Аналіз бухгалтерської звітності ТОВ Боза

Зміст

Введення

1 Аналітичні можливості бухгалтерської (фінансової) звітності

1.1 Призначення, цілі і завдання аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності з позиції користувача

1.2 Стандартні прийоми і методи аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності

1.3 Аналіз методичних аспектів аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності комерційних організацій на основі нормативних актів

1.4 Основні положення аналізу фінансового стану підприємства на основі даних форм бухгалтерської (фінансової) звітності

1.5 Методичні аспекти обгрунтування еталонних значень фінансових показників для аналізу консолідованої звітності

2 Теоретичні аспекти аудиту форм бухгалтерської (фінансової) звітності

2.1 Застосовні федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності та основні положення аудиту форм бухгалтерської (фінансової) звітності

2.2 Основні етапи аудиту бухгалтерської (фінансової) звітності

2.3 Аналіз аудиторських доказів по передумов підготовки фінансової звітності

2.4 Рекомендації з метою підвищення якості аудиту бухгалтерської звітності

3 Застосування стандартних прийомів і методів фінансового аналізу на прикладі даних бухгалтерської (фінансової) звітності ТОВ «Боза»

3.1 Організаційна характеристика ТОВ «Боза»

3.2 Аналіз фінансово-господарської діяльності ТОВ «Боза» за даними бухгалтерської (фінансової) звітності

3.2.1 Аналіз на основі даних бухгалтерського балансу

3.2.2 Аналіз на основі даних звіту про прибутки та збитки

3.2.3 Аналіз на основі даних звіту про зміни капіталу

3.2.4 Аналіз на основі даних звіту про рух грошових коштів

3.3 Рекомендації щодо вдосконалення процесу підготовки та аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності на ТОВ «Боза»

Висновок

Список використаних джерел

Додаток А

Введення

Становлення ринкових відносин в Росії, коли господарюючим суб'єктам надана повна юридична, економічна та підприємницька самостійність, вимагає адекватного розвитку ринкових механізмів і методів управління, обумовлює необхідність формування достовірної, прозорої та інформативною фінансової (бухгалтерської) звітності, яка повинна дати можливість будь-якого суб'єкта господарювання використовувати сформовану в середовищі бухгалтерського обліку систему показників для залучення клієнтів і докази своїй надійності як потенційного партнера. У цих умовах від керівників та осіб, що приймають управлінські рішення, потрібне вміння «читати» і аналізувати звітність, що дозволяє зробити правильний прогноз успішності партнерства, своєчасно оцінивши майнове і фінансове становище партнера.

Бухгалтерська (фінансова) звітність - найважливіша частина інформаційної системи, що формується в рамках організації. Кваліфікований користувач звітності в результаті її аналізу отримує можливість оцінити не тільки досягнуті результати, а й можливості організації у всіх сферах фінансово-господарської діяльності. Аналіз звітних даних дозволяє зрозуміти причини зміни фінансових результатів та фінансового стану організації і виявити їх характер і динаміку.

У сучасних умовах в економічній літературі зростає інтерес до проблем якості корпоративної звітності і розробки системи показників, що дозволяє з достатнім ступенем точності прогнозувати ефективність бізнесу на короткострокову та довгострокову перспективу.

Актуальність обраної теми даної випускної кваліфікаційної роботи «Аудит і аналіз бухгалтерської (фінансової) звітності» обумовлена ​​наступними чинниками:

Фінансова звітність має найбільшої інформативністю, тому що складається за підсумками виробничої та господарської діяльності організації в цілому за рік. Результати її аналізу дозволяють ідентифікувати фінансове становище організації, виявити зміни у фінансовому стані в просторово-часовому розрізі, визначити основні чинники, що викликали зміни у фінансовому стані, прогнозувати основні тенденції у фінансовому стані.

Аналіз бухгалтерської (фінансової) звітності дозволяє організаціям формувати думку про ефективність використання фінансових ресурсів, тобто сприяє досягненню мети зростання ринкової вартості підприємства (бізнесу).

У результаті аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності визначаються найважливіші характеристики організації, що свідчать, зокрема, про її успіх або загрозу банкрутства.

За оцінками фахівців, до недавнього часу коефіцієнт використання бухгалтерської інформації для управлінських рішень становив 10-12%. У зв'язку з цим важко переоцінити значення аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності.

В даний час в умовах ринкової економіки звітність є засобом ефективної взаємодії підприємства і відповідно споживачів даної інформації. Фінансова звітність є єдино доступній і офіційно відкритою як на російському, так і на міжнародному рівні. Однак, мета і суть процесу нарощування вартості бізнесу організації в російських умовах часто спотворюються, а роль фінансової звітності та її аудиту принижується.

Мета даної випускної кваліфікаційної роботи - визначення теоретичних і практичних аспектів аудиту та аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності.

Відповідно до мети, визначимо завдання до рішення в даній роботі наступним чином:

визначення призначення, мети і завдань аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності з позиції користувача;

розгляд стандартних прийомів і методів аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності;

аналіз методичних аспектів аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності комерційних організацій на основі нормативних актів;

характеристика основних положень аналізу фінансового стану підприємства на основі даних форм бухгалтерської (фінансової) звітності;

розкриття методичних аспектів обгрунтування еталонних значень фінансових показників для аналізу консолідованої звітності;

розкриття теоретичних аспектів аудиту форм бухгалтерської (фінансової) звітності, зокрема:

аналіз застосовних федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності та розгляд основних положень аудиту форм бухгалтерської (фінансової) звітності;

характеристика основних етапів аудиту фінансової звітності;

аналіз аудиторських доказів по передумов підготовки фінансової звітності;

визначення рекомендацій з метою підвищення якості аудиту бухгалтерської звітності.

В якості об'єкта дослідження в рамках теми даної випускної кваліфікаційної роботи було вибрано товариство з обмеженою відповідальністю ТОВ «Боза» - комерційна організація, розташована в м. Калуга, вул. Космонавта Пацаєва, буд.3 «А», офіс 14. Основний вид діяльності - виробництво частин і приладдя автомобілів.

В якості теоретичної методологічною базою даної випускної кваліфікаційної роботи використані нормативні документи РФ, методики провідних вітчизняних вчених (А. Д. Шеремета, В. В. Ковальова, Л. М. Гіляровський, О. В. Єфімової, М. В. Мельник), інформаційні матеріали міжнародних аналітичних агентств.

1 Аналітичні можливості бухгалтерської (фінансової) звітності

1.1 Призначення, цілі і завдання аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності з позиції користувача

Бухгалтерська (фінансова) звітність організацій (за винятком бюджетних) включає певні форми ^1, представлені на малюнку 1.1. Відзначимо, що складові частини фінансової звітності взаємопов'язані, тому що вони відображають різні аспекти одних і тих же операцій і подій.

Малюнок 1.1 - Форми бухгалтерської (фінансової) звітності

Числові показники в бухгалтерській звітності наводяться мінімум за два роки: звітний і попередній. При цьому дані мають бути представлені в зіставному вигляді, тому при неспівставних даних за період, що передує звітному, їх необхідно коригувати за правилами складання звітності за звітний період.

Призначенням аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності з позиції користувача служать розгляд і оцінка інформації, наявної у звітності, для того щоб отримати достовірні висновки про минуле та сьогодення стан організації з метою передбачення її життєздатності в майбутньому. Необхідно зауважити, що для різних користувачів аналіз бухгалтерської (фінансової) звітності з точки масштабу його поведінки залежить від конкретно поставленої мети. Таким чином, мети аналізу фінансової звітності залежать від цілей, які ставлять перед собою користувачі фінансової інформації.

На малюнку 1.2 представлена ​​класифікація потенційних користувачів бухгалтерської (фінансової) звітності за ознакою фінансового інтересу [18].

Рисунок 1.2 - Класифікація потенційних користувачів бухгалтерської (фінансової) звітності за ознакою фінансового інтересу

Предмет аналізу групи користувачів з прямим фінансовим інтересом є фінансове становище організації, фінансові результати її роботи, ліквідність балансу.

Групу користувачів з непрямим фінансовим інтересом цікавлять відомості про майновий стан та платоспроможності підприємства. Зокрема, фінансовим органам та урядовим установам облікова інформація необхідна для контролю надходжень коштів до бюджетів, коригування фінансової політики через систему оподаткування. Податкові органи на підставі звітної інформації стежать за правильністю надходження податків. Банківські установи та страхові компанії на основі фінансової інформації оцінюють можливість укладання договорів з організаціями за розрахунковими операціями та страхування. Профспілки зацікавлені в отриманні економічної інформації про економічну життєздатності організації в плані зайнятості та оплати праці. Замовники зацікавлені в інформації про перспективи функціонування підприємства.

Користувачів групи без фінансового інтересу звітна інформація цікавить з метою перевірки правомірності та законності здійснюваних операцій (арбітраж, аудиторські фірми) або з метою отримання статистичної інформації (органи статистики) для проведення економічного аналізу на макрорівні.

Визначення цілей аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності - важлива і початкова стадія аналізу. Правильно поставлена ​​мета позбавляє від непотрібної роботи. Вибір мети визначає інструменти та методики поведінки аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності.

Цілі аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності досягаються в результаті вирішення низки аналітичних завдань:

попередній огляд бухгалтерської звітності;

характеристика необоротних і оборотних активів організації;

оцінка фінансової стійкості;

аналіз ліквідності балансу і його активів;

характеристика власного та позикового капіталу;

оцінка ділової активності;

аналіз прибутку і рентабельності;

розробка заходів щодо поліпшення фінансово-господарської діяльності організації.

Завершальний етап поведінки аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності для користувача - оцінка (інтерпретація) отриманих даних і показників, яка послужить базою для прийняття тих чи інших управлінських рішень або планування майбутніх фінансових операцій та складання прогнозної бухгалтерської (фінансової) звітності. Послідовність аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності відображена в додатку А.

На завершення цієї частини відзначимо, що перш ніж аналізувати бухгалтерську звітність, необхідно переконатися в її готовності. Для цього проводять її попередню перевірку: наявність підписів, дотримання термінів подання до різних органів, дотримання розмірності одиниць виміру.

1.2 Стандартні прийоми і методи аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності

Фінансовий аналіз (аналіз за даними фінансової звітності) в даний час є обов'язковою складовою фінансового менеджменту будь-якого підприємства і служить [44]:

1) для оцінки поточного та подальшого фінансового стану підприємства;

2) для визначення можливості і доцільності темпів розвитку підприємства;

3) для виявлення доступних джерел коштів і реальної можливості їх мобілізації;

4) в якості прогнозу положення підприємства на ринку капіталу.

Аналіз бухгалтерської (фінансової) звітності передбачає використання конкретних прийомів або методів. Практика фінансового аналізу вже виробила основні правила читання (методику аналізу) фінансових звітів. Серед них можна виділити шість основних методів [44]:

Горизонтальний (часовий) аналіз - порівняння кожної позиції звітності з попереднім періодом, визначення відносних темпів зростання (зниження), оцінка цих змін.

При горизонтальному аналізі відбувається вивчення абсолютних показників статей звітності підприємства за певний звітний період, розрахунок і оцінка темпів їх зміни. Для цього будуються аналітичні таблиці, аналогічні бухгалтерського балансу. У них абсолютні показники звітності доповнюються відносними, тобто прораховується зміну абсолютних показників як в сумі, так і у відсотках.

Горизонтальний аналіз використовується також для доповнення вертикального аналізу фінансових показників. Його метою є виявлення змін по кожній статті майна і зобов'язань балансу або іншої звітності за певний період. Він надає можливість дати оцінку цим змінам.

Вертикальний (структурний) аналіз - визначення структури підсумкових фінансових показників з виявленням впливу кожної позиції звітності на результат у цілому. Структурний аналіз згладжує вплив інфляції і дозволяє проводити міжгосподарські порівняння.

Вертикальний аналіз являє собою дані звітності у вигляді відносних показників. Він має на увазі обчислення часток кожної статті звітності в його загальній сумі, виражена у відсотках. При цьому він дозволяє робити оцінку їх зміни в динаміці: дозволяє оцінити структурні зміни, що відбуваються в складі активів, пасивів, інших показників звітності, динаміку питомої ваги основних елементів доходів підприємства, коефіцієнтів рентабельності продукції і т.п.

Трендовий аналіз - порівняння кожної позиції звітності з рядом попередніх періодів та визначення тренду, тобто основної тенденції динаміки показника, очищеної від випадкових впливів і індивідуальних особливостей окремих періодів. За допомогою тренда формують можливі значення показників у майбутньому.

Таким чином, трендовий аналіз означає аналіз тенденцій розвитку, допомагає оцінити якісні зрушення у фінансовому становищі підприємства. Він є різновидом горизонтального аналізу, спрямованого на перспективу. Такий аналіз передбачає вивчення показників за максимально можливий період часу. При цьому кожна позиція звітності порівнюється зі значеннями аналізованих показників за ряд попередніх періодів і визначається тренд, тобто основна повторювана тенденція розвитку показника, вільна від впливу випадкових чинників і індивідуальних особливостей періодів.

Розрахунки за методикою за допомогою трендів здійснюються за допомогою спеціально підготовленої програми з використанням таблиць Excel. Це дозволяє проводити експрес-аналіз показників.

Аналіз відносних показників (коефіцієнтів) - розрахунок відносин між окремими позиціями звіту або позиціями різних форм звітності, визначення взаємозв'язків показників. Дані коефіцієнти становлять великий інтерес, тому що досить швидко і просто дозволяють оцінити фінансове положення організації. Їх перевагою є також те, що вони дозволяють елімінувати (виключати) вплив інфляції, що особливо актуально при аналізі в довгостроковому аспекті.

Аналіз коефіцієнтів (відносних показників) допомагає зробити розрахунок і оцінку співвідношень різних видів засобів та джерел, показників ефективності використання ресурсів підприємства, видів рентабельності. Такий аналіз дозволяє правильно оцінити взаємозв'язок показників. Він використовується при вивченні фінансової стійкості, платоспроможності підприємства, ліквідності його балансу.

Порівняльний (просторовий) аналіз - внутрішньогосподарський аналіз зведених показників звітності за окремими показниками організації, а також міжгосподарський аналіз показників даної організації у порівнянні з даними конкурентів, з середньогалузевими і рекомендованими показниками.

У практиці фінансового управління західних компаній широко використовується метод порівняння фінансових коефіцієнтів своєї компанії з коефіцієнтами лише невеликого числа компаній-лідерів у галузі. Така методика аналізу отримала назву еталонного порівняння, або бенчмаркінгу (benchmarking) [22].

Факторний аналіз - аналіз впливу окремих факторів (причин) на результативний показник (за допомогою детермінованих чи стохастичних прийомів дослідження). Факторний аналіз може бути як прямим (власне аналіз), коли результативний показник дроблять на складові частини, так і зворотним (синтез), коли його окремі елементи з'єднують у загальний результативний показник.

У самому процесі аналізу фінансової звітності комерційної організації можуть бути виділені два послідовних і взаємопов'язаних етапи:

інтерпретація фінансової звітності;

розрахунковий аналіз фінансової звітності.

Метою інтерпретації фінансової звітності комерційної організації є розкриття та аналіз основних компонентів облікової стратегії, а підсумком - очищення опублікованих показників фінансової звітності від ефекту, викликаного застосуванням методів облікової стратегії. Інтерпретація фінансової звітності повинна сприяти розумінню реального економічного становища комерційної організації, роблячи інформацію, що міститься в її фінансовій звітності, дійсно цінної та корисної для прийняття рішень.

У складі розрахункового аналізу фінансової звітності комерційної організації можна виділити дві складові:

виявлення потенційних факторів, що ускладнюють процес зіставлення відомостей фінансової звітності;

проведення розрахунків і оцінка отриманих результатів.

В якості потенційних факторів, що ускладнюють зіставлення відомостей фінансової звітності, розглядаються зміна часових меж фінансового року, різні звітні дати, зміни в структурі компанії, зміна методу бухгалтерського обліку і зміни в облікових оцінках, зміна застосовуваної системи ЗПБО і відмінності в представленні інформації.

Власне процес проведення розрахунків за даними фінансової звітності та оцінки отриманих результатів включає в себе процедури:

аналізу тенденції розвитку (тренду);

процентного аналізу;

сегментного аналізу;

аналізу на основі фінансових коефіцієнтів;

аналізу руху грошових коштів.

У ході аналізу тренду або горизонтального аналізу вивчається те, як змінюються показники фінансової звітності з плином часу. Такий аналіз рекомендується проводити на основі даних за п'ять років, хоча теоретично можна розглядати і більш тривалі періоди, наприклад десять років. Проте зі збільшенням розглянутого часового відрізку збільшується і число елементів, що ускладнюють порівняння. У процесі аналізу тренду вибирають базисний період, і всі показники фінансової звітності за наступні періоди виражаються у вигляді відносних індексів до показників базисного періоду. Якщо аналіз тренду зачіпає статті звіту про прибутки та збитки, основне завдання полягає у вивченні динаміки показників або обороту і відповідних витрат. Чи буде співвідношення динаміки зміни продажів і витрат лінійним, залежить від особливостей конкретної галузі.

Якщо в ході аналізу тренду поточні результати діяльності комерційної організації порівнюються з її ж показниками за минулі періоди, то при процентному аналізі порівняльну базу утворюють показники інших комерційних організацій, як правило, з цієї ж галузі. Щоб проводити порівняння з іншими компаніями, необхідно усунути невідповідність у розмірах компаній. Для цього величини показників звіту про прибутки та збитки виражають у вигляді відсотка від продажів, а показники бухгалтерського балансу - у вигляді відсотка від суми всіх активів. Баланси, перетворені для цілей процентного аналізу, дозволяють, з одного боку, порівняти структуру фінансування різних компаній, а з іншого - напрями інвестування даних ресурсів. Процентний аналіз на основі звіту про прибутки та збитки має сенс тільки в тому випадку, коли окремі статті звіту про прибутки та збитки є порівнянними.

Розділ сегментної інформації дозволяє користувачеві груповий фінансової звітності отримати уявлення про розподіл виручки за сегментами господарської діяльності корпоративної групи. Аналіз відомостей за сегментами, включених у фінансову звітність, сприяє підвищенню інформативності результатів оцінки операційних витрат у ході процентного аналізу. Аналіз сегментної інформації, яку розкриває компанія, проливає світло на корпоративну стратегію групи і дозволяє оцінити значимість окремих господарських і географічних сегментів групи.

Аналіз на основі фінансових коефіцієнтів дозволяє досить докладно розглядати питання, що стосуються фінансового стану комерційної організації. До таких питань відносяться наступні:

оцінка здатності комерційної організації самостійно виконати взяті зобов'язання і погашати свої борги;

визначення того, наскільки є успішним бізнес, чи приносить він достатній дохід;

оцінка ступеня використання виробничих потужностей;

оцінка ефективності господарської діяльності комерційної організації;

оцінка привабливості даної комерційної організації для потенційних інвесторів.

Різні комбінації й співвідношення показників бухгалтерського балансу і звіту про прибутки та збитки, які відносяться до вказаних питань, дозволяють побудувати фінансові коефіцієнти, що несуть корисну інформацію, завдяки чому користувач фінансової звітності може використовувати їх у процесі прийняття рішень.

Фінансові коефіцієнти будуються шляхом співвіднесення певних показників бухгалтерського балансу і показників звіту про прибутки і збитки і дозволяють оцінити фінансовий стан, результати діяльності та інвестиційний потенціал комерційної організації. При цьому необхідно враховувати, що перш ніж приступати до аналізу на основі фінансових коефіцієнтів, слід очистити дані фінансової звітності від елементів, що знижують ступінь їхньої сумісності.

1.3 Аналіз методичних аспектів аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності комерційних організацій на основі нормативних актів

З метою забезпечення єдиного методичного підходу до аналізу фінансового стану підприємств та оцінці структури їх балансів на основі бухгалтерської (фінансової) звітності в 1994р. були розроблені Методичні положення щодо оцінки фінансового стану підприємств і встановленню незадовільною структури балансу ^1. Дані положення містили методику розрахунку коефіцієнтів поточної ліквідності, забезпеченості власними засобами (за значенням яких оцінювалася задовільному структури балансу), відновлення (або втрати) платоспроможності підприємств та напрямки аналізу неплатоспроможних підприємств. Однак зміна економічної ситуації в країні і прийняття законодавчих актів, що регламентують діяльність комерційних організацій, в т.ч. законодавства про неспроможність (банкрутство) організацій, удосконалення бухгалтерського обліку та звітності визначило необхідність перегляду методичних підходів до оцінки фінансового стану підприємств.

У 1997р. були затверджені Методичні рекомендації щодо реформи підприємств (організацій) ^2, які призначалися в тому числі для оцінки ефективності фінансового менеджменту організації та її фінансово-господарської діяльності.

Особливістю наказу даних Методичних рекомендацій є визначення основних компонентів фінансово-економічного аналізу діяльності підприємства:

аналіз бухгалтерської звітності;

горизонтальний аналіз:

вертикальний аналіз;

трендовий аналіз;

розрахунок фінансових коефіцієнтів.

Сукупність вищевказаних компонентів являє собою набір стандартних прийомів і методів фінансового аналізу, що застосовуються і в даний час. Можна зробити висновок, що даними Методичними рекомендаціями вперше в РФ визначено систему показників для оцінки фінансового стану підприємства, рекомендована методика їх розрахунку за даними бухгалтерської (фінансової) звітності, представлена ​​економічна характеристика та оцінка напрямів динаміки значень цих показників.

Важливо відзначити, що даний нормативний акт визначає нормативні значення фінансових коефіцієнтів і виділяє два класи коефіцієнтів: до першого класу віднесено показники, що мають нормативне значення (показники ліквідності та фінансової стійкості); до другого класу віднесено показники рентабельності (інтенсивності використання ресурсів) і ділової активності. За другою групою показників рекомендовано враховувати динаміку значень, яка може бути охарактеризована як поліпшення, стабільність або погіршення.

Однак необхідно зауважити, що методичні аспекти фінансового аналізу, визначені наказом № 118, слід віднести до оперативного аналізу, результати якого не можуть служити точною оцінкою фінансового стану підприємства. Отже, виникла потреба у розширенні системи показників, що відображають більш широке коло процесів і явищ господарської та фінансової діяльності підприємств і організацій.

Така спроба була зроблена в 2001р. в наступних нормативних актах:

наказ Міністерства фінансів РФ від 06.11.2001г. № 274 (в ред. Наказу Мінфіну РФ від 15.02.2002г. № 36) «Порядок перевірки поточного фінансового стану організації - одержувача бюджетного кредиту на здійснення інвестиційних проектів у вугільній галузі, що розміщуються на конкурсній основі»;

наказ Федеральної служби Росії з фінансового оздоровлення та банкрутства від 23.01.2001г. № 16 «Методичні вказівки щодо проведення аналізу фінансового стану організацій».

Зазначені вище нормативні акти визначили мету аналізу фінансового стану як оцінку платоспроможності, стійкості, ефективності і динамічності розвитку організації, а також її інвестиційної привабливості.

Наказом Міністерства фінансів РФ № 274 виділено чотири групи показників, що характеризують фінансовий результат діяльності організації, структуру її балансу, ефективність і оборотність засобів, значення яких оцінюються з точки зору позитивної динаміки зміни в останньому звітному періоді поточного року по відношенню до базисного періоду. Даний нормативний акт містить методику бальної оцінки фінансового стану організації.

Наказом ФСФО № 16 визначена інформаційна база аналізу фінансового стану у вигляді звітних форм: «Бухгалтерський баланс», «Звіт про фінансові результати», «Звіт про рух грошових коштів», «Додаток до бухгалтерського балансу». Основною перевагою Методичних вказівок, затверджених наказом ФСФО № 16, є широкий спектр рекомендованих фінансових показників для оцінки фінансово-господарської діяльності організацій (26 показників), методик їх розрахунку і економічної інтерпретації кожного показника. Тим не менш, представлена ​​система фінансових показників в повній мірі не дозволяє оцінити ступінь ліквідності, фінансової стійкості, прибуток, рентабельність і ефективність використання власного капіталу. Крім того, Методичні вказівки не встановлюють рекомендовані значення показників і не містять характеристик динаміки значень розрахованих показників.

Постановою Уряду РФ від 25.06.2003г. № 367 затверджені Правила проведення арбітражним керуючим фінансового аналізу. На основі Правил з'явилася можливість аналізу майнового комплексу організацій і джерел його формування з використанням угруповання активів за ступенем ліквідності, а пасивів - по терміновості погашення, оцінки структури виручки і чистого прибутку організацій на даних їх публічної фінансової звітності. За допомогою фінансових коефіцієнтів і методики їх розрахунку, представлених в правилах, можна оцінити абсолютну і поточну ліквідність, виявити ступінь платоспроможності організацій, визначити фінансову стійкість і наявність прострочених зобов'язань, оцінити рентабельність активів і рівень прибутковості господарської діяльності організацій на основі розрахунку норми чистого прибутку.

Постанова № 367 визначає напрями аналізу зовнішніх і внутрішніх умов діяльності організацій і ринків, на яких вони функціонують, що, безумовно, підвищує його практичну цінність. До переваг цього документа також можна віднести зміст вимог до аналізу інвестиційної та фінансової діяльності організацій і можливості їх беззбиткової діяльності. В якості основного недоліку даного нормативного акту можна відзначити відсутність у складі фінансових показників коефіцієнтів рентабельності, які характеризують ефективність використання власного капіталу, виробничих ресурсів, інвестицій; оборотності активів; структури капіталу, які характеризують фінансову стійкість організацій. Правила, як і інші нормативні акти, не містять критеріальних значень фінансових показників, які використовуються для аналізу фінансового стану організацій різних видів економічної діяльності.

Постановою Уряду РФ про реалізацію Федерального закону від 30.01.2003р. № 52 «Про фінансове оздоровлення сільськогосподарських товаровиробників» затверджено Методику розрахунку показників фінансового стану сільськогосподарських товаровиробників, яка встановила порядок розрахунку показників фінансового стану сільськогосподарських товаровиробників, що мають борги, і критерії значень цих показників. У методиці розглядаються шість показників: коефіцієнти абсолютної, критичної та поточної ліквідності, забезпеченості власними коштами, фінансової незалежності, фінансової незалежності щодо формування запасів і витрат. Значення кожного коефіцієнта при цьому оцінюється в балах відповідно до встановлених критеріїв і за сумою балів визначається тип фінансової стійкості організації.

Таким чином, можна констатувати: на основі методичних аспектів аналізу, що містяться в нормативно-законодавчих актах, можливий аналіз лише окремих сторін діяльності організації - визначення ймовірності банкрутства, умов та можливості надання кредиту, оцінки ефективних напрямків формування фінансової політики і т.п. Тобто такий аналіз носить локальний тематичний характер і не містить методичних підходів до проведення комплексного фінансового аналізу організацій з метою прийняття стратегічних управлінських рішень.

Крім того, розглянуті документи не містять єдиних нормативних критеріїв для фінансових коефіцієнтів. Їх величина залежить від багатьох факторів:

галузевої належності компанії;

кредитної політики;

сформованої структури джерел коштів;

оборотності оборотних коштів;

репутації компанії та ін

Тому прийнятність значень коефіцієнтів, оцінка їхньої динаміки і тренда можуть бути встановлені тільки в результаті просторово-часових порівнянь за групами однорідних організацій. У зв'язку з цим питання розробки критеріальних значень показників оцінки фінансового стану організацій в розрізі видів економічної діяльності, як і раніше залишається актуальним [43]

1.4 Основні положення аналізу фінансового стану підприємства на основі даних форм бухгалтерської (фінансової) звітності

Аналіз балансу дозволяє оцінити ефективність розміщення капіталу, його достатність для поточної і майбутньої господарської діяльності, оцінити розмір і структуру позикових джерел, а також ефективність їх залучення. На підставі балансу зовнішні користувачі можуть:

прийняти рішення щодо доцільності та умов ведення справ з даною організацією як з партнером;

оцінити кредитоспроможність організації як позичальника;

оцінити можливі ризики вкладень, доцільність придбання акцій даної організації, її активів і ін

Загальну оцінку фінансового стану можна проводити безпосередньо за балансом без попереднього зміни складу балансових статей. Проте це незручно, тому що розсіюється увага і важко виділити суттєві моменти. Як правило, складається ущільнений баланс, у якому однорідні статті об'єднують в групи.

Попередню оцінку фінансового стану організації можна отримати на основі виявлення "хворих" статей балансу, які умовно поділяються на дві групи, що свідчать:

про вкрай незадовільну роботу організації в звітному періоді і сформованому в результаті цього поганий фінансовий стан (стаття «Непокритий збиток», яка в динаміці збільшується);

про певні недоліки у роботі організації, які можуть бути виявлені за даними аналітичного обліку або додатку до балансу організації для річної бухгалтерської звітності (форма № 5): «Дебіторська заборгованість довгострокова», «Кредиторська заборгованість довгострокова».

Також слід звернути увагу на статтю «Заборгованість перед учасниками (засновниками) по виплаті доходів» у розділі V балансу. Якщо сума по цій статті збільшується і в той же час зростає сума за статтею «Нерозподілений прибуток», то це може говорити про виникнення труднощів у організації з грошовими коштами.

Крім ущільненого балансу, для аналізу фінансового стану підприємства рекомендується складати порівняльний аналітичний баланс, який характеризує як структуру звітної бухгалтерської форми, так і динаміку окремих її показників.

Усі показники порівняльного аналітичного балансу можна підрозділити на три групи:

показники структури балансу;

показники динаміки балансу;

показники структурної динаміки балансу.

На основі порівняльного аналітичного балансу здійснюється аналіз структури активів і пасивів балансу. Структура статей балансу дає загальне уявлення про фінансовий стан організації, показують частку кожного виду активу і співвідношення позикових і власних коштів, що покривають їх у пасивах.

Зіставляючи структури змін в активі і пасиві, можна зробити висновки про те, через які джерела в основному був приплив нових коштів і в які активи ці нові кошти в основному вкладені. Тут необхідно зазначити, що для того, щоб зробити правильні висновки про причини зміни в структурі активів організації, доцільно повісті детальний аналіз розділів і статей активу балансу з залученням даних форми № 5.

Завдання аналізу ліквідності балансу виникає в зв'язку з необхідністю давати оцінку кредитоспроможності організації, тобто її здатності вчасно і повністю розраховуватися за всіма своїми зобов'язаннями. Даний аналіз полягає в порівнянні коштів по активу, згрупованих за ступенем спадної ліквідності, з джерелами формування активів по пасиву, які групуються за ступенем терміновості погашення (див. малюнок 1.3).

Малюнок 1.3 - Класифікація активів і пасивів балансу з метою аналізу ліквідності балансу

За даними бухгалтерського балансу можна розрахувати показники ліквідності та показники фінансової стійкості (див. малюнок 1.4). Вони застосовуються для оцінки здатності організації виконувати свої короткострокові зобов'язання і характеризують незалежність по кожному елементу активів і по майну в цілому, дають можливість виміряти, чи достатньо стійка аналізована організація у фінансовому відношенні. Також використовуючи дані форми № 1 можна розрахувати показники рентабельності.

Зазначимо, що різні коефіцієнти становлять інтерес не тільки для керівників і фінансових працівників організації, але і для різних споживачів аналітичної інформації. При їх розрахунку необхідно враховувати специфічність конкретних умов і особливості ділової активності окремого підприємства. Відносні показники ліквідності необхідно порівнювати в динаміці, з середньогалузевими показниками, показниками конкуруючих підприємств.

Малюнок 1.4 - Основні показники ліквідності і фінансової стійкості

За даними звіту про прибутки і збитки (форма № 2) можна проводити оцінку доходів і витрат підприємства за допомогою горизонтального і вертикального аналізу, факторний аналіз (прибутку від продажів, прибутку до оподаткування), аналіз використання чистої (нерозподіленого прибутку), а також розрахунок і аналіз показників рентабельності організації.

У процесі аналізу бухгалтерської (фінансової) звітності корисно проаналізувати зміну складу і структури власного капіталу організації за даними форми № 3 «Звіт про зміни капіталу». Ці показники мають велике значення для характеристики фінансового становища організації, вказують на фінансову стійкість, забезпеченість власними засобами організації. Дана інформація необхідна внутрішнім і зовнішнім користувачам для прийняття ділових та управлінських рішень.

Аналіз джерел формування та розміщення капіталу має дуже велике значення при вивченні вихідних умов функціонування організації та оцінці її фінансової стійкості.

Аналіз власного капіталу переслідує наступні основні цілі:

виявити основні джерела формування власного капіталу та визначити наслідки їх змін для фінансової стійкості організації;

визначити правові, договірні та фінансові обмеження у розпорядженні поточної і нерозподіленого прибутку;

оцінити пріоритетність прав отримання дивідендів;

виявити пріоритетність прав власників при ліквідації організації.

Аналіз складу елементів власного капіталу дозволяє виявити чотири його основні функції:

забезпечення безперервності діяльності;

гарантія захисту капіталу, кредитів і відшкодування збитків;

участь у розподілі отриманого прибутку;

участь в управлінні організацією.

Перш за все, слід оцінити склад, структуру власного капіталу та визначити основні джерела його формування. Відтак, доцільно проаналізувати зміну величини власного капіталу в динаміці. За допомогою такого аналізу визначають зміну величини власного капіталу як у цілому, так і по окремих його складових. Представляє також інтерес оцінка зміни у динаміці структури власного капіталу. Для отримання такої оцінки може бути використаний вертикальний та горизонтальний аналіз.

Також за даними форми № 3 можливо проводити оцінку ефективності та інтенсивності використання власного капіталу організації шляхом розрахунку коефіцієнтів:

рентабельність власного капіталу;

економічна рентабельність сукупного капіталу;

коефіцієнт оборотності власного капіталу;

показник чистих активів.

Однією з найважливіших завдань ринкової економіки є підтримання оптимального балансу між достатньою платоспроможністю і високою рентабельністю роботи підприємства. Вирішення цієї задачі багато в чому базується на аналізі руху грошових коштів, основним джерелом інформації для якого служить форма № 4 «Звіт про рух грошових коштів». Особливе значення такий аналіз має в умовах нестабільної економіки і кризи неплатежів, коли невміле керування рухом грошових коштів або відсутність такого управління взагалі може призвести до банкрутства навіть прибуткове підприємство.

Аналіз руху грошових коштів дозволяє зовнішньому користувачеві судити про здатність компанії забезпечити перевищення чистих грошових надходжень над платежами. Звіт про рух грошових коштів, який є інформаційною базою аналізу, складається з трьох розділів, куди включається інформація про рух грошових коштів відповідно до джерел даних коштів, як то: рух грошових коштів по операційній діяльності, рух грошових коштів з інвестиційної діяльності та рух грошових коштів за фінансової діяльності.

Вивчаючи інформацію про рух грошових коштів, представлену в даній формі фінансової звітності, користувачі фінансової інформації прагнуть перш за все дізнатися, чи здатна компанія забезпечити надходження грошових коштів від операційної діяльності. У другу чергу аналітик задається питанням, чи достатньо компанії внутрішніх надходжень для фінансування своєї інвестиційної діяльності або ж компанії слід залучати зовнішні позикові кошти для цих цілей, або нарощувати власний капітал. Співвідношення цих трьох компонентів руху грошових коштів визначається фінансовим станом компанії. Структура потоків грошових коштів бурхливо розвивається буде відрізнятися від картини руху грошових коштів компанії, що відчуває фінансові труднощі [30].

У залежності від цілей складання, а також можливості доступу до інформації грошові потоки від операційної діяльності можуть бути представлені за допомогою двох основних методів: прямого і непрямого. При цьому необхідно зазначити, що грошові потоки від інвестиційної та фінансової діяльності відображаються тільки прямим методом.

Звіт про рух грошових коштів, складений прямим методом, надає інформацію про надходження та платежі, в той час як непрямий метод подання інформації про грошові потоки від операційної діяльності розглядає не лише статті грошових коштів, але і всі інші статті активів і пасивів, зміна яких впливає на фінансові потоки організації.

І прямому, і непрямому методам подання грошових потоків від операційної діяльності притаманні певні переваги та недоліки як блоку інформації для аналізу.

Одна з переваг прямого методу полягає в тому, що він дозволяє оцінити загальні суми надходжень і платежів і звертає увагу користувача на ті статті, які формують найбільший приплив і відтік коштів. В якості головного недоліку прямого методу зазвичай виділяють його трудомісткість. Крім того, відображаючи інформацію про валові суми надходжень і платежів за період, даний метод не розкриває взаємозв'язку отриманого фінансового результату і величини зміни грошових коштів на рахунках організації.

Непрямий метод по своїй суті вже включає елементи аналізу, фокусуючи увагу на відмінностях між чистим фінансовим результатом і чистим грошовим потоком організації. При цьому він виконує контрольну функцію, оскільки дозволяє оцінити збалансованість показників бухгалтерського балансу, звіту про прибутки та збитки та звіту про рух грошових коштів. Непрямий метод простий технічно, його перевагою є можливість побудови звіту без залучення внутрішніх даних про обороти по рахунках

Незважаючи на переваги і недоліки прямого та непрямого методів складання звіту про рух грошових коштів, цілком очевидно, що обидва цих методу надають дуже важливу для аналізу руху грошових коштів інформацію. На її основі можливі фінансове планування і бюджетування діяльності організації, оцінка ефективності інвестицій організації, а також оцінка активності та результативності діяльності організації в сфері залучення додаткових фінансових ресурсів. У цілому можна відзначити, що для забезпечення успішного функціонування будь-якої організації необхідний аналіз руху грошових коштів. Його головна мета полягає в отриманні необхідного обсягу параметрів грошових коштів, що дають об'єктивну, точну і своєчасну характеристику напрямків надходження і витрачання грошових коштів, обсягів, складу, структури, об'єктивних і суб'єктивних, зовнішніх і внутрішніх факторів, що впливають на зміну потоків грошових коштів (види аналізу на основі форми № 4 представлені на малюнку 1.5).

Малюнок 1.5 - Види фінансового аналізу на основі форми № 4 «Звіт про рух грошових коштів»

До завдань аналізу руху грошових коштів відносяться:

оцінка оптимальності обсягу потоків грошових коштів;

оцінка потоків грошових коштів за видами господарської діяльності підприємства;

оцінка складу, структури та напрямів руху грошових коштів;

оцінка динаміки потоків грошових коштів;

виявлення та вимірювання впливу різних факторів на формування потоків грошових коштів;

виявлення та оцінка резервів поліпшення використання грошових коштів;

розробка пропозицій щодо реалізації резервів підвищення ефективності використання грошових коштів.

Без проведення аналізу руху грошових коштів неможливо організувати ефективну систему управління грошовими коштами, відсутність якої може призвести до банкрутства будь-яке підприємство.

1.5 Методичні аспекти обгрунтування еталонних значень фінансових показників для аналізу консолідованої звітності

У системах управління складними організаційними структурами зростає значення фінансових методів управління і таких найважливіших функцій менеджменту, як оцінка ресурсного потенціалу, вартості компанії, аналізу та прогнозування фінансового стану за даними консолідованої звітності. Розвиток цих функцій менеджменту потребує уточнення та розробки відповідних фінансових інструментів і показників, створення систем аналітичного забезпечення процесу управління.

Розглянемо методичні аспекти формування еталонних значень фінансових показників, що представляє собою наступну сходинку в удосконаленні існуючих підходів аналізу консолідованої звітності великих вертикально та горизонтально інтегрованих бізнес-структур, дозволяють врахувати сучасні тенденції корпоративного будівництва організацій (груп) з урахуванням економічних інтересів ефективних власників (інвесторів), кредиторів, виробничого менеджменту і держави. Ці підходи дають реальну можливість більш обгрунтовано аналізувати оперативну господарську діяльність будь-якого господарського суб'єкта, беручи до уваги масштаби діяльності, структуру акціонерного капіталу та організаційно-правову форму, а також обрану стратегію розвитку на перспективу (3-5 років і більше), що надалі дозволить враховувати інноваційну складову розвитку [24].

Даний підхід до методики аналізу фінансової звітності заснований на використанні методу порівняння системи традиційних фінансових коефіцієнтів і показників, розрахованих на базі консолідованої корпоративної звітності, з еталонними значеннями для цілей досягнення нових конкурентних переваг і розвитку корпоративних утворень.

Сукупність ключових фінансових коефіцієнтів, що відображають тенденції та порівняльну ефективність діяльності корпорації і призначених для прогнозування та моделювання розвитку, може бути представлена ​​п'ятьма групами, які об'єднують показники фінансового стану, результатів діяльності та інвестиційної привабливості (див. малюнок 1.6).

Малюнок 1.6 - Сукупність ключових фінансових коефіцієнтів

Окрім наведених індикаторів у другу групу слід включити коефіцієнт покриття постійних фінансових витрат (при їх здійсненні корпорацією), а в п'яту - коефіцієнт котируваних акцій, коефіцієнт ринкової оцінки акцій і коефіцієнт Тобіна (які можливо розрахувати за наявності інформації фондового ринку).

Наведений перелік, безумовно, не охоплює всієї сукупності розроблених і використовуються на практиці фінансових індикаторів, однак, на наш погляд, найбільшою мірою зможе задовольнити інформаційні потреби різних груп учасників корпоративних відносин - користувачів фінансової інформації.

Вивчення методики визначення перерахованих фінансових показників і побудови фінансової моделі корпорації дозволяє констатувати, що нормативні (еталонні) значення фінансових коефіцієнтів в російській практиці аналізу розроблено, як правило, виключно для перших двох груп показників. У таблиці 1.1 наведені рекомендовані значення фінансових коефіцієнтів з ряду джерел. Аналітичний огляд нормативних документів РФ, методик провідних вітчизняних вчених, інформаційних матеріалів міжнародних аналітичних агентств дозволив виробити систему еталонних значень фінансових індикаторів для аналізу консолідованої звітності з метою управління та прийняття економічних рішень в найбільших російських корпораціях різних галузей (машинобудування - ВАТ «КАМАЗ», транспорт - ВАТ «РЖД», чорна металургія - ВАТ «НЛМК» і ВАТ «ММК») [31].

Таблиця 1.1 - Рекомендовані значення фінансових коефіцієнтів

Хоча аналіз фінансових коефіцієнтів дає корисну та прозору інформацію про діяльність корпорації та її фінансовий стан, разом з тим він має певні обмеження, які потребують уваги і оцінки. Виділимо і дамо коротку характеристику основним з них [17, 25, 34].

У великі корпорації входять дочірні і залежні товариства та інші структурні підрозділи, що функціонують у різних галузях, і для таких компаній складно розробити перелік середніх показників по галузі. Отже, порівняння з середньогалузевими значеннями і аналіз відхилень коефіцієнтів більш доречний для вузькоспеціалізованих середніх за обсягами виробництва і виробничим потужностям компаній. При аналізі фінансового стану великих корпорацій як цільового рівня ефективності варто використовувати еталонні значення коефіцієнтів компаній-лідерів галузі (навіть дислокованих в інших державах або ТНК).

Обчислення переважної числа коефіцієнтів засновані на облікових даних, а не на ринкових оцінках коштів компанії та їх джерел. Однак цей недолік підлягає нівелювання: по-перше, при необхідності можна побудувати (запросити у компанії) аналітичний баланс у ринкових оцінках (складений в умовах фіктивної ліквідації), по-друге, коефіцієнти, як і будь-які відносні показники, певною мірою згладжують негативний вплив ряду факторів, в тому числі і вплив інфляції.

Більшість коефіцієнтів розраховується за результатами закінчених господарських операцій (коефіцієнти історичні за своєю природою) і тому дають усереднену характеристику фінансового становища компанії. Однак при відомій інерційності економічних процесів і основне призначення коефіцієнтів - виявлення тенденцій і закономірностей положення, що склалося у майновому комплексі та фінансовому стані компанії та перспектив розвитку - цю проблему можна вважати несуттєвою.

Як в науковому, так і в практичному аспекті фінансового аналізу є безліч інтерпретацій аналітичних коефіцієнтів, тому не передбачається їх строго формалізований розрахунок. Методика розрахунку коефіцієнтів може варіювати в певних межах, що слід враховувати при порівнянні коефіцієнтів по різних компаніях.

Застосування різної облікової політики у бухгалтерському обліку може спотворити результати порівняльного аналізу коефіцієнтів. Призначення коефіцієнтів можуть чинити істотний вплив вибрані компанією методи оцінки основних засобів, виробничих запасів, нарахування амортизації. Цю обставину необхідно враховувати при зіставленні коефіцієнтів різних компаній і при їх аналізі за різні часові періоди.

З метою подання майнового і фінансового становища в бажаному або доцільному ракурсі компанії можуть вести креативний облік і використовувати методи причісування (window dressing techniques) фінансової звітності: маневрування прибутком і оцінками активів, створення прихованих резервів, маніпулювання термінами погашення зобов'язань та ін Таким чином, при порівнянні і аналізі коефіцієнтів слід враховувати значимість, цільовий характер і наслідки креативного обліку, тому що в противному випадку може бути порушена вимога достовірності, неупередженості та прозорості фінансової інформації.

Значення коефіцієнтів за різні звітні періоди можуть відрізнятися внаслідок впливу на показники фінансової звітності сезонних чинників, що істотно для транспортних корпорацій (зокрема, ВАТ «РЖД»). Для вирішення цієї проблеми слід використовувати середні щомісячні значення для матеріальних запасів (дебіторської заборгованості) при обчисленні коефіцієнтів оборотності.

Складність в однозначній оцінці ефективності діяльності компанії в цілому може бути обумовлена ​​різним рівнем коефіцієнтів: одні коефіцієнти можуть відповідати критеріальним значенням, інші - ні. У цьому випадку можливе використання статистичних методів для аналізу результуючого впливу ряду коефіцієнтів. У якості такого методу може бути використаний дискримінантний аналіз - спеціальний статистичний інструментарій визначення ймовірності появи у компанії фінансових проблем.

На закінчення відзначимо, що при виконанні аналізу фінансового стану корпорації на основі коефіцієнтів завжди потрібно пам'ятати правило, вироблене досвідом практичної діяльності для організацій будь-яких типів: власники (акціонери) вважають за краще оптимальний для сформованих господарських умов зростання частки позикових коштів; для інвесторів, кредиторів і контрагентів переважніше організації з високою часткою власного капіталу, тобто з більшою фінансовою незалежністю.

2 Теоретичні аспекти аудиту форм бухгалтерської (фінансової) звітності

2.1 Застосовні федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності та основні положення аудиту форм бухгалтерської (фінансової) звітності

При проведенні аудиту бухгалтерської (фінансової) звітності необхідно керуватися федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності ^1. До затвердження Урядом Російської Федерації федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності слід керуватися правилами (стандартами) аудиторської діяльності, схваленими Комісією з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації, в частині, що не суперечить Федеральним законом «Про аудиторську діяльність» ² і федеральним правилам (стандартам) аудиторської діяльності ^3.

З переліку федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності при проведенні аудиту бухгалтерської (фінансової) звітності рекомендовано керуватися такими правилами (стандартами) аудиторської діяльності:

Висновок аудиторської організації за спеціальними аудиторським завданням ^4;

Перевірка прогнозної фінансової інформації ^5;

Вимоги, що пред'являються до внутрішніх стандартів аудиторських організацій ^3.

У разі якщо аудиторська організація (індивідуальний аудитор) встановила свої правила (стандарти) аудиторської діяльності, то такі правила (стандарти) не можуть суперечити федеральним правилам (стандартам) аудиторської діяльності, а вимоги, що містяться в них, не можуть бути нижчі за вимоги федеральних правил ( стандартів) аудиторської діяльності ^4.

Бухгалтерська звітність, що представляє єдину систему даних про майновому і фінансовому становищі організації, про результати її господарської діяльності та складена на основі даних бухгалтерського обліку, є об'єктом аудиторської перевірки. Під аудитом бухгалтерської звітності розуміється незалежна перевірка, здійснювана аудиторською організацією, в результаті якої складається думка про ступінь достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта (під достовірністю розуміється ступінь точності даних фінансової (бухгалтерської) звітності, яка дозволяє користувачеві цієї звітності на підставі її даних робити правильні висновки про результати господарської діяльності, фінансовому та майновому положенні аудіруемих осіб і приймати базуються на цих висновках обгрунтовані рішення [19]) [21].

Мета аудиту бухгалтерської (фінансової) звітності - оцінка правильності заповнення форм бухгалтерської звітності, відповідності її показників даним синтетичного бухгалтерського обліку, а також перевірка повноти розкриття інформації в поясненнях до фінансової звітності [28].

У завдання аудиту бухгалтерської звітності входять перевірка складу і зміст форм бухгалтерської звітності, ув'язка її показників, перевірка правильності оцінки статей звітності, перевірка правильності формування зведеної (консолідованої) звітності, встановлення відповідності застосовуваної в організації методики бухгалтерського обліку та оподаткування чинним у періоді нормативним документам для того, щоб сформувати думку про достовірність бухгалтерської (фінансової) звітності у всіх суттєвих аспектах, перевірка правильності формування зведеної звітності.

Для контролю відповідності показників звітності вимогам нормативних документів перевіряються:

склад і зміст форм бухгалтерської звітності ^1;

правильність оцінки статей звітності;

взаимоувязка показників звітності, відповідність показників, відображених у різних формах звітності.

Інформаційна база, використовувана аудитором при перевірці бухгалтерської звітності, включає:

основні нормативні документи, що регулюють питання формування показників бухгалтерської звітності;

наказ про облікову політику організації;

регістри синтетичного та аналітичного обліку по окремих об'єктах бухгалтерського обліку.

Якщо організація самостійно прийняла рішення про проведення аудиту бухгалтерської звітності, аудиторський висновок також може бути включено до складу бухгалтерської звітності.

При проведенні аудиту перевіряється наявність всіх форм і необхідних реквізитів (заголовної частини звітних форм): найменування складової частини; вказівку звітної дати або звітного періоду, за який складена бухгалтерська звітність; повне найменування юридичної особи; ідентифікаційний номер платника податків (ІПН); вид діяльності; організаційно -правова форма (форма власності); одиниця виміру; адресу; дата затвердження, дата відправлення (прийняття) бухгалтерської звітності або дата її фактичної передачі за належністю.

Бухгалтерський баланс є головною формою в системі бухгалтерської звітності, оскільки характеризує майнове і фінансове становище організації на звітну дату.

Аудиторську перевірку показників бухгалтерського балансу доцільно починати з арифметичного підрахунку підсумків по групах статей, розділів, а також валюти балансу по активу і пасиву і звірки отриманих результатів з даними, зазначеними в балансі організації. Такий підрахунок вкрай важливий для аудитора, оскільки дані балансу використовуються при проведенні аналізу фінансового становища.

У ході аудиту перевіряється порівнянність даних бухгалтерського балансу на початок і кінець звітного року як за номенклатурою статей, так і за змістом показників, що включені до статей балансу, а також сумісність з номенклатурою і угрупуванням розділів і статей у них за попередній звітний рік.

Аудитор повинен отримати достатній обсяг аудиторських доказів, які дадуть йому можливість переконатися в тому, що:

початкові і порівняльні показники перевіряється бухгалтерської звітності не містять суттєвих викривлень, здатних вплинути на достовірність перевіряється бухгалтерської звітності;

кінцеві і порівняльні показники бухгалтерської звітності попереднього звітного періоду відповідним чином перенесені на початок що перевіряється звітного періоду. Для підтвердження статей бухгалтерського балансу використовується процедура звірки тотожності показників балансу і головної книги шляхом їх зіставлення (при такому зіставленні аудитор використовує дані відповідних регістрів аналітичного обліку);

результати проведених коригувань початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності відповідним чином розкриті в поясненнях до перевіреній звітності;

облікова політика економічного суб'єкта застосовується на постійній основі, а зміни в політиці, що впливають на початкові і порівняльні показники бухгалтерської звітності, належним чином оформлені і задокументовані відповідно до встановленого порядку.

Для виконання вимог, що пред'являються до проведення аудиту початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності, аудиторська організація може провести на вибірковій основі такі аудиторські процедури:

ознайомитися з фінансово-господарською діяльністю економічного суб'єкта;

провести аналіз облікової політики економічного суб'єкта;

ознайомитися з порядком складання бухгалтерської звітності;

переконатися у відповідності даних синтетичного і аналітичного обліку;

провести аналіз системи внутрішнього контролю;

оцінити роботу відділу внутрішнього аудиту економічного суб'єкта (якщо він існує) і при можливості використовувати результати роботи відділу;

провести необхідні аналітичні процедури, наприклад зіставити сальдо по рахунках за різні періоди, оцінити співвідношення між різними статтями звітності на початок періоду, що перевіряється і (або) зіставити їх з даними попередніх періодів;

направити письмові запити на підтвердження певної інформації керівництву економічного суб'єкта і третім особам;

організувати письмовий запит (від імені економічного суб'єкта) попередньої аудиторської організації про надання необхідної інформації;

ознайомитися з аудиторським висновком і письмовою інформацією за результатами проведення аудиту, підготовленими для керівництва економічного суб'єкта колишнього аудитора;

запросити у економічного суб'єкта первинні документи, пов'язані з попереднього звітного періоду;

розглянути вплив на початкові і порівняльні показники бухгалтерської звітності коригувань, внесених економічним суб'єктом відповідно до аудиторським висновком за попередній звітний період.

Відзначимо важливість процедури перевірки дотримання методики формування показників і оцінки статей бухгалтерського балансу. У бухгалтерському балансі дані повинні бути представлені з дотриманням таких вимог:

нематеріальні активи та основні засоби - на нетто-оцінці, тобто за залишковою вартістю за вирахуванням нарахованої амортизації;

незавершене будівництво, придбане обладнання, що потребує монтажу, - за фактичними витратами для забудовника (інвестора), а також з урахуванням виданих авансів підряднику на капітальне будівництво;

фінансові вкладення в акції інших організацій, що котируються на фондовій біржі, котирування яких регулярно публікуються, - за ринковою вартістю, тобто за мінусом суми утвореного резерву під знецінення вкладень у цінні папери (якщо ринкова вартість нижче вартості, за якою зазначені об'єкти прийняті до бухгалтерського обліку);

матеріально-виробничі запаси (сировина, основні і допоміжні матеріали, паливо, покупні напівфабрикати, комплектуючі, запасні частини, тара та ін) - за вартістю, яка визначається виходячи з використовуваних способів оцінки запасів. Матеріально-виробничі запаси, які морально застаріли або поточна ринкова вартість продажу яких знизилася, відображаються на кінець звітного року за вирахуванням резерву під зниження вартості матеріальних цінностей;

готова продукція - за фактичною або нормативної (планової) виробничої собівартості;

товари в організаціях, зайнятих торговельною діяльністю, - за вартістю їх придбання;

витрати на незавершене виробництво (витрати обігу) - в оцінці, прийнятої організацією при формуванні облікової політики відповідно до нормативних документів з бухгалтерського обліку;

відвантажені продукція та товари - в оцінці, прийнятої організацією при формуванні облікової політики відповідно до нормативних документів з бухгалтерського обліку;

дебіторська заборгованість, щодо якої створені резерви по сумнівних боргах, - за мінусом утвореного резерву;

дебіторська та кредиторська заборгованість - з підрозділом в залежності від терміну звернення (погашення) на короткострокову, якщо термін обігу (погашення) не більше 12 місяців після звітної дати, і довгострокову, якщо термін обігу (погашення) більше 12 місяців після звітної дати;

статутний капітал - у сумі відповідно до установчих документів, зареєстрованими в установленому порядку;

позики і кредити - з урахуванням належних до сплати відсотків на кінець звітного періоду.

Не допускається подання інформації за рахунками розрахунків в «згорнутому» вигляді. Дані за цими рахунками в балансі наводяться розгорнуто по рахунках аналітичного обліку: за якими є дебетове сальдо - в активі; по яких є кредитове сальдо - у пасиві.

Однією з важливих процедур є перевірка взаємоув'язки показників звітних форм (дотримання вимоги несуперечності показників). З цією метою звіряються показники бухгалтерського балансу з даними інших звітних форм. Дані балансу використовуються для аналізу майнового і фінансового стану організації.

Необхідно зауважити, що при перевірці бухгалтерського балансу аудитору необхідно звернути особливу увагу на формування стор.145 «Відкладені податкові активи" (по даному рядку враховується сума, сформована за рахунком 09 «Відстрочені податкові активи») і на стр.515 «Відкладені податкові зобов'язання" (де відображається кредитове сальдо по рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання», не списане на кінець звітного періоду).

Звіт про прибутки та збитки - основна звітна форма, що характеризує порядок формування результату фінансово-господарської діяльності організації.

Перед початком перевірки звіту про прибутки та збитки аудитор повинен ознайомитися з положеннями облікової політики, що стосуються порядку визнання доходів організації як доходи від звичайних видів діяльності. Для цього він повинен проаналізувати, які види діяльності відповідно до облікової політики віднесені організацією до основних, і перевірити правильність класифікації доходів і витрат за звітом.

Аудитор повинен перевірити арифметичні підрахунки. Для підтвердження достовірності і точності визначення показників звітної форми звіряється тотожність показників «За звітний рік» даними Головної книги і регістрів аналітичного обліку за рахунками обліку доходів і витрат.

Перевірка формування показників по рядках «Інші доходи», «Інші витрати» має бути спрямована і на підтвердження достовірності складу цих витрат.

Важливо звернути увагу на дотримання принципу суттєвості ^1, згідно з яким доходи і витрати повинні приводитися відокремлено, якщо вони істотні (показник може бути визнаний істотним, якщо його сума по відношенню до загального підсумку відповідних даних за звітний рік становить не менше 5%). При формуванні показників звіту про прибутки та збитки слід:

при відображенні видів доходів, кожен з яких окремо становить 5% і більше загальної суми доходів організації за звітний період, показувати у звіті відповідну кожному виду частина витрат;

графу 4 заповнювати на підставі даних графи 3 звіту за попередній рік. Якщо дані за аналогічний період попереднього року непорівнянні з даними за звітний період, то перші з названих даних підлягають коректуванню виходячи із змін облікової політики, законодавчих та інших нормативних актів;

доходи від звичайних видів діяльності у разі їх суттєвості відображати відокремлено у вигляді розшифровки до рядку «Виручка (нетто) від продажу товарів, продукції, робіт, послуг» або у додатку до звіту.

В акціонерних товариствах аудитору необхідно перевірити інформацію, наведену довідково до звіту про прибутки та збитки (це стосується довідки про суму дивідендів, які припадають на одну привілейовану акцію). Також перевіряється відповідність вимогам Методичних рекомендацій щодо розкриття інформації про прибуток, що припадає на одну акцію ^1.

Проведені процедури перевірки формування показників звіту про прибутки та збитки дозволяють аудитору підтвердити достовірність даних, що формують прибуток. Дані звіту використовуються для проведення аналізу фінансових результатів.

Відзначимо, що при перевірці правильності складання звіту про прибутки та збитки необхідно враховувати, що:

по стор.200 «Постійні податкові зобов'язання (активи)" відображаються суми, сформовані за рахунком 99, субрахунок «Постійне податкове зобов'язання»;

по стор.141 «Відкладені податкові активи» - обороти по кредиту рахунку 77 за вирахуванням дебетових оборотів;

якщо кредитовий оборот по рахунку 77 перевищує дебетовий, то аудитор повинен переглянути, що стр.142 «Відкладені податкові активи» негативна і вписана в звіт про прибутки та збитки в круглих дужках. При розрахунку чистого прибутку він повинен бути врахований зі знаком «мінус».

У російській бухгалтерської звітності пояснення до неї подаються у двох видах документів: формалізованих таблицях і пояснювальній записці.

У формалізованих таблицях подаються форми звітності № 3-5.

Звіт про зміни капіталу розкриває додаткові дані про зміни в капіталі і дає пояснення до статей бухгалтерського балансу розділу «Капітал і резерви».

Показники окремих видів капіталу, резервів майбутніх витрат, оціночних резервів на початок і кінець року і оборотів за рік, їх збільшення і використання за звітний період перевіряються на відповідність даним Головної книги та регістрів синтетичного обліку за відповідними рахунками. Особливу увагу слід приділити перевірці зміни капіталу, де розкривається інформація про джерела його збільшення на кінець звітного року, а також про причини зменшення капіталу.

Аудитор має провести перевірку правильності розрахунку показника «Чисті активи» ^1. Потім аудитору слід порівняти величину чистих активів з величиною статутного капіталу і вимогами чинних нормативних актів.

Якщо буде виявлено, що величина чистих активів менше величини статутного капіталу (або його мінімальної величини), аудитор повинен розглянути ймовірність подачі позову про ліквідацію організації і питання про необхідність модифікації аудиторського висновку шляхом висловлення сумніву в безперервності діяльності аудируемой організації.

У ході аудиту Звіту про рух грошових коштів аудитор перевіряє правильність поданої інформації з усіх видів діяльності, а також ув'язку показників залишків грошових коштів на початок і кінець звітного року за звітом про рух грошових коштів з показниками бухгалтерського балансу. Відзначимо, що якщо організація мала залишки валюти на валютному рахунку або в касі на початок року, то рівності між показниками бухгалтерського балансу по рядку «Грошові кошти» та звіту про рух грошових коштів не буде. Це пов'язано з тим, що при наявності (русі) грошових коштів в іноземній валюті інформація про рух валюти по кожному її виду формується стосовно до звіту, прийнятому організацією. Після цього дані кожного розрахунку, складеного в іноземній валюті, перераховуються за курсом Банку Росії на дату складання бухгалтерської звітності, а потім отримані показники сумуються по кожному рядку з показниками по рублевих оборотами. Виникаюча різниця між залишками грошових коштів відображається у звіті та балансі окремим рядком «Величина впливу змін курсу іноземної валюти по відношенню до рубля».

Перевірка формування показників проводиться з використанням даних регістрів синтетичного та аналітичного обліку за рахунками обліку грошових коштів, а також доданих первинних документів, що відображають зміст операції. Аудитор і тут використовує процедуру арифметичних підрахунків для підтвердження даних звітних форм.

Аналіз грошових потоків за видами діяльності дозволяє аудитору:

оцінити можливість організації направляти кошти на підтримку господарського процесу і виявити тенденції, викликані нарощуванням виробничих потужностей, - за даними грошових потоків поточної діяльності;

визначити, наскільки майбутні виробничі потужності зможуть підтримувати нинішній рівень поточної діяльності, - за даними грошових потоків інвестиційної діяльності.

Пояснювальна записка є структурним елементом річного бухгалтерського звіту. У ній наводяться дані, що не знайшли відображення у формах річної бухгалтерської звітності.

В даний час форма і послідовність подання інформації в пояснювальній записці суворо не регламентовані. Кожна організація самостійно визначає необхідність показу додаткової інформації, що характеризує результати і умови ведення діяльності.

Організації, що публікують свою звітність, повинні розкривати прийняті при формуванні облікової політики способи бухгалтерського обліку, які суттєво впливають на оцінку і прийняття рішень зацікавленими користувачами. Вимоги про розкриття інформації містяться практично в кожному з положень з бухгалтерського обліку.

На закінчення даного параграфа відзначимо, що аудитори завжди піддають себе великому ризику при аудиті бухгалтерської звітності у непорядних клієнтів. Зазвичай представники керівного персоналу економічного суб'єкта не є злісними шахраями, але аудитору слід враховувати мотивацію їх дій [39].

2.2 Основні етапи аудиту бухгалтерської (фінансової) звітності

Перелічимо основні етапи виконання аудиту бухгалтерської (фінансової) звітності [38]:

1. До укладення договору:

1.1. проведення експертизи (анкетування) організації-клієнта;

1.2. визначення необхідної кількості часу для проведення аудиту за результатами експертизи;

1.3. визначення вартості аудиту;

1.4. напрям клієнту листа-зобов'язання аудиторської організації про згоду на проведення аудиту.

2. Укладення договору.

3. Визначення обсягу аудиту, складання плану аудиту.

4. Збір аудиторських доказів.

5. Оформлення робочих документів.

6. Узагальнення висновків, складання аудиторського висновку і письмової інформації керівництву економічного суб'єкта.

7. Передача вихідних документів для внутріфірмового контролю.

8. Передача підсумкових документів виконавчому органу економічного суб'єкта.

9. Формування «Досьє клієнта».

З іншого боку, роботи при проведенні аудиту бухгалтерської звітності можна розділити на три послідовні етапи: ознайомлювальний; основний; заключний. На кожному етапі повинні бути виконані певні процедури перевірки.

На ознайомлювальному етапі аудиту необхідно встановити, чи були проведені організацією певні облікові роботи, які передують складання бухгалтерської звітності. Зокрема, перед складанням річного звіту в кожній організації проводяться інвентаризація основних видів цінностей і зобов'язань, списання виявлених відхилень за призначенням та коригуванні витрат зі списанням калькуляційних різниць і закриттям ряду операційних рахунків.

У ході перевірки закриття рахунків необхідно встановити [26]:

чи зроблені коректувальні запису за сумами цехових витрат ремонтної майстерні, обчислена чи собівартість послуг допоміжного виробництва, чи зроблені коректувальні записи по кожному виробництву і закриті аналітичні рахунки за рахунком 23 «Допоміжні виробництва»;

розподілені чи витрати майбутніх періодів, чи зроблена коригування загальновиробничих і загальногосподарських витрат і закриті рахунки 97 «Витрати майбутніх періодів» (за витратами, що відносяться на витрати поточного року), 25 «Загальновиробничі витрати»;

обчислена чи собівартість продукції основних галузей виробництва та списані чи є виявлені відхилення, чи зроблена коригування витрат і закриті субрахунки до рахунку 20 «Основне виробництво»;

проведена чи це коригування витрат і закриті рахунки 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» (за субрахунками власне обслуговуючих виробництв);

списані чи витрати по завершених процесів і чи зроблені коректувальні записи на рахунках вкладень у необоротні активи та основні засоби;

чи визначено фінансові результати, зроблені чи коректувальні запису і закриті рахунки 90 «Продажі», 91 «Інші доходи і витрати»;

розподілена чи прибуток і списаний чи збиток на рахунок 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» і закритий рахунок 99 «Прибутки та збитки».

На основному етапі аудиту бухгалтерської звітності необхідно вивчити склад і зміст бухгалтерської звітності. При вивченні складу та змісту форм бухгалтерської звітності організації з'ясовуються:

їх відповідність вимогам нормативних документів;

наявність всіх встановлених форм;

повнота їх заповнення;

присутність необхідних реквізитів.

Крім того, здійснюється арифметичний контроль показників і перевіряється їх взаємозалежність.

При аналізі достовірності показників аудитору слід вивчити результати інвентаризації, проведеної перед складанням річного звіту. Всі розбіжності з даними бухгалтерського обліку, а також всі помилки і порушення, виявлені в ході інвентаризації, повинні бути виправлені і відбиті у відповідних облікових регістрах до подання річного звіту. Суми статей балансу по розрахунках з фінансовими, податковими органами повинні бути погоджені з ними і тотожні. Доцільно проконтролювати відповідність даних за всіма рахунками головної книги показниками бухгалтерської звітності.

Перевіряючи правильність оцінки статей звітності, аудитор повинен упевнитися в дотриманні наступних принципових положень при її складанні:

відображення у звітності вартості майна та зобов'язань має здійснюватися в рублях;

оцінка майна і зобов'язань повинна здійснюватися шляхом підсумовування проведених витрат;

залік між статтями активів і пасивів, статтями прибутків і збитків не допускається (крім випадків, спеціально обумовлених у нормативних документах);

відображення в бухгалтерському балансі числових показників повинно здійснюватися в нетто-оцінці, тобто за вирахуванням регулюючих величин;

методики формування показників звітності повинні відповідати вимогам нормативних документів; при наявності відхилень їх слід розкрити в пояснювальній записці із зазначенням причин і результату, який ці відхилення надали на формовані показники звітності.

Заключний етап аудиту бухгалтерської звітності організації включає формування пакету робочих документів аудитора, складання аудиторського звіту і подання його спільно з робочою документацією керівнику групи.

За результатами проведеного аудиту бухгалтерської звітності економічного суб'єкта аудиторська організація повинна висловити думку про достовірність цієї звітності у формі безумовно позитивного, умовно позитивного чи негативного аудиторського висновку чи відмовитися в аудиторському висновку від вираження своєї думки [41].

У безумовно позитивному аудиторському висновку думку аудиторської фірми про достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта означає, що ця звітність підготовлена ​​таким чином, щоб забезпечити у всіх істотних аспектах відображення активів і пасивів економічного суб'єкта на звітну дату і фінансових результатів його діяльності за звітний період виходячи з нормативного акта , що регулює бухгалтерський облік і звітність в Російській Федерації.

В умовно позитивному аудиторському висновку думку аудиторської фірми про достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта означає, що за винятком визначених у аудиторському висновку обставин бухгалтерська звітність підготовлена ​​таким чином, щоб забезпечити у всіх істотних аспектах відображення активів і пасивів економічного суб'єкта на звітну дату і фінансових результатів його діяльності за звітний період виходячи з нормативного акта, що регулює бухгалтерський облік і звітність в Російській Федерації.

У негативному аудиторському висновку думку аудиторської фірми про достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта означає, що у зв'язку з певними обставинами ця звітність підготовлена ​​таким чином, що вона не відображає в усіх суттєвих аспектах активи і пасиви економічного суб'єкта на звітну дату і фінансових результатів його діяльності за звітний період виходячи з нормативного акта, що регулює бухгалтерський облік і звітність в Російській Федерації.

Відмова аудиторської організації від вираження своєї думки про достовірність бухгалтерської звітності економічного суб'єкта в аудиторському висновку означає, що в результаті певних обставин аудиторська фірма не може висловити таку думку в одній з встановлених цим порядком формі.

Думка аудиторської фірми про достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта має бути виражене так, щоб цьому суб'єкту і користувачам були очевидні його зміст і форма.

На закінчення даного параграфа визначимо типові помилки, які можуть бути виявлені при аудиті річної бухгалтерської звітності:

показники звітності не підтверджені результатами інвентаризації (інвентаризація проведена формально, не по всіх активами та зобов'язаннями);

допущені арифметичні помилки при підрахунку показників звітності, заокругленнях значень показників;

відсутня взаимоувязка окремих показників різних форм звітності;

неповно або неправильно заповнені обов'язкові реквізити звітності;

неправильно сформовані дані рядків річної бухгалтерської звітності;

порушений порядок складання бухгалтерської звітності;

невірно віднесені витрати до інших;

невірно віднесені доходи до інших.

2.3 Аналіз аудиторських доказів по передумов підготовки фінансової звітності

Об'єктом аудиту бухгалтерської (фінансової) звітності виступає як бухгалтерська (фінансова) звітність, так і бухгалтерський облік. За підсумками аудиту аудитор висловлює думку про відповідність ведення обліку загальноприйнятим принципам і правилам (у Росії - законодавству) і про достовірність (відсутності суттєвих перекручень) бухгалтерської звітності. Тому для внутрішніх користувачів результати аудиту мають значення не тільки як підтвердження надійності фірми, але і як оцінка якості роботи бухгалтерії і системи внутрішнього контролю облікової інформації. Для зовнішніх користувачів найбільший інтерес представляють висновки аудитора стосовно бухгалтерської звітності, оскільки вона публічна на противагу даними обліку (що містяться в облікових регістрах і внутрішньої бухгалтерської звітності), які становлять комерційну таємницю ^1, тобто не можуть бути розголошені без відповідного рішення власників або у випадках, передбачених законодавством (в основному процесуальними кодексами). Проте сказане не означає, що думка аудиторів про облік не представляє інтересу для зовнішніх користувачів аудиторського висновку і бухгалтерської звітності [27].

У співвідношенні обліку та звітності (аж до кожного рядка окремо) можуть скластися такі поєднання:

облік достовірний, а звітність - ні;

облік не достовірний, а звітність достовірна (тобто механізм розкриття інформації у звітності дозволяє нівелювати облікові спотворення);

не достовірні ні облік, ні звітність.

В останньому випадку можуть бути виявлені як взаємопов'язані спотворення (невірний облік і, як наслідок, невірна звітність по об'єкту), так і автономні спотворення (коли невірний облік повинен був породити одну помилку, а насправді процедура розкриття інформації у звітності призвела до іншої помилку ), а також перекручування змішаного характеру.

При аналізі спотворень необхідно виділяти навмисні і випадкові (ненавмисні). Досвід аудитора і аналітика фінансової звітності дозволяє висунути досить правомірні гіпотези про причини спотворень і відповідно про ймовірність їх виникнення в майбутньому.

Уважний користувач аудиторського висновку може на основі оцінки співвідношень областей спотворень зробити висновки про політику керівництва і власників щодо обліку та звітності, про якість управління, про напрямки розвитку фірми як за планами її інсайдерів, так і з урахуванням власних прогнозів аналітиків (наприклад, на основі очікуваного поведінки ринку, якщо аналогічні висновки зроблять багато користувачів звітності).

Тому напрямки збору аудиторських доказів у міжнародній практиці отримали назву «затвердження» (assertions). Це - твердження, які в явній або неявній формі роблять менеджмент аудируемого особи і які відображені у фінансовій (бухгалтерської) звітності. У цілому затвердження фіксують думку, що фінансова звітність складена та представлена ​​належним чином. У російській практиці аналогічне поняття одержало назву «передумови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності» ^1. Таких передумов сім: існування, права та обов'язки, виникнення, повнота, вартісна оцінка, точне вимірювання, представлення і розкриття.

До елементів фінансової звітності згідно з Принципами підготовки та складання фінансової звітності за міжнародними стандартами фінансової звітності належать: активи, зобов'язання, капітал, доходи і витрати. Аналогічні показники передбачені і російськими стандартами обліку та звітності, оскільки ці елементи відображають реальні господарські процеси. Аудитор повинен використовувати твердження для класів операцій, залишків за рахунками, а також представлення і розкриття в достатніх деталях, щоб сформувати основу для оцінки ризиків суттєвих нерозкриття, а також для планування і проведення наступних аудиторських процедур.

Класифікація тверджень по областях їх використання представлена ​​в таблиці 2.1.

Аудитор може використовувати твердження, як показано в таблиці 1, або може висловити їх інакше, забезпечивши охоплення все аспектів, описаних в цій таблиці, зокрема:

аудитор може використовувати комбінацію тверджень про операції і події з твердженнями про залишки по рахунках;

може не бути окремого затвердження, пов'язаного з «відсіканням» операцій і подій, коли затвердження виникнення і повноти включають відповідне розгляд запису операцій у вірному обліковому періоді.

У залежності від об'єкта перевірки аудиторські процедури поділяються на тести контролю (щодо коштів внутрішнього контролю) та процедури по суті (щодо пошуку істотних помилок в обліку та фінансової звітності). У залежності від дій аудитора можна виділити види аудиторських процедур, представлені в таблиці 2.2.

Таблиця 2.1 - Класифікація та інтерпретація перевіряються аудитором тверджень щодо фінансової звітності

Таким чином, методика аудиту бухгалтерської (фінансової) звітності являє собою систему процедур, що відносяться до різних класифікаціям і найбільш підходящих в конкретних умовах перевірки. Зокрема, плановані процедури можуть бути згруповані таким чином (так званим дезагрегування, або декомпозицією звітності): на вищому рівні - з фінансової звітності в цілому (форми, статті звітності);

по рахунках, пов'язаним з показниками звітності;

за операціями, відображеними на рахунках (доцільно поєднати перевірку рахунків і циклів господарських операцій, що дозволить виявляти невідповідності, певні різними аудиторами, перевіряючими пов'язані рахунками цикли).

Таблиця 2.2 - Види аудиторських процедур

2.4 Рекомендації з метою підвищення якості аудиту бухгалтерської звітності

З метою підвищення якості аудиту бухгалтерської звітності організацій, керуючись Законом «Про аудиторську діяльність» та Концепцією розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу ^1, аудиторам та аудиторам при проведенні аудиту річної бухгалтерської звітності слід звернути особливу увагу на [14]:

в частині організації аудиту:

відповідність правил (стандартів) аудиторської діяльності, встановлених аудиторською організацією чи індивідуальним аудитором, федеральним правилам (стандартам) аудиторської діяльності;

дотримання Кодексу етики аудиторів Росії ^2;

адекватність прийнятого рівня суттєвості;

використання листи-подання керівництва аудируемого особи як аудиторських доказів;

достатність аудиторських процедур, проведених відносно оціночних значень;

достатність аудиторських процедур відносно застосовності допущення безперервності діяльності аудируемого особи;

документування аудиту;

суттєвість положень, модифікуючих аудиторський висновок;

в частині бухгалтерської звітності аудируемого особи:

обгрунтованість облікової політики аудируемого особи;

відповідність прийнятих аудіруемим особою форм бухгалтерської звітності характеру та умовам діяльності цієї особи;

суттєвість інформації, розкритої аудіруемим особою в бухгалтерській звітності;

розкриття аудіруемим особою інформації про зміну способу оцінки матеріально-виробничих запасів;

подання аудіруемим особою інформації про кошти в розрахунках, виражених в іноземній валюті;

розкриття аудіруемим особою - забудовником інформації за договорами дольової будівництва;

подання аудіруемим особою інформації про вклади учасників товариства з обмеженою відповідальністю у майно товариства;

класифікацію аудіруемим особою доходів;

визнання аудіруемим особою доходів;

визнання аудіруемим особою доходів від продажу основних засобів;

визнання аудіруемим особою управлінських і комерційних витрат у собівартості;

визнання аудіруемим особою курсових різниць за належними до оплати відсотків по позиках і кредитах;

визнання аудіруемим особою витрат на придбання трудових книжок;

обгрунтованість прийнятих аудіруемим особою термінів корисного використання об'єктів основних засобів і нематеріальних активів;

обгрунтованість прийнятого аудіруемим особою способу нарахування амортизації об'єктів основних засобів;

нарахування аудіруемим особою амортизації об'єктів основних засобів способом зменшуваного залишку;

резервування аудіруемим особою під зниження вартості матеріальних цінностей;

проведення аудіруемим особою перевірки фінансових вкладень на знецінення;

резервування аудіруемим особою сумнівних боргів;

своєчасність списання аудіруемим особою дебіторської та кредиторської заборгованості;

повноту розкриття аудіруемим особою інформації про афілійованих осіб;

повноту розкриття аудіруемим особою інформації про умовні факти господарської діяльності;

оформлення бухгалтерської звітності;

затвердження та опублікування аудіруемим особою річної бухгалтерської звітності.

На закінчення даного параграфа відзначимо, що при аудиті бухгалтерської звітності, складеної виключно за зразками форм, особливу увагу аудитор повинен звернути на те, якою мірою досліджувана звітність дозволяє користувачеві робити правильні висновки про фінансовий стан організації та його зміни, результати її діяльності, а також приймати базуються на цих висновках обгрунтовані рішення. Іншими словами, аудитору слід встановити, чи забезпечують прийняті форми подання у звітності об'єктивної та корисної інформації [42].

3 Застосування стандартних прийомів і методів фінансового аналізу на прикладі даних бухгалтерської (фінансової) звітності ТОВ «Боза»

3.1 Організаційна характеристика ТОВ «Боза»

ТОВ «Боза» - товариство з обмеженою відповідальністю, розташоване в м. Калуга, вул. Космонавта Пацаєва, буд.3 «А», офіс 14. Основний вид діяльності - виробництво частин і приладдя автомобілів та їх двигунів. Також предметом діяльності ТОВ «Боза» є:

розвиток, виробництво і продаж вихлопних систем для автомашин та інші автомобільні вироби і компоненти на внутрішньому і зовнішньому ринку, і будь-яким компаніям групи Bosal;

продаж і купівля товарів, пов'язаних з автомобільною тематикою і не тільки;

надання маркетингових, транспортних та інших видів послуг компаніям групи Bosal і стороннім організаціям;

здійснення інших видів господарської діяльності, що не суперечать законодавству РФ.

У відповідності до Статуту (див. додаток Б) єдиним засновником ТОВ «Боза» є юридична особа: ЗАТ «Боза Недерланд Б.В.», зареєстроване в Комерційному реєстрі Торгової палати за номером 23050308, з місцем знаходження за адресою: Королівство Нідерландів, Камерлінг Оннесвег 5, 4131 РК Віанн УТ. Відповідно статутний капітал ТОВ «Боза» складається з номінальної вартості внеску даного єдиного засновника.

На початок діяльності (реєстрації) ТОВ «Боза» (9 серпня 2006р.) Статутний капітал організації становив 100 000 руб. Проте цікаво те, що за час існування товариства (визначаємо на кінець 2007р.) Він виріс у декілька разів. Простежимо динаміку зростання статутного капіталу ТОВ «Боза» (див. таблицю 3.1).

Таблиця 3.1 - Динаміка зростання статутного капіталу ТОВ «Боза»

Дата внесення змін	Розмір статутного капіталу, руб.
9 серпня 2006р.	100 000
10 квітня 2007р.	3 500 000
3 травня 2007р.	10 460 560
18 липня 2007р.	13 957 130
19 липня 2007р.	20 984 710
20 липня 2007.	34 668 601
24 вересня 2007р.	38 158 111
27 січня 2008р.	105 355 012

Далі відзначимо, що статутний капітал ТОВ «Боза» сформований грошовими коштами в сумі 38158111 крб. і майном у сумі 67196901 крб. У додатку В відображений складу майнового внеску до статутного капіталу ТОВ «Боза».

3.2 Аналіз фінансово-господарської діяльності ТОВ «Боза» за даними бухгалтерської (фінансової) звітності

3.2.1 Аналіз на основі даних бухгалтерського балансу

У таблиці 3.2 наведено ущільнений аналітичний баланс ТОВ «Боза», складений шляхом агрегування деяких однорідних по складу елементів балансових статей та їх перекомпонування див. додаток Г) [37]:

Стр.220 «Податок на додану вартість по придбаним цінностям» об'єднана з стр.240 «Дебіторська заборгованість (платежі по якій очікуються протягом 12 місяців після звітної дати».

Наявність даної коригування обумовлена ​​чинним порядком обліку ПДВ по оприбуткованих матеріальних цінностей і отриманими послугами виробничого характеру.

На суму витрат майбутніх періодів (стр.216) була зменшена сума активу і сума власного капіталу. Дане коректування визначена тим, що за стр.216 «Витрати майбутніх періодів» можуть бути відображені витрати, що підлягають віднесенню на фінансовий результат організації, при недостатності або відсутності прибутку. У цьому випадку має місце прихований збиток.

Стор.640 «Доходи майбутніх періодів» була виключена з короткострокових зобов'язань ТОВ «Боза» і приєднана до власного капіталу організації, оскільки сума цих доходів представляє собою майбутній прибуток організації.

Таблиця 3.2 - Ущільнений баланс ТОВ «Боза» за 2007р., Тис. руб.

За даними таблиці 3.2 можна зробити висновок про вкрай незадовільну роботу ТОВ «Боза» у 2007р. і що склалося в результаті цього поганому фінансовому становищі, тому що стаття «Непокритий збиток» присутня і в динаміці збільшується. Також в 2007р. у підприємства з'явилася довгострокова дебіторська заборгованість у розмірі 30282 крб. Власний капітал не забезпечує повністю необоротні активи, частка власного капіталу нижче позикового.

З метою подальшого аналізу за даними бухгалтерського балансу складемо порівняльний аналітичний баланс ТОВ «Боза» за 2007р., З огляду на раніше зроблені коригування (див. таблицю 3.3).

За даними таблиці 3.3 видно, що у ТОВ «Боза» за 2007р. активи збільшилися на 165550 тис. руб., або на 48 979,29% (необхідно зазначити, що в даній організації за аналізований період у принципі відбулося різке збільшення майнового стану). Така зміна слід визнати позитивним, тому що майновий потенціал організації збільшився. При цьому відбулася зміна структури активів у бік зростання необоротних активів на +8,45 пунктів. Якщо подивитися дані установчих документів, то це пов'язано з послідовним внесенням протягом року основних засобів як внеску в статутний капітал. У результаті, стаття «Основні засоби» збільшилася за рік на 80206 тис. крб., Або 48,35%.

Таблиця 3.3 - Порівняльний аналітичний баланс ТОВ «Боза» за 2007р.

Стаття балансу	Абсолютна величина, тис. руб.		Питома вага,%		Зміни (+, -)
	на початок року	на кінець року	на початок року	на кінець року	тис. руб.	% До початку року	питомої ваги	% До зміни підсумку балансу
1	2	3	4	5	6 (гр.3-гр.2)	7 (гр.3 / гр.2 '100)	8 (гр.5 - гр.4)	9

Актив
1. Необоротні активи
Основні засоби	0	80206	0	48,35	+80206	---

У складі оборотних активів за 2007р. різко зросли запаси - з нульового значення на 58308 тис. крб., або на 35,15%. Таким чином, на кінець 2007р. вони склали 35,15% в структурі активів. Щодо запасів, грошові кошти збільшилися незначно (на 899 тис. руб.). Негативно слід оцінити збільшення короткострокової дебіторської заборгованості на 23752 тис. крб., На кінець 2007р. вона склала 23851 тис. руб. в порівнянні з 99 тис. руб. на початок року. Відволікання такої частини оборотних активів на кредитування споживачів, інших дебіторів свідчить про фактичну іммобілізацію цієї частини коштів з виробничого процесу.

Істотні зміни структури оборотного капіталу ТОВ «Боза» (понад 5%) слід визнати негативним показником, це означає перерозподіл вкладеного капіталу між окремими його елементами.

У таблиці 3.4 представлені показники оборотності оборотних активів ТОВ «Боза».

Таблиця 3.4 - Показники оборотності оборотних коштів ТОВ «Боза»

З даних таблиці 3.4 видно, що у 2006р. ТОВ «Боза» реалізації за основним видом діяльності не виробляло. За 2007р. виручка від продажу продукції, товарів збільшилася на 2383 тис. крб., а середньорічна величина оборотних засобів - на 45193 тис. крб., або на 41084,55%. Показники оборотності оборотних коштів за 2007р. нереальні. Наприклад, тривалість одного обороту становить 19 років.

Як видно з даних таблиці 3.3, власний капітал організації за рік збільшився на 24585 тис. крб., Або на 6498,91%, а позикового - на 140965 тис. руб. Таким чином, приріст джерел формування активів ТОВ «Боза» відбувся за рахунок позикового капіталу (на 18,29% за рахунок довгострокових зобов'язань і на 66,86% - короткострокових). Величина власного капіталу хоча також збільшилася (на 14,85%), однак дане збільшення суттєво непропорційно.

У складі власного капіталу приріст відбувся за рахунок збільшення статутного капіталу і зниження прибутку, що слід оцінити негативно.

Можна припустити, що, так як приріст майнового стану стався переважно за рахунок позикових джерел, то в наступні періоди їх може не бути, принаймні, в колишніх розмірах (особливо з огляду на сучасну негативну світову економічну тенденцію). У цьому випадку підвищення мобільності активів носить нестабільний характер.

У таблиці 3.5 наводяться дані про стан дебіторської та кредиторської заборгованості ТОВ «Боза» за 2007р.

Таблиця 3.5 - Оцінка стану дебіторської та кредиторської заборгованості ТОВ «Боза» за 2007р.

Як видно з даних таблиці 3.5, на ТОВ «Боза» кредиторська заборгованість перевищувала дебіторську на всьому аналізованому періоді. Це означає залучення організацією додаткових джерел.

Аналіз ліквідності балансу проведемо за даними таблиці 3.6.

Таблиця 3.6 - Аналіз ліквідності балансу ТОВ «Боза» за 2007р.

З даних таблиці 3.6 видно, що баланс ТОВ «Боза» не є абсолютно ліквідним.

Умова А1 ≥ П1 не виконується як на початок, так і на кінець року, причому платіжний недолік збільшився, що слід визнати негативним чинником.

Умови А2 ≥ П2 і А3 ≥ П3 виконуються і на початок, і на кінець року зі збільшенням платіжного надлишку поданим групам.

Умова А4 ≤ П4, характеризує мінімальну фінансову стійкість, не виконується. Отже, ТОВ «Боза» не володіє власними оборотними засобами в достатній кількості.

Зіставлення результату ліквідності по перших двох груп характеризує поточну ліквідність: на ТОВ «Боза» на початок 2007р. поточна платіжна недостача склала 511 тис. руб. (-606 + 95), на кінець року 89131 тис. руб. (-110386 + 21 255).

Перспективна ліквідність характеризується платіжним надлишком або нестачею по третій групі: на ТОВ «Боза» на початок 2007р. сума платіжного надлишку дорівнює 26 тис. руб., на кінець року - 37847 тис. руб.

На закінчення аналізу за даними бухгалтерського балансу розрахуємо основні показники ліквідності і проведемо аналіз фінансової стійкості ТОВ «Боза» (див. таблиці 3.7-3.8).

Як видно з даних таблиці 3.7, на ТОВ «Боза» значення коефіцієнтів ліквідності нижче рекомендованих.

Як видно з даних таблиці 3.8, на всьому аналізованому періоді фінансовий стан ТОВ «Боза» було нестійким, що пов'язане з порушенням платоспроможності, але при ньому все ж таки зберігається можливість відновлення рівноваги за рахунок скорочення дебіторської заборгованості, прискорення оборотності запасів.

Таблиця 3.7 - Відносні показники ліквідності ТОВ «Боза» за 2007р.

Таблиця 3.8 - Абсолютні показники фінансової стійкості ТОВ «Боза» за 2007р., Тис. руб.