Розглядаючи облік в Єгипті, вірніше те небагато, що ми про нього знаємо, необхідно відзначити, що саме тут, у долині Нілу, зародилася дзеркальна натуралістична концепція обліку - як можна точніше описати рух цінностей у господарстві. Чи вдалася ця задача староєгипетським переписувачам? На цей рахунок існують різні думки. Одні (А. Шарфф), розглядаючи помилки переписувачів, вважали, що вони - наслідок низького рівня обліку, інші (А. М. Галаган, Д. А. Смирнов) бачили в цих помилках акт свідомої фальсифікації і, нарешті, треті (Ж. Дюмікін, Ж. Пиренн, Н. С. Помазков) вважали, що мова взагалі йде про випадкових помилках, та й то ці помилки не стільки помилки давньоєгипетських бухгалтерів, скільки невміння єгиптологів читати ієрогліфи.
Однак це не дає можливості говорити про повну відсутність зловживань. Вони були. У тому числі і з боку бухгалтерів. Дрібні і незначні з них майже не ховалися і тому їх сліди, практично в явному вигляді збереглися до наших днів. Так, розшифрована німецьким вченим Борхардом заключна таблиця "Розрахунок речей пана" "рахунки 26-го дня другого місяця Шат третього року царювання фараона" містить свідчення утайки одного пучка овочів (за графою "овочів пучків" в приході замість 201 пучка в підсумку показано 200) .
З вищевикладеного видно, що Стародавній Єгипет може бути вже названий певною мірою якщо не батьківщиною бухгалтерії, то принаймні батьківщиною інвентаризації, поточного матеріального обліку та контролю. Очевидно, що цілі такого обліку перевищували засоби для їх досягнення, контроль тримався на страху і коли страх пропадав, злодійство посилювався і суспільство гинуло.
Розглянемо античний облік
В епоху античності вперше письмово зафіксовано відмінність двох типів господарювання. Основні поняття, на яких базується бачення економічного життя, сформулював Аристотель в книзі «Політика». Одне з них - економіка, означає «ведення дому», домострой, матеріальне забезпечення будинку чи міста, не обов'язково пов'язане з рухом грошей і цінами. Інший спосіб виробництва та комерційної діяльності - хрематистика. Це спочатку два зовсім різних типи діяльності. Економіка - це виробництво і комерція з метою задоволення потреб. Хрематистика ж націлена на накопичення багатства як вищу мету.
Мета "економіки" - різними шляхами забезпечити потреби античної родини, громади, поліса. Аристотель перераховує ці шляхи: скотарство, полювання, рибальство, землеробство, розбій. До економіці можна віднести і обмін, вироблений в тій мірі, в якій він необхідний для споживання родини або громади. Аристотель писав: "... існування його забезпечується тими, хто зайнятий накопиченням коштів, необхідних для життя і корисних для державної та сімейної громади. Справжньою багатство, мабуть, і полягає в сукупності цих коштів. Адже захід володіння власністю, яка є достатньою для хорошого життя, не безмежна; ... Межа цей існує, як існує він і в інших мистецтвах ". Хрематистика ж, яку Арістотель пов'язував з торгівлею, з товарно-грошовим обміном, будується зовсім за іншим принципом. "У мистецтві наживати стан ніколи не буває межі в досягненні мети, а метою тут виявляється багатство і володіння грошима. Навпаки, в області, що відноситься до домогосподарству, а не до мистецтва наживати стан, межа є, тому що метою домогосподарства служить не накопичення грошей. Разом з тим ясно, що всякого роду багатство повинне б мати свою межу, але в дійсності, ми бачимо, відбувається протилежне: всі займаються грошовими оборотами прагнуть збільшити кількість грошей до нескінченності ".
Тому а епоху античності облік і реєстрація господарських операцій отримав подальший розвиток.
Облік стародавніми греками вівся переважно на дощечках, вибілених гіпсом. Іноді застосовувався папірус, але він був дуже дорогий. Для чорнових записів користувалися глиняними черепками. Греція стала батьківщиною першого рахункового приладу - абака - рахункового інструмента у вигляді дощечки або стилі, що нагадує сучасні рахунки. Дошка поділялася на смуги або стовпці, по яким пересувалися або перекладалися лічильні марки, що позначали певні грошові одиниці, а також одиниці міри та ваги. Окремі екземпляри абака з тієї далекої епохи збереглися до наших днів.
Цікаво, що найбільше поширення на практиці абак одержав уже в період середньовіччя в Європі та Азії.
Саме в Греції вперше з'являються гроші у вигляді монети. Це явище призвело до суттєвого стрибка в розвитку обліку: гроші виступали спочатку як самостійний об'єкт обліку, далі - як засіб у розрахунках (усі контокорентні рахунки велися в грошах) і, нарешті, у функції міри вартості вони стали вимірювати всі облікові об'єкти. Проте, оскільки в обліку фігурували монети різної чеканки, відразу постало питання про порівняння в обліку самих монет. Тут були три варіанти: спочатку їх складали по металу і вазі, потім просто за видами монет і, нарешті, з їхньої купівельної вартості.
У частині майна цікаві міркування про облік матеріальної відповідальності працівників. Греки розглядали злодійство, крадіжку тільки як шкоду матеріальну. Вони створили такі умови, що державі були вигідні недостачі у матеріально відповідальних осіб: украв людина драхму, а держава 10 драхм отримає. Однак важливо, щоб у розтратника було що брати, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначалися тільки багаті люди, здатні внести великий заставу або представити впливових поручителів. Найменша недостача покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розтрата, то вилучення проводилося в десятикратному розмірі. Звідси й інше, відмінне від нашого, розуміння інвентаризації, яка була тільки засобом перевірки звіту матеріально відповідальної особи за певний господарський період. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, він здав звіт, він і повинен подбати про докази достовірності.
Передові досягнення греків в галузі організації роботи з матеріально відповідальними особами довгий час використовувалися в нашій країні. У дореволюційний період система застав при розрахунках з комірниками використовувалася практично повсюдно. За радянських часів така практика не застосовувалася. Однак сьогодні, кажучи про матеріальну відповідальність, не можна не відзначити таке "істотно нове явище" як відродження системи застав, що беруться організацією з осіб, що допускаються до роботи з товарно-матеріальними цінностями. У разі виникнення нестач внесений працівником заставу йде на їх покриття.
Поточний облік здійснювався у вигляді хронологічної запису, тобто виникали господарські факти фіксувалися у своїй природній (хронологічній) послідовності без якої-небудь спеціальної систематизації. Для складання ж звітності за хронологічним регістру робилася рекапітуляція, тобто, систематична розноска всіх хронологічних записів, яка призвела до появи нового прийому - рахунки. Іншим джерелом виникнення рахунку була інвентаризаційний опис. Відомо кілька інвентарів - описів сокрвоіщ Парфенона. Їх складали посадові особи при передачі повноважень, тобто, при зміні матеріально-відповідальним осіб. Основне місце в цих описах займають списки ценностей.Предмети об'єднані у групи, і за групами дані ітогі.В одну шруппу потрапили предмету, враховані по вазі і рахунку, в іншу - за рахунком. Причому дрібні прежмети враховані і по рахунку і за вагою. У кожній групі предмети наводяться за найменуваннями з короткою характеристикою. Так з двох джерел: матеріального обліку - інвентаризації та обліку розрахунків - контокоррента і виник бухгалтерський рахунок.
Аристотель у своєму проекті державного устрою склав перелік посадових осіб, необхідних державі. Він писав: «Наступна посада - та, до якої відноситься отримання державних доходів; ті, хто зберігає їх і розподіляє на потреби окремих галузей управління, називають аподектамі і скарбниками». І «З огляду на те чтл через руки деяких посадових осіб, хоча і не всіх, проходить багато державних сум, то повинна бути і інша посада, на обов'язки якої лежали б виключно прийняття і перевірка звітів; такі посадові особи називаються евфінамі, логістами, ексетастамі, Синьогора ». Всі ці посадові особи, перелічені Аристотелем, взяті ним з афінської практики. В Афінах були всі ці посадові особи, в обов'язки яких входив облік усіх державних доходів і витрат, облік храмового майна, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна. При цьому в державному господарстві Древньої Греції реєструвалися не тільки факти надходження і видачі готівки, тут зустрічалися і залікові платежі, і перекази платежів в інші каси.
Зберігання грошей було своєрідним. Так, на кожен вид доходів відкривався окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було брати гроші тільки із чітко визначеного глечика. І, нарешті, цікава деталь: ключ від каси знаходився у одного чиновника, а ключ від приміщення, де зберігалася документація, - у іншого чиновника, причому заборонялося цими ключами обмінюватися.
Документи про податкові платежі розподілялися і зберігалися за строками. Аподекти, отримуючи гроші, викреслювали платників і повертали в «бухгалтерію» їх списки, які тепер практично містили відомості про прострочені платежі і неплатників. Так в Стародавній Греції зароджується прийом лінійного (позиційної) запису, до сьогоднішнього дня використовується в практиці обліку розрахунків.
Звіти представлялися строго періодично, вони контролювалися, причому спочатку потрібно, щоб державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. В Афінах звітність мала публічний характер. Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж доріг.
З приватних підприємств в першу чергу виділилися прооброази сучасних банків. Банківська справа народилося з обміну монет різних полісів з різних курсів. Цим займалися міняйла-трапезіти. Тут рух грошей оформлялося первинними документами. Вони в хронологічному порядку записувалися до журналу (ефемеріс). У запис включали дату, одержувача грошей, причину платежу, ім'я особи, якій банк за розпорядженням одержувача фактично видав гроші, суму платежу. Є серйозні підстави вважати, що систематична запис у банківському господарстві здійснювалася тільки при необхідності виявити стан розрахунків з яким-небудь клієнтом. І проводилася вона у вигляді вибірки записів з цього клієнту з журналу; вели два журнали - один для прибуткових і інший для видаткових операцій.
Важливу роль в господарському житті Афін грав морської перевезення. І тут, як може бути ніде, існували зловживання та шахрайства. У Древній Греції широко поширені позики під заставу кораблів і вантажів. І тут творилися всілякі зловживання (двічі закладалися одні й ті ж цінності, отримані кредити на підставних імена викрадалися - переводилися в інші країни, инсценировались краху і т.п.).
Істотно, що найбільші філософи Греції приділяли належну увагу обліку. З написаного ними відзначимо, що Аристотель у "Політиці" чітко розмежував облікові функції від контрольних, причому розумів ревізію як частину контролю. Це був новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього.
Подальший розвиток обліку відбувалося в епоху еллінізму. Від цього періоду залишилося значно більше документів, що дозволяють робити далекосяжні висновки.
У 1915 році було знайдено і тепер тільки повністю розшифровано понад 1000 документів (так званий папірус Зенона), що відносяться до маєтку Аполлонія. Зенон був греком і походив з рсепектабельного, але не знатного сімейства. Він був родом з Каунов, маленького приморського карійського містечка. Спочатку складався агентом Аполлонія в Сирії, Палестині. Малої Азії, потім був особистим секреатрем державного скарбника Аполлонія, а потім став керуючим його маєтку. Маєток це, де Зенон був керуючим, займалося різноманітною господарською діяльністю; документи відносяться до будівництва, землеробства і торгівлі. Вони датуються III ст. до н. е.. Його архів дозволяє визначити особливості бухгалтерії в приватних господарствах і становить велику цінність своєї відносної цілісністю. У ньому дана первинна документація, ефемериди, вибіркові рахунку і ділова кореспонденція, що виконує одночасно роль вихідної первинної документації.
Відомо, що Зенон в 256 г . до н.е. реформував систему обліку, що склалася у приватних маєтках. Цілі обліку, як вони випливають з папірусу, можуть бути сформульовані так: 1) виявлення загального положення господарства, що передбачало організацію систематичного обліку запасів матеріальних цінностей, регулярний облік дебіторської та кредиторської заборгованості; 2) обчислення господарського ефекту в різних областях діяльності, що передбачало появу перших прийомів економічного аналізу; 3) збереження власності рабовласника.
Зенон суворо спеціалізованим облік в залежності від галузей господарства. Так, з'являється окремо облік землеробства, тваринництва, виноградарства і т. д. Окремо виділявся складський облік (облік хлібних запасів). По кожному виду діяльності була потрібна самостійна звітність спеціально на те уповноважених осіб.
Зенон висував далі вимога про те, що кожен факт господарського життя повинен бути неодмінно оформлений і підтверджений документом. У господарстві існував і строго регламентувався документообіг, всі види документів і правила їх заповнення передбачалися заздалегідь; був заведений чіткий порядок зберігання документів в архіві. Облікові регістри велися за принципами систематичного запису. У цих регістрах можна виділити рахунки матеріальні, особові та фінансові.
З матеріальних найбільше число записів містили рахунку: центральний грошовий (каса) і "аналітичні" матеріальні рахунки запасів (хліб, вино, імпортні товари, будівельні матеріали і т. д.). В основу класифікації рахунків був покладений принцип спільності походження предмета, наприклад, імпортний хліб враховувався не на рахунку Хліб, а на спеціальному рахунку імпортних товарів.
До особистих рахунків ставилися рахунки боржників, які велися як справжні контокорентні рахунки із зазначенням боргу та його погашення. У зв'язку з поширенням найманої праці отримали розвиток особові рахунки, які часто велися з урахуванням натуральної оплати. У числі особових рахунків знаходимо рахунок власника - Аполлонуша, на якому відображалися надходження та виплати, не пов'язані з управлінням маєтком. Наявні пошкодження папірусу за цим рахунком не дозволяють дослідникам поки дати більш детальну його характеристику.
Серед фінансових зустрічаємо рахунку податків на майно. Однак ці рахунки велися, як правило, в натуральному вимірі, так як застосовувалося натуральне оподаткування.
Записи в рахунках виконувалися в хронологічному порядку, причому сальдо виводилося після запису кожного факту господарського життя. Деякі дані з документів вносилися до рахунків безпосередньо, а в ряді випадків вони гуртувалися за однорідними документами. На основі їхніх даних складався зведений документ і по рахунку робили запис на основі денного підсумку зведеного документа. Таким чином, принцип нагромадження вже був відомий в III ст. до н.е.
Після запису даних з документа в рахунок, і в документі, і на рахунку робилася відмітка про те, що запис і подальша звірка виконані. При складанні звітів також широко застосовувалося открижіваніе враховуються сум. Всі помилки, пропуски, виявлені при наступному контролі, відзначалися на полях папірусу. Звітність передбачала відомості про стан запасів і про доходи та витрати господарства. За періодичністю звітні форми ділилися на місячні, річні та трирічні. Звітність була обов'язковою і служила, як вважають, для цілей фіску, крім того, вона містила цінний матеріал, який міг бути використаний для управління господарством.
У елліністичному Єгипті була складна система господарства. Про це свідчать деякі додаткові документи. Так, до нас дійшли відомості про те, як нараховувалася "заробітна плата" в армії. У військових частинах становили платіжні відомості, які передавали в казначейство. Під кожним підсумком платіжної відомості фінансовий чиновник робив позначку про необхідність виплати, потім передавав відомості до банку. Одержувач грошей, представник військової частини, повинен був пред'явити довіреність у вигляді квитанції - антісімбол, яка звірялася з платіжною відомістю і служила підставою для виплати грошей. Разом з грошима одержувачу вручали квитанцію - сімбол, яка і слугувала для останнього виправдувальним документом. У вартісному вираженні антісімбол міг бути більше сімбола, так як військові частини, природно, прагнули отримати більше, ніж вважали за потрібне платити фінансові чиновники.
Цікавий облік хліба, який був предметом оподаткування. Податки збирали, як правило, відкупники. Отриманий ними хліб здавався на склади. Коли відкупник привозив продукти на склад, приймальник виписував йому квитанцію, яка містила наступні реквізити: дату, прізвище відкупника, що прийнято і на яку суму; іноді вказувалося місцезнаходження складу. Цікаво зміст цих квитанцій: "Відкупники - платнику податків - привіт! Доставлено (що і скільки). Дата. Підпис. "
Відпустка хліба зі складу теж оформлявся квитанціями. У конторі складу вівся журнал (ефемеріс), де реєструвалися квитанції в хронологічному порядку. Іноді замість одного журналу вели два: один для прибуткових, а інший для витратних квитанцій. Записи в журналі були дуже докладні, причому іноді вони навіть дослівно повторювали зміст квитанцій. У міру потреби, а як правило, після закінчення місяця, на основі журналів виконувалися два рекапитуляции: по матеріальних рахунках і по особистих рахунків, причому рахунків систематичного запису в нашому розумінні не було. У звіт вносили просто підсумки оборотів. Такий звіт здавався щомісячно начальнику (стратегу). Одночасно стратегу представляв звіт і відкупник. Перевірка звітів здійснювалася зустрічним методом, який називають методом коллаціі (стикування) і який в кінці XIX ст. в США називали методом конкуренції. Сутність перевірки полягала в зіставленні ідентичною, але надходить від різних матеріально відповідальних осіб інформації. Відкупник писав: з кого, що і скільки він зібрав завідувач складом писав: від кого і що він прийняв і за що, отже, несе матеріальну відповідальність. Однак перевірка не обмежувалася тільки документами, інвентаризації практикувалися досить часто.
У Стародавньому Римі необхідність ведення бухгалтерського обліку була усвідомлена разом з появою системи справляння податків, величина яких залежала від обчислюється за даними обліку величини оподатковуваної бази.
Спочатку, в царський період розвитку Риму постійного оподаткування не існувало, також як не було і регулярних державних витрат. Ніякого винагороди за військову службу або виконання будь-яких робіт держава своїм поданням не виплачувало. Податок стягувався з громадян лише в разі крайньої державної необхідності. Фактично це був примусова позика, так як взяті суми поверталися платникам у міру настання більш щасливих часів. Крім цього збиралися портові мита, пасовищна мито за вигін худоби на общинний луг і частина врожаю тих, хто користувався полями. Все це надходило в громадську скарбницю, ключі від якої знаходилися у самого царя. Однак незважаючи на те, що він керував державними фінансами, державна власність не змішувалася з особистим майном царя.
Історія бухгалтерського обліку суспільної власності бере початок з днів виникнення Риму, символом первісної основи якого служила так звана "священна яма" (мундус), куди кожен з перших поселенців клав запаси всього, що було потрібно для ведення домашнього господарства, що складали общинний фонд взаємодопомоги. Таким чином, вже з перших днів існування Риму в ньому виникає ідея податкової системи, що існує до наших днів - система внеску частини особистого майна на забезпечення громадських потреб.
До тих пір, поки стягування податків ніяк не було пов'язано з урахуванням господарства, облік існував тільки як управлінський, і з цих причин вівся римлянами досить погано. Не випадково писемні пам'ятки, що стосуються бухгалтерського обліку найдавнішої римської громади, до нас не дійшли. І Цицерон зазначав, що римська громада приділяла мало уваги записів і документів.
Приводом для зміни ставлення римських громадян до обліку послужила реформа шостого римського царя Сервія Тулія (VI ст. До н. Е..). В основу нового суспільного устрою Риму були покладені тільки майнові відмінності між громадянами. Всі здатні носити зброю, були розділені на п'ять класів в залежності від майнового цензу. Кожен клас виставляв певну кількість військових одиниць, озброюємося певними видами зброї за свій рахунок. Від першого класу було потрібно повне озброєння, від інших класів було потрібно менше; громадяни п'ятого класу були озброєні тільки пращами і мали запас каменів для метання. Військові одиниці, що виставляються кожен класом, були не тільки військовими, але й політичними одиницями. Збираючись на коміції, громадяни поділялися на центурії, і кожен клас отримував стільки голосів, скільки виставляв центурій. Таким чином, структурування Римського суспільства будувалося на виключно економічній основі.
Відповідно до цієї реформи все населення Риму поділялося на п'ять класів або розрядів. До першого класу належали громадяни з майновим цензом в 100 тисяч мідних асів або (у перекладі на земельну ценз) з повним земельним наділом; до другого - з цензом у 70 тисяч асів або з трьома чвертями земельного наділу; до третього - з п'ятидесяти-тисячному цензом або з половинною наділом; до четвертого - з 25 тисячним цензом або з однієї восьмої частиною наділу. Всі інші громадяни були поставлені поза класового поділу.
У залежності від подальшої зміни майнового стану, громадяни могли заноситися до списків більше високих або більш низьких майнових розрядів. Ця обставина відповідним чином відбивалося на політичному питомій вазі цих громадян і на можливості для них займати державні посади.
Ведення облікових записів, які давали можливість визначити майновий стан громадянина, стало, таким чином, служити як інтересам держави (від майнового розряду залежав розмір податків, що стягуються), так і громадян, усіма силами прагнули оприлюднити свій стан, що дозволяло зайняти певні посади.
Робота з визначення майнового стану громадян покладалася на спеціальних державних чиновників - цензорів. Їм і подавалися для перегляду "батьками римської сім'ї" (pater familias) облікові записи так званої "домашньої книги", причому pater familias клятвою підтверджував достовірність їх змісту. Домашні книги служили цензорам підставою для складання кадастрових списків, що передавалися потім до державного архіву на зберігання.
Другим джерелом розвитку обліку був стрімке зростання кредитних відносин. Давньоримські підприємці позичали один одного як грошима, так і товарами, і коли кредитні обороти стали досягати обсягу, складного для запам'ятовування, доводилося вести їх облік. Кожен справний домогосподар враховував не тільки своє майно, що підлягає обкладенню податного, але й вів запис сум, які видаються в борг під відсотки. Зазвичай відсотки сплачувалися у перше число місяця (календи), звідси і запис позик, виданих під відсотки, отримала назву календаря. У календарі вказувалися не тільки видані суми, але і належні до одержання від позичальника відсотки. Так у стародавньому Римі виникає принцип нарахування, згідно з яким в обліку фіксуються не тільки суми фактично виданих і отриманих коштів, а й права на отримання грошей та зобов'язання їх виплати.
Про найважливіший значенні кредиту в економіці стародавнього Риму свідчить те місце, яке було відведено процедурою витребування боргу в знаменитих законах ХІІ таблиць.
Згідно з приписами закону, боржнику, не погасив у термін своїх зобов'язань, надавалося 30 пільгових днів, протягом яких він міг сплатити борг. Після закінчення цього терміну, якщо невдачливий дебітор був винен державі, то його (боржника) продавали разом з усім його майном в рабство за кордон.
Якщо ж хто-небудь не виконував своїх зобов'язань перед приватною особою і не уявляв свідків на доказ сплати ним боргу, і при цьому ніхто не бажав заступитися за нього на правах поручителя, то кредитор за рішенням суду міг відвести з собою боржника і тримати у себе як раба. При цьому статтею 3 таблиці III Закону пропонувалося накласти на боржника "колодки або кайдани вагою не менше, а, якщо побажає, то й більше 15 фунтів . Під час ув'язнення неплатник повинен був харчуватися за свій рахунок. В іншому випадку закон дозволяв кредитору обмежиться видачею йому одного фунта борошна на день. Протягом шістдесяти днів з моменту ув'язнення боржника три рази виводили на ринок і голосно питали, чи не зглянеться чи хто над ним. Якщо все було безуспішно, то кредитори мали право вбити боржника і розділити між собою його труп. Це символізувало, що боржник заплатив по зобов'язаннях тим, чим зміг. "У третій базарний день - свідчила ст. 6 таблиці III - нехай порубають боржника на частини, і якщо відсічуть більше або менше, то хай це не буде поставлено їм у провину. Справа в тому, що давньоримський цивільне право не розрізняло боржника як пасивного суб'єкта зобов'язання та його майно як об'єкт права вимоги. Ці поняття змішувалися і в теорії, і на практиці. Об'єкт і суб'єкт боргу становили в поданні давньоримських юристів одне ціле. Тому в разі несплати поділу підлягали як майно боржника, так і він сам. Ну а підставою для того, щоб з радістю розчленувати свого приносить збитки дебітора служили бухгалтерські записи в календарі. Таким чином, бухгалтерський регістр - книга обліку розрахунків - служив одночасно і первинним носієм даних про факти господарського життя. При цьому записи в бухгалтерському обліку надавали відповідними фактами юридичну силу.
Більш прагматичні кредитори, які не були прихильниками кровожерного символізму, мали право продати злісного неплатника разом з сім'єю і майном у рабство, але тільки за кордон, тому що вільний громадянин Риму за законом міг бути розрубаний на шматки за несплату боргу, але не міг бути рабом на своїй землі.
В якості носіїв бухгалтерських записів римлянами використовувалися найрізноманітніші матеріали. Записи виконувалися на лике, на дерев'яних, покритих воском дощечках, мідних дошках, шкірі, полотні, пергаменті та папірусі, але найчастіше застосовувалися провосковані дощечки, а потім папірус і пергамент.
На дерев'яних дощечках, покритих воском, писали за допомогою особливої ​​металевої або кістяної палички, нижній кінець якої був гострим і служив для писання, а верхній - більш широкий і плоский - для знищення записів і згладжування покресленої воску. Наноситься на табличку віск офарблювався в чорний колір для того, щоб накреслені паличкою букви виходили білими і яскравіше виділялися на темному тлі. Таблички могли бути поодинокими. Їх постачали колечком для підвішування та користувалися ними для швидких заміток про господарські операції, згодом більш ретельно записуються в домашню облікову книгу.
У тому розмежування етапів бухгалтерської процедури на хронологічну і систематичну запис і складається найважливіше досягнення давньоримського обліку.
У системі облікових регістрів давньоримської бухгалтерії першою книгою була Adversaria, яка призначалася для щоденної запису фактів господарського життя. Цю книгу надалі назвуть пам'ятної, або Меморіалом. Далі необхідно виділити дві книги: Codex acceptiet expensi і Codex rationum domesticorum. Adversaria служила чорновий книгою. Кодекси були книгами для білої запису, причому абсолютно очевидно, що саме кодекси розглядалися як юридично повноцінні документи. При цьому краще за все припустити, що в кодексах практикувалися хронологічна, а не систематична запис.
Отже, систематична запис розподілялася по двох кодексів: Codex acceptiet expensi і Codex rationum domesticorum. В одному наводилися тільки рахунки грошових коштів і розрахунків, в іншому - всі матеріально-речові рахунку (зерна, вина, олії, пасовищ, худоби, кормів і т. д.). По рахунках двох кодексів виводилося сальдо (це поняття вже існувало в бухгалтерії того часу). Оскільки систематична запис розподілялася між двома кодексами, то цілком розумно припустити, що Adversaria велася тільки в частині операцій, пов'язаних з рухом грошей і розрахунків. Codex acceptiet expensi, який вів кредитор, звірявся з тим, що записував боржник. У кодексі не повинно було бути виправлень раніше зроблених записів.
Стале в Римі наприкінці VI ст. до н.е. аристократична республіка відрізнялася тим, що замість одного царя, який правив довічно, стали вибиратися на рік два консула з патриціїв. Абсолютно самостійно виборні консули відали лише поточними справами держави. Усі найважливіші державні акти, наслідки яких сягали далі, ніж посадовий рік консулів, підлягали обов'язковому погодженню з сенатом. На відміну від царя, консулам заборонялося мати при собі державні кошти. Для їх зберігання було влаштовано особливу скарбницю - Ерара при храмі Сатурна, де воно і в наступні століття римської історії містилося під спостереження скарбників - квесторів, які обиралися з числа молодих патриціїв. Першими квесторами були обрані Публій Ветурій і Марк Мінуцій.
Квестори (від лат. Quaestor - розвідувач) спочатку призначалися консулами, а з 447 р . до н.е. обиралися народом. З 421 г . існували чотири квесторскіе посади, з 267 г . - Вісім, при Сулле - двадцять, при Цезарі - тимчасово - сорок. Міські квестори завідували скарбницею, провінційні - фінансовим управлінням провінції. Квестори утворили нижчий клас у римському сенаті. Цікаво, що в новий час в деяких країнах бухгалтерію університету називають квестури.
Контрольовані квесторами виплати проводилися при поданні первинних документів, що служили єдиною підставою для складання записів. Була створена спеціальна податкова поліція, співробітники якої вдавалися до тортур навіть жінок і дітей для отримання відомостей про переховуваних від обкладення доходи і майна.
Існування громадської казни робило необхідним урахування доходів та витрат держави. У Римі в значній мірі розвивався бюджетний облік в масштабі всієї держави, і в окремих провінціях велася спеціальна книга - бреваріум (Brevarium), де відбивалися як кошторисні асигнування, так і їх виконання. Надалі в літературі цей регістр отримав назву книги імперських рахунків, яку можна розглядати як перший баланс державного господарства.
Зростання майна Римської імперії, її завоювання приносили скарбниці величезні доходи у вигляді трофеїв і податей. Проте прямо пропорційно збільшенню обсягів державного майна збільшувався і обсяг розкрадань і розтрат з боку державних чиновників і військових.
Можливо, що саме з цього моменту і бере початок один з найважливіших принципів, що лежать в основі сучасного обліку та аудиту, - принцип значущості. Зараз в Росії цей принцип отримав офіційне найменування як вимога раціональності.
Основною галуззю виробництва Римської імперії було сільське господарство. Три автори залишили зауваження щодо організації обліку в маєтках. Перший з них - Марк Порцій Катон. Він вимагав складання письмових інструкцій для управляючих. Їх діяльність він оцінював за результатами роботи, і якщо результати були не блискучими, а керуючий "... говорить, що він старався, що рабам нездужала, погода була поганою, раби втікали, він відправляв громадські повинності ", то до такого керуючому пропонувався суворий підхід.
Зразковий господар того часу, Катон дає цілий ряд порад, де і як треба вибирати маєтки для покупки. Зокрема, він вказує, що поблизу маєтку повинні знаходиться в достатку робочі, а інвентар маєтку нехай буде невеликий, але в повному порядку і не вимагає подальших великих витрат. "Май на увазі, - говорить Катон, - що поле, як і людина, хоча б давало великий дохід, якщо при цьому вимагає великих витрат, в залишку дає небагато". Це дуже цікаве висловлювання, тому що тут йдеться про фінансовий результат від ведення господарства як різниці між величиною отриманих доходів та проведених витрат.
Однак набагато важливішим слід визнати вказівку Катона про поділ витрат на змінні і постійні і пропаганду їм підходу, відомого в сучасній практиці управлінського обліку як директ-костинг. "Треба пам'ятати, - підкреслював Катон, - що коли нічого не робиться в господарстві, витрата на нього все-таки йде" (Катон "Про землеробство", с. 104). На думку Катона, таким чином, у господарстві завжди мають місце витрати, ніяк не залежать від обсягу випуску продукції. Це прямі збитки, покрити які - завдання господаря.
При цьому мистецтво заробляти прибуток Катон вважав найвищим гідністю людини. Він вказував, що чоловікові не личить зменшувати свій статок, і говорив, що людину, в рахункових книжках якого значиться більше нажитого особисто, ніж отриманого в спадщину, слід вважати дивним, божественним, заслуговує жодної поваги.
Однак, будучи яскравим пропагандистом обліку, Катон не рекомендував цілком довірятися бухгалтерськими даними. У своїх настановах він не втомлювався підкреслювати, що при відвідуванні маєтку господар повинен особисто обійти його і подивитися, які роботи виконані, а які ні. І тільки потім закликати до себе вілика (управителя), зажадавши книги, що містять звіт про виконані роботи.
Відомий римський вчений Марк Теренцій Варрон багато уваги приділяв питанням письмовій звітності керуючого, вимагав, щоб матеріально відповідальні особи були грамотними. Вказуючи на необхідність визначення на посаду грамотного працівника, він писав, що "начальник неписьменний непридатний, бо він не зможе правильно скласти звіт про стан панських стад".
Іншого погляду дотримувався письменник I-II ст. н.е. Луцій Юній Модерат Колумелли. Він дуже підозріло ставився до счетоводству вілика і вважав, що неписьменна керуючий надійніше. Перераховуючи ряд зловживань, можливих з боку вілика і рабів, Колумелла пише: "Нарешті, при збиранні зерна в комору вони неправильно показують його кількість в рахунковій запису. Таким чином, як керуючий, так і раби шахраюють, а поле приходить в непридатний стан. Чим грамотніше керуючий, тим більше шляхів для шахрайства та підробки він зможе знайти. Навіть і неграмотний - пише Колумелла - лише б він мав твердої пам'яттю досить добре може управляти господарством ... Такий вілик буде частіше приносити своєму панові готівкові гроші, ніж прибутково-видаткову книгу, бо не вміючи писати, йому буде важче самому скласти фальшиві рахунки або користуватися для цього послугами інших з остраху бути викритим.
Цікаво, що в будівництві при оцінці споруд у стародавньому Римі враховували знос. Так, Вітрувій писав: "Коли залучаються третейські оцінювачі стін загального користування, вони оцінюють їх не в ту суму, в яку обійшлася споруда, але, знаходячи по записах ціни підрядів їх побудови, скидають на кожен з минулих років по 1 / 80 частці і засуджують своїм вердиктом: "З розрахунку решти суми провести розплату за оні стіни", вважаючи, що ці стіни не зможуть проіснувати не більше 80 років ". Навпаки, "оцінка цегляних стін, - продовжує Вітрувій, - за умови збереження ними прямовисній прямизни, проводиться без всякої сбавкі, але їх оцінюють завжди в ту суму, в яку свого часу обійшлася будівля" (Вітрувій Полліон Марк. Про архітектурі. М. -Л.:, 1936). Таким чином, рівномірний (прямолінійний) знос принаймні при продажу був поширений, а оцінка за собівартістю вважалася в даному випадку очевидною.
Збережені дані промислового обліку показують, що калькуляції в той час не було. У промисловому виробництві, яке працювало на ринок, результати господарської діяльності визначалися в цілому по підприємству шляхом зіставлення всіх витрат з усім доходами.
Величезна імперія, численні військові походи вимагали змісту величезної армії. Військове господарство вимагало добре налагодженого обліку і звітності. Вказуючи, що в легіонах багато є відділів, які потребують грамотних солдатів, військовий письменник того часу Флавій Вегеций Ренат писав: "Тим, ​​які роблять набір новобранців, слід, звичайно, у всіх вимірювати зріст, досліджувати фортеця і бадьорість духу, але деяких вони повинні вибирати за знання грамоти, за вміння рахувати і робити розрахунки. Рахунки по всьому легіону, списки командирів чи військовозобов'язаних або грошові звіти щодня записуються у відомості, можна сказати з більшою ретельністю, ніж ринкові ціни товарів або державні грошові операції міста відзначаються в головних книгах ".
Так юнаки, не придатні для військової служби за кволості статури, молі займати високооплачувані посади, несучи військову повинність як рахівників.
Всім чергувань, нарядів і відпустках велися особливі докладні списки. Видані воїнам раціони заносилися в спеціальну книгу.
З грошових подарунків, які отримували солдати, половина затримувалася в спеціально влаштованій ощадній касі легіону, зберігання якої складало почесний обов'язок прапороносця. Це робилося для того, щоб "воїни не витратили гроші на задоволення або які-небудь порожні витрати серед товаришів".
Той же Флавій СЄКЦА Ренат характеризує влаштування таких кас як дивно розумне винахід: Воїн, який знав, що його гроші лежали у табірній касі, не думав про дезертирство, більш піклувався про своїх прапорах і за них у бою бився багато хоробріше. Це - зазначав Ренат - цілком відповідає людському характері - особливо піклуватися про те, у що вкладено його надбання.
Більш того, загальновійськові каси дозволяли матеріально заохочувати солдатів без особливих на те витрат і часом навіть із прибутком. Подивиться солдатів у свій особовий рахунок і зрадіє, а платити йому гроші нема чого, завтра його вб'ють і гроші спишуть в дохід легіону або його адміністраторів. Чим більше вб'ють, тим вигідніше.
З розвитком Риму розвивалася і система державного обліку, для якої був характерний розвинений бюрократизм.
Вже при Клавдії колишні республіканські магістратури замінилися бюрократичними канцеляріями. Переродження республіканських установ та магістратур в бюрократичні органи тривало до часів імператора Адріана (117 - 138 г . Р.), коли остаточно склався потужний централізований апарат, на чолі з радою імператора і підпорядкованої йому мережею департаментів по окремих галузях господарства. Одне з перших місць у системі державного управління належало фінансовому департаменту, в якому працювала маса рахівників, переписувачів, касирів.
З переходом управління в руки чиновників виникла потреба у збірнику законодавчих норм, який був створений особливою комісією, очолюваною видатним юристом Сальвіїв Юліанна. Для вмілого користування законами та ведення конторських справ потрібні кваліфіковані і освічені чиновники, для підготовки яких Адріан заснував у Римі вищу школу Атеней. Знаходилися на державній службі бухгалтери стали отримувати від імператора певне жалування у розмірі від 100 до 600 тисяч сестерціїв і їм були присвоєні чини в залежності від займаної посади. Так, завідуючий фінансовим відомством - аналог сучасної посади голови Департаменту бухгалтерського обліку при Мінфіні РФ - належав до другого класу чиновників і носив титул "досконалий". Престиж професії бухгалтера стрімко зростав.
Нижчі посади рахівників - Скриб - займалися переважно вольноотпущенниками, але впливову і добре оплачувану посаду рахівника при курильні еділам і квестор охоче займали і люди, що належали до вищих верств римського суспільства.
Рахівники стародавнього Риму користувалися наданими їм ще в епоху республіки правом об'єднаються в корпорації - декурии. Так у Римі з'являються перші професійні об'єднання бухгалтерів.
Державні рахівники займалися, головним чином, справами Ерара, який складався з каси та архіву, а також вели державні рахункові книги. Зважаючи щорічної зміни магістратів, Ерара фактично управляли ці постійні лічильні працівники.
Вони ж нерідко, користуючись службовим становищем, надавали різноманітні послуги италийским і провінційними містами, даючи довідки про записи по рахунках і повідомляючи дані з архівних документів. Такий бухгалтер міг, наприклад, "випадково пропустити" чергове нарахування заборгованості будь-якого міста з податковим платежам. За це міста винагороджували бухгалтера не тільки грошима, але й правом громадянства (на випадок втечі), почесними посадами та іншими відзнаками.
На посаду бухгалтера прагнули вступити люди найблискучіших обдарувань. Так, наприклад, відомо, що великий Горацій свій час служив рахівником при квесторів і навіть закінчив школу з "комерційним ухилом". У позднеримское суспільстві професія рахівника користувалася величезною пошаною.
Римляни були істинними ентузіастами бухгалтерського обліку. Справа доходила до курйозів. Пліній молодший розповідає про правителя однієї з провінцій Іспанії Цеціліі Класики, який до такої міри любив бухгалтерію, що записував у свої рахункові книги суми хабарів, отриманих ним шляхом вимагань. Пліній Старший життя кожної людини представляв у вигляді лічильної книги, в яку "долею вноситься всі видане і всі прийняте, а в загальному рахунку смертних виходить та й інша сторінка".
На завершення огляду розвитку обліку в стародавньому світі необхідно дати його загальну характеристику. Облік стародавнього світу-це облік фактів, і в цілому він статичний. Інвентаризація та пряма реєстрація майна лежать в його основі. Пряма реєстрація означала вказівку на конкретний об'єкт: «Дивіться,-говорив людина стародавнього світу,-ось стіл, ось будинок, ось корова, ось ... і т. п. ». Це і були факти, пряма їх констатація. З часом з'явиться реєстрація непряма. Рахунковий працівник замість конкретного облікового об'єкта буде фіксувати дані з так званих первинних документів. І з цього моменту облікові відомості та фактичний стан справ перестануть бути адекватні. Бухгалтерія стане тільки вірогідною, а інвентаризації тільки будуть вказувати на репрезентативність інформації. Чим більше будуть збігатися результати перевірки наявності цінностей з даними поточного обліку, тим корисніше для практики облік і бесполезнее інвентаризація, і навпаки.
У сучасних умовах становлення ринкової економіки та вдосконалення управління, вироблення нової стратегії розвитку підприємств, посилюється роль і значення бухгалтерського обліку. Основним стає не забезпечення контролю з боку держави, а збір повної і достовірної інформації про господарські процеси і результати діяльності підприємств, як для внутрішніх потреб його власників, так і для зовнішніх користувачів (інвесторів, постачальників, податкових, фінансових та банківських органів).
Бухгалтерський облік постійно вдосконалюється, стає важливою ланкою формування ринкової економіки, мовою бізнесу та підприємництва.
Бухгалтерський облік являє собою упорядковану систему збору, реєстрації та узагальнення інформації в грошовому вираженні про майно, зобов'язання організацій і їхньому русі шляхом суцільного, безперервного і документального обліку всіх господарських операцій.
Основними завданнями бухгалтерського обліку є:
формування повної і достовірної інформації про діяльність організації та її майновий стан, необхідної внутрішнім користувачам бухгалтерської звітності - керівникам, засновникам, учасникам і власникам майна організації, а також зовнішнім - інвесторам, кредиторам і іншим користувачам бухгалтерської звітності;
забезпечення інформацією, необхідної внутрішнім і зовнішнім користувачам бухгалтерської звітності для контролю за дотриманням законодавства Російської Федерації при здійсненні організацією господарських операцій і їх доцільністю, наявністю і рухом майна і зобов'язань, використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів відповідно до затверджених норм, нормативами і кошторисами;
запобігання негативних результатів господарської діяльності організації і виявлення внутрішньогосподарських резервів забезпечення її фінансової стійкості.
Ведення бухгалтерського обліку здійснюється у відповідності з нормативними документами, що мають різний статус. Одні з них обов'язкові до застосування (Закон «Про бухгалтерський облік», положення з бухгалтерського обліку), інші носять рекомендаційний характер (План рахунків, методичні вказівки, коментарі).
Закон з бухгалтерського обліку і звітності визначає правові основи бухгалтерського обліку, його зміст, принципи, організацію, основні напрями бухгалтерської діяльності та складання звітності, склад господарюючих суб'єктів, зобов'язаних вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність.
Принципи бухгалтерського обліку.
Федеральний закон "Про бухгалтерський облік" та Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації визначають основні правила ведення бухгалтерського обліку:
1. Обов'язковість подвійного запису господарських операцій на рахунках робочого плану рахунків, що складається на основі Плану рахунків, що затверджується Міністерством фінансів РФ.
2. Облік об'єктів обліку здійснюється в рублях і російською мовою. Первинні облікові документи, складені на інших мовах, повинні мати порядковий переклад на російську мову.
3. У бухгалтерському обліку поточні витрати на виробництво продукції, виконання робіт і надання послуг здійснюються окремо від витрат, пов'язаних з капітальними і фінансовими вкладеннями.
4. Обов'язковість документування господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені в момент здійснення господарських операцій або одразу після закінчення операції. Вони повинні містити обов'язкові реквізити і складатися за типовими формами або форм, що затверджується керівником організації. Керівник також затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації.
5. Для систематизації та накопичення інформації, що міститься в облікових документах, використовуються облікові регістри, форми яких розробляються Міністерством фінансів РФ, органами, яким надано право регулювання бухгалтерського обліку, федеральними органами виконавчої влади або самою організацією при дотриманні ними загальних методичних принципів бухгалтерського обліку. Зміст регістрів бухгалтерського обліку та внутрішньої бухгалтерської звітності є комерційною таємницею.
6. Об'єкти обліку підлягають оцінці в грошовому вираженні. Оцінка майна, придбаного за плату, здійснюється шляхом підсумовування фактично проведених витрат на його покупку; оцінка майна, отриманого безоплатно, - за ринковою вартістю на дату оприбуткування; оцінка майна, виробленого в самій організації, - за вартістю його виготовлення. Застосування інших методів оцінки допускається у випадках, передбачених законодавством Російської Федерації, а також нормативними правовими актами Міністерства фінансів РФ і органів, яким надано право регулювання бухгалтерського обліку.
7. Обов'язковість проведення інвентаризації майна та зобов'язань. Порядок проведення інвентаризації визначається керівником організації, за винятком установлених законом про бухгалтерський облік випадків обов'язкового проведення інвентаризацій.
8. Для ведення бухгалтерського обліку в організації формується облікова політика у відповідності до встановлених допущеннями та вимогами.
Поняття "припущення" і "вимоги" також є правилами ведення бухгалтерського обліку. Вони встановлені ПБУ 1 / 98 "Облікова політика організації".
Принцип суттєвості. Інформація вважається суттєвою, якщо її значення важливо в процесі вироблення й прийняття рішення; кожна суттєва величина активу або зобов'язання повинна представлятися в бухгалтерській звітності окремим рядком.
Згідно ПБУ 9 / 99 «Доходи організації» істотної визнається сума, ставлення якої до загального підсумку відповідних даних становить не менше 5%.
Принцип повноти. Даний принцип полягає у вимозі, згідно з яким бухгалтерська інформація не повинна містити пропуски і вилучення. В іншому випадку така інформація може призвести до невірного управлінського рішення і завдати фінансових збитків організації.
Принцип своєчасності. Цей принцип означає, що дані в бухгалтерському обліку мають бути представлені без затримки для того, щоб користувач міг прийняти необхідне рішення.
Принцип несуперечності. Він обумовлює необхідність тотожності даних аналітичного обліку оборотам про залишкам за синтетичними рахунками
Принцип пріоритету змісту над формою. Він означає, що в бухгалтерському обліку факти господарської діяльності повинні відображатися виходячи не тільки з правової форми, а й з економічного змісту фактів та умов господарювання.
У сучасному бухгалтерському обліку застосовуються такі форми: меморіально-ордерна, журнально-ордерна, автоматизована (діалогова) і спрощена.
Меморіально-ордерна форма бухгалтерського обліку
Меморіально-ордерна форма в даний час має обмежене застосування. Її суть: кожен зведений первинний обліковий документ (наприклад, відомість нарахування заробітної плати за звітний місяць) супроводжується випискою окремої довідки - меморіального ордера з вказівкою в ньому кореспонденції рахунків. Меморіальний ордер записується в контрольно-шаховий журнал, який замінює Головну книгу.
Застосовується варіант, при якому спочатку меморіальні, ордери записуються в реєстраційний журнал. Контрольне значення його полягає у звірці підсумків в кінці місяця з підсумками оборотів по дебету і кредиту всіх синтетичних рахунків, обчислених в оборотній відомості за синтетичними рахунками. Дані реєстраційного журналу надалі служать підставою для заповнення Головної книги. У ній для кожного рахунку по дебету і кредиту передбачені графи для заповнення підсумків меморіальних ордерів у розрізі кожного кореспондуючого рахунку. За даними Головної книги складається оборотна відомість за синтетичними рахунками. Її підсумки використовуються при складанні балансу. Аналітичний облік здійснюється в картках за даними первинних документів [11, с.70].

Журнал-Головна і журнал-ордерна форми обліку
Різновидом меморіально-ордерної форми обліку є «Журнал-Головна» (табл. 1, у додатку 1). Тут аналітичний облік ведеться в книгах. Змінено структуру облікового регістру синтетичного обліку. У ньому на окремому розвороті листа в хронологічному порядку по кожному меморіальному ордеру наведена загальна сума з розбивкою по дебету і кредиту кореспондуючих рахунків. Даний регістр прийнято називати книгою головних рахунків - «Журнал-Головна». Схожість з меморіально-ордерною формою обліку полягає в тому, що перші три колонки книги (порядковий номер меморіальних ордерів, дата ордерів і сума по меморіальних ордерів) повністю відповідають будові реєстраційного журналу. Наступні колонки книги призначені для систематичного запису за синтетичними рахунками.
Кожна колонка відводиться на один рахунок і в свою чергу розбивається на дві графи: «дебет» та «кредит». Якщо розворот аркуша форми «Журнал-Головна» недостатній для реєстрації всіх меморіальних ордерів, використовуються вкладні листи.
Зміст форми «Журнал-Головна» дозволяє виключити складання оборотної відомості за синтетичними рахунками. Дана форма обліку застосовується на невеликих підприємствах.
Поряд з такими перевагами, як простота, наочність облікових регістрів, форма «Журнал-Головна» має значні недоліки: наявність меморіальних ордерів, які виступають як проміжна ланка між первинними документами та обліковими регістрами; громіздкість аналітичного обліку; дублювання облікових записів у різних регістрах; труднощі у впровадженні машинного способу обробки облікових даних і, як наслідок, постійне відставання аналітичного обліку від синтетичного.
Зазначені недоліки значною мірою усуваються при використанні журнально-ордерної форти обліку, яка є продовженням журнальних форм обліку.
Відмінними ознаками є:
1. Принцип накопичення облікових даних первинних документів та їх систематизація шляхом складання накопичувальних і группіровочних відомостей.
2. Основні облікові регістри - журнали-ордери і відомості. Журнали-ордери ведуться за кредитовою ознакою, тобто економічна подія реєструється в даному обліковому регістрі за кредитом одного рахунку по вертикалі з дебетом іншого по горизонталі. Кредитовий ознака розкриває великі можливості у встановленні причини економічних подій. Дебетові обороти рахунку, який кредитується, відображаються в тих журналах-ордерах, де будуть записані дані, кореспондуючі з дебетом цього рахунку.
У відомостях записи здійснюються по дебетових ознакою одного рахунку в кореспонденції з кредитом іншого рахунку. Тим самим розкривається причинно-наслідковий зв'язок конкретної господарської операції. Тому записи як в журналі-ордері, так і у відомості здійснюються за шаховим принципом, тобто в один робочий прийом сума операції записується по дебету і кредиту кореспондуючих рахунків. Винятком є ​​реєстрація записів на рахунках грошових коштів «Каса», «Розрахунковий рахунок» і «Валютний рахунок», за яким одночасно з журналами-ордерами по кредиту цих рахунків складаються відомості по їх дебетом. Така методологія обумовлена ​​доцільністю відображення в одному місці касових і банківських операцій, досить специфічних за своїм змістом (оскільки вони відносяться до найбільш ліквідним оборотних активів організації) і тому потребують належного контролю за їх рухом. Не даремно в країнах з розвиненою ринковою економікою ця частина майна фірми розглядається як робочий капітал, тобто за своєю природою характеризується найбільшим ступенем ліквідності.
3. У журналах-ордерах заздалегідь вказується кореспонденція рахунків, а в деяких з них і номенклатура статей аналітичного обліку.
4. З'являється новий обліковий реєстр - листок-розшифровка (розроблена таблица). Його призначення - розшифровувати (групувати) за рахунками і статтями аналітичного обліку суми, що відносяться в дебет або кредит відповідних рахунків. Записи в листок-розшифровку здійснюються по дебетових ознакою на підставі однорідних документів підсумками за день або кілька днів. На кожен дебетуемого рахунок відкривається окремий листок-розшифровка на місяць. Підсумки його в кінці місяця відображаються у відповідних відомостях або журналах-ордерах.
5. В одному журналі-ордері, як правило, об'єднуються декілька економічно взаємопов'язаних синтетичних рахунків. Наприклад, журнал-ордер № 3 ведеться по кредиту двох рахунків: «Спеціальні рахунки в банках» і «Переклади в дорозі».
6. Будова окремих журналів-ордерів по ряду рахунків забезпечує поєднання синтетичного й аналітичного обліку за допомогою лінійної (позиційної) запису, що сприяє складання звітності в більш стислі терміни.
7. Підсумки облікових регістрів по закінченні місяця записують у Головну книгу в порядку, зворотному складання журналів-ордерів, тобто Головна книга ведеться по дебетових ознакою. Тому підсумок по дебету кожного рахунку, для якого передбачений окремий розгорнутий лист, набирається з кредиту декількох рахунків різних журналів-ордерів. Підсумок по кредиту цього рахунку записується однією сумою з відповідного журналу-ордера за звітний місяць. Це дає можливість по закінченні місяця уточнити повноту та правильність рознесення господарських операцій. Обороти за місяць за дебетом усіх рахунків, занесених у Головну книгу, виходячи із сутності подвійного запису повинні бути рівні підсумку обороту по кредиту цих рахунків. Очевидно, що така будова Головної книги дозволяє відмовитися від щомісячного складання оборотної відомості за синтетичними рахунками, характерною для меморіально-ордерної форми обліку.
8. Основні принципи журнально-ордерної форми обліку у великій мірі узгоджуються з можливостями обчислювальної техніки.
9. Підвищується рівень організації управління і розширюються межі аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства. Форма Головної книги, яка застосовується в журнально-ордерній формі обліку.
Головна книга відкривається на рік і містить лише місячні обороти, а також початкові і кінцеві залишки по кожному рахунку.
Загальна схема журнально-ордерної форми обліку передбачає організацію документообігу.
Як бачимо, вхідна інформація з первинних облікових документів або піддається угруповання в накопичувальних відомостях, або відразу записується у відповідні журнали-ордери. У першому випадку така процедура необхідна, якщо в звітному місяці була велика кількість однорідних господарських операцій. Після необхідної угруповання і підрахунку підсумків інформація в такому вигляді переноситься в журнали-ордери, де формується вся інформація за синтетичними рахунками, а в деяких з них, крім того, і в аналітичному вигляді. У зв'язку з цим картки аналітичного обліку відкриваються в розвиток тільки окремих рахунків, дані про які не представлені в журналах-ордерах, оскільки в деяких з них немає можливості поєднати аналітичний і синтетичний облік. У кінці звітного періоду ця інформація служить підставою для заповнення оборотних відомостей по рахунках аналітичного обліку. Підсумки їхньої звіряються з результатами Головної книги. З даними Головної книги звіряються також цифри Касової книги.
Інформація, що міститься в Головній книзі та інших облікових регістрах, в подальшому використовується для складання бухгалтерського балансу та інших форм звітності.
Перелік типових облікових регістрів журнально-ордерної форми обліку має два блоки.
Перший блок включає 16 журналів-ордерів, близько 20 відомостей і 15 розроблювальні таблиць. Він визначає склад єдиної журнально-ордерної форми обліку і призначений для великих підприємств. Областю його застосування є підприємства та організації промисловості, будівництва, науки, постачання і збуту.
Другий блок облікових регістрів рекомендований до застосування на невеликих підприємствах і організаціях. Він включає 8 журналів-ордерів і 6 відомостей.
Організації вправі пристосовувати застосовувані регістри до своєї сформованій практиці постановки бухгалтерського обліку, одночасно дотримуючи галузеву специфіку і не порушуючи при цьому загальні методологічні принципи обліку.
Планом рахунків називається систематизований перелік рахунків, який відображає економічну угруповання інформації про господарську та фінансову діяльність підприємства. В даний час на всіх підприємствах застосовується єдиний план рахунків бух. обліку фін.-госп. діяльності підприємства, затверджений наказом міністерства фінансів РФ № 56 від 1 листопада 1991 року з урахуванням змін і доповнень. Для банків та бюджетних організацій є свій план рахунків.
План рахунків складається з 9 розділів, де розташовані балансові рахунки та окремий розділ позабалансових рахунків.
Угруповання балансових рахунків здійснюється відповідно до класифікації рахунків за економічним змістом.
1 розділ. Основні засоби та інші довгострокові вкладення. У цей розділ включаються рахунки відповідні угрупованню рахунків за економічним змістом. Крім рахунків в плані рахунків є шифр рахунків, призначений для впровадження автоматизації БО.
2 розділ. Проізводственниие запаси.
3 розділ. Запаси і витрати на пр-во.
4 розділ. Готова продукція, товари до реалізації.
5 розділ. Грошові кошти.
6 розділ. Розрахунки.
7 розділ. Фін. результати та використання прибутку.
8 розділ. Капітал і резерви.
9 розділ. Кредити та фінансування.
Позабалансові рахунки: шифр тризначний.
001 Орендовані основні засоби.
002 Товарно-матеріальні цінності прийняті на відповідальне зберігання.
003 Матеріал, прийняті в переробку.
004 Товари, прийняті на комісію.
005 Устаткування, прийняте для монтажу.
006 Бланки суворої звітності.
007 Списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів.
008 Забезпечення зобов'язань і платежів отримані
009 Забезпечення зобов'язань і платежів видані. і т.д.

Керуючись централізовано встановленим рахунковим планом, підприємство повинно розробити свій власний робочий план сетів. При цьому з усієї сукупності синтетичних рахунків вибирають ті, які дійсно необхідні на даному підприємстві для відображення комерційної та фінансово - господарської діяльності і формування повної та достовірної картини майнового і фінансового положення підприємства. Вибір виробляють з складу наявного на підприємстві майна, видів та особливостей здійснюваних операцій, характеру діяльності. При необхідності до робочого плану рахунків можуть вводитися додаткові рахунки першого порядку. Підставою для введення таких синтетичних позицій може бути поява нового виду майна або господарських операцій. Для введення додаткових рахунків використовуються вільні коди.
На основі переліку субрахунків, рекомендованих планом рахунків 1991р., Розробляється конкретна номенклатура субрахунків для даного підприємства. При цьому беруться до уваги завдання управління, аналізу, контролю і звітності. Субрахунки, передбачені в плані рахунків, можуть об'єднуватися, виключатися.
Побудова робочого плану рахунків підприємства припускає виділення і розташування рахунків у певній системі, що дозволяє встановити необхідну основу для відображення, розуміння і пояснення всього різноманіття спостережуваних явищ господарського життя. Від того, наскільки обгрунтовано побудовано план рахунків. Залежить адекватність картини господарської діяльності, що формується в бухгалтерському обліку, самої цієї діяльності. Крім того, системність робочого плану рахунків має істотне значення для раціональної організації і трудомісткості ведення бухгалтерського обліку.
В якості основних принципів побудови плану рахунків, підприємства можуть бути
запропоновані наступні:
єдність критеріїв виділення рахунків;
однорідність і розмежована рахунків;
равнооб'емность рахунків одного порядку;
наявність резервних позицій.
Принцип єдності критеріїв виділення рахунків (або принцип одного підстави) полягає в тому, що при конструюванні робочого рахункового плану ознаки запровадження в нього рахунків повинні зберігати один і той же зміст на всіх рівнях інформаційної структури бухгалтерського обліку і не можуть підмінятися іншими ознаками. Тим самим забезпечується незмінність, витриманість, однозначність плану рахунків, дозволяється можливість виявити зміст кожного рахунку та його відмінність від інших рахунків. При змішанні ознак виникає внутрішні кореспонденції, важко розуміння і використання оборотів і сальдо по рахунках.
Згідно з принципом однорідності і розмежована рахунків включаються в рахунковий план позиції повинні відображати якісно однорідні, суворо визначені об'єкти обліку. Один синтетичний або аналітичний рахунок не може узагальнювати інформацію про різнорідних факти господарської діяльності або виконувати несхожі функції. Реалізація цього принципу передбачає дотримання щодо кожного рахунку єдності економічного змісту, визначеності структури та призначення, однозначності відносини його до балансу. Однорідність і розмежована рахунків, що становлять план рахунків, визначається згідно з їх науково обгрунтованої класифікації.
Принцип рівномірності рахунків одного порядку полягає в тому, що в плані рахунків облікові позиції одного порядку повинні забезпечувати однаковий рівень узагальнення інформації про факти господарської діяльності. Введення одно-порядкових рахунків дозволяє правильно встановити взаємозв'язки між ними і значно впорядкувати їх кореспонденцію. Змішання різних рівнів обліку позбавляє план рахунків послідовності й чіткості.
Наявність у плані рахунків резервних позицій забезпечує можливість доповнення його новими ознаками групування інформації, тобто його адаптованість до змін в господарському житті та методиці бухгалтерського обліку.
1.2. Облікова політика організації
Облікова політика організації повинна відповідати вимогам повноти, своєчасності, обачності, пріоритету змісту перед формою, несуперечності та раціональності.
Облікова політика - основний документ, що регламентує ведення бухгалтерського та податкового обліку
За допомогою облікової політики забезпечується прозорість і достовірність обліку, оптимізація обсягів і термінів податкових платежів, зниження трудомісткості та уніфікація облікових процедур, вирішення багатьох інших управлінських та облікових задач. Від правильного розуміння облікової політики, її оформлення, розкриття багато в чому залежить економічна ефективність діяльності організації, та й способи відображення операцій у бухгалтерському обліку завжди беруться до уваги при управлінні підприємством. Отже, керівнику і головному бухгалтеру слід серйозно поставитися до формування та утвердження облікової політики.
Необхідність формування облікової політики виникає у організації в двох основних ситуаціях. По-перше, коли законодавчими актами передбачено кілька способів ведення бухгалтерського обліку і організація має можливість вибрати той з них, який найбільшою мірою відповідає її інтересам. По-друге, коли законодавство не містить регламентацій щодо відображення в бухгалтерському обліку тих чи інших операцій і дій, і тому організація розробляє їх самостійно. Причому вибрані способи обліку встановлюються підприємством на всіх його структурних підрозділах, незалежно від місця їх розташування та функціонування.
Але облікова політика не повинна обмежуватися тільки вибором методів оцінки активів і зобов'язань в цілях бухгалтерського та податкового обліку. Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації в обов'язковий перелік елементів наказу про облікову політику поряд з методологічними, включає організаційні та технічні елементи.
При виборі облікової політики необхідно враховувати галузеву приналежність організації; форму власності та організаційно-правовий статус підприємства; організаційну структуру підприємства; особливості діяльності підприємства; поточні і довгострокові цілі підприємництва; кадрове забезпечення; господарську ситуацію.
Загальні принципи і правила організації бухгалтерського обліку визначені на підставі Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації та інших нормативних документів. При їх реалізації в обліковій політиці конкретного підприємства необхідно виходити з принципів (припущень) про майнову відособленості підприємства, безперервності його діяльності, послідовному застосуванні облікової політики, тимчасової визначеності фактів господарської діяльності.
Основні вимоги при формуванні облікової політики: повнота, обачність, своєчасність, пріоритет змісту перед формою, несуперечність, раціональність.
Процес формування облікової політики складається з наступних етапів:
визначення об'єктів бухгалтерського обліку, щодо яких повинна бути розроблена облікова політика;
виявлення, аналіз і оцінка факторів, під впливом яких здійснюється вибір способів ведення бухгалтерського обліку;
вибір і обгрунтування вихідних положень побудови облікової політики;
ідентифікація потенційно придатних для застосування підприємством способів ведення бухгалтерського обліку по кожному прийому та об'єкти обліку;
відбір способів ведення бухгалтерського обліку, придатних для застосування підприємством;
оформлення обраної облікової політики.
Прийняті підприємством правила повинні встановлюватися на тривалий термін. За організацію бухгалтерського обліку на підприємстві відповідає керівник, тому він же і затверджує Положення від облікової політики наказом.
Рекомендується оформляти два накази про облікову політику: один - для цілей бухгалтерського обліку, а інший - для цілей оподаткування. Але для зручності підприємство може об'єднати їх.
Основними причинами зміни облікової політики є: реорганізація підприємства, зміна власника, зміна законодавства РФ, заборона або обмеження тієї чи іншої діяльності, зміни в системі нормативного регулювання бухгалтерського обліку, розробка нових прийомів і способів ведення бухгалтерського обліку. Всі зміни в обліковій політиці повинні вводитися з початку фінансового року. Зміни облікової політики на рік, наступний за звітним, оголошуються в пояснювальній записці в бухгалтерській звітності організації.
Процес формування облікової політики організації складається з наступних послідовних етапів:
Визначення об'єктів бухгалтерського обліку, щодо яких повинна бути розроблена облікова політика;
виявлення, аналіз, оцінка і ранжування факторів, під впливом яких здійснюється вибір способів ведення бухгалтерського обліку;
вибір і обгрунтування вихідних положень побудови облікової політики;
ідентифікація потенційно придатних для застосування організацією способів ведення бухгалтерського обліку по кожному прийому методу обліку та для кожного об'єкта обліку;
відбір способів ведення бухгалтерського обліку, придатних для застосування організацією в їх взаємозв'язку;
оформлення обраної облікової політики.
У цій послідовності всі перераховані етапи є строго необхідними: кожен попередній етап забезпечує здійснення наступного.
На першому етапі встановлюється предмет облікової політики, бо конкретна організація має свою специфічну сукупність об'єктів бухгалтерського обліку (фактів господарської діяльності). У залежності від складу об'єктів обліку на другому етапі виявляються конкретні умови, явища і процеси, які впливають на розробку облікової політики. Третій етап формування увазі аналіз загальновизнаних припущень в побудові облікової політики з точки зору виявленої на попередньому етапі сукупності факторів; при їх адекватності ці припущення закладаються в основу облікової політики. Четвертий етап полягає у відборі потенційно придатних до використання організацією способів ведення обліку; відбір ведеться з усього безлічі теоретично можливих (передбачених нормативними документами) способів, виходячи з прийнятих на попередньому етапі припущень виявлених на другому етапі факторів вибору. П'ятий етап складається безпосередньо у виборі способів ведення обліку для конкретної організації; вибір проводиться за допомогою перевірки кожного способу, відпрацьованого на попередньому етапі, системою відповідних критеріїв. На заключному, шостому, етапі обрана облікова політика отримує відповідне оформлення, з тим, щоб задовольняти формальним вимогам до неї.

2. Практична частина.
Завдання 1.
Використовуючи дані про господарські операції, здійснених протягом місяця, заповнимо таблицю реєстрації господарських операцій:
а) складемо кореспонденцію рахунків;
б) у пунктах 10, 11, 14, 18, 19, 22, 23, 24 суми розрахуємо самостійно;
в) підрахуємо загальний підсумок всіх господарських операцій.
Вихідні дані:
Реквізити підприємства:
ТОВ «Протон» м. Протвино, вул. Заводська, 23
ІПН 3753555323, КПП 503701001
Вид діяльності - виробництво товарів народного споживання.

Залишки по рахунках на 1 вересня 2005 року. - Варіант № 1

Таблиця 1.

№ рахунку	Найменування рахунку	Сума в рублях
		Дебет	Кредит
01	Основні засоби	360 000	-
02	Знос основних засобів	-	56 000
10	Матеріали	280 000	-
19	ПДВ по придбаних цінностях	40 000	-
20	Основне виробництво	180 000	-
26	Загальногосподарські витрати	х	x
43	Готова продукція	18 000	-
90	Продажі	х	х
50	Каса	17 000	-
51	Розрахунковий рахунок	1 900 000	-
60	Розрахунки з постачальниками і підрядниками	48 000	240 000
62	Розрахунки з покупцями і замовниками	х	х
68	Розрахунки з бюджетом, в т.ч.	24000	62 000
69	Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню, в т.ч.		382 000
70	Розрахунки з персоналом з оплати праці	-	960 000
71	Розрахунки з підзвітними особами	8 000	1 000
99	Прибуток і збитки	-	544 000
84	Нерозподілений прибуток	170 000	-
80	Статутний капітал	-	800 000
	Разом	3 045 000	3 045 000

Розшифровка залишків окремих рахунків на 1 вересня 2005 року.
Таблиця № 2
Рахунок № 20 «Основне виробництво»

Найменування продукції	Аналітичний рахунок	Незавершене виробництво, в крб.
Люстри	20.1	100000
Бра	20.2	80000
Разом		180000

Рахунок № 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»
Найменування постачальника	Аналітичний рахунок	Сума в рублях
		Дебет	Кредит
ТОВ "Піраміда"	60.1	-	144000
ТОВ "Слов'янка"	60.2	-	960000
ТОВ "Росток"	60.3	48000	-
Разом		48000	240000

Рахунок № 68 «Розрахунки з бюджетом»

Види податків	Аналітичний рахунок	Сума в рублях
		Дебет	Кредит
ПДФО	68.1		62000
ПДВ	68.2	24000
Податок на прибуток	68.3	-	-
Разом:		24000	62000

Рахунок № 69 «Розрахунки за соц.страхование і забезпечення»

Найменування фонду	Аналітичний рахунок	Сума в рублях
		Дебет	Кредит
ФСС	69.2		44000
Пенсійний фонд	69.1		300000
ФОМС	69.3		38000
Разом:			382000

Рахунок № 71 «Розрахунки з підзвітними особами»

Прізвище підзвітної особи	Аналітичний рахунок	Сума в рублях
		Дебет	Кредит
Антонов О.І.	71.1	-	1000
Павлов В. І	71.2	8000	-
Разом		8000	1000

Операції за вересень 2005 року - Варіант № 1
Таблиця 2.

№ опер.	Найменування документів	Зміст господарських операцій	Сума	Дт	Кт
А	Б	У	Г	Д	Е
1	Виписка з розрахункового рахунку, чек	З розрахункового рахунку в касу отримані гроші для виплати заробітної плати за серпень місяць	960000	50	51
2	Платіжна відомість	Виплачено заробітну плату за серпень	960000	70	50
3	Виписка з розрахункового рахунку, платіжні доручення	З розрахункового рахунку перераховані за серпень:
		а) до бюджету прибутковий податок	62000	68.1	51
		б) внески до фондів:
		-Соц. страхування	44000	69.2	51
		-Пенсійний	300000	69.1	51
		-Медичного страхування	38000	69.3	51
4	Видатковий касовий ордер	З каси видано Антонову перевитрата за авансовим звітом за серпень	1000	71.1	50
5	Розрахунок бухгалтерії	Нараховано амортизацію на ОС загальногосподарських служб	8950	26	02
6	Авансовий звіт	Павловим (відділ збуту) представлений авансовий звіт про витрачені суми у відрядженні
		- Витрати на відрядження (без ПДВ)	6963	26	71.2
		- ПДВ	1037	19	71.2
7	Виписка з розрахункового рахунку, чек	З розрахункового рахунку в касу за чеком отримано на господарські витрати	10000	50	51
8	Видатковий касовий ордер	З каси видано аванс на господарські витрати - Петрову	6000	71.3	50
		- Галкіну	4000	71.4	50
9	Рахунок-фактура, накладна, касовий чек	- Прийнято звіт Петрова	5000	10	71.3
		- Прийнято звіт Галкіна	4000	10	71.4
10	Прибутковий касовий ордер	Залишок підзвітної суми внесений до каси	1000	50	71.3
11	Видатковий касовий ордер	З каси видано перевитрата підзвітної суми	-	71.4	50
12	Наряди, табель обліку робочого часу	Нараховано за вересень заробітна плата:
		а) робітникам основного виробництва
		-Цеху № 1	600000	20.1	70
		-Цеху № 2	400000	20.2	70
		б) працівникам загальногосподарських служб	200000	26	70
13	Розрахунково-платіжна відомість	Утримано із нарахованої заробітної плати за вересень: а) прибутковий податок	84000	70	68.1
14	Розрахунок бухгалтерії	Нараховано внески на соц. страхування та забезпечення за вересень: а) до ФСС на заробітну плату робітників -Цеху № 1 -Цеху № 2	19200 12800	20.1 20.2	69.2 69.2
		-На заробітну плату працівників загальногосподарських служб	6400	26	69.2
		в) до Пенсійного фонду
		на заробітну плату робітників -Цеху № 1 -Цеху № 2	120000 80000	20.1 20.2	69.1 69.1
		-На заробітну плату працівників загальногосподарських служб	40000	26	69.1
		г) у ФОМС
		на заробітну плату робітників -Цеху № 1 -Цеху № 2	16800 11200	20.1 20.2	69.3 69.3
		-На заробітну плату працівників загальногосподарських служб	5600	26	69.3
15	Прибуткова накладна	Оприбутковані матеріали, одержані від постачальників а) ТОВ "Піраміда"
		-Договірна вартість	380000	10	60.1
		-ПДВ	68400	19	60.1
		б) ТОВ "Слов'янка"
		-Договірна вартість	160000	10	60.2
		-ПДВ	28800	19	60.2
16	Лімітно - забірні карти	Списані матеріали витрачені в основному виробництві: - В цеху № 1	346200	20.1	10
		- В цеху № 2	130800	20.2	10
		- На потреби заводоуправління	2000	26	10
17	Виписка з розрахункового рахунку, платіжні доручення	Перераховано з розрахункового рахунку постачальникам за матеріал
		- ТОВ "Піраміда"	144000	60.1	51
		- ТОВ "Слов'янка"	284000	60.2	51
18	Розрахунок бухгалтерії	ПДВ за сплаченими матеріалами і з витрат на відрядження віднесено на відшкодування з бюджету	66325	68.2	19
19	Накладні, розрахунок бухгалтерії	Випущена основним виробництвом і прийнята на склад готова продукція за неповної фактичної собівартості	1687000	43	20
		Примітка: незавершене виробництво на кінець вересня склала 230000 крб., В т.ч. по виробах цеху № 1-130000руб., цеху № 2-100000руб.
20	Рахунок-фактура	Відвантажено покупцеві (АТ "Прожектор") готова продукція: У т.ч. - Договірна вартість-1600000 крб. -ПДВ-288000 крб.	1888000 288000	62 90.3	90.1 68.2
21	Накладна на відпуск	Списано відвантажена (реалізована) продукція по не повної фактичної собівартості-1000000 крб.	1000000	90.2	43
22	Розрахунок бухгалтерії, відомість по сч.26	Після закінчення місяця списані загальногосподарські витрати	269913	90.8	26
23	Розрахунок бухгалтерії	Визначено фінансовий результат від реалізації готової продукції і списаний на відповідний рахунок	330087	90.9	99
24	Розрахунок бухгалтерії	Нараховано податки за вересень
		а) податок на прибуток (від фактичного прибутку) б) ПДВ	79221	99	68.3
25	Виписка з розрахункового рахунку, платіжне доручення	На розрахунковий рахунок надійшла від покупця (АТ "Прожектор") виручка за реалізовану продукцію	1888000	51	62.1
Разом			13024371

Розрахунки за деякими операціями.
Операція № 10: залишок підзвітної суми внесений Петровим
в касу.
Видано аванс Петрову на суму 6000
Прийнято звіт Петрова на суму 5000
Залишок: 6000-5000 = 1000
Операція № 11: з каси видано Галкіну перевитрата підзвітної суми
Видано аванс Галкіну на суму 4000
Прийнято звіт Галкіна на суму 4000
Залишок: 0
Операція № 14: нараховані внески на соц. страхування та забезпечення за вересень:
а) Фонд соціального страхування:
рах. «20.1» цех № 1 600 000 * 3.2% = 19200
рах. «20.2» цех № 2 400 000 * 3.2% = 12800
на рах. «26» 200000 * 3.2% = 6400
в) Пенсійний Фонд:
рах. «20.1» цех № 1 600 000 * 20% = 120000
рах. «20.2» цех № 2 400 000 * 20% = 80000
на рах. «26» 200000 * 20% = 40000
г) ФОМС:
рах. «20.1» цех № 1 600 000 * 2.8% = 16800
рах. «20.2» цех № 2 400 000 * 2.8% = 11200
на рах. «26» 200000 * 2.8% = 5600
             
Операція № 18: ПДВ за сплаченими матеріалами і з витрат на відрядження віднесено на відшкодування з бюджету
1) ПДВ по ком.расходам: операція № червень 1037
2) ПДВ за сплаченими матеріалами від ТОВ «Піраміда»:
(144000:118) * 18 = 21966
3) ПДВ за сплаченими матеріалами від ТОВ «Слов'янка»:
(284000:118) * 18 = 43322
До відшкодування з бюджету:
1037 +21966 +43322 = 66325
Операція № 19: випущена основним виробництвом і прийнята на склад готова продукція за неповної фактичної собівартості
Збираємо суми за Д рах. «20»
Д «20» До

Сп = 180 000
12а) рах. «22.1» 600000 12а) рах. «22.2» 400000 14а) рах. «20.1» 19200 14а) рах. «20.2» 12800 14в) рах. «20.1» 120000 14в) рах. «20.2» 80000 14г) рах. «20.1» 16800 14г) рах. «20.2» 11200 16) цех № 1 «20.1» 346200 16) цех № 2 «20.2» 130800	19) 1687000
Од = 1737000	Ок = 1687000
Ск = 230 000

Операція № 20: Договірна вартість + ПДВ = Вартість готової продукції
1600000 +288000 = 1888000

Операція № 22: після закінчення місяця списані загальногосподарські витрати
Збираємо всі суми по Д рах. «26»: 8950 (оп.5) +6963 (оп.6) +200000 (оп.12в)) + 6400 (оп.14а)) +40000 (оп.14в)) +5600 (оп.14г)) + 2000 (оп.16) = 269 913
Операція № 23: визначений фінансовий результат від реалізації продукції і списаний на відповідний рахунок
Д «90» До

21) 1000000 (сч.90.2) 20) 288000 (сч.90.3) 22) 269913 (сч.90.8) 23) 330087 (сч.90.9)	20) 1 888 000 (виручка)
Од = 1888000	Ок = 1888000
Ск = -	Ск = -

Операція № 24: нарахований податок за вересень
а) 330087 (фін.результат До рах. «99») * 24% = 79221
б) ПДВ = 288000 (з К сч.68) -66325 (оп.18 зі сч.19) = 221 675

Завдання 2.

Використовуючи залишки по рахунках на початок місяця і кореспонденції рахунків за здійсненими господарськими операціями (з журналу господарських операцій), відкриємо рахунки і згрупуємо господарські операції на відповідних рахунках.
Д «01» До

Сп = 360 000
_	_
Од -	Ок -
Ск = 360000

Д «02» До

	Сп = 56000
	5) 8950
Од -	Ок = 8950
	Ск = 64950

Д «10» До

Сп = 280000
9 а) 5000 9 б) 4000 15 а) 380000 15 б) 160000	10цех № 1 346 200 10цех № 2 130 800 10сч.26 2000
Од = 549000	Ок = 479000
Ск = 350000

Д «19» До

Сп = 40 000
6) 1 037 15 а) 68400 15 б) 28 800	18) 66325
Од = 98237	Ок = 66325
Ск = 71912

Д «20» До

Сп = 180 000
12а) сч.20.1600000 12а) сч.20.2400000 14а) сч.20.119200 14а) сч.20.212800 14в) сч.20.1120000 14в) сч.20.280000 14г) сч.20.116800 14г) сч.20.211200 16цех № 1346200 16цех № 2130800	19) 1687000
Од = 1737000	Ок = 1687000
Ск = 230 000

Д «43» До

Сп = 18 000
19) 1687000	21) 1000000
Од = 1687000	Ок = 1000000
Ск = 705000

Д «50» До

Сп = 17 000
1) 960000 7) 10000 10) 1000	2) 960000 4) 1000 8сч.71.3 6000 8сч.71.4 4000
Од = 971000	Ок = 971000
Ск = 17000

Д «51» До

Сп = 1900000
25) 1888000	1) 960000 3а) 62000 3б) 44000 300000 38000 7) 10000 17а) 144000 17б) 284000
Од = 1888000	Ок = 1842000
Ск = 1946000

Д «26» До

Сп -
5) 8950 6) 6963 12б) 200000 14а) 6400 14в) 4000 14г) 5600 16) 2000	22) 269913
Од = 269913	Ок = 269913
-	Ск = 269913

Д «60» До

Сп = 48 000	Сп = 240 000
17а) сч.60.1144000 17б) сч.60.2284000	15а) сч.60.1380000 15а) сч.60.168400 15б) сч.60.2160000 15б) сч.60.2 28800
Од = 428000	Ок = 637200
Ск = 48000	Ск = 449200

Д «62» До

Сн-	Сн-
20) 1888000	25) 1888000
Од = 1888000	Ок = 1888000
Ск-	Ск-

Д «68» До

Сп = 24000	Сп = 62000
3а) 62000 18) 66325	13) 84000 20) 288000 24а) 79221
Од = 128325	Ок = 451221
	Ск = 360896

Д «69» До

	Сп = 382000
3б) «69.2» 44000 «69.1» 300000 «69.3» 38000	14а) ц. № 1 19200 ц. № 2 12800 на «26» 6400 14в) ц. № 1 120 000 ц. № 2 80000 на «26» 40000 14г) ц. № 1 16800 ц. № 2 11200 на «26» 5600
Од = 382000	Ок = 312000
	Ск = 312000

Д «70» До

	Сп = 960000
2) 960000 13) 84000	12а) ц. № 1 600 000 ц. № 2 400000 12б) 200000
Од = 1044000	Ок = 1200000
	Ск = 1116000

Д «71» До

Сп = 8000	Сп = 1000
4) сч.71.1 1000 8) сч.71.3 6000 сч.71.4 4000	6) сч.71.2 6963 6) сч.19 1037 9) сч.71.3 5000 сч.71.4 4000 10) сч.71.3 1000
Од = 11000	Ок = 18000
-	-

Д «80» До

	Сп = 800000
Од = 0	Ок = 0
	Ск = 800000

Д «84» До

Сп = 170000
Од = 0	Ок = 0
Ск = 170000

Д «90» До

-	-
Сч.90.2 1000000 Сч.90.3 288000 Сч.90.8 269913 Сч.90.9 330087	20) 1888000 (Виручка)
Од = 1888000	Ок = 1888000

Д «99» До

	Сп = 544000
24) 79221	23) 330087
Од = 79221	Ок = 330087
	Ск = 794860

Завдання 3.
Використовуючи залишки по рахунках на початок місяця і обороти по рахунках, підраховані в завданні 2, заповнимо сальдову оборотну відомість.
Таблиця 5.
Сальдовий ЗВОРОТНИЙ ВІДОМІСТЬ.
         

Завдання 4.
Використовуючи залишки по рахунках на кінець місяця в сальдової оборотної відомості, заповнимо баланс (форма № 1) та звіт про прибутки і збитки (форма № 2)
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ БАЛАНС


на _ 17 вересня __ 200 5 г . Коди


Форма N 1 по ОКУД 0710001
Дата (рік, місяць, число) 2005 30 вересня
Організація _______ ТОВ «Протон »__________ за ЄДРПОУ


Ідентифікаційний номер платника податків ІПН 3753555323/503701001


Вид діяльності Виробництво товарів народного________
потребленія______ по КВЕД


Організаційно-правова форма / форма власності _____
_ Приватна власність __________________ по ОКОПФ / ОКФС


Одиниця виміру   тис. руб. / млн. руб. за ОКЕІ 273/275
(Непотрібне закреслити)


Місцезнаходження (адреса) _____________ р. Протвино ________________
___________________________ _ Вул. Заводська, 23 _____________


Дата затвердження


Дата відправлення (прийняття)

АКТИВ	Код показника	На початок звітного року	На кінець звітного періоду
1	2	3	4
I. Необоротні активи Нематеріальні активи	110
Основні засоби (01)	120	304 000	295 050
Незавершене будівництво	130	-	-
Прибуткові вкладення в матеріальні цінності	135	-	-
Довгострокові фінансові вкладення	140	-	-
Відкладені податкові активи	145	-	-
Інші необоротні активи	150	-	-
РАЗОМ по розділу I	190	304 000	295 050
II. ОБОРОТНІ АКТИВИ Запаси	210	478 000	1 285000
в тому числі: сировину, матеріали та інші аналогічні цінності (10)	211	280 000	350000
тварини на вирощуванні та відгодівлі	212	-	-
витрати в незавершеному виробництві (20)	213	180 000	230 000
готова продукція і товари для перепродажу (43)	214	18 000	705 000
товари відвантажені (45)	215	-	-
витрати майбутніх періодів	216	-	-
інші запаси і витрати	217	-	-
Податок на додану вартість за придбаним цінностям (19)	220	40 000	71 912
Дебіторська заборгованість (платежі по яку очікуються більш ніж через 12 місяців після звітної дати)	230	-	-
в тому числі покупці і замовники		-	-
Дебіторська заборгованість (платежі по яку очікують протягом 12 місяців після звітної дати) (60, 68, 71)	240	80 000	48 000
в тому числі покупці і замовники		-	-
Короткострокові фінансові вкладення	250	-	-
Грошові кошти (50, 51, 52, 55)	260	1 917 000	1 963 000
Інші оборотні активи	270	-	-
РАЗОМ по розділу II	290	2 515 000	3 367 912
БАЛАНС	300	2 819 000	3 662 962
ПАСИВ	Код поки- показника	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
1	2	3	4
III. КАПІТАЛ І РЕЗЕРВИ Статутний капітал (80)	410	800 000	800 000
Власні акції, викуплені в акціонерів	411	()	()
Додатковий капітал	420	-	-
Резервний капітал	430	-	-
в тому числі: резерви, утворені в відповідно до законодавства	431	-	-
резерви, утворені в відповідно до установчих документами	432	-	-
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	470	374 000	624 866
РАЗОМ по розділу III	490	1 174 000	1 424866
IV. ДОВГОСТРОКОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ Позики і кредити	510	-	-
Відкладені податкові зобов'язання	515	-	-
Інші довгострокові зобов'язання	520	-	-
РАЗОМ за розділом IV	590	-	-
V. КОРОТКОСТРОКОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ Позики і кредити	610	-	-
Кредиторська заборгованість	620	1 645 000	2 238 096
в тому числі: постачальники та підрядники (60)	621	240 000	449 200
заборгованість перед персоналом організації (70)	622	960 000	1 116 000
заборгованість перед державними позабюджетними фондами (69)	623	382 000	312 000
заборгованість з податків і зборів (68)	624	62 000	360 896
інші кредитори (76, 71)	625	1 000	-
Заборгованість перед учасниками (Засновниками) по виплаті доходів	630	-	-
Доходи майбутніх періодів	640	-	-
Резерви майбутніх витрат	650	-	-
Інші короткострокові зобов'язання	660	-	-
РАЗОМ по розділу V	690	1 645 000	2 238 096
БАЛАНС	700	2 819 000	3 662 962
ДОВІДКА про наявність цінностей, обліковуються на позабалансових рахунках Орендовані основні засоби	910
в тому числі по лізингу	911
Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання	920
Товари, прийняті на комісію	930
Списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів	940
Забезпечення зобов'язань і платежів отримані	950
Забезпечення зобов'язань і платежів видані	960
Знос житлового фонду	970
Знос об'єктів зовнішнього благоустрою та інших аналогічних об'єктів	980
Нематеріальні активи, отримані в користування	990