Російської економічної академії
ім. р. В. ПЛЕХАНОВА
Кафедра
Курсова робота
на тему:
"Амортизаційна політика підприємства"
Виконав: студент (або слухач) X групи X курсу Назва факультету П.І.Б.
Перевірив: проф., Кавалер ордена "Гризун граніту науки" і т. д. П.І.Б. препода
Москва
Зміст
Введення. 3
Глава 1. Методи нарахування амортизації основних засобів
в бухгалтерському обліку і з метою оподаткування. 5
Глава 2. Методи нарахування амортизації нематеріальних активів
в бухгалтерському обліку і з метою оподаткування. 17
Висновок. 33
Список використаної літератури .. 35
ім. р. В. ПЛЕХАНОВА
Кафедра
Курсова робота
на тему:
"Амортизаційна політика підприємства"
Виконав: студент (або слухач) X групи X курсу Назва факультету П.І.Б.
Перевірив: проф., Кавалер ордена "Гризун граніту науки" і т. д. П.І.Б. препода
Москва
Зміст
Введення. 3
Глава 1. Методи нарахування амортизації основних засобів
в бухгалтерському обліку і з метою оподаткування. 5
Глава 2. Методи нарахування амортизації нематеріальних активів
в бухгалтерському обліку і з метою оподаткування. 17
Висновок. 33
Список використаної літератури .. 35
Введення
Метою даної курсової роботи є розгляд питань, пов'язаних з амортизаційною політикою підприємства.Амортизаційної політика підприємства-це складова частина загальної політики формування власних фінансових ресурсів, що полягає в управлінні ними з метою реінвестування у виробництво.
Актуальність обраної теми обумовлена тією значущою роллю, яку відіграє оптимально сформована амортизаційна політика у виробничих і відтворювальних процесах як на окремо взятому підприємстві, так і в масштабах національної економіки в цілому. Удосконалення амортизаційної політики - одне з найважливіших напрямів діяльності держави у сфері реформування економіки, що сприяє збереженню, технічного переозброєння та подальшого розвитку виробництва, успішної реалізації науково-дослідного потенціалу підприємств. Невідповідність амортизаційної політики реальним процесам, що протікають в економіці, призводить до деформацій в обороті основного капіталу, уповільнення у введенні нової і виведення фізично і морально застарілої техніки та інших негативних наслідків.
Сучасна амортизаційна політика держави характеризується наявністю тенденцій лібералізації. Відповідно до чинного законодавства підприємствам дозволено самостійно визначати термін корисного використання основних засобів і нематеріальних активів у відповідності положень податкового законодавства та з урахуванням класифікації основних засобів, затверджуваної Урядом Російської Федерації; вибирати спосіб нарахування амортизації по однорідних об'єктів амортизується майна; застосовувати спеціальні прискорені або знижені норми амортизації у випадках, передбачених законодавством; також передбачена можливість призупинення нарахування амортизації (наприклад, при реконструкції та модернізації основних засобів за рішенням керівника підприємства, а також при переведенні їх на консервацію).
Можливість оптимізації амортизаційних сум дозволяє підприємству цілеспрямовано впливати на фінансові результати виробництва і господарську стійкість підприємства.
Амортизаційна політика господарюючого суб'єкта закріплюється в обліковій політиці, прийнятої на підприємстві щорічно, і реалізується у двох напрямках обліку - бухгалтерському та податковому - амортизуються об'єктів основних засобів і нематеріальних активів, питань амортизації яких присвячені, відповідно, перша і друга голови даної курсової роботи.
При написанні курсової роботи ставилися такі завдання:
- Розглянути основні положення, які розкривають поняття основних засобів і нематеріальних активів з позиції формування амортизаційної політики підприємства;
- Вивчити порядок обліку операцій з нарахування зносу (амортизації) основних засобів і нематеріальних активів;
- Розглянути методи амортизації, що використовуються в податковому обліку, - лінійний і нелінійний, провести їх порівняльний аналіз;
- Розглянути методи амортизації, що використовуються в бухгалтерському обліку,-лінійний метод, метод зменшуваного залишку, метод списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання, метод списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт), провести їх порівняльний аналіз.
Глава 1. Методи нарахування амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку і з метою оподаткування
Для здійснення своєї діяльності будь-яке підприємство повинно мати у своєму розпорядженні певним набором економічних ресурсів (або факторів виробництва) - елементів, використовуваних для виробництва економічних благ. Зазвичай в економічній літературі все, що підприємство має і використовує у виробничій діяльності, називається майном підприємства.Склад застосовуваних підприємством економічних ресурсів різний. Особливе значення для успіху виробничої діяльності має наявність певного запасу ресурсів тривалого користування, або капіталу.
Капітал у матеріально-речовинному втіленні підрозділяється на основний і оборотний капітал. До основного капіталу належать матеріальні чинники тривалого користування, такі, як будівлі, споруди, машини, устаткування і т.п. Оборотний капітал витрачається на купівлю засобів для кожного виробничого циклу (сировини, основних і допоміжних матеріалів тощо, а також на оплату праці). Основний капітал служить протягом ряду років, оборотний - повністю споживається протягом одного циклу виробництва.
Значну частину основного капіталу, крім незавершеного будівництва і довгострокових інвестицій, складають основні фонди підприємства.
Згідно з Наказом Мінфіну РФ від 30 березня 2001 р. № 26н "Про затвердження положення по бухгалтерському обліку" Облік основних засобів "ПБУ 6 / 01" основними засобами вважаються активи підприємства, що задовольняють одночасно декільком умовам:
- Використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації;
- Використання протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання, тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
- Організацією не передбачається подальший перепродаж цих активів;
- Здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому.
До основних засобів (ОС) відносяться: будівлі, споруди, робочі та силові машини і обладнання, вимірювальні і регулюючі прилади та пристрої, обчислювальна техніка, транспортні засоби, інструмент, виробничий і господарський інвентар та приладдя, робочий, продуктивний і племінну худобу, багаторічні насадження , внутрішньогосподарські дороги та інші відповідні об'єкти.
У процесі експлуатації ОЗ втрачають свої технічні властивості і якості, тобто зношуються. Будь-які об'єкти, що входять до складу ОС, крім землі, схильні до зносу.
Знос основних засобів - часткова або повна втрата основними засобами споживчих властивостей і вартості як у процесі експлуатації, так і при їх бездіяльності. Розрізняють фізичний і моральний знос основних засобів.
Фізичний знос виражається у втраті ними технічних властивостей та характеристик у результаті експлуатації, атмосферних впливів, умов зберігання.
Моральний знос основних засобів - зниження вартості діючих основних засобів в результаті появи нових їхніх видів, більш дешевих і більш продуктивних.
З досліджень закономірностей фізичного і морального зносу визначається період економічного зношування даного виду засобів праці, яким складаються централізовано затверджувані нормативні терміни служби основних засобів і встановлювані підприємствами терміни їх корисного використання.
Строк корисного використання - період, протягом якого використання об'єктів основних засобів покликане приносити дохід організації або служити для виконання цілей її діяльності.
Для своєчасної заміни засобів праці, без шкоди для підприємця, необхідно, щоб вартість вибувають основних засобів була повністю перенесена на готову продукцію. У амортизаційному фонді повинні бути накопичені необхідні кошти. Тільки за умови достатності та цільового використання амортизаційних сум процес відтворення основного капіталу може здійснюватися планомірно і ефективно.
Амортизація основних засобів - процес поступового перенесення вартості основних засобів у міру зносу на вироблену продукцію, перетворюючи її в грошову форму і нагромадження фінансових ресурсів з метою подальшого відтворення основних засобів. За економічною сутністю амортизація - це грошове вираження частини вартості основних засобів, перенесених на знову створений продукт.
Амортизаційний фонд - особливий грошовий резерв, призначений для відтворення основних засобів. Він є фінансовим ресурсом для капітальних вкладень. Амортизаційний фонд призначений для простого відтворення основних фондів, заміни зношених засобів новими екземплярами, рівними за вартістю. Однак в умовах високих темпів науково-технічного прогресу амортизація служить джерелом розширеного відтворення основних засобів. У процесі відтворення основних засобів моменти їх просте відновлення і розширення гармонійно об'єднані, і їх розмежування має умовний характер.
Глава 25 "Податок на прибуток організацій" Податкового кодексу РФ з 1 січня 2002 року встановлює новий порядок нарахування амортизації майна для цілей оподаткування.
Перш ніж нарахувати амортизацію, організація повинна визначити термін корисного використання основного засобу. До 1 січня 2002 року з метою оподаткування застосовувалися Єдині норми амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних фондів народного господарства СРСР, затверджені Постановою Ради Міністрів СРСР від 22 жовтня 1990 р. № 1072. Однак з 1 січня 2002 року ці норми не діють. Тепер, щоб встановити термін корисного використання основного засобу, потрібно звернутися до Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, затвердженої Постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1 (далі - Класифікація).
У цьому документі всі основні засоби розбиті на 10 амортизаційних груп. Для кожної групи встановлено інтервал строку корисного використання. Наприклад, офісні меблі ставитися до четвертої амортизаційної групі. Термін її корисного використання може становити від п'яти років одного місяця до семи років включно. Конкретний термін у рамках цього інтервалу організація вибирає самостійно.
Необхідно звернути увагу, що терміни, зазначені в Класифікації, необхідно використовувати лише з метою оподаткування. А в бухгалтерському обліку термін служби кожного основного засобу організація може встановлювати самостійно. Так сказано в пункті 20 ПБО 6 / 01 "Облік основних засобів".
Щоб розрахувати щомісячну суму амортизації, крім терміну служби основного засобу, потрібно знати також його первісну вартість. Знаючи строк корисного використання і початкову вартість основного засобу, можна розрахувати суму його щомісячної амортизації. Це можна зробити різними способами.
У податковому обліку організація може застосовувати один із двох способів амортизації основних засобів:
- Лінійний;
- Нелінійний.
Це встановлено п. 1 ст. 259 Податкового кодексу РФ. Причому не обов'язково використовувати один і той самий метод для всіх основних засобів. По деяких об'єктах можна нараховувати амортизацію лінійним методом, а за іншими - нелінійним. Це дозволяють Методичні рекомендації щодо застосування гол. 25 Податкового кодексу РФ, затверджені Наказом МНС Росії від 26.02.2002 р. № БГ-3-02/98.
А в бухгалтерському обліку як і раніше можна використовувати чотири способи нарахування амортизації:
- Лінійний спосіб;
- Зменшуваного залишку;
- Списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання;
- Списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).
Про це сказано в п. 18 ПБУ 6 / 01 "Облік основних засобів".
Лінійний метод (аналогічний лінійному способу за ПБО 6 / 01) представляє собою рівномірне списання вартості, щомісячне нарахування одних і тих самих сум у відсотках від первісної (відновної вартості) майна. Сума відрахувань виходить шляхом ділення первісної вартості на строк корисного використання об'єкта в місяцях.
Нелінійний метод передбачає розрахунок амортизації виходячи з того ж терміну корисного використання, залишкової вартості об'єкта і коефіцієнта 2. При цьому методі майно буде амортизуватися швидше. Тут сума нарахувань весь час змінюється і щомісяця перераховується. Коли залишкова вартість об'єкта при нелінійному методі складе 20% від первісної (відновної), організація зобов'язана перейти на лінійний метод, поділити залишкову вартість на термін, що залишився корисного використання та нараховувати амортизацію рівними частками.
При розрахунку застосовуваної норми амортизації відносно окремих категорій амортизованих основних засобів допускається використання спеціальних коефіцієнтів.
При цьому необхідно відзначити, що обраний організацією метод закріплюється в обліковій політиці для цілей оподаткування. І відповідно до п. 3 ст. 259 Податкового кодексу РФ неодноразово обраний метод по конкретному об'єкту основних засобів не може бути змінений протягом усього періоду нарахування амортизації по цьому об'єкту.
Розглянемо на прикладах застосування методів нарахування амортизації.
Щоб розрахувати щомісячну суму амортизаційних відрахувань лінійним методом, необхідно первісну вартість об'єкта основних засобів помножити на норму амортизаційних відрахувань.
Норма амортизаційних відрахувань у свою чергу розраховується за формулою:
де К - місячна норма амортизації у відсотках;
n - термін корисного використання основного засобу в місяцях.
Приклад 1.
У лютому 2002 року ЗАТ "Спецмашмех" придбало верстат для обробки пластмасових виробів і в цьому ж місяці ввело їх в експлуатацію. Первісна вартість верстата дорівнює 135 000 руб. (Без ПДВ).
Згідно своєї облікової політики ЗАТ "Спецмашмех нараховує амортизацію з метою оподаткування лінійним методом. Класифікація відносить даний верстат до п'ятої амортизаційної групі. Термін його корисного використання може становити від семи років одного місяця до десяти років включно. Організація встановила, що верстат буде використовувати вісім років (96 міс.). З березня 2002 року на нього почали нараховувати амортизацію.
Розрахуємо місячну норму амортизації:
К =
Таким чином, щомісяця на верстат буде нараховуватися амортизація, рівна 1404 руб. (135 000
Як вже було сказано, з метою оподаткування амортизацію можна розраховувати також нелінійним методом. Для цього залишкова вартість основного засобу на початок місяця збільшується на норму його амортизації. А в перший місяць експлуатації основного засобу амортизацію обчислюють від його первісної вартості. Але, як вже зазначалося вище, після того, як залишкова вартість основного засобу стане дорівнює 20 відсоткам від його первісної вартості, порядок розрахунку амортизації повинен змінитися. У наступному місяці ця залишкова вартість приймається за базову і від неї амортизація обчислюється вже рівними частками (як при лінійному методі). Про це сказано в п. 5 ст. 259 Податкового кодексу.
Місячна норма амортизації розраховується за формулою:
де К - норма амортизації у відсотках;
n - термін корисного використання основного засобу в місяцях.
Приклад 2
У січні 2002 року ТОВ "Прайд" придбало комп'ютер вартістю 48 000 руб. (У тому числі ПДВ - 8 000 крб.) І в цьому ж місяці ввело його в експлуатацію. Згідно облікову політику амортизацію основних засобів з метою оподаткування підприємство нараховує нелінійним методом.
Класифікація відносить комп'ютери до третьої амортизаційної групі. Термін їх корисного використання може становити від трьох років одного місяця до п'яти років включно. Організація встановила, що термін служби комп'ютера буде дорівнює трьом з половиною років (42 міс.).
У лютому буде нарахована амортизація 1 904 руб. (40 000 руб.
Так амортизацію потрібно буде нараховувати, поки залишкова вартість комп'ютера не знизиться до 8 000 руб. (40 000 руб.
У жовтні 2004 року залишкова вартість комп'ютера складе 7 960 руб. Тому з листопада 2004 року і до кінця строку корисного використання (до червня 2005 року включно, тобто протягом 8 місяців) амортизацію потрібно буде нараховувати у розмірі 995 руб. (
Податковий кодекс встановлює обмеження на застосування нелінійного методу щодо будівель, споруд, передавальних пристроїв, що входять у восьму - десяту амортизаційні групи.
Для порівняння лінійного і нелінійного методів доцільно скласти таблицю амортизаційних відрахувань, де можна наочно зобразити їх динаміку.
Приклад 3
Візьмемо такі вихідні дані для побудови таблиці: первісна вартість основного засобу становить 500 000, термін корисного використання дорівнює 20 міс. Відповідно норма амортизації
для лінійного методу складе
а для нелінійного -
| Місяці | Лінійний метод | Нелінійний метод | |||||||
| Початкова стоїмо. | Термін кор. використ. | До | Початкова стоїмо. | Залишкова- ва стоїмо. | Термін кор. використ. | До | |||
| 1. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 500 000 | 20 міс. | 10% | 50 000 |
| 2. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 450 000 | 20 міс. | 10% | 45 000 |
| 3. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 405 000 | 20 міс. | 10% | 40 500 |
| 4. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 364 500 | 20 міс. | 10% | 36 450 |
| 5. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 328 050 | 20 міс. | 10% | 32 805 |
| 6. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 295 245 | 20 міс. | 10% | 29 525 |
| 7. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 265 721 | 20 міс. | 10% | 26 572 |
| 8. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 239 148 | 20 міс. | 10% | 23 915 |
| 9. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 215 234 | 20 міс. | 10% | 21 523 |
| 10. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 193 710 | 20 міс. | 10% | 19 371 |
| 11. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 174 339 | 20 міс. | 10% | 17 434 |
| 12. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 156 905 | 20 міс. | 10% | 15 691 |
| 13. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 141 215 | 20 міс. | 10% | 14 121 |
| 14. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 127 093 | 20 міс. | 10% | 12 709 |
| 15. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 114 384 | 20 міс. | 10% | 11 438 |
| 16. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 102 946 | 20 міс. | 10% | 10 295 |
| 17. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 92 651 | 20 міс. | 10% | 23 163 |
| 18. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 92 651 | 20 міс. | 10% | 23 163 |
| 19. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 92 651 | 20 міс. | 10% | 23 163 |
| 20. | 500 000 | 20 міс. | 5% | 25 000 | 500 000 | 92 651 | 20 міс. | 10% | 23 163 |
Ми розглянули ті методи нарахування амортизації, які передбачені в Податковому кодексі РФ і використовуються з метою оподаткування (тобто в податковому обліку).
У бухгалтерському обліку продовжує діяти Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01. У зазначеному ПБО передбачені дві групи амортизації: звичайна амортизація (пропорційна) і прискорена амортизація (регресивна). Перші характеризуються тим, що щорічно протягом всього терміну функціонування амортизаційні відрахування розраховуються за однією і тією ж нормою від первісної вартості основних засобів. При прискореної амортизації основна частина нарахувань концентрується в перші роки експлуатації основних засобів, скорочується амортизаційний період, створюються фінансові умови для прискореної заміни обладнання.
До пропорційним методам нарахування амортизації відносяться: лінійний метод (вже розглянутий нами як лінійний метод, застосовуваний у податковому обліку); метод списання вартості пропорційно обсягу продукції або робіт.
При способі нарахування амортизації в залежності від обсягу випуску продукції чи робіт сума амортизації визначається шляхом множення відсотка, обчисленого при постановці на облік даного об'єкта як відношення його первісної вартості до передбачуваного обсягу випуску продукції або робіт за термін його корисного використання, на показник фактично виконаного обсягу продукції або робіт за даний звітний період.
де К - сума амортизаційних відрахувань;
P - первинна вартість основного засобу;
V - передбачуваний (нормативний) обсяг випуску продукції;
Vф - фактично виконаний обсяг продукції.
Приклад 4
Первісна вартість об'єкта - 20 000 руб. Передбачуваний обсяг випуску продукції у вартісному вираженні за весь нормативний період експлуатації об'єкта визначено в 100 000 руб. виходячи з його виробничих характеристик.
Визначаємо відсоток щорічного нарахування амортизації за запропонованою формулою: (20000 руб./100000 руб.) X 100% = 20%.
Фактичний випуск продукції у вартісному вираженні по роках становив:
в перший рік - 25 000 руб.;
у другий рік - 20 000 руб. і т.д.
Розрахунок амортизації здійснюється:
в перший рік - 25 000 руб.
у другий рік - 20 000 руб.
Згідно ПБУ 6 / 01 до прискорених методів нарахування амортизації відносяться: метод зменшуваного залишку і метод списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання.
Метод зменшуваного залишку вже був описаний нами як нелінійний метод, який використовується з метою оподаткування.
При методі списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання нарахування амортизації проводиться виходячи з первісної вартості об'єкта і річної співвідношення, де в чисельнику - число років, що залишилися до кінця терміну служби об'єкта, а в знаменнику - сума чисел років терміну служби об'єкта.
де К - сума амортизаційних відрахувань;
Р - первісна вартість об'єкта;
k - число років, що залишилися до кінця терміну служби об'єкта;
n - сума чисел років терміну служби об'єкта.
Приклад 5
Припустимо, первісна вартість об'єкта - 100 000 руб.
Корисний термін служби - 5 років;
Сума чисел років терміну корисного використання, необхідна для розрахунку амортизації при цьому способі, визначається таким чином:
n = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
Сума амортизації, що підлягає списанню у звітному році, визначається:
в перший рік =
у другий рік =
і т.д.
Розглянувши всі методи розрахунку амортизаційних відрахувань, які використовуються як у податковому, так і в бухгалтерському обліку, слід відзначити достоїнства і недоліки того або іншого способу.
Переваги лінійного методу нарахування амортизації - це рівномірність надходжень відрахувань в амортизаційний фонд, стабільність і пропорційність у віднесенні на собівартість продукції, що випускається, простота і висока точність розрахунків. Спосіб нарахування амортизації в залежності від обсягу випуску продукції або робіт являє собою різновид лінійного методу і враховує специфічні умови функціонування окремих видів об'єктів основних засобів. Нарахування зносу в залежності від обсягу виконаних робіт проводиться, головним чином, по рухомому складу автомобільного та міського транспорту.
Поряд з позитивними моментами пропорційні методи мають і свої недоліки. Вони не завжди забезпечують повне перенесення вартості основних засобів на вироблений продукт. Утворюється "недоамортизація" основних засобів, що представляє собою пряму втрату вартості, збиток. Рівномірний нарахування амортизації не забезпечує концентрацію ресурсів, необхідну для швидкої заміни обладнання, схильного до активного впливу морального зносу.
Стимулююча роль амортизації істотно зростає із застосуванням методів прискореної амортизації основних засобів. З точки зору автора, найбільш оптимальними методами нарахування амортизації в умовах ринку є прискорені методи. Вони дозволяють в перші роки роботи списувати великі суми в рамках амортизаційних відрахувань, що дозволяє зменшити базу оподаткування, а це, в свою чергу дає підприємству можливість заощадити певну частину грошових коштів. Останнє особливо важливо для підприємств, тільки що почали свою діяльність. Крім того, прискорена амортизація дозволяє наібистрейшім шляхом відновлювати кошти, витрачені на придбання основних засобів і набувати нові, більш сучасні і високопродуктивні основні засоби. Цей факт особливо важливий у останнім часом, коли науково-технічний прогрес все швидше впроваджується в наше життя, приносячи нове обладнання та високоефективні технології.
У зв'язку з тим, що методи амортизаційних відрахувань, які використовуються з метою оподаткування, та методи, передбачені в ПБО 6 / 01 з метою бухгалтерського обліку, відрізняються один від одного, важливе значення набуває можливість вибору підприємством тих чи інших методів нарахування амортизації в рамках методів, передбачених Податковим кодексом та Положенням по бухгалтерському обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01.
Очевидно, що з метою оптимізації роботи фінансового департаменту (бухгалтерії) підприємств, найбільш прийнятними стають ті методи амортизаційних відрахувань, які буде збігатися як у податковому, так і в бухгалтерському обліку. Це методи лінійний і зменшуваного залишку (нелінійний).
Глава 2. Методи нарахування амортизації нематеріальних активів в бухгалтерському обліку
і з метою оподаткування
У наш час світом править інформація. Вона невловима, але з нею доводиться рахуватися. Інформація може принести колосальні гроші або зробити процвітаюче підприємство банкрутом. Одним словом, реально оцінювати господарський стан організації без достовірних відомостей про те, якою інформацією вона має, неможливо. Тому в бухгалтерському обліку з'явилося поняття нематеріальних активів. Облік нематеріальних активів - справа тонка. Основним документом, що регламентує порядок їх бухгалтерського обліку, є ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів", затверджене Наказом Мінфіну Росії від 16 жовтня 2000 р. № 91н і введена в дію з 1 січня 2001 р. Порядок податкового обліку нематеріальних активів регламентує розділ 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ, яка введена в дію з 1 січня 2002
Одне з перших згадок нематеріальних активів в анналах вітчизняного бухгалтерського обліку відноситься до 1992 р. У пункті 49 Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації (затверджено наказом Мінфіну Росії від 20 березня 1992 р. № 10) було сказано, що "до нематеріальних активів підприємства, установи, використовуваним протягом тривалого періоду в господарській діяльності і приносять дохід, належать права користування земельними ділянками, природними ресурсами, патенти, ліцензії, ноу-хау, програмні продукти, монопольні права і привілеї (включаючи ліцензії на певні види діяльності), організаційні витрати, торгові марки, товарні знаки тощо ".
Замінило його Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації (затверджено наказом Мінфіну Росії від 26 грудня 1994 р. № 170) не внесло нічого нового. Як зазначалося в п. 48 цього Положення, "до нематеріальних активів, що використовуються протягом тривалого періоду (понад один рік) у господарській діяльності і приносять дохід, належать права, що виникають:
- З авторських і інших договорів на твори науки, літератури, мистецтва та об'єкти суміжних прав, на програми для ЕОМ, бази даних тощо;
- З патентів на винаходи, промислові зразки, селекційні досягнення;
- З свідоцтв на корисні моделі, товарні знаки і знаки обслуговування або ліцензійних договорів на їх використання;
- З прав на ноу-хау та ін
Крім того, до нематеріальних активів відносяться права користування земельними ділянками, природними ресурсами і організаційні витрати ".
Як видно, особливих нововведень не було. Вони з'явилися лише в останньому Положенні ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації (затверджено наказом Мінфіну Росії від 29 липня 1998 р. № 34н). У ньому нематеріальних активів було присвячено цілих три пункти. Згідно п.55 "до нематеріальних активів, які використовуються в господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 12 місяців, і приносить дохід, відносяться права, що виникають:
- З авторських і інших договорів на твори науки, літератури, мистецтва та об'єкти суміжних прав, на програми для ЕОМ, бази даних тощо;
- З патентів на винаходи, промислові зразки, селекційні досягнення, з свідоцтв на корисні моделі, товарні знаки і знаки обслуговування або ліцензійних договорів на їх використання;
- З прав на ноу-хау та ін
Крім того, до нематеріальних активів можуть відноситися організаційні витрати (витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи, визнані у відповідності з установчими документами внеском учасників (засновників) у статутний (складовий) капітал), а також ділова репутація організації. ".
Здавалося б, принципових нововведень немає. Однак це не так. По-перше, з числа нематеріальних активів були виключені права на земельні ділянки. У арбітражної практиці земельні ділянки все частіше визнаються об'єктами основних засобів (див. Постанова Президії ВАС РФ від 19 січня 1999 р. № 5523/98). Та й справді, земельна ділянка абсолютно матеріальний, його можна оглянути, обмірити, описати суто фізичними параметрами. По-друге, з'явився новий вид нематеріальних активів - ділова репутація. Роз'яснення поняття "ділова репутація" міститься в Положенні з бухгалтерського обліку "Облік нематеріальних активів" ПБУ 14/2000 (затверджено наказом Мінфіну Росії від 16 жовтня 2000 р. № 91н). Згідно з п. 27 ПБУ 14/2000, ділова репутація, з позиції бухгалтерського обліку, визначається як різниця між ціною організації (тобто придбаного майнового комплексу в цілому) і вартістю з бухгалтерського балансу всіх її активів і зобов'язань.
Положення з бухгалтерського обліку "Облік нематеріальних активів" ПБУ 14/2000 прийнято на виконання Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, затвердженої Постановою Уряду РФ від 6 березня 1998 р. № 283. Дане ПБО затверджено наказом, який вводиться в дію з 1 січня 2001
Метою прийняття ПБУ 14/2000 є встановлення правил оцінки, амортизації, списання нематеріальних активів, обліку операцій, пов'язаних з наданням права на використання нематеріальних активів, розкриття інформації в бухгалтерській звітності. Окремий розділ ПБУ 14/2000 присвячений ділової репутації організації. Таким чином, у ПБО 14/2000 значно розширено спектр питань і деталізовано ряд моментів, які розглядають у Положенні ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності.
Дія ПБУ 14/2000 згідно з пунктом 1 цього документа обмежено тільки комерційними (крім кредитних) організаціями. Цікаво, що автори Положення ведення бухгалтерського обліку не роблять різниці між обліком нематеріальних активів у комерційних і некомерційних організаціях. Була, втім, застереження, додана в п. 56 Положення наказом Мінфіну Росії від 24 березня 2000 р. № 31н, що по нематеріальних активів некомерційних організацій амортизація не нараховується. Але це застереження усунув Верховний Суд Російської Федерації в своєму Рішенні від 23 серпня 2000 р. № ГКПИ 00-6452. У Рішенні було відзначено, що ні Закон про бухгалтерський облік, ні прийняті на його основі постанови Уряду РФ "не ставлять встановлені ними права організацій на амортизацію основних засобів і нематеріальних активів у залежність від їх організаційно-правових форм і цілей діяльності". Звідси можна угледіти позицію Суду про принципову рівноправність комерційних і некомерційних організацій в питаннях обліку та звітності. Таким чином, аж до виходу спеціального ПБО некомерційні організації можуть вести облік нематеріальних активів за вже встановленими правилами.
У пункті 2 ПБУ 14/2000 знову проводиться обмеження щодо застосування даного Положення, але тепер це стосується вже об'єктів. Відповідно до цього пункту не можна застосовувати ПБО до таких об'єктів (і, отже, вважати їх нематеріальними активами).
1. Чи не дав позитивного результату науково-дослідним, дослідно-конструкторським і технологічним роботам. Тут насамперед треба визначитися, що мається на увазі під позитивним результатом. Відповідно до п.1 ст.769 ГК РФ за договором на виконання науково-дослідних робіт проводяться обумовлені технічним завданням замовника наукові дослідження, а за договором на виконання дослідно-конструкторських і технологічних робіт - розробляються зразок нового виробу, конструкторська документація на нього або нова технологія. У тому випадку, якщо результат проведених робіт не відповідає параметрам технічного завдання, він, звичайно, є негативним. Але це не означає, що здійснені дослідження не можуть дати якогось несподіваного ефекту, про який замовник навіть не підозрював. Як відомо, пеніцилін був відкритий саме в результаті плачевно закінчився дослідження, коли молодий лаборант Александер Флемінг через недогляд залишив відкритим вікно лабораторії, і порив вітру заніс у пробірку з очищеною живильним середовищем суперечки цвілеві грибки. Нові знання, отримані випадковим чином при проведенні заданих досліджень, теж мають цінність і можуть розглядатися як нематеріальні активи. Таким чином, негативним результатом при проведенні НДДКР треба вважати відсутність яких би то не було об'єктивно нових знань.
2. Не закінченим і не оформленим у встановленому законодавством порядку науково-дослідним, дослідно-конструкторським і технологічним роботам. У цьому випадку все досить ясно. Можна оголосити про винахід вічного двигуна, намалювати конструкторську документацію і навіть зробити демонстраційну модель (що не раз траплялося в історії людства). Але будь-який факт повинен бути належним чином задокументований. Які б нові знання не були отримані в процесі дослідження, об'єктивно визнати їх новизну та цінність можна тільки при оформленні відповідних документів.
3. Матеріальним об'єктам (матеріальним носіям), в яких виражені твори науки, літератури, мистецтва, програми для ЕОМ і бази даних. Тут також все зрозуміло. Проводиться елементарне відділення інформації від її носія. Сама по собі інформація нематеріальна, але для обміну нею необхідно впливати на предмети матеріального світу. Це не означає, що вони самі стають інформацією, тобто що інформація матеріалізується. Можна записати на диск геніальну формулу, а потім відформатувати його. Запис на диску зникне, але формула не перестане існувати. Можна звернутися до розробників, і вони запишуть її знову. З точки зору бухгалтерського обліку дискета, касета, папір - не більше ніж видатковий матеріал, і вони залишаються таким, які б геніальні думки не були на них зображені.
У пункті 3 ПБУ 14/2000 вже даються ознаки, якими повинні володіти нематеріальні активи. Їх усього сім:
1) відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури - вище вже говорилося, що треба відрізняти нематеріальні знання, які лежать в основі нематеріальних активів, від їх носіїв, які самі по собі матеріальні і можуть розглядатися як матеріали, МШП або основні засоби;
2) можливість ідентифікації (виділення, відділення) від іншого майна;
3) використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації - це використання може бути двояким: з одного боку, організація може сама застосувати в своєму технологічному процесі новинку якого-небудь інженера, з іншого боку, вона може просто передавати свої права на винахід чи інший результат творчої думки, і це теж буде різновидом послуг, що обкладаються ПДВ (див. ст.148 НК РФ), і тут також буде використовуватися нематеріальний актив;
4) використання протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців - це умова безпосередньо пов'язане з визначенням строків використання нематеріальних активів, про що буде сказано нижче;
5) організацією не передбачається подальший перепродаж даного майна - в даному випадку не ясно, що розумілося авторами ПБО під перепродажем. Мабуть, перепродажем слід вважати поступку виняткових прав на той чи інший актив. Активи, придбані спеціально для переуступки (як це може бути в літературних агентствах), напевно, потрібно розглядати як товари;
6) здатність приносити економічні вигоди (дохід) у майбутньому - цей критерій є суто оціночним і має визначатися самою організацією. Взагалі, складно уявити собі таку річ, яка, будучи запущеною у виробництво або продаж, не могла б приносити дохід. Тому бухгалтер в кожному конкретному випадку має спільно з керівником вирішувати, буде толк від того чи іншого активу або ні. Методичні рекомендації, яких варто дотримуватися при прийнятті рішень, можна закріпити в наказі про облікову політику;
7) наявність належним чином оформлених документів, що підтверджують існування самого активу і виключного права на результати інтелектуальної діяльності.
У пункті 4 ПБО 14/2000 наведені конкретні приклади нематеріальних активів. З даного пункту випливає, що існують як мінімум три види цих об'єктів бухгалтерського обліку.
До першого належать об'єкти інтелектуальної власності. У статті 138 ГК РФ об'єктом інтелектуальної власності визнається виключне право (інтелектуальна власність) громадянина чи юридичної особи на результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них засоби індивідуалізації юридичної особи, індивідуалізації продукції, виконуваних робіт або послуг (фірмове найменування, товарний знак, знак обслуговування тощо . п.). Дуже важливий момент: нематеріальний актив - це перш за все право. Ось чому його не можна ототожнювати з тими носіями, на яких зображено той чи інший твір інтелектуальної праці. У тій же статті ГК РФ дається поняття виняткового права. Під ним розуміється таке право, яке не може бути передане іншим особам без згоди правовласника. Суть виняткових прав на той чи інший об'єкт інтелектуальної діяльності визначається відповідним законом - Законом РФ від 9 липня 1993 р. № 5351-I "Про авторське право та суміжні права").
Об'єкти, виняткові права на які є нематеріальними активами, наведені у цьому ж пункті ПБО. До даного переліку можна додати виняткові права на архітектурний проект, що захищаються відповідно до Федерального закону від 17 листопада 1995 р. № 169-ФЗ "Про архітектурну діяльність в Російській Федерації.
До нематеріальних активів другого виду належить ділова репутація.
Третій вид утворюють організаційні витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи і визнані у відповідності з установчими документами внеском у статутний капітал. Вводячи такий вид нематеріальних активів, автори ПБО 14/2000, схоже, не задавалися питанням практичної здійсненності зазначеної операції. Відповідно до п.6 ст.66 ЦК України вкладом у майно господарського товариства або товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові права чи інші права, що мають грошову оцінку. Витрати ні в якому разі не можуть бути визнані речами або майновими правами. Можливо, автори мали на увазі залік зроблених витрат у рахунок оплати частки в статутному капіталі. Але це суперечить принципу, закріпленому в п. 2 ст. 90 і п. 2 ст. 99 ГК РФ, згідно з яким не допускається звільнення акціонера (учасника) від обов'язку оплати акцій (внесення вкладу) суспільства, в тому числі звільнення його від цього обов'язку шляхом зарахування вимог до товариства.
В останньому абзаці п. 4 ПБУ 14/2000 є пояснення, згідно з яким інтелектуальні та ділові якості персоналу не включаються до складу нематеріальних активів, оскільки "невіддільні від своїх носіїв і не можуть бути використані без них". Одним словом, якщо працівник організації отримує диплом, це ще не означає, що організація стала багатшою, навіть якщо вона сама оплачувала його навчання.
При порівнянні ознак НМА, встановлених п.3 ПБУ 14/2000 та п.3 ст.257 НК РФ, стає очевидним, що ряд ознак, обов'язкових для визнання активу як нематеріального у бухгалтерському обліку, не є обов'язковим для класифікації таких активів з метою оподаткування. Так, в НК РФ не вказані ознаки: "відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури", "можливість ідентифікації (виділення, відділення) організацією від іншого майна" і умова "організацією не передбачається подальший перепродаж даного майна". Таким чином, з метою оподаткування список потенційних нематеріальних активів істотно ширше.
На мою думку, склад нематеріальних активів для цілей оподаткування частково збігається зі складом НМА у бухгалтерському обліку, за винятком:
- Нематеріальних активів, які відносяться до таких за правилами бухгалтерського обліку, але відсутні в переліку нематеріальних активів для цілей оподаткування;
- Організаційних витрат (витрат, пов'язаних з утворенням юридичної особи, визнані відповідно до установчих документів внеском учасників (засновників) у статутний (складовий) капітал);
- Ділової репутації організації, яка згідно з п. 27 ПБУ 14/2000 визначається як різниця між ціною організації (тобто придбаного майнового комплексу в цілому) і вартістю з бухгалтерського балансу всіх її активів і зобов'язань.
З іншого боку, для цілей оподаткування до НМА відносяться володіння ноу-хау, секретною формулою або процесом, інформацією щодо промислового, комерційного або наукового досвіду, а також ліцензія на право користування надрами і т. д., які за правилами бухгалтерського обліку об'єктами НМА не є.
Проте п. 1 ст. 256 НК РФ встановлено, що амортизируемим майном з метою оподаткування визнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які знаходяться у платника податків на праві власності і використовуються ним для отримання прибутку і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації. При цьому подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ встановлено обмеження: майно, первісна вартість якого становить до 10 000 руб. включно, у складі амортизується, не враховується. Вартість такого майна з метою оподаткування включається до складу матеріальних витрат у повній сумі в міру введення його в експлуатацію.
Отже, з метою оподаткування "малоцінні НМА" також випадають зі складу НМА організації, після того як вони будуть "введені в експлуатацію".
Вартість об'єктів НМА погашається шляхом нарахування амортизації протягом встановленого строку їх корисного використання (п. 14 ПБУ 14/2000).
Відповідно до п. 17 ПБУ 14/2000 термін їх корисного використання визначається організацією при прийнятті до бухгалтерського обліку. Визначення терміну корисного використання НМА здійснюється виходячи з:
- Терміну дії патенту, свідоцтва та інших обмежень строків використання об'єктів інтелектуальної власності згідно з законодавством України (наприклад, ст.3 Патентного закону від 23 вересня 1992 р. № 3517-1 встановлені терміни дії: патенту на винахід - протягом 20 років; свідоцтва на корисну модель - протягом 5 років; патенту на промисловий зразок - протягом 10 років. Статтями 16 і 36 Закону РФ від 23 вересня 1992 р. № 3520-1 "Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товарів" встановлено, що реєстрація товарного знаку та свідоцтво на право користування найменуванням місць походження товару діє протягом 10 років із правом наступного продовження);
- Очікуваного терміну використання цього об'єкта, протягом якого організація може отримувати економічні вигоди (дохід).
Для окремих груп нематеріальних активів строк корисного використання може визначатися виходячи з кількості продукції або іншого натурального показника обсягу робіт, очікуваного до отримання в результаті використання цього об'єкта. Якщо по НМА неможливо визначити термін корисного використання, то норми амортизаційних відрахувань встановлюються у розрахунку на двадцять років (але не більше терміну діяльності організації).
З метою оподаткування згідно ст.258 НК РФ строком корисного використання визнається період, протягом якого об'єкт НМА служить для виконання цілей діяльності платника податків. Строк корисного використання визначається платником податку самостійно на дату введення в експлуатацію такого об'єкта та проводиться виходячи з терміну дії патенту, свідоцтва та інших законодавчо встановлених обмежень строків використання об'єктів інтелектуальної власності, а також виходячи з терміну дії відповідного договору. Якщо строк корисного використання не можна встановити, то приймається термін у 10 років (але не більше терміну діяльності організації, якщо цей термін був зазначений в установчих документах при створенні організації).
З зіставлення норм бухгалтерського та податкового законодавства стосовно визначення строку корисного використання НМА можна зробити висновок про те, що норми бухгалтерського законодавства більш ліберальні. Так, податкове законодавство, пропонуючи платнику податків "самостійно" визначити строк корисного використання, обмежує його вибір 10 роками, а бухгалтерське встановлює планку - 20 років. Крім того, податкове законодавство обмежує його в праві визначити строк корисного використання виходячи з терміну, протягом якого об'єкт приносить дохід.
У відповідності зі ст.259 НК РФ для цілей оподаткування НМА, також як і для основних засобів, можуть застосовуватися два методи нарахування амортизації: лінійний і нелінійний.
Згідно п.15 ПБО 14/2000 для цілей бухгалтерського обліку встановлено 3 способу нарахування амортизації по НМА:
- Лінійний спосіб;
- Спосіб зменшуваного залишку;
- Спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).
Річна сума нарахування амортизаційних відрахувань визначається (п.16 ПБУ 14/2000):
при лінійному способі - з початкової вартості нематеріальних активів і норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта;
при способі зменшуваного залишку - з залишкової вартості НМА на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта.
Спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт) як спосіб нарахування амортизації по НМА не використовується.
У відповідності зі ст.259 НК РФ для цілей оподаткування НМА, також як і для основних засобів, можуть застосовуватися два методи нарахування амортизації: лінійний і нелінійний.
Річна сума нарахування амортизаційних відрахувань визначається (п.16 ПБУ 14/2000):
при лінійному способі - з початкової вартості нематеріальних активів і норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта;
при способі зменшуваного залишку - з залишкової вартості НМА на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта.
При способі списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт) нарахування амортизаційних відрахувань проводиться виходячи з натурального показника обсягу продукції (робіт) у звітному періоді і співвідношення первинної вартості НМА і передбачуваного обсягу продукції (робіт) за весь строк корисного його використання.
Якщо організацією обраний перший спосіб, то протягом звітного року амортизаційні відрахування по НМА нараховуються щомісячно в розмірі 1 / 12 річної суми, крім організацій, зайнятих в сезонних виробництвах, де річна сума амортизаційних відрахувань по НМА нараховується рівномірно протягом періоду роботи організації у звітному році .
НМА приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю.
Відповідно до п. 6 ПБУ 14/2000 первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату, визначається як сума фактичних витрат на придбання, за винятком ПДВ і інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації).
Фактичними витратами на придбання НМА можуть бути:
- Суми, що сплачуються згідно з договором поступки (придбання консультаційні послуги, пов'язані з придбанням нематеріальних активів;
- Реєстраційні збори, митні збори, патентні мита та інші аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з уступкою (придбанням) виключних прав правовласника;
- Невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням об'єкта нематеріальних активів;
- Винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбаний об'єкт нематеріальних активів;
- Інші витрати, безпосередньо) прав правовласнику (продавцю);
- Суми, сплачувані організаціям за інформаційні та пов'язані з придбанням нематеріальних активів.
Не включаються у фактичні витрати на придбання НМА загальногосподарські та інші аналогічні витрати, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням активів.
При оплаті придбаних НМА, якщо умовами договору передбачено відстрочення або розстрочення платежу, фактичні витрати приймаються до бухгалтерського обліку в повній сумі кредиторської заборгованості.
При придбанні НМА можуть виникати додаткові витрати на приведення їх у стан, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях. Такими витратами можуть бути суми оплати зайнятих цим працівників, відповідні відрахування на соціальне страхування та забезпечення, матеріальні та інші витрати. Додаткові витрати збільшують первісну вартість НМА.
Відповідно до п. 3 ст. 257 НК РФ з метою оподаткування первісна вартість амортизуються НМА визначається як сума витрат на їх придбання (створення) і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання, за винятком сум податків, які враховуються у складі витрат відповідно до цього Кодексу.
Таким чином, на думку автора, положення глави 25 НК РФ практично повністю повторюють вимоги до формування вартості НМА у бухгалтерському обліку.
Окремо хотілося виділити питання з придбанням програмного забезпечення.
З 1 січня 2001 р. до складу НМА не включаються комп'ютерні програми, на які організація не має виключних прав, і витрати на отримання ліцензій на право здійснення певних видів діяльності. Як правило, виключні авторські права на покупні комп'ютерні програми, які використовуються на підприємстві, залишаються у фірм-розробників, а організація набуває лише право користування цими програмами, а не право власності, отже вартість такого програмного забезпечення, не може бути погашена шляхом нарахування амортизації.
Згідно з п. 25 і 26 ПБУ 14/2000 такі програми потрібно враховувати на позабалансовому рахунку 002 "Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання" в оцінці, прийнятої в договорі, а фіксований разовий платіж врахувати як витрати майбутніх періодів і списати на витрати в протягом терміну використання програми. Періодичні платежі (наприклад, плата за оновлення (поповнення) бази УПС), обчислюються і сплачуються в порядку і строки, встановлені договором, включаються організацією-користувачем до витрат звітного періоду. У податковому обліку згідно з п. 26 ст. 264 НК РФ вищевказані витрати відображаються у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією. Інші витрати вважаються непрямими витратами і відносяться в повному обсязі на зменшення доходів від виробництва і реалізації у звітному (податковому) періоді, в якому були здійснені (ст. 318 НК РФ).
Для визнання об'єкта НМА створеним власними силами організації необхідно виконання однієї з умов:
- Виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані в порядку виконання службових обов'язків або по конкретному завданням роботодавця, належить організації-роботодавцю;
- Виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані автором (авторами) за договором з замовником, що не є працедавцем, належить організації-замовнику;
- Свідоцтво на товарний знак або на право користування найменуванням місця походження товару видано на ім'я організації.
Відповідно до п. 7 ПБУ 14/2000 первісна вартість НМА, створених самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на створення, виготовлення (витрачені матеріальні ресурси, оплата праці, послуги сторонніх організацій з контрагентських (соісполнітельскім) договорами, патентні податки, що можуть отриманням патентів, свідоцтв, і т. п.), за винятком ПДВ і інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації).
Відповідно до п. 3 ст. 257 НК РФ з метою оподаткування вартість НМА, створених самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на їх створення, виготовлення (в тому числі матеріальних витрат, витрат на оплату праці, витрат на послуги сторонніх організацій, патентні мита, пов'язані з одержанням патентів, свідоцтв ), за винятком сум податків, які враховуються у складі витрат відповідно до НК РФ.
Таким чином, на мою думку, положення глави 25 НК РФ практично повністю повторюють вимоги до формування вартості НМА у бухгалтерському обліку.
Відповідно до п.10 та п.11 ПБО 14/2000 первісна вартість НМА, отриманих організацією за договором дарування (безоплатно), визначається виходячи з їх ринкової вартості на дату прийняття до бухгалтерського обліку, а первісна вартість НМА, внесених в рахунок внеску в статутний (складовий) капітал організації, визначається виходячи з їх грошової оцінки, узгодженої засновниками (учасниками) організації, якщо інше не передбачено законодавством РФ.
Глава 25 НК РФ не встановлює порядок оцінки НМА у разі надходження цих об'єктів безоплатно або як внеску в статутний капітал, оскільки з метою цієї глави НМА визнаються лише придбані або створені платником податку об'єкти інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності (виключні права на них), використовуються у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації протягом тривалого часу (тривалістю понад 12 місяців).
Однак з метою оподаткування, на мою думку, необхідно організувати окремий облік надходження цих об'єктів, оскільки такі об'єкти не є амортизируемим з точки зору податкового обліку і визначення їх вартості (крім майна, отриманого у вигляді внесків (вкладів) до статутного (складеного) капітал ( фонд) організації) важливо для обчислення суми отриманих позареалізаційних доходів.
Зі змісту курсової роботи випливає необхідність проведення заходів щодо оптимізації амортизаційної політики господарюючого суб'єкта та розуміння суттєвості її впливу на результати фінансово-господарської діяльності та забезпечення стабільного функціонування і розвитку підприємства.
Амортизаційна політика підприємства як складова частина облікової політики справляє визначальний вплив на процеси управління розмірами амортизаційного фонду - одного з найважливіших джерел власних інвестицій, що спрямовуються на модернізацію виробничої бази, технічне переозброєння, капітальне будівництво, розробку та впровадження інновацій. Таким чином, планування амортизаційного фонду найтіснішим чином пов'язане з виробленням стратегії розвитку підприємства. Амортизаційні відрахування мають велике значення і як засіб, тимчасово компенсує недолік оборотних коштів. Нарешті, амортизаційна політика тісно пов'язана з оподаткуванням підприємства, оскільки вона визначає рівні оподатковуваних баз податків на майно і прибуток.
Оптимізація амортизаційної політики є одним з елементів реформування підприємства у відповідність до "Концепції реформування підприємств і інших комерційних організацій", затвердженої Постановою Уряду Російської Федерації від 30 жовтня 1997р. № 1373. Амортизаційні відрахування формують прибуткову частину бюджету амортизації, яка повинна бути збалансована з його витратною частиною, визначається потребою в інвестиціях.
При реалізації заходів, спрямованих на оптимізацію амортизаційних механізмів, що функціонують на підприємстві необхідно враховувати конкретні умови здійснення господарської діяльності, що формуються під впливом факторів мікро-та макроекономічного середовища, і спиратися на аналіз діючих норм. Найчастіше між нормами законодавства, що регулюють область оподаткування та бухгалтерського обліку, існують окремі відмінності, тобто має місце юридична колізія. Необхідно привести у відповідність нормативні акти законодавства Російської Федерації в ході здійснення державної економічної стратегії, економічний, політичний і соціальний позитивний ефект від реалізації якої, на мою думку, може бути досягнутий тільки при наявності ефективної зв'язку між усіма ланками ринкової системи, а також забезпечення постійної співпраці господарюючих суб'єктів та інститутів держави.
2. Постанова Уряд Російської Федерації від 1 січня 2002 р. № 1 "Про класифікацію основних засобів, що включаються в амортизаційні групи"
3. Наказ Мінфіну РФ від 09.12.1998 № 60н (ред. від 30.12.1999) "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облікова політика організації "ПБУ 1 / 98"
4. Наказ Мінфіну РФ від 16.10.2000 р. № 91н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облік нематеріальних активів "ПБУ 14/2000"
5. Наказ Мінфіну РФ від 29.07.1998 № 34н (ред. від 24.03.2000) "Про затвердження положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації"
6. Наказ Мінфіну РФ від 30.03.2001 р. № 26н (ред. від 18.05.2002) "Про затвердження положення по бухгалтерському обліку" Облік основних засобів "ПБУ 6 / 01"
7. Наказ МНС РФ від 26.02.2002 р. № БГ-3-02/98 "Про затвердження методичних рекомендацій щодо застосування глави 25" Податок на прибуток організацій "частини другої Податкового кодексу Російської Федерації"
8. Бондар Є. Нематеріальні активи: в зоні особливої уваги / / Бухгалтерське додаток до газети "Економіка і життя", вип. 15, квітень 2002 р.
9. Русакова Є. А Амортизація об'єктів основних засобів в обліку / / "Головбух", № 21 2001 рік.
10. Семенов Ю. С. Амортизація основних засобів, придбаних у 2002 році / / "Головбух", № 7, 2002 р.
11. Сибірцева М. В. Застосування ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів" / / "Нове в бухгалтерському обліку та звітності", № 1, січень 2001 р.
12. Стільників А. І. Нематеріальні активи. Погляд юриста на ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів" / / "Нове в бухгалтерському обліку та звітності", № 2, 3, січень-лютий 2001 р
13. Фінанси підприємств: Навч. посібник / Кол. Авторів під ред. Є. Бородіної. М., Банки і біржі, Юніті, 1995 р.
14. Економіка підприємства: Підручник / за ред. Проф. Н.А. Сафронова. - М.: МАУП, 2002 р.
15. Інформаційно-правова база "Консультант"
16. Джерела Інтернету
Для окремих груп нематеріальних активів строк корисного використання може визначатися виходячи з кількості продукції або іншого натурального показника обсягу робіт, очікуваного до отримання в результаті використання цього об'єкта. Якщо по НМА неможливо визначити термін корисного використання, то норми амортизаційних відрахувань встановлюються у розрахунку на двадцять років (але не більше терміну діяльності організації).
З метою оподаткування згідно ст.258 НК РФ строком корисного використання визнається період, протягом якого об'єкт НМА служить для виконання цілей діяльності платника податків. Строк корисного використання визначається платником податку самостійно на дату введення в експлуатацію такого об'єкта та проводиться виходячи з терміну дії патенту, свідоцтва та інших законодавчо встановлених обмежень строків використання об'єктів інтелектуальної власності, а також виходячи з терміну дії відповідного договору. Якщо строк корисного використання не можна встановити, то приймається термін у 10 років (але не більше терміну діяльності організації, якщо цей термін був зазначений в установчих документах при створенні організації).
З зіставлення норм бухгалтерського та податкового законодавства стосовно визначення строку корисного використання НМА можна зробити висновок про те, що норми бухгалтерського законодавства більш ліберальні. Так, податкове законодавство, пропонуючи платнику податків "самостійно" визначити строк корисного використання, обмежує його вибір 10 роками, а бухгалтерське встановлює планку - 20 років. Крім того, податкове законодавство обмежує його в праві визначити строк корисного використання виходячи з терміну, протягом якого об'єкт приносить дохід.
У відповідності зі ст.259 НК РФ для цілей оподаткування НМА, також як і для основних засобів, можуть застосовуватися два методи нарахування амортизації: лінійний і нелінійний.
Згідно п.15 ПБО 14/2000 для цілей бухгалтерського обліку встановлено 3 способу нарахування амортизації по НМА:
- Лінійний спосіб;
- Спосіб зменшуваного залишку;
- Спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).
Річна сума нарахування амортизаційних відрахувань визначається (п.16 ПБУ 14/2000):
при лінійному способі - з початкової вартості нематеріальних активів і норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта;
при способі зменшуваного залишку - з залишкової вартості НМА на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта.
Спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт) як спосіб нарахування амортизації по НМА не використовується.
У відповідності зі ст.259 НК РФ для цілей оподаткування НМА, також як і для основних засобів, можуть застосовуватися два методи нарахування амортизації: лінійний і нелінійний.
Річна сума нарахування амортизаційних відрахувань визначається (п.16 ПБУ 14/2000):
при лінійному способі - з початкової вартості нематеріальних активів і норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта;
при способі зменшуваного залишку - з залишкової вартості НМА на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта.
При способі списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт) нарахування амортизаційних відрахувань проводиться виходячи з натурального показника обсягу продукції (робіт) у звітному періоді і співвідношення первинної вартості НМА і передбачуваного обсягу продукції (робіт) за весь строк корисного його використання.
Якщо організацією обраний перший спосіб, то протягом звітного року амортизаційні відрахування по НМА нараховуються щомісячно в розмірі 1 / 12 річної суми, крім організацій, зайнятих в сезонних виробництвах, де річна сума амортизаційних відрахувань по НМА нараховується рівномірно протягом періоду роботи організації у звітному році .
НМА приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю.
Відповідно до п. 6 ПБУ 14/2000 первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату, визначається як сума фактичних витрат на придбання, за винятком ПДВ і інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації).
Фактичними витратами на придбання НМА можуть бути:
- Суми, що сплачуються згідно з договором поступки (придбання консультаційні послуги, пов'язані з придбанням нематеріальних активів;
- Реєстраційні збори, митні збори, патентні мита та інші аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з уступкою (придбанням) виключних прав правовласника;
- Невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням об'єкта нематеріальних активів;
- Винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбаний об'єкт нематеріальних активів;
- Інші витрати, безпосередньо) прав правовласнику (продавцю);
- Суми, сплачувані організаціям за інформаційні та пов'язані з придбанням нематеріальних активів.
Не включаються у фактичні витрати на придбання НМА загальногосподарські та інші аналогічні витрати, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням активів.
При оплаті придбаних НМА, якщо умовами договору передбачено відстрочення або розстрочення платежу, фактичні витрати приймаються до бухгалтерського обліку в повній сумі кредиторської заборгованості.
При придбанні НМА можуть виникати додаткові витрати на приведення їх у стан, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях. Такими витратами можуть бути суми оплати зайнятих цим працівників, відповідні відрахування на соціальне страхування та забезпечення, матеріальні та інші витрати. Додаткові витрати збільшують первісну вартість НМА.
Відповідно до п. 3 ст. 257 НК РФ з метою оподаткування первісна вартість амортизуються НМА визначається як сума витрат на їх придбання (створення) і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання, за винятком сум податків, які враховуються у складі витрат відповідно до цього Кодексу.
Таким чином, на думку автора, положення глави 25 НК РФ практично повністю повторюють вимоги до формування вартості НМА у бухгалтерському обліку.
Окремо хотілося виділити питання з придбанням програмного забезпечення.
З 1 січня 2001 р. до складу НМА не включаються комп'ютерні програми, на які організація не має виключних прав, і витрати на отримання ліцензій на право здійснення певних видів діяльності. Як правило, виключні авторські права на покупні комп'ютерні програми, які використовуються на підприємстві, залишаються у фірм-розробників, а організація набуває лише право користування цими програмами, а не право власності, отже вартість такого програмного забезпечення, не може бути погашена шляхом нарахування амортизації.
Згідно з п. 25 і 26 ПБУ 14/2000 такі програми потрібно враховувати на позабалансовому рахунку 002 "Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання" в оцінці, прийнятої в договорі, а фіксований разовий платіж врахувати як витрати майбутніх періодів і списати на витрати в протягом терміну використання програми. Періодичні платежі (наприклад, плата за оновлення (поповнення) бази УПС), обчислюються і сплачуються в порядку і строки, встановлені договором, включаються організацією-користувачем до витрат звітного періоду. У податковому обліку згідно з п. 26 ст. 264 НК РФ вищевказані витрати відображаються у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією. Інші витрати вважаються непрямими витратами і відносяться в повному обсязі на зменшення доходів від виробництва і реалізації у звітному (податковому) періоді, в якому були здійснені (ст. 318 НК РФ).
Для визнання об'єкта НМА створеним власними силами організації необхідно виконання однієї з умов:
- Виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані в порядку виконання службових обов'язків або по конкретному завданням роботодавця, належить організації-роботодавцю;
- Виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані автором (авторами) за договором з замовником, що не є працедавцем, належить організації-замовнику;
- Свідоцтво на товарний знак або на право користування найменуванням місця походження товару видано на ім'я організації.
Відповідно до п. 7 ПБУ 14/2000 первісна вартість НМА, створених самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на створення, виготовлення (витрачені матеріальні ресурси, оплата праці, послуги сторонніх організацій з контрагентських (соісполнітельскім) договорами, патентні податки, що можуть отриманням патентів, свідоцтв, і т. п.), за винятком ПДВ і інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації).
Відповідно до п. 3 ст. 257 НК РФ з метою оподаткування вартість НМА, створених самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на їх створення, виготовлення (в тому числі матеріальних витрат, витрат на оплату праці, витрат на послуги сторонніх організацій, патентні мита, пов'язані з одержанням патентів, свідоцтв ), за винятком сум податків, які враховуються у складі витрат відповідно до НК РФ.
Таким чином, на мою думку, положення глави 25 НК РФ практично повністю повторюють вимоги до формування вартості НМА у бухгалтерському обліку.
Відповідно до п.10 та п.11 ПБО 14/2000 первісна вартість НМА, отриманих організацією за договором дарування (безоплатно), визначається виходячи з їх ринкової вартості на дату прийняття до бухгалтерського обліку, а первісна вартість НМА, внесених в рахунок внеску в статутний (складовий) капітал організації, визначається виходячи з їх грошової оцінки, узгодженої засновниками (учасниками) організації, якщо інше не передбачено законодавством РФ.
Глава 25 НК РФ не встановлює порядок оцінки НМА у разі надходження цих об'єктів безоплатно або як внеску в статутний капітал, оскільки з метою цієї глави НМА визнаються лише придбані або створені платником податку об'єкти інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності (виключні права на них), використовуються у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації протягом тривалого часу (тривалістю понад 12 місяців).
Однак з метою оподаткування, на мою думку, необхідно організувати окремий облік надходження цих об'єктів, оскільки такі об'єкти не є амортизируемим з точки зору податкового обліку і визначення їх вартості (крім майна, отриманого у вигляді внесків (вкладів) до статутного (складеного) капітал ( фонд) організації) важливо для обчислення суми отриманих позареалізаційних доходів.
Висновок
У цій роботі були розглянуті питання, що стосуються амортизаційної облікової політики підприємства з метою податкового та бухгалтерського обліку. У відповідних розділах перелічені та описані можливі способи амортизації основних засобів і нематеріальних активів, розкрито їх зміст і дана порівняльна характеристика з зазначенням особливостей застосування, а також характерних переваг і недоліків кожного методу.Зі змісту курсової роботи випливає необхідність проведення заходів щодо оптимізації амортизаційної політики господарюючого суб'єкта та розуміння суттєвості її впливу на результати фінансово-господарської діяльності та забезпечення стабільного функціонування і розвитку підприємства.
Амортизаційна політика підприємства як складова частина облікової політики справляє визначальний вплив на процеси управління розмірами амортизаційного фонду - одного з найважливіших джерел власних інвестицій, що спрямовуються на модернізацію виробничої бази, технічне переозброєння, капітальне будівництво, розробку та впровадження інновацій. Таким чином, планування амортизаційного фонду найтіснішим чином пов'язане з виробленням стратегії розвитку підприємства. Амортизаційні відрахування мають велике значення і як засіб, тимчасово компенсує недолік оборотних коштів. Нарешті, амортизаційна політика тісно пов'язана з оподаткуванням підприємства, оскільки вона визначає рівні оподатковуваних баз податків на майно і прибуток.
Оптимізація амортизаційної політики є одним з елементів реформування підприємства у відповідність до "Концепції реформування підприємств і інших комерційних організацій", затвердженої Постановою Уряду Російської Федерації від 30 жовтня 1997р. № 1373. Амортизаційні відрахування формують прибуткову частину бюджету амортизації, яка повинна бути збалансована з його витратною частиною, визначається потребою в інвестиціях.
При реалізації заходів, спрямованих на оптимізацію амортизаційних механізмів, що функціонують на підприємстві необхідно враховувати конкретні умови здійснення господарської діяльності, що формуються під впливом факторів мікро-та макроекономічного середовища, і спиратися на аналіз діючих норм. Найчастіше між нормами законодавства, що регулюють область оподаткування та бухгалтерського обліку, існують окремі відмінності, тобто має місце юридична колізія. Необхідно привести у відповідність нормативні акти законодавства Російської Федерації в ході здійснення державної економічної стратегії, економічний, політичний і соціальний позитивний ефект від реалізації якої, на мою думку, може бути досягнутий тільки при наявності ефективної зв'язку між усіма ланками ринкової системи, а також забезпечення постійної співпраці господарюючих суб'єктів та інститутів держави.
Список використаної літератури:
1. Податковий кодекс Російської Федерації (частина друга) від 5.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. Федеральних законів від 05.08.2000 № 118-ФЗ, від 29.12.2000 № 166-ФЗ, від 30.05.2001 № 71-ФЗ, від 06.08.2001 № 110-ФЗ, від 07.08.2001 № 118-ФЗ, від 08.08.2001 № 126-ФЗ, від 27.11.2001 № 148-ФЗ, від 29.11.2001 № 158-ФЗ, від 28.12.2001 № 179 -ФЗ, від 29.12.2001 № 187-ФЗ, від 31.12.2001 № 198-ФЗ, від 29.05.2002 № 57-ФЗ, від 24.07.2002 № 104-ФЗ, від 24.07.2002 № 110-ФЗ);2. Постанова Уряд Російської Федерації від 1 січня 2002 р. № 1 "Про класифікацію основних засобів, що включаються в амортизаційні групи"
3. Наказ Мінфіну РФ від 09.12.1998 № 60н (ред. від 30.12.1999) "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облікова політика організації "ПБУ 1 / 98"
4. Наказ Мінфіну РФ від 16.10.2000 р. № 91н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облік нематеріальних активів "ПБУ 14/2000"
5. Наказ Мінфіну РФ від 29.07.1998 № 34н (ред. від 24.03.2000) "Про затвердження положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації"
6. Наказ Мінфіну РФ від 30.03.2001 р. № 26н (ред. від 18.05.2002) "Про затвердження положення по бухгалтерському обліку" Облік основних засобів "ПБУ 6 / 01"
7. Наказ МНС РФ від 26.02.2002 р. № БГ-3-02/98 "Про затвердження методичних рекомендацій щодо застосування глави 25" Податок на прибуток організацій "частини другої Податкового кодексу Російської Федерації"
8. Бондар Є. Нематеріальні активи: в зоні особливої уваги / / Бухгалтерське додаток до газети "Економіка і життя", вип. 15, квітень 2002 р.
9. Русакова Є. А Амортизація об'єктів основних засобів в обліку / / "Головбух", № 21 2001 рік.
10. Семенов Ю. С. Амортизація основних засобів, придбаних у 2002 році / / "Головбух", № 7, 2002 р.
11. Сибірцева М. В. Застосування ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів" / / "Нове в бухгалтерському обліку та звітності", № 1, січень 2001 р.
12. Стільників А. І. Нематеріальні активи. Погляд юриста на ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів" / / "Нове в бухгалтерському обліку та звітності", № 2, 3, січень-лютий 2001 р
13. Фінанси підприємств: Навч. посібник / Кол. Авторів під ред. Є. Бородіної. М., Банки і біржі, Юніті, 1995 р.
14. Економіка підприємства: Підручник / за ред. Проф. Н.А. Сафронова. - М.: МАУП, 2002 р.
15. Інформаційно-правова база "Консультант"
16. Джерела Інтернету