майно, визначається виходячи з вартості переданого майна. При цьому вартість переданих цінностей встановлюється виходячи з ціни, за якою організація зазвичай у порівнянних обставин визначає, що вартість запасів, оприбуткованих за договором міни, буде дорівнює проданої вартості продукції, відвантаженої за цим договором.
До набуття чинності наказу № 31н вартість запасів, оприбуткованих за договором міни, оцінювалася за фактичною собівартістю продукції, відвантаженої за цим договором.
Якщо підприємство отримує за договором основні засоби, то їх первісна вартість визначається у такому ж порядку, як і фактична собівартість матеріально-виробничих запасів. Іншими словами первісна вартість основних засобів, придбаних за договором міни дорівнює проданої вартості продукції, відвантаженої за бартером.
Виручка від реалізації продукції, відвантаженої за договором міни дорівнює вартості майна, отриманого за цим договором. У свою чергу, вартість оприбуткованого майна дорівнює проданої вартості переданої продукції.
Відповідно до пункту 6.3 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБУ 10/99) від 06.05.99г. № 33н величина оплати за договором міни визначається виходячи з вартості переданої продукції. Тобто можна сказати, що оплата постачальнику за договором міни дорівнює продажної вартості обмінюваної продукції. Після здійснення бартерної угоди в обліку підприємства робиться проводка:
зроблено залік взаємних вимог по продажній вартості обмінюваної продукції:
Дебет 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками".
При цьому, як уже зазначалося, рівноцінність обміну не означає, що вартість продукції, що передається підприємством і вартість отриманих матеріальних цінностей абсолютно однакові. Ця вартість може відрізнятися, тому величина дебіторської заборгованості, відображена на рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками", і величина кредиторської заборгованості, відображена на рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", як правило, не збігаються.
Якщо виручка від реалізації продукції, відвантаженої за договором міни, перевищує вартість майна, отриманого за цим договором, то дебіторська заборгованість партнера виявляється більше кредиторської заборгованості підприємства.
Тому після проведення заліку взаємних вимог у підприємства на рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" утворюється дебетове сальдо, а в обліку робиться проводка:
Дебет 80 "прибутки і збитки"
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками".
- Врахована різниця між вартістю відвантаженої продукції та вартістю отриманого майна.
Приклад обліку бартерних (товарообмінних) операцій на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка ", коли вартість отриманого майна більше вартості переданого.
ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "уклало договір міни, за яким воно зобов'язалося передати ВАТ" Біосинтез "(г.Пенза) 1000 комплектів килимків КВДС в обмін на 163 тонни каучуку технічного. Обмін визнаний сторонами рівноцінним.
ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "зазвичай реалізує продукцію за ціною 130 руб. за один комплект килимків, включаючи податок на додану вартість - 26 руб. Матеріали зазвичай купувалися за ціною 800 руб. за одну тонну технічного каучуку, включаючи податок на додану вартість - 160 руб. Фактична собівартість одного комплекту килимків КВДС - 84,5 руб.
В обліку ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "були зроблені такі проводки:
1) відображена виручка від реалізації продукції, виходячи з вартості придбаних матеріалів:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Кредит 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
на суму 130400 крб. (800 руб. Х 163т.);
2) відображено податок на додану вартість з реалізації продукції:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 68 "Розрахунки з бюджетом"
на суму 26080 руб. (130 400 руб. Х 20процентов);
3) списано собівартість реалізованої продукції:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 40 "Готова продукція"
на суму 84500 руб. (1000 комплектів х 84,5 руб.);
4) виявлено фінансовий результат від реалізації продукції:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 80 "Прибутки і збитки"
на суму 19820 руб. (130 400 руб. - 84500 руб. - 26080 руб.);
5) оприбутковано матеріали виходячи з продажної вартості переданої продукції
Дебет 10 "Матеріали"
Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" на суму 200 крб. (800 руб. Х (130 руб. - 26 руб.));
6) врахований податок на додану вартість по оприбуткованих матеріалами
Дебет 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям"
Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
на суму 26000 руб. (26 руб. Х 1000 шт.);
7) проведений залік взаємних вимог виходячи з продажної вартості продукції
Дебет 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
На суму 130000 крб. (1000 шт. Х 130 руб.);
8) врахована різниця між вартістю отриманого майна і вартістю відвантаженої продукції
Дебет 80 "Прибутки і збитки"
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
на суму 400 крб. (130 400 руб. - 130000 крб.).
Якщо виручка від реалізації продукції менше вартості отриманого майна, то дебіторська заборгованість партнера виявляється менше кредиторської заборгованості підприємства. Отже, після проведення заліку взаємних вимог у підприємства на рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" залишається кредитовий залишок, а в обліку робиться проводка:
-Врахована різниця між вартістю отриманого майна і вартістю відвантаженої продукції:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Кредит 80 "Прибутки і збитки".
Якщо вартість отриманого майна встановити неможливо, то виручка відбивається, виходячи з вартості переданої продукції.
Приклад обліку товарообмінних операцій на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка ", коли виручка від реалізації продукції менше вартості отриманого майна.
ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "зазвичай реалізує стрічку конвеєрну за ціною 607,5 руб. за одиницю, включаючи податок на додану вартість - 122 руб., а техпластини МБС набуває за ціною 31,3 руб. за штуку, включаючи податок на додану вартість - 6,26 руб. Фактична собівартість одиниці випущеної продукції 395 руб.
В обліку ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "зроблені такі проводки:
- Відбитий виторг від реалізації продукції, виходячи з вартості придбаних матеріалів:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Кредит 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
на суму 20632 руб. (640 шт. Х 31,3 руб.);
- Відображено податок на додану вартість з реалізації:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 68 "Розрахунки з бюджетом"
на суму 4006 крб. (20032 руб. Х 20процентов);
- Списана собівартість реалізованої продукції:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 40 "Готова продукція"
на суму 16590 руб. (42 шт. Х 395 руб.);
- Виявлено фінансовий результат від реалізації продукції:
Дебет 80 "Прибутки і збитки"
Кредит 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
на суму 564 крб. (20032 руб. - 4006 руб. - 16590 руб.);
- Оприбутковано матеріали виходячи з продажної вартості переданої продукції:
Дебет 10 "Матеріали"
Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
на суму 20391 руб. (42 шт. Х (607,5 руб. - 122 руб.));
- Врахований податок на додану вартість по оприбуткованих матеріалами:
Дебет 19 "Податок на додану вартість за пріобратенним цінностей"
Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
на суму 5124 крб. (42 шт. Х 122 руб.);
- Врахована різниця між вартістю отриманих матеріалів і вартістю реалізованої продукції:
Дебет 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
на суму 25500 руб. (607,5 х 42 шт.).
2.4. Облік комерційних витрат
Комерційні витрати безпосередньо впливають на фінансовий результат та фінансовий стан організації. Правильність відображення в бухгалтерському обліку та звітності комерційних витрат нерідко стає об'єктом пильної уваги податкових інспекцій при проведенні перевірок.
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку визначає комерційні витрати, як витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції.
На ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "інформація про подібні витрати узагальнюється на рахунку 43" Комерційні витрати "(у Новому Плані рахунків-рахунок 44" Витрати на продаж ").
На даному підприємстві до комерційних витрат відносять наступне:
- На тару і упаковку виробів на складах готової продукції;
- З доставки продукції до місця призначення (транспортні витрати);
- Комісійні збори (відрахування), що сплачують збутових та інших посередницьких підприємств;
- Рекламні витрати.
Так як підприємство ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "крім матеріального виробництва займається торгово-закупівельною діяльністю, то для цілей обліку витрат обігу використовується рахунок 44" Витрати обігу ".
На ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "тара, безпосередньо отримана від постачальників, оприбутковується за рахунком 10" Матеріали "субрахунок 4" Тара ". При відпуску тари для пакування готової продукції в обліку робиться проводка:
Дебет 43 "Комерційні витрати"
Кредит 10 - 4 "Тара"
на суму вартості тари, переданої зі складу готової продукції.
Якщо передана тара потребує ремонту, то витрати на його здійснення будуть віднесені безпосередньо на рахунок 43 "Комерційні витрати":
Дебет 43 "Комерційні витрати"
Кредит 10 - 6 "Інші матеріали"
- На суму вартості матеріалів або їх відходів (цвяхів і т.п.), використаних при ремонті тари.
Наступним елементом комерційних витрат є витрати на доставку продукції до місця призначення (транспортні витрати).
ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "має великий обсяг вантажно-розвантажувальних робіт і виконання їх покладається на спеціалізоване структурний підрозділ, витрати на утримання якого відносять на рахунок 23" Допоміжні виробництва ".
На суму вартості послуг, наданих сторонніми організаціями, робиться проводка:
Дебет 43 "Комерційні витрати"
Кредит 76 - 1 "Послуги" або Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками";
- Нарахований податок на додану вартість на вартість наданих послуг або послуги:
Дебет 43 "Комерційні витрати"
Кредит 68 - 3 "Податок на додану вартість"
Якщо з транспортування та навантаженні продукції оплачуються готівкою, то в обліку робляться проводки:
Дебет 71 "Розрахунки з підзвітними особами"
Кредит 50 "Каса"
-На суму вартості послуг, оплачених підзвітною особою:
Дебет 43 "Комерційні витрати"
Кредит 71 "Розрахунки з підзвітними особами".
Особливість відображення в обліку витрат зі сплати комісійних зборів (відрахувань) сплачуються збутовим і іншим посередницьким підприємствам, полягає в тому, що між фактом реалізації готової продукції та виплатою комісійної винагороди має місце певний часовий інтервал. Тобто схема проведень, що застосовується на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "наступна:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 20 "Основне виробництво"
- На суму собівартості реалізованої продукції;
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Кредит 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
- На суму вартості продукції за цінами реалізації;
Дебет 51 "Розрахунковий рахунок"
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
- На суму поступили коштів в оплату відвантаженої продукції;
Дебет 43 "Комерційні витрати"
Кредит 76 - 1 "Послуги"
- На суму нарахованого комісійної винагороди;
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 43 "Комерційні витрати"
- На суму комісійної винагороди, списаного на собівартість
реалізованої продукції.
Витрати на рекламу - це витрати щодо цілеспрямованого інформаційного впливу на споживача для просування продукції на ринках збуту.
Це витрати на оголошення в пресі, проспекти, участь у виставках, ярмарках, вартість зразків товарів, переданих у відповідності з договором покупцям або посередницьким організаціям безкоштовно, і інші аналогічні витрати.
Згідно з новою редакцією пункту 2 наказу № 26н, з 1 квітня 2001 року загальна величина витрат на рекламу, які враховуються при оподаткуванні прибутку, не повинна перевищувати такі розміри:
- 7,5 відсотка від отриманої виручки - якщо виручка організації менше 30 млн. руб.;
- 2250000 крб. плюс 3,75 відсотка з виручки, що перевищує 30 млн. крб. - Якщо виручка підприємства не більше 300 млн. руб.;
- 12375000 руб. плюс 1,5 відсотка з виручки, що перевищує 300 млн. руб. - Якщо виручка більше 300 млн. руб.
Між тим у першому кварталі 2001 року гранична величина рекламних витрат становила:
- 5 відсотків від суми отриманої виручки, якщо виручка не перевищує 30 млн. крб.;
- 1,5 млн. руб. плюс 2,5 відсотка виручки, що перевищує 30 млн. крб., якщо виручка більше 30 млн. руб., але менше 300 млн. руб.;
- 8250 тис. руб. плюс 1 відсоток від суми виручки, що перевищує 300 млн. руб., якщо виручка більше 300 млн. руб. для розрахунку нормативних витрат на рекламу виручки враховують разом з податком на додану вартість [91].
На суму витрат з реклами в обліку ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "робиться проводка:
Дебет 43 "Комерційні витрати"
Кредит 76 - 1 "Послуги".
Комерційні витрати приєднують до виробничої собівартості окремих видів реалізованої і відвантаженої продукції за прямим наказом. І лише в тій частині, яка не може бути віднесена за прямим ознакою, вона розподіляється між окремими видами реалізованої і відвантаженої продукції пропорційно її виробничій собівартості. У зв'язку з цим, в поточному обліку комерційні витрати поділяються на прямі витрати, що відносяться на окремі види продукції за прямим ознакою, і непрямі, що розподіляються між окремими видами продукції пропорційно виробничій собівартості продукції.
Приєднання непрямих витрат до прямих дає можливість визначити загальну величину комерційних витрат у розрізі окремих видів реалізованої і залишком невідвантаженому (нереалізованої) продукції. При цьому комерційні витрати, пов'язані з реалізованої продукції, в бухгалтерському обліку ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "щомісяця списуються записом:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 43 "Комерційні витрати".
Комерційні витрати, пов'язані з залишку невідвантаженому (нереалізованої) продукції, залишаються на рахунку 43 "Комерційні витрати", а при складанні балансу відображаються за статтею "Інші запаси й витрати". Таким чином, завжди виникає перехідний залишок комерційних витрат, який необхідно враховувати при подальшому їх розподілі.
У місці з тим у розподілі комерційних витрат виникає дві стадії: на першій стадії проводиться розподіл їх між окремими видами продукції, а на другий - між реалізованою продукцією і залишком невідвантаженому, ще не реалізованих виробів.
У цілому система побудови синтетичного та аналітичного обліку комерційних витрат і послідовність розрахунків розподілу на ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "можна представити у вигляді схеми, яка наведена нижче (рис.2.1.).

Схема побудови та розподілу комерційних витрат

Комерційні витрати

I Перша стадія
обліку та розподілу

Витрати на рекламу

Витрати на транспортування продукції

Витрати на тару і упаковку вироби

1-й ступінь в
розрізі номенкла-
тури

Прямі витрати

Непрямі витрати

Непрямі витрати

Прямі витрати

Непрямі витрати

Прямі витрати

2-й ступінь в доз-

Продукція А

Продукція У

Продукція А

Продукція У

Продукція А

Продукція У

зе прямих та кос-
ських витрат

Продукція А

Продукція У

3-й ступінь в розрізі
видів продукції і
приєднання кос-
ських витрат до
прямим

	Реалізація продукції
			Залишок невідвантаженому (нереалізованої) продукції		Реалізація продукції		Залишок невідвантаженому (нереалізованої) продукції

II Друга стадія розпо-
ділення (між реалізованою
продукцією і залишком неотгру-
лених (нереалізованих)
виробів).
Рис. 2.1.
2.5. Облік податків, які розраховуються від виручки
Виручка від реалізації продукції є об'єктом оподаткування для деяких видів податків. У їх числі:
- Податок на додану вартість;
- Податок з продажів;
- Податок на користувачів автомобільних доріг
Податок на додану вартість являє собою форму вилучення до бюджету частини доданої вартості, створюваної на всіх стадіях виробництва і визначається як різниця між вартістю реалізованих товарів, робіт і послуг та вартістю матеріальних витрат, віднесених на витрати виробництва та обігу. Структура вартості проданої продукції представлена ​​на рис.2.2.
Структура вартості реалізованої продукції

Матеріальні витрати (рахунки 10 "Матеріали", 12 "Малоцінні швидкозношуваних-ся предмети")

Витрати на оплату праці (рахунок 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці")

Відрахування на соціальні потреби (рахунок 69 "Розрахунки із соціального страху-женням")

			Вартість реалізованих товарів (продукції)
	Собівартість продукції (робіт, послуг)								Прибуток
		Амортизація (рахунки 02 "Знос основних засобів", 05 "Знос нема-ріальних активів")					Інші витрати (рахунки 25 "Загальні виробничих-ні витрати"), 26 "Загальногосподарські витрати" і т.д.

Рис. 2.2.
Всі складові цієї схеми, за винятком матеріальних затрат і інших витрат у частині плати стороннім організаціям за різного роду роботи і послуги, пов'язані з виробничою діяльністю, і утворюють додану вартість, частину якої відповідно до законодавства повинна бути перерахована до бюджету.
Фактично розрахунок суми податку здійснюється підприємством виходячи не з суми доданої вартості, а з повної вартості реалізованих товарів. Відповідно до п.1. ст.4. Закону про податок на додану вартість оподатковуваний оборот визначається на основі вартості реалізованих товарів виходячи з застосовуваних цін і тарифів, без включення до них податку на додану вартість.
Відповідно до п.1. ст. 7 Закону про податок на додану вартість реалізація продукції підприємством здійснюється за цінами, збільшеними на суму податку на додану вартість. Таким чином, податок на додану вартість, обчислений виходячи з вартості реалізованих товарів і встановленої ставки (20 відсотків), включається в ціну товару і, отже, оплачується покупцем (рис.2.3.):

Вартість реалізованих товарів + Податок на додану вартість = Ціна реалізованих товарів.

Визначення ціни реалізації

Рис.2.3
Оскільки податок на додану вартість включається в ціну будь-якого товару (продукції), за винятком товарів (продукції), звільняються від податку на додану вартість відповідно до чинного законодавства, то підприємство, що реалізує продукцію і отримує від покупців податок на додану вартість у складі виручки від реалізації, саме також сплачує цей податок, купуючи необхідні йому товарно-матеріальні цінності, роботи, послуги.
Різниця між сумами податку, отриманими від покупців за реалізовану їм продукцію, і сумами податку, фактично сплаченими постачальником за надійшли (прийняті до обліку) матеріальні ресурси (роботи, послуги), вартість яких відноситься на витрати виробництва та обігу, і являє собою суму податку на додану вартість, що підлягає внесенню до бюджету.
У бухгалтерському обліку ВАТ "Саранський завод" Гумотехніка "податок на додану вартість, отриманий (підлягає одержанню) від покупців у складі виручки, обліковується на субрахунку 76 - 5" Податок на додану вартість за відвантаженими товарно-матеріальних цінностей ", а потім на субрахунку 68 - 3 "Податок на додану вартість". Нарахування податку відображається проводкою:
Дебет 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
Кредит 76 - 5 "Податок на додану вартість за відвантаженими товарно-матеріальних цінностей".
Сума податку на додану вартість, сплачена (що підлягає сплаті) постачальником матеріальних цінностей (робіт, послуг) відображається за дебетом рахунка 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям":
Дебет 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям".
Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками".
При визначенні суми податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету, сума податку на додану вартість одержана (яка підлягає отриманню) від покупців, може бути зменшена тільки на суму податку, фактично сплачену постачальнику.
Залік (відшкодування) податку на додану вартість, сплаченого постачальником, полягає у списанні сплачених сум податку з рахунку 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям" на рахунок 68 "Розрахунки з бюджетом":
Дебет 68 "Розрахунки з бюджетом"
Кредит 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям" - на суму податку на додану вартість, що підлягає заліку.
Нижченаведена схема відображає процес формування суми податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету (рис.2.4.).

Формування суми податку на додану вартість, що підлягає

перерахуванню до бюджету

Рахунок 68

Дебет

Кредит

ПДВ

Матеріально-виробничі витрати