ЗМІСТ
1. Узагальнення результатів аудиторської перевірки.Послідовність аудиторської перевірки й вимоги до узагальнення її результатів.
Поняття аудиторського звіту й аудиторського висновку.
Основні елементи аудиторського висновку.
Види аудиторських висновків та їх зміст.
2. Пояснити, яким чином можна скласти договір на надання аудиторських послуг. Охарактеризувати структуру договору.
Введення
Зміст договору.
Структура договору.
Додаток до договору
3. Охарактеризувати моделі аудиторського ризику на різних рівнях контролю діяльності клієнта.
Ризик аудиту або загальний ризик.
Ризик невиявлення.
Література
Питання Послідовність аудиторської перевірки й вимоги до узагальнення її результатів
Ринкова економіка висуває нові завдання у сфері контролю, від правильного рішення яких залежать його подальший розвиток і удосконалення.Так, з метою адаптації фінансового контролю до ринкової економіки в Україні прийнято два Закони: Закон "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. і Закон "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. з наступними змінами та доповненнями до них. Відповідно до вимог цих Законів передбачено особливий підхід до методології й організації фінансового контролю суб'єктів підприємницької діяльності. Серед різних видів фінансового контролю чільне місце займає аудиторський незалежний контроль, який здійснює на договірних засадах перевірку достовірності звітних даних, балансів, законності господарських операцій, аналіз фінансового стану, і в той же час надає консультаційні послуги з економіки, права, фінансів, обліку і тому подібне.
Послідовність аудиторської перевірки діяльності підприємства складається з цілого ряду дій:
§ збір та аналіз інформації, необхідної для оцінки достовірності бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності суб'єкта підприємницької діяльності;
§ визначення профілю та обсягу діяльності підприємства за установчими документами, за статутом, характером і змістом його діяльності;
§ шляхом порівняння фактичної діяльності підприємства зі статутною, встановлення невідповідності між ними, про що необхідно поставити до відома керівництво фірми і порекомендувати йому внести зміни чи доповнення до статуту і здійснити перереєстрацію підприємства у відповідних державних органах;
§ планування аудиту і наступний контроль аудиторської перевірки;
§ оцінка внутрішнього аудиторського контролю;
§ аналіз показників балансу і даних інших форм фінансової звітності;
§ перевірка аналогічних показників балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал;
§ контроль відповідності даних фінансової звітності записам в облікових регістрах;
§ перевірка відповідності даних бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності вимогам чинного законодавства і нормам облікової політики;
§ попередня оцінка повноти і правильності складання балансу та інших форм фінансової звітності.
Узагальнення результатів аудиту служить головним засобом оцінювання того, чи є фактичні дані, перевірені аудитором, підтвердженням, що фінансові звіти представлені відповідним чином за всіма суттєвими аспектами і відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності.
Аудитор повинен бути впевнений, що пункти підсумкового документа зокрема або в сукупності не спричинять суттєвого викривлення фінансової звітності. Однак якщо це все-таки відбудеться, то фінансова звітність має бути переглянута клієнтом або аудитор повинен дати умовний чи негативний висновок. Звичайно, аудитор і клієнт можуть домовитися щодо того, що негативний висновок не потрібно складати. Виявлені неправильні дані можуть вплинути на аудиторську оцінку результатів перевірки. Проте аудитор повинен врахувати ту обставину, чи є подання неправильних відомостей результатом помилок або зловживань.
Для узагальнення результатів аудиту необхідно їх систематизувати і згрупувати за однорідними ознаками. Для цього складають часткові акти перевірок (наприклад, акт ревізії каси), однорідні факти порушень відображають у накопичувальних відомостях, аналітичних таблицях, розрахунках, схемах тощо.
Однак коли аудитор невпевнений у спроможності підприємства продовжувати своє функціонування, він повинен зазначити це в аудиторському звіті, вказати сутність змін у фінансовій звітності, які б могли бути здійснені. Якщо невпевненість досить значна, то аудитор повинен відмовитися від викладення своєї думки або відзвітувати на підставі незгоди. Коли облікова інформація не відповідає даним фінансової звітності, аудитор відображає це в аудиторському звіті.
Звіти аудитора мають бути короткими, обгрунтованими, чіткими і зрозумілими. Адміністрація підприємства-замовника має дати аудитору відповідь стосовно всіх зазначених у звіті недоліків і заходів щодо їх усунення. При цьому звіти можуть бути використані для складання аудиторських висновків за результатами здійсненої перевірки фінансово-господарської діяльності.
Представлення і розкриття інформації має породжувати впевненість, що висновки, які може зробити користувач, будуть вичерпними і відповідатимуть умовам бізнесу, особливо враховуючи те, що фінансова звітність відображає сутність, а не форму, вільна від упередженості керуючих, тобто від подання фактів у прийнятному і неприйнятний вигляді, що інформація та отримані пояснення адекватно відображені й результати аналізу не вплинули на облікову політику.
1.2. Поняття аудиторського звіту й аудиторського висновку
Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається в довільній формі. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.
Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини.
У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назва аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, Національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.
В аналітичній частині аудиторського звіту наводяться результати перевірки бухгалтерського обліку та фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушення законодавчих, інших нормативно-правових актів і встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку та складання фінансової звітності.
Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновок за результатами аудиторської перевірки.
Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності фінансової звітності, повноти та відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності .
За визначенням Монтгомері [24, с. 469], "аудиторський висновок - це результат зусиль, спрямованих на проведення аудиту" [1].
1.3. Основні елементи аудиторського висновку
Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути наступні розділи: заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.
Тема аудиторського висновку
У заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором.
Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.
Розділ «Вступ»
Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату підготовки звітності. У цьому розділі говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обгрунтовується результатами проведеної перевірки.
Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається в довільній формі. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.
Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини.
У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назва аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, Національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.
В аналітичній частині аудиторського звіту наводяться результати перевірки бухгалтерського обліку та фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушення законодавчих, інших нормативно-правових актів і встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку та складання фінансової звітності.
Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновок за результатами аудиторської перевірки.
Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності фінансової звітності, повноти та відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності .
За визначенням Монтгомері [24, с. 469], "аудиторський висновок - це результат зусиль, спрямованих на проведення аудиту" [1].
1.3. Основні елементи аудиторського висновку
Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути наступні розділи: заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.
Тема аудиторського висновку
У заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором.
Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.
Розділ «Вступ»
Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату підготовки звітності. У цьому розділі говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обгрунтовується результатами проведеної перевірки.
Розділ «Масштаб перевірки»
В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та норм, що регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або відповідно до вимог міжнародних стандартів і практики.
У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що фінансова звітність не містить суттєвих помилок.
При аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу аудиту N 11 «Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки».
Далі йдеться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що при перевірці він брав але увагу тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.
Розділ «Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність»
У цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильності у всіх суттєвих аспектах.
Розділ «Дата аудиторського висновку» Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступної частиною аудиторського висновку, або близько підпису аудитора.
В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та норм, що регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або відповідно до вимог міжнародних стандартів і практики.
У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що фінансова звітність не містить суттєвих помилок.
При аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу аудиту N 11 «Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки».
Далі йдеться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що при перевірці він брав але увагу тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.
Розділ «Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність»
У цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильності у всіх суттєвих аспектах.
Розділ «Дата аудиторського висновку» Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступної частиною аудиторського висновку, або близько підпису аудитора.
Розділ «Підпис аудиторського висновку» Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.
Розділ «Адреса аудиторської фірми»
В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщуватися як в кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланка аудиторської фірми.
1.4. Види аудиторських висновків та їх зміст
Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, яка наводиться у додатку.
Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:
- Аудитор отримав всю інформацію і пояснення, необхідні для цілей аудиту;
- Надана інформація достатня для відображення реального положення справ на підприємстві;
- Є адекватні і достовірні дані з усіх найважливіших питань;
- Фінансова документація підготовлена відповідно до прийнятої на підприємстві системою бухгалтерського обліку, яка відповідає вимогам українського законодавства;
- Фінансова звітність складена на підставі дійсних облікових даних і не містить суттєвих протиріч;
- Фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою в установленому порядку.
Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства.
У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: «задовольняє вимогам», «належним чином представляє», «дає достовірне і дійсне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з ...»,« відповідає ».
Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих чи інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлено аргументоване і переконливе їх обгрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють змісту безумовно позитивного ув'язнення.
Аудитор може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може отримати всю необхідну інформацію та пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через за обмеження в часі перевірки, яке диктується клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, двоїста трактування окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних наслідків і загрожувало б існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розбіжність у думках щодо відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальне незгоду з повнотою та способом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству порядку оформлення або здійснення операцій та встановленим нормам .
Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.
Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, якщо вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали невпевненість чи незгоду, настільки значно, що це може істотно спотворити дійсний стан справ в цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненість і незгоди на фінансову звітність.
Розділ «Адреса аудиторської фірми»
В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщуватися як в кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланка аудиторської фірми.
1.4. Види аудиторських висновків та їх зміст
Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, яка наводиться у додатку.
Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:
- Аудитор отримав всю інформацію і пояснення, необхідні для цілей аудиту;
- Надана інформація достатня для відображення реального положення справ на підприємстві;
- Є адекватні і достовірні дані з усіх найважливіших питань;
- Фінансова документація підготовлена відповідно до прийнятої на підприємстві системою бухгалтерського обліку, яка відповідає вимогам українського законодавства;
- Фінансова звітність складена на підставі дійсних облікових даних і не містить суттєвих протиріч;
- Фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою в установленому порядку.
Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства.
У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: «задовольняє вимогам», «належним чином представляє», «дає достовірне і дійсне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з ...»,« відповідає ».
Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих чи інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлено аргументоване і переконливе їх обгрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють змісту безумовно позитивного ув'язнення.
Аудитор може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може отримати всю необхідну інформацію та пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через за обмеження в часі перевірки, яке диктується клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, двоїста трактування окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних наслідків і загрожувало б існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розбіжність у думках щодо відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальне незгоду з повнотою та способом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству порядку оформлення або здійснення операцій та встановленим нормам .
Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.
Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, якщо вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали невпевненість чи незгоду, настільки значно, що це може істотно спотворити дійсний стан справ в цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненість і незгоди на фінансову звітність.
У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, в тому розділі, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру, або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок щодо достовірності та повноти фінансової звітності.
Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, в якому є фундаментальна непевність з окремих питань і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної невпевненості, то в аудиторському висновку виражається аргументоване незгоду з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і потім дається остаточний висновок щодо достовірності та повноти фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує ті ж самі висловлювання, що і для безумовно позитивного висновку.
При підготовці негативного аудиторського висновку доречні такі висловлювання: «не задовольняє вимогам», «спотворює дійсний стан справ», «не дає справжнього уявлення», «не відповідає,« суперечить ».
Якщо аудитор дає відмову від подання аудиторського висновку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.
Питання 2. Пояснити, яким чином можна скласти договір на надання аудиторських послуг. Охарактеризувати структуру договору.
Договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки.
Договір документально засвідчує, що сторони прийшли до згоди за всіма пунктами, обумовленим в ньому. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взяті на себе обов'язків, умов їх виконання та прийнятого раз міра відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити в договорі всі істотні аспекти взаємин які виникають у зв'язку з його укладанням.
Укладенню договору може передувати обмін листами між аудитором і клієнтом. Лист-пропозиція аудитора підтверджує його згоду з поставленим завданням, н масштабом аудиту й може містити положення, які стосуються меж відповідальності аудитора перед клієнтом, форми подання звіту аудитора та його висновки, та інших моментів, про які аудитор вважає необхідним домовитися до початку перевірки. Відправлення листа-пропозиції може передувати етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи, якщо аудитор вважає за необхідне проведення такого обстеження.
Після обміну листами та на їх підставі укладається договір на проведення аудиту. Листи можуть бути невід'ємною складовою частиною або додатком до договору, якщо це буде обумовлено умовами договору.
Зміст договору
Зміст договору на проведення аудиту може бути різним в залежності від конкретних обставин, проте існує ряд моментів, які в будь-якому випадку повинні знайти відображення у договорі. Обов'язково в договорі повинні бути обумовлені наступні положення:
- Мета аудиту;
- Масштаб аудиту, включаючи посилання на чинне законодавство, нормативи (поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг та глибину перевірки; склад, кількість, обсяг аудиторських процедур);
- Можливість доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, замовленої у зв'язку з аудитом;
- Відповідальність керівництва підприємства, що перевіряється за надану аудиторам інформацію (у разі необхідності обумовлюється вимога про. Отриманні від керівництва підприємства письмового підтвердження, яке стосується наданої інформації);
- Умови відповідальності за початкові залишки при першому проведенні аудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;
- Вказівка на те, що у зв'язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовірність того, що будь-які істотні помилки можуть залишитися незнайденими;
- Форма, в якій замовнику буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовникові документації).
Крім того, у договір можуть бути включені наступні пункти:
- Угоди, які стосуються планування аудиту;
- Угоди, які стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та фахівців інших областей по деяких аспектом аудиту;
- Угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта;
- Порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту;
- Будь-які можливості обмеження аудиторського зобов'язання;
- Посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором і клієнтом.
Структура договору
Детальна структура договору може бути різною, проте його форма в цілому повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі укладення договорів. У преамбулі договору після зазначення назви та номера договору, місця і дати його підписання, повинні бути приведені назви сторін, які уклали договір (замовник та виконавець), прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної сторони.
У розділі «Предмет договору» вказується назва аудиторської послуги («проведення аудиту» або «аудиторська перевірка»), мета аудиту і характеризується масштаб аудиту.
У розділі «Зобов'язання сторін» вказується перелік та характеристика зобов'язань, які бере на себе кожна зі сторін.
При цьому перелік зобов'язань замовника повинен містити наступні положення:
- Надання аудиторам можливості доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, яка запрошена у зв'язку з аудитом;
- Відмова від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора;
- Зобов'язання щодо прийому й оплати робіт;
- Інші зобов'язання.
У переліку зобов'язань аудитора необхідно вказувати про:
- Дотримання умов конфіденційності інформації та інших принципів аудиту;
- Вказівці форми, в якій замовнику буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовникові документації);
- Дотриманні вимог до якості згідно зі стандартами та нормами аудиту, законодавчих актів України та іншим (вказати, яким саме) критеріями;
- Зобов'язанні інформування замовника у випадку, якщо в процесі роботи виявиться її недоцільність;
- Інші зобов'язання.
У розділі «Порядок здачі та приймання робіт» вказується перелік, характеристика та послідовність процедур, які виконуються сторонами при передачі результатів роботи, а також умови і порядок оформлення відмови замовника прийняти виконану роботу.
У розділі «Термін виконання робіт» вказується тривалість виконання роботи, дата початку і закінчення, а також терміни надання результатів виконаної роботи.
У розділі «Вартість робіт і порядок розрахунків" зазначаються відомості про розмір та порядок виплати винагороди за виконання робіт.
Розділ «Відповідальність сторін» містить умови відповідальності кожної сторони (які саме випадки тягнуть настання відповідальності і в якому вигляді передбачена відповідальність). Доцільно також обумовити аспекти, за які та чи інша сторона не несе відповідальність.
В умовах відповідальності замовника повинні бути положення:
- Відповідальність за достовірність наданої аудиторам інформації;
- Відповідальність за виявлені відхилення та порушення, за фінансові результати та звітність по них;
- Відповідальність у випадку невиконання рекомендацій аудитора;
- Відповідальність за невиконання зобов'язань прийому та сплати винагороди за роботу;
- Інші види й умови відповідальності.
В умовах відповідальності виконавця необхідно помістити положення:
- Відповідальність за якість виконаних робіт;
- Відповідальність за дотримання термінів робіт;
- Відповідальність за дотримання принципів аудиту при виконанні робіт;
- Інші види й умови відповідальності.
У цьому ж розділі обумовлюється відповідальність за початкові залишки при першому проведенні аудиту або відповідальність у випадку, якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором. У даному розділі повинна також бути відмітка про термін дії такої відповідальності.
У розділі «Строк дії договору" наводиться вказівка про дату початку і закінчення дії договору.
У розділі «Реквізити сторін» вказуються юридичні адреси та платіжні реквізити кожної сторони.
У розділі «Особливі умови» вказуються положення, які сторони в договорі вважають за необхідне обумовити і які не знайшли відображення в попередніх розділах договору. Зокрема, обумовлюється наступне:
- Питання про те, що в залежності від рівня сутності перевірки та інших властивих аудиту обмежень, є можливість і навіть імовірність того, що будь-які навіть суттєві помилки можуть залишитися незнайденими;
- Умови відмови виконавця від продовження робіт на будь-якому етапі їх виконання;
- Умови продовження терміну виконання робіт;
- Посилання на будь-які додаткові угоди до даного договору, а також на додатки до договору;
- Порядок вирішення спорів за даним договором;
- Інші умови.
Додаток до договору
Окремі положення договору можуть пояснюватися додатковими документами (додатками до договору). Наприклад, термін виконання робіт може регламентуватися календарним планом робіт. Розмір і порядок виплати винагороди за роботу - протоколом узгодження договірної ціни та ін У цьому випадку в тексті договору робиться посилання на ці документи і на те, що вони є невід'ємною частиною договору. Склад і зміст додатків можуть бути різними і залежати від конкретних обставин.
Питання 3. Охарактеризувати моделі аудиторського ризику на різних рівнях контролю діяльності клієнта.
Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, в якому є фундаментальна непевність з окремих питань і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної невпевненості, то в аудиторському висновку виражається аргументоване незгоду з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і потім дається остаточний висновок щодо достовірності та повноти фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує ті ж самі висловлювання, що і для безумовно позитивного висновку.
При підготовці негативного аудиторського висновку доречні такі висловлювання: «не задовольняє вимогам», «спотворює дійсний стан справ», «не дає справжнього уявлення», «не відповідає,« суперечить ».
Якщо аудитор дає відмову від подання аудиторського висновку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.
Питання 2. Пояснити, яким чином можна скласти договір на надання аудиторських послуг. Охарактеризувати структуру договору.
Договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки.
Договір документально засвідчує, що сторони прийшли до згоди за всіма пунктами, обумовленим в ньому. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взяті на себе обов'язків, умов їх виконання та прийнятого раз міра відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити в договорі всі істотні аспекти взаємин які виникають у зв'язку з його укладанням.
Укладенню договору може передувати обмін листами між аудитором і клієнтом. Лист-пропозиція аудитора підтверджує його згоду з поставленим завданням, н масштабом аудиту й може містити положення, які стосуються меж відповідальності аудитора перед клієнтом, форми подання звіту аудитора та його висновки, та інших моментів, про які аудитор вважає необхідним домовитися до початку перевірки. Відправлення листа-пропозиції може передувати етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи, якщо аудитор вважає за необхідне проведення такого обстеження.
Після обміну листами та на їх підставі укладається договір на проведення аудиту. Листи можуть бути невід'ємною складовою частиною або додатком до договору, якщо це буде обумовлено умовами договору.
Зміст договору
Зміст договору на проведення аудиту може бути різним в залежності від конкретних обставин, проте існує ряд моментів, які в будь-якому випадку повинні знайти відображення у договорі. Обов'язково в договорі повинні бути обумовлені наступні положення:
- Мета аудиту;
- Масштаб аудиту, включаючи посилання на чинне законодавство, нормативи (поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг та глибину перевірки; склад, кількість, обсяг аудиторських процедур);
- Можливість доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, замовленої у зв'язку з аудитом;
- Відповідальність керівництва підприємства, що перевіряється за надану аудиторам інформацію (у разі необхідності обумовлюється вимога про. Отриманні від керівництва підприємства письмового підтвердження, яке стосується наданої інформації);
- Умови відповідальності за початкові залишки при першому проведенні аудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;
- Вказівка на те, що у зв'язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовірність того, що будь-які істотні помилки можуть залишитися незнайденими;
- Форма, в якій замовнику буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовникові документації).
Крім того, у договір можуть бути включені наступні пункти:
- Угоди, які стосуються планування аудиту;
- Угоди, які стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та фахівців інших областей по деяких аспектом аудиту;
- Угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта;
- Порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту;
- Будь-які можливості обмеження аудиторського зобов'язання;
- Посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором і клієнтом.
Структура договору
Детальна структура договору може бути різною, проте його форма в цілому повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі укладення договорів. У преамбулі договору після зазначення назви та номера договору, місця і дати його підписання, повинні бути приведені назви сторін, які уклали договір (замовник та виконавець), прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної сторони.
У розділі «Предмет договору» вказується назва аудиторської послуги («проведення аудиту» або «аудиторська перевірка»), мета аудиту і характеризується масштаб аудиту.
У розділі «Зобов'язання сторін» вказується перелік та характеристика зобов'язань, які бере на себе кожна зі сторін.
При цьому перелік зобов'язань замовника повинен містити наступні положення:
- Надання аудиторам можливості доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, яка запрошена у зв'язку з аудитом;
- Відмова від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора;
- Зобов'язання щодо прийому й оплати робіт;
- Інші зобов'язання.
У переліку зобов'язань аудитора необхідно вказувати про:
- Дотримання умов конфіденційності інформації та інших принципів аудиту;
- Вказівці форми, в якій замовнику буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовникові документації);
- Дотриманні вимог до якості згідно зі стандартами та нормами аудиту, законодавчих актів України та іншим (вказати, яким саме) критеріями;
- Зобов'язанні інформування замовника у випадку, якщо в процесі роботи виявиться її недоцільність;
- Інші зобов'язання.
У розділі «Порядок здачі та приймання робіт» вказується перелік, характеристика та послідовність процедур, які виконуються сторонами при передачі результатів роботи, а також умови і порядок оформлення відмови замовника прийняти виконану роботу.
У розділі «Термін виконання робіт» вказується тривалість виконання роботи, дата початку і закінчення, а також терміни надання результатів виконаної роботи.
У розділі «Вартість робіт і порядок розрахунків" зазначаються відомості про розмір та порядок виплати винагороди за виконання робіт.
Розділ «Відповідальність сторін» містить умови відповідальності кожної сторони (які саме випадки тягнуть настання відповідальності і в якому вигляді передбачена відповідальність). Доцільно також обумовити аспекти, за які та чи інша сторона не несе відповідальність.
В умовах відповідальності замовника повинні бути положення:
- Відповідальність за достовірність наданої аудиторам інформації;
- Відповідальність за виявлені відхилення та порушення, за фінансові результати та звітність по них;
- Відповідальність у випадку невиконання рекомендацій аудитора;
- Відповідальність за невиконання зобов'язань прийому та сплати винагороди за роботу;
- Інші види й умови відповідальності.
В умовах відповідальності виконавця необхідно помістити положення:
- Відповідальність за якість виконаних робіт;
- Відповідальність за дотримання термінів робіт;
- Відповідальність за дотримання принципів аудиту при виконанні робіт;
- Інші види й умови відповідальності.
У цьому ж розділі обумовлюється відповідальність за початкові залишки при першому проведенні аудиту або відповідальність у випадку, якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором. У даному розділі повинна також бути відмітка про термін дії такої відповідальності.
У розділі «Строк дії договору" наводиться вказівка про дату початку і закінчення дії договору.
У розділі «Реквізити сторін» вказуються юридичні адреси та платіжні реквізити кожної сторони.
У розділі «Особливі умови» вказуються положення, які сторони в договорі вважають за необхідне обумовити і які не знайшли відображення в попередніх розділах договору. Зокрема, обумовлюється наступне:
- Питання про те, що в залежності від рівня сутності перевірки та інших властивих аудиту обмежень, є можливість і навіть імовірність того, що будь-які навіть суттєві помилки можуть залишитися незнайденими;
- Умови відмови виконавця від продовження робіт на будь-якому етапі їх виконання;
- Умови продовження терміну виконання робіт;
- Посилання на будь-які додаткові угоди до даного договору, а також на додатки до договору;
- Порядок вирішення спорів за даним договором;
- Інші умови.
Додаток до договору
Окремі положення договору можуть пояснюватися додатковими документами (додатками до договору). Наприклад, термін виконання робіт може регламентуватися календарним планом робіт. Розмір і порядок виплати винагороди за роботу - протоколом узгодження договірної ціни та ін У цьому випадку в тексті договору робиться посилання на ці документи і на те, що вони є невід'ємною частиною договору. Склад і зміст додатків можуть бути різними і залежати від конкретних обставин.
Питання 3. Охарактеризувати моделі аудиторського ризику на різних рівнях контролю діяльності клієнта.
3.1. Ризик аудиту або загальний ризик
Ризик аудиту або загальний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах фінансової звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітності буде представлено аудиторський висновок без зауважень.
Ризик аудиту має три складових:
• властивий ризик;
• ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;
• ризик невиявлення помилок та перекручень.
Властивий ризик є показником чутливості залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій щодо спотворень, які можуть бути суттєвими, або чутливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.
При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При більш детальному плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати з залишками на рахунках і класом операцій.
Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку по рахунках і класах операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.
Для того щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.
Приклади факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності такі:
- Рівень цілісності управління;
- Досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: невеликий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);
- Діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, галузеві зв'язку, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;
- Фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;
- Бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, без сумнівів, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким потрібно було зробити корекцію у попередньому періоді;
- Складні основні операції, які можуть вимагати залучення спеціаліста відмінною від аудитора професії;
- Здатність активів до анулювання або неправильного поданням;
- Терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року.
3.2. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства
Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства - це ймовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за класом операцій або класом укладених угод і може бути істотною окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.
Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. Якщо немає такої оцінки, аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.
Аудитору необхідно отримати вичерпні роз'яснення від працівників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середа контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві.
Фактори, які мають вплив у середовищі контролю, формують управлінську філософію й операційний стиль, організаційну структуру підприємства, методи надання прав і визначення обставин, систему управлінського контролю, у тому числі функцію внутрішнього аудиту, функції ради директорів, персональні рішення і процедури.
Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення, які доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обгрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, які стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.
Розуміння системи внутрішнього контролю та обліку разом з оцінкою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають можливість аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, яка могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати фактори, які впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки .
Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, які не належать до фінансової інформації. Наприклад, рішення і процедури, які стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на товари або витрат на дослідження і розвиток), які хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки.
Отримавши роз'яснення щодо систем обліку і внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.
Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.
Аудитор повинен знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно -обчислювальну обробку облікових даних.
Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку, отримати необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про стан справ на рахунках у банку клієнта.
Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю і обліку аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.
При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попередню оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має можливість визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, які відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.
Докази, отримані аудитором, можуть дати йому більше впевненості, ніж докази, отримані ним від інших осіб.
До того, як скласти висновок з результатів проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути складені ним попередні оцінки ризику внутрішнього контролю.
Ризик аудиту або загальний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах фінансової звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітності буде представлено аудиторський висновок без зауважень.
Ризик аудиту має три складових:
• властивий ризик;
• ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;
• ризик невиявлення помилок та перекручень.
Властивий ризик є показником чутливості залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій щодо спотворень, які можуть бути суттєвими, або чутливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.
При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При більш детальному плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати з залишками на рахунках і класом операцій.
Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку по рахунках і класах операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.
Для того щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.
Приклади факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності такі:
- Рівень цілісності управління;
- Досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: невеликий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);
- Діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, галузеві зв'язку, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;
- Фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;
- Бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, без сумнівів, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким потрібно було зробити корекцію у попередньому періоді;
- Складні основні операції, які можуть вимагати залучення спеціаліста відмінною від аудитора професії;
- Здатність активів до анулювання або неправильного поданням;
- Терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року.
3.2. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства
Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства - це ймовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за класом операцій або класом укладених угод і може бути істотною окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.
Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. Якщо немає такої оцінки, аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.
Аудитору необхідно отримати вичерпні роз'яснення від працівників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середа контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві.
Фактори, які мають вплив у середовищі контролю, формують управлінську філософію й операційний стиль, організаційну структуру підприємства, методи надання прав і визначення обставин, систему управлінського контролю, у тому числі функцію внутрішнього аудиту, функції ради директорів, персональні рішення і процедури.
Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення, які доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обгрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, які стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.
Розуміння системи внутрішнього контролю та обліку разом з оцінкою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають можливість аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, яка могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати фактори, які впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки .
Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, які не належать до фінансової інформації. Наприклад, рішення і процедури, які стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на товари або витрат на дослідження і розвиток), які хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки.
Отримавши роз'яснення щодо систем обліку і внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.
Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.
Аудитор повинен знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно -обчислювальну обробку облікових даних.
Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку, отримати необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про стан справ на рахунках у банку клієнта.
Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю і обліку аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.
При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попередню оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має можливість визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, які відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.
Докази, отримані аудитором, можуть дати йому більше впевненості, ніж докази, отримані ним від інших осіб.
До того, як скласти висновок з результатів проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути складені ним попередні оцінки ризику внутрішнього контролю.
3.3. Ризик невиявлення
Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю і оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, які використовуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100% залишків за рахунками або всі види операцій, бо більша частина аудиторських доказів має скоріше заповнює (аргументаційний), ніж підсумковий характер.
З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:
• тести, спрямовані на перевірку галузевих зв'язків підприємства;
• терміни проведення незалежних процедур;
• обсяг незалежних процедур.
Існує зв'язок між ризиком невиявлення помилок та комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то рівень ризику виявлення помилок може бути низьким.
Існує також ризик контролю - оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю клієнта з метою визначення її ефективності при запобіганні або виправленні помилок у бухгалтерському обліку та звітності. Крім того, ризик контролю - це небезпека того, що недостовірна інформація не буде виявлена або буде несвоєчасно попереджена системою внутрішнього контролю.
Ризик бізнесу - вплив обставин ділової активності клієнта на погіршення фінансового стану клієнта, що не залежить від аудитора, і, в той же час, аудитор підтвердив, що фінансовий стан задовільний і надійний. На рівень ризику аудиторської діяльності мають вплив помилки, які виникли через вибіркового обстеження великого обсягу обліку чи звітності й обмеженого часу на його здійснення.
Для зниження рівня ризику аудитору слід дотримуватися принципу репрезентативності відбору даних для перевірки і прогнозувати випадкові помилки.
Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю і оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, які використовуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100% залишків за рахунками або всі види операцій, бо більша частина аудиторських доказів має скоріше заповнює (аргументаційний), ніж підсумковий характер.
З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:
• тести, спрямовані на перевірку галузевих зв'язків підприємства;
• терміни проведення незалежних процедур;
• обсяг незалежних процедур.
Існує зв'язок між ризиком невиявлення помилок та комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то рівень ризику виявлення помилок може бути низьким.
Існує також ризик контролю - оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю клієнта з метою визначення її ефективності при запобіганні або виправленні помилок у бухгалтерському обліку та звітності. Крім того, ризик контролю - це небезпека того, що недостовірна інформація не буде виявлена або буде несвоєчасно попереджена системою внутрішнього контролю.
Ризик бізнесу - вплив обставин ділової активності клієнта на погіршення фінансового стану клієнта, що не залежить від аудитора, і, в той же час, аудитор підтвердив, що фінансовий стан задовільний і надійний. На рівень ризику аудиторської діяльності мають вплив помилки, які виникли через вибіркового обстеження великого обсягу обліку чи звітності й обмеженого часу на його здійснення.
Для зниження рівня ризику аудитору слід дотримуватися принципу репрезентативності відбору даних для перевірки і прогнозувати випадкові помилки.
ЛІТЕРАТУРА
1. Закон "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р., зі змінами та доповненнями
2. Закон України "Про аудиторська Діяльність" (в редакції Закону від 14.09.2006) / / http://zakon.rada.gov.ua
3. Закон України "Про Відновлення платоспроможності боржника або визнання Його банкрутом" від 14.05.1992 р., Із змінамі від 22.12.2005 та ін. / / Відомості Верховної Ради України. - 2006. - № 16. - С. 134-138
4. Національний норматив аудиту N 11 «Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки»
5. Національний норматив аудиту № 26 «Аудиторський висновок»
6. Національний норматив аудиту № 73 «Договір на проведення аудиту»
7. Аудит Монтгомері. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.
8. Баришніков Н. П. Організація і методика проведення загального аудиту. - М.: ІІД «Філін», 1998. - 528 с.
9. Бичкова С. М. Докази а аудиті. - М.: Фінанси і статистика, 1998. - 176 с.
10. Бичкова С. М., Карзаева М. М. Аудит: ситуації, приклади, тести. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 127 с.
11. Симоненко Т. В. Аудітрская діяльність в Україну. - Х.: ТОВ «Конус», 1999. - 192 с.
12. Усач Б. Ф. Аудит. - К.: Знання, 2004. - 231 с.
1. Закон "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р., зі змінами та доповненнями
2. Закон України "Про аудиторська Діяльність" (в редакції Закону від 14.09.2006) / / http://zakon.rada.gov.ua
3. Закон України "Про Відновлення платоспроможності боржника або визнання Його банкрутом" від 14.05.1992 р., Із змінамі від 22.12.2005 та ін. / / Відомості Верховної Ради України. - 2006. - № 16. - С. 134-138
4. Національний норматив аудиту N 11 «Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки»
5. Національний норматив аудиту № 26 «Аудиторський висновок»
6. Національний норматив аудиту № 73 «Договір на проведення аудиту»
7. Аудит Монтгомері. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.
8. Баришніков Н. П. Організація і методика проведення загального аудиту. - М.: ІІД «Філін», 1998. - 528 с.
9. Бичкова С. М. Докази а аудиті. - М.: Фінанси і статистика, 1998. - 176 с.
10. Бичкова С. М., Карзаева М. М. Аудит: ситуації, приклади, тести. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 127 с.
11. Симоненко Т. В. Аудітрская діяльність в Україну. - Х.: ТОВ «Конус», 1999. - 192 с.
12. Усач Б. Ф. Аудит. - К.: Знання, 2004. - 231 с.
[1] Аудит Монтгомері. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - С. 469