БухгалтерськийѝѝоблікѝѝІѝѝаудит ѝ2014ѝ27ѝ

УПРАВЛІНСЬКИЙѝѝОБЛІКѝ
ѝ
ѝ
ѝ
27ѝ
Науково-практичнийѝжурналѝ
БУХГАЛТЕРСЬКИЙѝѝОБЛІКѝѝІѝѝАУДИТѝ
9.ѝ
2014ѝ
27ѝ
УДК 657:005.921
ПОБУДОВА МЕТОДИКИ
СТРАТЕГІЧНОГО
УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
НА ПІДПРИЄМСТВАХ
Проаналізованоѝпідходиѝдослідниківѝдоѝвиділенняѝінструментівѝстратегічногоѝуправлінсь- когоѝобліку.ѝРозробленоѝмеханізмѝпобудовиѝметодикиѝстратегічногоѝуправлінськогоѝоблікуѝвѝ
системіѝстратегічногоѝменеджментуѝпідприємства.ѝѝ
Ключовіѝслова:ѝстратегічнийѝменеджмент,ѝстратегічнийѝуправлінськийѝоблік.ѝ
ПОСТАНОВКАѝѝПРОБЛЕМИѝ
Сучасний стан розвитку концепції стратегічного управлінського обліку характеризується відсутністю чітко сформованої методології, яка б могла безпере- шкодно бути використана в практичній діяльності підприємств з метою інформаційної підтримки прийняття стратегічних управлінських рішень. Тому одним із нагальних питань, що потребує вирішення,
є розробка механізму побудови методики стратегіч- ного управлінського обліку на підприємствах із вра- хуванням існуючих напрацювань у даній сфері, що стосуються як інструментарію стратегічного управ- лінського обліку, так і особливостей реалізації сис- теми стратегічного менеджменту на підприємствах.
АНАЛІЗѝѝОСТАННІХѝѝѝ
ДОСЛІДЖЕНЬѝѝІѝѝПУБЛІКАЦІЙѝ
Питанням удосконалення обліково-аналітичного забезпечення стратегічного менеджменту на основі розвитку концепції стратегічного управлінського об- ліку присвячені праці О.В. Алексєєвої, А. Бімані,
М. Бромвіча, Ю.А. Вериги, С.Ф. Голова, Дж. Доне- лана, К. Друрі, В.Б. Івашкевича, Р. Каплана, О.В. Ка- рпенко, В.Е. Керімова, С.І. Крилова, В.А. Маняєвої,
Є.В. Мниха, О.А. Мошковської, Л.В. Нападовської,
О.Е. Ніколаєвої, Ю.А. Соколова, С.П. Суворової,
К. Уорда, А. Цуджі та ін.
Основною ціллю статті є розробка механізму побудови методики стратегічного управлінського обліку підприємства в системі стратегічного ме- неджменту.
ВИКЛАДѝѝОСНОВНОГОѝѝѝ
МАТЕРІАЛУѝѝДОСЛІДЖЕННЯѝ
Закономірною тенденцією удосконалення систе- ми інформаційного забезпечення управління, що пе- редбачає доцільність впровадження облікових інно- вацій для розробки нових методологічних засобів обробки облікових даних є розвиток управлінського обліку в напрямі забезпечення його відповідності потребам стратегічного управління. Це зумовлює необхідність побудови системи стратегічного управ- лінського обліку, основним призначенням якої є за- безпечення нестандартизованих інформаційних за- питів в інформації стратегічного характеру для прийняття відповідних управлінських рішень.
Сучасний етап розвитку облікової думки в Украї- ні констатує відсутність серед вчених єдиної й одно- значної позиції щодо розуміння сутності, місця та ролі стратегічного управлінського обліку в системі бухгалтерських теоретичних знань і складі облікової методології. Полярними є погляди науковців і на до- цільність його використання в практичній діяльності вітчизняних підприємств. В результаті це призво- дить до унеможливлення ідентифікації основополо- жних параметрів побудови концепції стратегічного управлінського обліку внаслідок їх «розмивання» і трансформується в неможливість розробки ефектив- них моделей практичної реалізації стратегічного управлінського обліку в діяльність підприємств.
Нормативне закріплення поняття «стратегічний управлінський облік» в Україні відсутнє, однак існує визначення даного терміну професійними організа- ціями. Зокрема, Інститут сертифікованих управлін- ських бухгалтерів (CIMA) трактує стратегічний управлінський облік як «форму управлінського облі- ку, в якій акцент робиться на інформації, що відно- ситься до зовнішніх факторів по відношенню до під- приємства, а також на нефінансову та внутрішньост- ворену інформацію» [20, с. 54]. Це визначення є до- сить узагальнюючим, оскільки визначає лише пара- метри облікової інформації, яка формується інстру-
РУСЛАНѝѝБРУХАНСЬКИЙ,
канд. екон. наук, доц.,
завідувач кафедри обліку і
правового забезпечення
агропромислового виробництва,
Тернопільський національний
економічний університет

УПРАВЛІНСЬКИЙѝѝОБЛІК
ѝ
ѝ
ѝ
28
Тел.ѝ451-73-79ѝ
Науково-практичнийѝжурналѝ
БУХГАЛТЕРСЬКИЙѝѝОБЛІКѝѝІѝѝАУДИТѝ
28ѝ
ментами стратегічного управлінського обліку на ви- ході, не вказуючи при цьому види цих інструментів і не розкриваючи загальної технології обробки і пред- ставлення інформації стратегічного характеру. Пред- ставниками CIMA сформульовано й основний ак- цент функціонування стратегічного управлінського обліку – інформація про зовнішнє середовище підп- риємства та нефінансова інформація про внутрішнє середовище. Після офіційного оприлюднення цього визначення у 2005 р. значна кількість дослідників використовує його в якості основи та доповнює вла- сними додатковими елементами.
Моніторинг тлумачень дефініції «стратегічний управлінський облік», сформульованих вітчизняни- ми та зарубіжними науковцями, які займаються ви- вченням проблем обліково-аналітичного забезпечен- ня стратегічного менеджменту, довів, що існуючі підходи дослідників висвітлюють різні аспекти стра- тегічного управлінського обліку як засобу інформа- ційного супроводу розробки і реалізації стратегій підприємства та системи інформаційного забезпе- чення прийняття стратегічних управлінських рішень.
Спектр поглядів дослідників можна об’єднати в три основні групи: 1) стратегічний управлінський облік
є системою: обліку (Р.П. Підлипна, Ю.В. Під- липний); управлінського обліку (С.Ф. Голов ); інфо- рмаційною (Ю.А. Верига, О.В. Карпенко, Н.В. Хо- менко); інформаційно-обчислювальною (Л.В. Баку- левська); обґрунтування управлінських рішень (К.
Уорд); збору та обробки стратегічної інформації
(В.Ф. Несветайлов); забезпечення та аналізу даних управлінського обліку про підприємство (О.М. Куд- ла, Є.В. Мних, А.О. Семенець); збору та узагальнен- ня фінансової та нефінансової інформації (А.Ю. Со- колов); збору, реєстрації, обробки, узагальнення та надання даних (Н.С. Таранова); забезпечення та ана- лізу даних обліку (Н.В. Хоменко); обліку, плануван- ня, контролю, аналізу і розрахунку відхилень даних
(Б.Г. Маслов,
Є.Н. Токмакова); обліково-аналі- тичною (Н.І. Чупахіна); обліково-аналітичною сис- темою інформаційного забезпечення процесу страте- гічного управління (В.В. Лесняк); збору, перетво- рення, групування і представлення фінансової і не- фінансової інформації (І.З. Якупов); оцінки стратегі- чних викликів зовнішнього середовища і внутріш- нього потенціалу підприємства (І.В. Яркова); 2)
стратегічний управлінський облік є елементом ви-
щепорядкової системи:однією зі складових страте- гічного обліку (З.В. Удалова); складовою обліково- аналітичної системи (А.В. Лазарєва); підсистемою управлінського обліку (Р.В. Гришин); частиною об- ліково-аналітичного поля і єдиної системи управлін- ня підприємства (Д.І. Монашева, С.П. Суворова); напрямом управлінського обліку (С.І. Крилов, І.В.
Панюкова, Н.Н. Хахонова); методом створення змін в управлінських схемах на основі облікових техно- логій (А. Цуджі); 3) стратегічний управлінський об-
лік забезпечує досягнення певних цілей:інформаційна підтримка прийняття, реалізації й оцінки оператив- них і стратегічних рішень (О.І. Авєріна, Н.В. Безру- ков); інформаційна підтримка управління, що поля- гає в забезпеченні менеджерів підприємства всією
інформацією (В.Р. Шевчук); спрямований на пред- ставлення вищому керівництву оціночної інформації про зовнішнє середовище (А.В. Глущенко, Е.Н. Са- медова); спрямований на прийняття стратегічних управлінських рішень (С.Ф. Голов); інструментарій, призначений для фіксування інтенсивного викорис- тання інформаційних ресурсів (І.Е. Гурр).
Виділені групи підходів дослідників свідчать про тлумачення сутності стратегічного управлінського обліку з трьох позицій: 1) розглядаючи стратегічний управлінський облік в якості певної системи, дослі- дженню підлягає, передусім, його змістовне напов- нення. Основна увага вчених при цьому акцентуєть- ся на дослідженні найбільш ефективної архітектоні- ки побудови системи стратегічного управлінського обліку, диференціації етапів і методів обробки інфо- рмації; 2) виділення стратегічного управлінського обліку в складі інформаційної системи вищого по- рядку вказує на мету визначення його місця у струк- турі існуючої системи управління підприємством, встановлення взаємозв’язку із системами економіч- ного аналізу та контролю, виявлення загальної ролі в процесі прийняття стратегічних управлінських рі- шень. Однак, серед вчених відсутня єдність у визна- ченні стратегічного управлінського обліку як виду, напряму чи методу управлінського обліку, що поро- джує проблему відсутності теоретичного обґрунту- вання методу стратегічного управлінського обліку;
3) трактування сутності стратегічного управлінсько- го обліку через призму цілей його побудови та фун- кціонального призначення свідчить про використан- ня біхевіористського підходу дослідження явищ шляхом вивчення поведінки користувачів облікової
інформації (цілей, дій, стимулів), що надається сис-

УПРАВЛІНСЬКИЙѝѝОБЛІКѝ
ѝ
ѝ
ѝ
29ѝ
Науково-практичнийѝжурналѝ
БУХГАЛТЕРСЬКИЙѝѝОБЛІКѝѝІѝѝАУДИТѝ
9.ѝ
2014ѝ
29ѝ
темою стратегічного управлінського обліку.
Таким чином, у результаті проведеного моніто- рингу існуючих підходів до трактування сутності стратегічного управлінського обліку встановлено, що не всі дослідники розуміють під останнім безпо- середньо облікову систему з притаманними їй кла- сичними ознаками, що забезпечує вимірювання, мо- делювання та узагальнення облікової інформації.
Окрема група науковців імплементує в цю дефініцію зміст, аналогічний англомовному терміну «mana- gement accounting», який є повноцінною системою підтримки прийняття управлінських рішень (облік, аналіз та контроль).
На нашу думку, надмірна багатовекторність у трактуванні сутності стратегічного управлінського обліку порушує базові параметри терміну «облік» і в результаті створення нових метафізичних конструк- цій перешкоджає розвитку теоретико-методоло- гічних основ бухгалтерського обліку в цілому.
Стратегічний управлінський облік доцільно вва- жати складовою системи управлінського обліку та важливою проміжною ланкою між обліковою систе- мою підприємства та системою стратегічного мене- джменту, яка формалізує інформаційні запити стра- тегічного характеру в систему показників стратегіч- ної управлінської звітності для прийняття відповід- них рішень. До складу предмету стратегічного управлінського обліку необхідно відносити як внут- рішнє, так і зовнішнє середовище підприємства.
Стратегічний управлінський облік повинен викорис- товувати власний методологічний інструментарій для формування і представлення інформації, необ- хідної для прийняття стратегічних управлінських рішень.
Стратегічний управлінський облік – це система
ідентифікації, збору, обробки та представлення ін-
формації у вигляді стратегічної управлінської звіт-
ності про ресурси, затрати і результати діяльності
підприємства (стратегічної бізнес-одиниці) в пев-
ному бізнес-середовищі, яка необхідна для цілей
стратегічного менеджменту.
Результатом практичної реалізації стратегічного управлінського обліку доцільно визнати генерування
інформаційного продукту у вигляді стратегічної управлінської звітності, що є сукупністю способів отримання підсумкових відомостей, які надаються менеджерам для забезпечення функцій стратегічного управління. Підтримка процесу «сканування» сере- довища, формулювання, впровадження, моніторин- гу, оцінювання і контролю стратегії є визначальною рисою, яка відрізняє стратегічний управлінський об- лік від всіх інших елементів управлінської інформа- ційної системи.
Як складова управлінського обліку, методологія системи стратегічного управлінського обліку має з нею багато спільного. В той же час, вона має визна- чальну відмінну рису – формування облікової інфо- рмації для прийняття стратегічних управлінських рішень. Існування цієї відмінності зумовлює викори- стання різних методів обробки, узагальнення і пред- ставлення облікової інформації в цілях підготовки і прийняття стратегічних управлінських рішень.
Якщо розглянути історію розвитку стратегічного управлінського обліку, то можна знайти спроби за- стосування методів управлінського обліку для задо- волення потреб стратегічного менеджменту, однак такі спроби були невдалими. Зокрема, як зазначав
М. Портер у 1985 році «аналіз витрат часто спира-
ється на існуючі системи бухгалтерського обліку. Ці системи дійсно можуть містити цінні дані для такого дослідження, але в загальному вони можуть навіть завадити аналізу витрат: системи обліку вимагають жорсткої класифікації витрат відповідно до структу- ри бази даних – у таких категоріях, як, наприклад, витрати на основну та додаткову роботу, накладні витрати. Використання термінів систем обліку веде до того, що в одній категорії розглядаються витрати на здійснення видів діяльності з кардинально від- мінною економікою. З іншого боку, має місце штуч- ний поділ витрат на робочу силу, сировину, накладні витрати, що відносяться до одного і того ж виду дія- льності» [10, с. 106]. Подібну ситуацію також описує в праці «Впровадження стратегічного менеджменту»
(1990 р.) ще один класик стратегічного менеджменту
І. Ансофф разом з Е.Дж. Макдоннелом: «у ранні пе- ріоди розвитку стратегічного планування було вияв- лено, що екстраполяція облікової інформаційної сис- теми, що типово використовується на фірмі, була не- адекватною та вводила в оману відносно прогнозу- вання продуктивності в турбулентному середовищі»
[17, с. 127].
Існування ситуації, що управлінський облік, як правило, не забезпечує за допомогою наявних в його арсеналі методів підтримку процесу прийняття стра- тегічних управлінських рішень підтверджують та- кож Ю. Барчі, М. Грошне та З. Земан, відмічаючи,

УПРАВЛІНСЬКИЙѝѝОБЛІК
ѝ
ѝ
ѝ
30
Тел.ѝ451-73-79ѝ
Науково-практичнийѝжурналѝ
БУХГАЛТЕРСЬКИЙѝѝОБЛІКѝѝІѝѝАУДИТѝ
30ѝ
що такі інструменти управлінського обліку – як CVP аналіз, економічне планування, аналіз відхилень – не були розроблені для довгострокових цілей і рішень
[18, с. 12]. Б. Рамляк та А. Рогошіч в цілому підсу- мовують, що традиційна система управлінського об- ліку не прагне адаптуватись до довгострокової, оріє- нтованої на майбутнє позиції, і не характеризує мар- кетингові або конкурентні позиції підприємства [24, с. 95]. Відповідно, застосування методів управлінсь- кого обліку, призначених для тактичного управлін- ня, не відповідає потребам стратегічного менеджме- нту, а в окремих випадках, навіть перешкоджає фор- муванню необхідних аналітичних розрізів, інформа- ція за якими необхідна для процесу формулювання та реалізації стратегії підприємства.
Для вирішення існуючої проблеми – розробки власних методів стратегічного управлінського обліку
– дослідниками були використані аналітичні інстру- менти, що знайшли широке застосування в сфері стратегічного менеджменту, маркетингу та інших дисциплінах, які пов’язані з вивченням зовнішнього середовища підприємства. Зокрема, були розроблені численні методи прогнозування та аналізу зовніш- нього середовища підприємства, призначені для ана- лізу нелінійності, складності та непередбачуваності майбутніх змін зовнішнього середовища. На сучас- ному етапі продовжується процес розвитку методів стратегічного управлінського обліку, тому, як відмі- чає проф. С.П. Суворова, для створення ефективної
інформаційної бази стратегічного управління, реєст- рації, узагальнення та подання даних, назріла необ- хідність у проведенні досліджень щодо подальшого розвитку загальної теорії та методології стратегічно- го управлінського обліку та розробці комплексних методик його організації [13, с. 6].
У порівнянні з іншими обліковими техніками та складовими елементами бухгалтерського наукового знання, концепція стратегічного управлінського об- ліку виникла близько 30-ти років тому. Однак, не- зважаючи на те, що перші спроби розробки системи стратегічного управлінського обліку виникли відно- сно недавно, дослідження в даній сфері сформува- лись у достатньо широкий напрям наукових пошу- ків, який потребує проведення узагальнень, система- тизації та концептуалізації. Без системного об’єднання існуючих напрацювань його подальший розвиток буде некерованим процесом, що не дозво- лятиме впроваджувати в практичній діяльності підп- риємств найбільш дієві та ефективні методи обробки
і представлення облікової інформації стратегічного характеру.
Оскільки концепція стратегічного управлінського обліку перебуває в стадії становлення та постійного удосконалення, на сьогодні серед вчених відсутній чіткий набір методів і технік, які входять до його складу, подібно до 8-ми класичних елементів методу бухгалтерського обліку в пострадянських країнах.
Найбільш поширені інструментів стратегічного управлінського обліку, що виділяються науковцями, наведено в табл. 1.
Таблиця 1
ІНСТРУМЕНТИ СТРАТЕГІЧНОГО УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
(МЕТОДИ, ТЕХНІКИ, МОДЕЛІ, СИСТЕМИ), ЩО ВИДІЛЯЮТЬСЯ АВТОРАМИ
Види інструментів стратегічного
управлінського обліку
(в англомовних джерелах)
АВТОРИ
Б
. Ра
мл
як
та
А
. Ро
го
ш
іч
[24,
с. 93-94]
.
Х
. Ша
х,
А
. Ма
лік
та
М
. Ма
лік
[25,
с.3-
4]
Р
. Фо
взія
[21,
с. 59]
А
.Ю
. Соко
ло
в
[12,
с. 291]
С
.І
. Кри
л
ов
[8]
Н
.В
. Б
езрук
ов
та
О
.І
. Ав
ерін
а [3]
Д
.Л
. С
аве
нко
в
[11,
с. 30-31]
.
А
.В
. Глущенко
[4,
с
. 172].
В
.А
. Ма
няєва
[9,
с
. 248].
О
. Павл
атос
[23,
с. 44-45]
А
.В
. Ш
айка
н
[16,
с. 129]
.
1.Activity based costing (ABC)
(Калькулювання на основі діяльності)
+ + + + + + + +
2. Attribute costing (AC)
(Атрибутивне калькулювання)
+
+
+ +
3. Benchmarking (BMG) (Бенчмаркінг) + + +
4. Brand value budgeting (BVB)
(Бюджетування вартості бренду)
+
+
5. Brand value monitoring (BVM)
(Моніторинг вартості бренду)
+
+

УПРАВЛІНСЬКИЙѝѝОБЛІКѝ
ѝ
ѝ
ѝ
31ѝ
Науково-практичнийѝжурналѝ
БУХГАЛТЕРСЬКИЙѝѝОБЛІКѝѝІѝѝАУДИТѝ
9.ѝ
2014ѝ
31ѝ
Продовження табл. 1
Види інструментів стратегічного
управлінського обліку
(в англомовних джерелах)
АВТОРИ
Б
. Ра
мл
як
та
А
. Ро
го
ш
іч
[24,
с. 93-94]
.
Х
. Ша
х,
А
. Ма
лік
та
М
. Ма
лік
[25,
с.3-
4]
Р
. Фо
взія
[21,
с. 59]
А
.Ю
. Соко
ло
в
[12,
с. 291]
С
.І
. Кри
л
ов
[8]
Н
.В
. Б
езрук
ов
та
О
.І
. Ав
ерін
а [3]
Д
.Л
. С
аве
нко
в
[11,
с. 30-31]
.
А
.В
. Глущенко
[4,
с
. 172].
В
.А
. Ма
няєва
[9,
с
. 248].
О
. Павл
атос
[23,
с. 44-45]
А
.В
. Ш
айка
н
[16,
с. 129]
.
6. Competitive position monitoring (CPM)
(Моніторинг конкурентних позицій)
+ + + + + +
7. Competitor cost assessment (CCA)
(Оцінка конкурентних витрат)
+
+
+ +
8. Competitor performance appraisal (CPA)
(Оцінка стану конкурентів)
+
+
+ +
9. Customer accounting (CA)
(Облік споживачів)
+
+
+ +
10. Environmental Management Accounting
(EMA) (Управлінський облік навколиш- нього середовища)
+
11. BSC or non-financial indicators (IPMS) /
(Збалансована система показників чи не- фінансові індикатори)
+ + + + + + + +
12. Life cycle costing (LCC)
(Калькулювання на основі життєвого цик- лу виробу)
+ + + + + +
13. Quality costing (QC)
(Калькулювання на основі якості)
+ + +
14. Strategic costing (SC)
(Стратегічне калькулювання)
+ + + + + + +
15. Strategic pricing (SP)
(Стратегічне ціноутворення)
+ + +
16. Target costing (TC)
(Таргет-калькулювання (таргет-костинг);
+ + + + + +
17. Value chain costing (VСC) (Калькулю- вання на основі вартісних ланцюжків)
+ + + + + + +
Разом
17 9 14 5 2 5 3 2 5 14 3
Всі вищерозглянуті інструменти стратегічного управлінського обліку, забезпечують формування стратегічного облікового інформаційного простору, що виступає основою для розробки, реалізації та ко- ригування стратегії підприємства.
Проведений аналіз існуючих підходів до розгляду
інструментів стратегічного управлінського обліку
(табл. 1) дозволив встановити, що найбільша увага дослідників приділяється таким інструментам, як
«Activity based costing», «Integrated performance measurement systems», «Target costing», «Value chain costing».
Відповідно, на сьогодні серед вчених відсутня
єдина позиція стосовно найбільш поширеного ін- струменту стратегічного управлінського обліку, що використовується на підприємствах, про що також зазначають інші дослідники. Так, на думку Н.В. Без- рукова та О.І. Аверіної [3] на даний момент саме те- хнологія BSC найбільшою мірою сконцентрована на сукупному комплексному застосуванні в управлінсь- кому обліку інформації про події як всередині підп- риємства, так і в навколишньому його зовнішньому середовищі. При такому підході збір, обробка та аналіз відповідних даних налаштовуються таким чи- ном, щоб управляти виробництвом, збутом, дохода- ми та витратами відповідно до поставлених довго- строкових і середньострокових стратегічних цілей компанії. З цього приводу О.Д. Дмитриченко [5, с.
63] зазначає, що чітко описана стратегія сільського- сподарської організації за допомогою системи зба- лансованих показників дозволить їм не лише ефек- тивно управляти ризиками, а й одержати стійкість, конкурентоспроможність, інвестиційну привабли- вість і ряд інших позитивних характеристик.

УПРАВЛІНСЬКИЙѝѝОБЛІК
ѝ
ѝ
ѝ
32
Тел.ѝ451-73-79ѝ
Науково-практичнийѝжурналѝ
БУХГАЛТЕРСЬКИЙѝѝОБЛІКѝѝІѝѝАУДИТѝ
32ѝ
Відповідно до думки зарубіжних фахівців, серед калькуляційних прийомів управлінського обліку для стратегічних цілей найбільшою популярністю кори- стується цільова калькуляція собівартості (таргет- костинг). Ця концепції має багаторічний досвід за- стосування в сотнях відомих компаній і авторитетну думку провідних фахівців у сфері маркетингу, виро- бничого менеджменту та управлінського обліку. Ви- користання системи цільової калькуляції собівартос- ті дозволяє координувати і контролювати всю виро- бничу діяльність підприємства відповідно до важли- вого стратегічного орієнтиру – заданих витрат. Тар- гет-костинг поєднується з бюджетуванням, плану- ванням прибутку, формуванням центрів відповіда- льності, різними стратегіями ціноутворення та оці- ночними процедурами [6, с. 13]. Також окремі дослі- дники відмічають, що найбільш популярними стра- тегічними управлінськими технологіями, що базу- ються на облікових даних, є стратегічне бюджету- вання [15, с. 14] та бенчмаркінг [1, с. 28].
За результатами проведених досліджень значної кількості великих фермерських господарств США,
Великобританії, Австралії та Нової Зеландії, пред- ставник СІМА Л. Джек [22, с. 1-6], встановила, що на сьогодні відсутні докази широкого і масового ви- користання інструментів стратегічного управлінсь- кого обліку в агропромисловому бізнесі. В той же час, провідними виробниками сільськогосподарської продукції використовуються такі його інструменти як: бенчмаркінг, збалансована система показників, аналіз ланцюжків цінностей та маркетингової інфо- рмації, таргет-костинг, управління благополуччям та фінансовими інструментами.
Проведений аналіз існуючих підходів дослідників до виділення методів (технік, методик, моделей) стратегічного управлінського обліку дозволив вста- новити, що на сьогоднішній день серед них немає однозначної позиції стосовно пріоритетності одного з методів. Це стосується як всіх підприємств, що ви- користовують стратегічний обліковий інструмента- рій, так і підприємств аграрної галузі.
Набір методів, які описуються авторами або яким приділяється основна увага, значно відрізняються в різних публікаціях. На це впливає як специфіка ви- користання методів у різних галузях економіки, так і наявність можливості забезпечити процес комп’ю- теризованого застосування конкретного методу в практичній діяльності підприємств. Наприклад, іс- нування прикладних рішень для комп’ютеризації си- стеми збалансованих показників привернуло значну увагу дослідників до даного методу стратегічного управлінського обліку, створивши передумови щодо можливості не лише його теоретичного обґрунту- вання, а й успішного практичного впровадження.
Існування набору методів стратегічного управлі- нського обліку, які можуть використовуватись у практичній діяльності підприємств, породжує про- блему вибору серед них найбільш оптимального для конкретного підприємства (із врахуванням його тех- нологічної та організаційної структури, специфіки діяльності, зовнішнього середовища тощо). На осно- ві проведеного аналізу літературних джерел з обра- ної тематики досліджень та особливостей функціо- нування підприємств в умовах застосування сучас- них обліково-інформаційних систем і технологій за- пропоновано наступний механізм побудови методи- ки стратегічного управлінського обліку, що передба- чає здійснення вибору із існуючого набору методів на основі ряду обґрунтованих критеріїв (рис. 1).
Етап 1. На першому етапі необхідно провести аналіз існуючої стратегічної позиції підприємства або стратегічної бізнес-одиниці шляхом аналізу його зовнішнього середовища та провести аналіз страте- гічних можливостей на основі аналізу внутрішнього середовища (дослідження ключових бізнес-про- цесів). Якщо для аналізу внутрішніх можливостей підприємства, які значною мірою залежать від особ- ливостей наявних бізнес-процесів, основним джере- лом інформації виступає система бухгалтерського обліку, то для аналізу зовнішнього середовища слід використовувати інструментарій стратегічного ана- лізу (SWOT, PESTEL, 5 сил Портера тощо). Виходя- чи із того, що орієнтація на зовнішнє середовище є визначальною характеристикою системи стратегіч- ного управлінського обліку, інформація про фактори зовнішнього середовища повинна обов’язково вра- ховуватись при побудові методики стратегічного управлінського обліку на підприємствах.
Етап 2. Після проведення аналізу макросередо- вища підприємства (стратегічної бізнес-одиниці), ви- значаються ключові фактори його успіху в конкрет- ній галузі, реалізація яких відкриває перспективи покращення власних конкурентних позицій та стра- тегічного розвитку підприємства в цілому. На думку
Д.В. Арутюнової [2, с. 40-41], існують такі типи ключових факторів успіху: пов’язані з технологією; пов’язані з виробництвом; пов’язані з розподілом; пов’язані з маркетингом; пов’язані з кваліфікацією; пов’язані з можливостями підприємства тощо.

УПРАВЛІНСЬКИЙѝѝОБЛІКѝ
ѝ
ѝ
ѝ
33
Науково-практичнийѝжурналѝ
БУХГАЛТЕРСЬКИЙѝѝОБЛІКѝѝІѝѝАУДИТѝ
9.ѝ
2014ѝ
33ѝ
Виділення ключових факторів успіху, які покла- даються в основу постановки стратегічних цілей і завдань, є одним із основних критеріїв побудови ме- тодики стратегічного управлінського обліку. Напри- клад, якщо однією із основних характеристик галузі
є виробництво високоякісної продукції, то основним фактором успіху підприємства може бути визначена висока якість виготовлюваної продукції за найшви- дші проміжки часу. Відповідно, одним із методів стратегічного управлінського обліку, який найкраще підходить для реалізації стратегічних цілей підпри-
ємства відповідно до ключових факторів успіху є метод «Quality costing», який передбачає калькулю- вання витрат за видами діяльності в розрізі їх якіс- них параметрів.
Приклад залежності використовуваної методики стратегічного обліку від ключових факторів успіху та обраної підприємством стратегії також наводять
Р.Х. Ченхолл та К. Ленгфілд-Сміт. На думку авторів, для реалізації стратегії диференціації продукції фір- ми використовують такі інструменти управлінського обліку як «Quality costing», «Інтегровані системи»,
«Командно-орієнтовані струтури», «Системи управ- ління людськими ресурсами», «Системи збалансова- них показників», «Системи оцінки працівників»,
«Бенчмаркінг» та «Техніки стратегічного плануван- ня». Для реалізації стратегії мінімізації витрат вико- ристовуються традиційні техніки управлінського об- ліку та системи обліку витрат за видами діяльності
(«Activity-based costing», «Value chain costing» тощо)
[19, с. 244-245].
Етап 3. Відповідно до запропонованого механіз- му вибір окремого методу для організації системи стратегічного управлінського обліку на підприємстві можливий лише за умови відповідності критеріям, які враховують основні вимоги, що висуваються до функціонування облікової системи та системи стра- тегічного менеджменту підприємства (стратегічної бізнес-одиниці):
1. Економічна доцільність (стратегічні вигоди від впровадження методу повинні перевищувати поне- сені витрати)*;
* За оцінками фахівців, в економічно розвинених країнах підпри-
ємства 90% робочого часу і ресурсів у сфері бухгалтерського обліку витрачають на постановку і ведення управлінського об- ліку і тільки 10% – на фінансову бухгалтерію або рахівництво
[6, с. 51]. Відповідно, впровадження окремих елементів страте- гічного управлінського обліку є досить витратомістким проце- сом, що потребує проведення детально-го попереднього аналізу переваг, що будуть одержані від йо-го практичної реалізації.
Дослідження зовнішнього та внутрішнього середовища підприємства
(стратегічної бізнес-одиниці)
Етап 1
Визначення ключових факторів успіху
Аналіз відповідності критеріям вибору методів
Вибір методу із наявного переліку
Етап 2
Етап 3
Етап 4
Вибір формату та виду представлення стратегічної облікової інформації у вигляді стратегічної управлінської звітності
СТРАТЕГІЧНІ УПРАВЛІНСЬКІ РІШЕННЯ
Етап 5
Моніторинг та перевірка відповідності методу кри- теріям у випадку зміни стратегічних цілей, кори- гування існуючої стратегії та розробка нової страте- гії, моделей і методів прийняття стратегічних управлінських рішень
Рис. 1. Механізм побудови методики стратегічного управлінського обліку підприємства
(стратегічної бізнес-одиниці) в системі стратегічного менеджменту

УПРАВЛІНСЬКИЙѝѝОБЛІК
ѝ
ѝ
ѝ
34
Тел.ѝ451-73-79ѝ
Науково-практичнийѝжурналѝ
БУХГАЛТЕРСЬКИЙѝѝОБЛІКѝѝІѝѝАУДИТѝ
34ѝ
2. Технічно-організаційна відповідність (наяв- ність відповідних інформаційно-комп’ютерних сис- тем і технологій, організаційного і кадрового забез- печення);
3. Стратегічна обґрунтованість (адекватність об- раних методів господарській діяльності підприємст- ва або стратегічної бізнес-одиниці);
4. Відповідність існуючій на підприємстві системі стратегічного менеджменту:
– організаційній складовій системи (місії, цілям, обраному типу і виду стратегії);
– методичній складовій системи (моделям і мето- дам прийняття стратегічних управлінських рішень).
Оскільки в працях багатьох дослідників на сього- дні стратегічний управлінський облік є збірною ка- тегорією (набором стратегічних облікових інструме- нтів), що не має своїх чітких узагальнюючих харак- теристик, то питання формулювання принципів стратегічного управлінського обліку також залиша-
ється невирішеним. У результаті проф. Л.Н. Усенко та З.В. Удалова констатують, що на сьогоднішній день принципи стратегічного управлінського обліку базуються на традиційно виокремлюваних принци- пах фінансового, управлінського, податкового обліку
[14]. На нашу думку, виділені критерії вибору мето- дів можна розглядати в якості принципів стратегіч- ного управлінського обліку, що дозволяють забезпе- чити одержання облікової інформації стратегічного характеру, яка відповідає зростаючим вимогам стра- тегічного менеджменту.
Етап 4. Враховуючи той факт, що на рівні підп- риємства або стратегічної бізнес-одиниці має бути здійснений вибір методу стратегічного управлінсь- кого обліку, одночасне комплексне використання всіх методів є неможливим як з позиції економічної доцільності, так і через відсутність такої потреби на рівні суб’єктів прийняття стратегічних управлінсь- ких рішень. Це пов’язано тим, що значна кількість методів частково перетинаються між собою, дослі- джуючи одні й ті ж аспекти функціонування внутрі- шнього та зовнішнього середовища підприємства дещо під іншим кутом зору, в різних розрізах нада- ючи інформацію стратегічного характеру. До того ж,
існуючі методи значно відрізняються між собою за обсягом охоплення явищ, наприклад, система збала- нсованих показників («Balanced Scorecard») охоплює всю діяльність підприємства, а управлінський облік брендів («Brand Management Accounting») стосується лише торговельних марок підприємства.
У той же час, потребує обґрунтування доцільність одночасного застосування декількох методів страте- гічного управлінського обліку. Зокрема, чи не буде заважати одночасне їх використання на підприємстві ефективності функціонування системи стратегічного менеджменту через перевантаження суб’єктів прий- няття рішень зайвою обліковою інформацією страте- гічного характеру?
Відповідь на це запитання спробували дати хор- ватські дослідники Б. Рамляк та А. Рогошіч, досліди- вши діяльність 400 найбільших хорватських компа- ній. Автори висунули наукову гіпотезу, що синерге- тичний ефект від реалізації різних методів стратегіч- ного управлінського обліку має позитивний вплив на управління витратами та їх скорочення. За результа- тами дослідження [24, с. 99] дана гіпотеза була підт- верджена, зокрема, було емпірично доведено, що іс- нує позитивний синергетичний ефект у результаті одночасного застосування декількох методів страте- гічного управлінського обліку, зокрема, виникає краще розуміння діяльності підприємства з позиції стратегічних перспектив, підвищується ефективність стратегічного контролю витрат.
Таким чином, на підприємстві одночасно можуть використовуватись декілька методів стратегічного управлінського обліку за умови, якщо вони охоплю- ють різні етапи побудови, реалізації або контролю виконання стратегії та відповідають розглянутим вище критеріям вибору методів. Остаточне рішення щодо доцільності застосування одного або декількох методів стратегічного управлінського обліку має бу- ти прийняте не на рівні бухгалтерської служби, а вищим керівництвом підприємства, що відповідає за побудову системи стратегічного менеджменту.
Етап 5. Не зважаючи на вид обраного методу стратегічного управлінського обліку, в залежності від наявних запитів користувачів облікової інформа- ції стратегічного характеру і використовуваних мо- делей та методів прийняття стратегічних управлін- ських рішень, має бути узгоджено формат і вид представлення такої інформації.
У діяльності сучасних підприємств, які викорис- товують інформаційно-комп’ютерні технології, най- більшого поширення набули три формати представ- лення стратегічної облікової інформації:
– текстовий (пояснювальна облікова інформація стратегічного характеру);

УПРАВЛІНСЬКИЙѝѝОБЛІКѝ
ѝ
ѝ
ѝ
35ѝ
Науково-практичнийѝжурналѝ
БУХГАЛТЕРСЬКИЙѝѝОБЛІКѝѝІѝѝАУДИТѝ
9.ѝ
2014ѝ
35ѝ
ВИКОРИСТАНІѝѝДЖЕРЕЛАѝ
ВИСНОВКИѝІѝПЕРСПЕКТИВИѝПОДАЛЬШИХѝДОСЛІДЖЕНЬѝ
– табличний (ключові стратегічні показники на основі даних стратегічного управлінського обліку);
– графічний (використання сучасних засобів візу- алізації облікових даних стратегічного характеру).
Виходячи із рівня охоплення предмету системи стратегічного менеджменту підприємства стратегіч- на облікова інформація може бути представлена у звітах наступних видів:
– комплексні стратегічні управлінські звіти – ві- дображають всі аспекти стратегічного менеджменту підприємства в розрізі всіх типів і видів стратегій, всіх стратегічних бізнес-одиниць та стратегічних бі- знес-зон. Є комплексним інструментом інформацій- ної підтримки процесу формування, розробки та мо- ніторингу за реалізацією стратегії підприємства;
– сегментні стратегічні управлінські звіти – відо- бражають окремі аспекти стратегічного менеджмен- ту підприємства в розрізі територіальних або часо- вих сегментів, стосуються окремих типів або видів стратегії, окремих стратегічних бізнес-одиниць чи стратегічних бізнес-зон;
– оперативні стратегічні управлінські звіти – складаються у випадках наявності оперативних за- питів стратегічного менеджменту з метою забезпе- чення екстреного реагування на зміни, що відбува- ють в зовнішньому середовищі підприємства або стратегічної бізнес-одиниці.
Періодичність формування та порядок представ- лення всіх видів стратегічних управлінських звітів визначається в рамках облікової політики підприєм- ства, і також значною мірою залежить від рівня комп’ютеризації обліково-аналітичних процедур на підприємстві та можливостей використовуваного програмного забезпечення.
З метою забезпечення відповідності використову- ваної методики стратегічного управлінського обліку підприємства (стратегічної бізнес-одиниці) змінюва- ним вимогам системи стратегічного менеджменту, необхідним є здійснення моніторингу та перевірки відповідності обраного методу (або методів) у випа- дку зміни стратегічних цілей, коригування існуючої стратегії та розробки нової стратегії, при зміні моде- лей і методів прийняття стратегічних управлінських рішень.
З метою вирішенняпроблеми вибору найбільш оптимального інструментарію стратегічного управлін- ського обліку для конкретного підприємства запропоновано відповідний механізм, що передбачає реаліза- цію наступних етапів:
1. Дослідження зовнішнього та внутрішнього середовища підприємства (стратегічної бізнес-одиниці);
2. Визначення ключових факторів успіху;
3. Аналіз відповідності критеріям вибору методів;
4. Вибір методу;
5. Вибір формату та виду представлення стратегічної облікової інформації у вигляді стратегічної управлінської звітності.
1. Алексеева И.В. Стратегический учет и планирова- ние – основа эффективного функционирования предпри- ятия / И.В. Алексеева // Учет и статистика. – 2008. – № 1
(11). – С. 24-33.
2. Арутюнова Д.В. Стратегический менеджмент:
Учебное пособие / Арутюнова Д.В. – Таганрог: Изд-во
ТТИ ЮФУ, 2010. – 122 с.
3. Безруков Н.В. Современный управленческий учет и его технологии / Н.В. Безруков, О.И. Аверина // Си- стемное Управление. Электронное научное периодиче- ское издание. – 2010. – № 4. – Електронний ресурс. – Ре- жим доступу: http://sisupr.mrsu.ru/
4. Глущенко А.В. Инструменты стратегического управленческого учета / Глущенко А.В., Гришкеева З.В. //
Бизнес. Образование. Право. Вестник Волгоградского института бизнеса. – 2012. – № 1 (18). – С. 170-173.
5. Дмитриченко Е.Д. Стратегический управленче- ский учет рисков на базе сбалансированной системы по- казателей в сельскохозяйственных организациях / Е.Д.
Дмитриченко // Современные проблемы образования и науки. Экономические науки. – 2007. – № 6. – С. 58-63.
6. Залевский В.А. Управленческий учет и анализ

УПРАВЛІНСЬКИЙѝѝОБЛІК
ѝ
ѝ
ѝ
36
Тел.ѝ451-73-79ѝ
Науково-практичнийѝжурналѝ
БУХГАЛТЕРСЬКИЙѝѝОБЛІКѝѝІѝѝАУДИТѝ
36ѝ
формирования целевой себестоимости для целей страте- гического менеджмента / В.А. Залевский // Управленче- ский учет. – 2009. – № 1. – C. 3-13.
7. Землякова С.Н. Развитие управленческого учета реорганизационных процедур сельскохозяйственных ор- ганизаций / Землякова С.Н. // Аудит и финансовый ана- лиз. – 2010. – № 5. – С. 51 8. Крылов С.И. Стратегический управленческий учет – современное направление бухгалтерского учета /
С.И. Крылов // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2011. – № 5. – Елек- тронний ресурс. – Режим доступу: http://base.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=151027 9. Маняева В.А. Развитие теории управленческого учета в России / В.А. Маняева // Міжнародний збірник наукових праць. Серія «Бухгалтерський облік, контроль і аналіз». – 2011. Випуск 3 (21). – С. 240-249.
10. Портер М. Конкурентное преимущество: Как до- стичь высокого результата и обеспечить его устойчи- вость/ Майкл Портер; Пер. с англ. – 2-е изд. – М.: Аль- пина Бизнес Букс, 2006. – 715 с.
11. Савенков Д.Л. Система управленческого учета в стратегическом управлении / Д.Л. Савенков // Управлен- ческий учет. 2008. – № 6. – С. 29-35.
12. Соколов А.Ю. Современные подходы к организа- ции системы управленческого учета / А.Ю.Соколов //
Вестник ОГУ. – 2006. – № 8. – С. 288-294.
13. Суворова С.П. Формирование стратегического управленческого учета на промышленных предприятиях: теория и методология / Светлана Павловна Суворова.
Дис… на соиск. уч. степ. д.э.н. по спец. 08.00.12 – «Бух- галтерский учет, статистика». – Орел, 2007. – 319 с.
14. Усенко Л.Н. Совершенствование учетно-аналити- ческого обеспечения управления сельскохозяйственными организациями на основе применения стратегического управленческого учета / Усенко Л.Н., Удалова З.В. //
Управленческий учет. – 2011. – № 2. – http://dis.ru/ library/701/28106/
15. Чупахина Н.И. Методология управленческого учета в агрохолдингах / Н.И. Чупахина. Автореф. дис… на соиск. уч. степ. д.э.н. по спец. 08.00.12 – «Бухгалтер- ский учет, статистика». – Москва, 2010. – 47 с.
16. Шайкан А.В. Бугалтерський облік у прийнятті управлінських стратегічних рішень: монографія /
А.В. Шайкан. – К.: КНЕУ, 2009. – 303 с.
17. Ansoff H.I. Implanting strategic management / H. Ig- or Ansoff, Edward J. McDonnell. – Prentice Hall, 1990 –
520 p.
18. Barczi J. The (information-) connection between the strategic management-accounting and the company valuation /
Judit Barczi, Marta Groszne Szentirmai, Zoltan Zeman //
Електронний ресурс. – Режим доступу: http://ssrn.com/ abstract=1928034 19. Chenhall R.H. The relationship between strategic priorities, management techniques and management account- ing: an empirical investigation using a systems approach /
Chenhall R.H., Langfield-Smith K. // Accounting, Organiza- tions and Society. – 1998. – Vol. 23(3). – P. 243-264.
20. CIMA Official terminology. 2005 Edition. – London:
CIMA Publishing, 2005. – 114 p.
21. Fowzia R. Strategic Management Accounting Tech- niques: Relationship with Business Strategy and Strategic Ef- fectiveness of Manufacturing Organizations in Bangladesh /
Rehana Fowzia // World Journal of Management. – 2011. –
Vol. 3. No. 2. – P. 54-69.
22. Jack L. The adoption of strategic management ac- counting tools in agriculture post subsidy reform: a compara- tive study of practices in the UK, the US, Australia and New
Zealand / Lisa Jack // Research executive summaries series. –
2009. – Vol 5, Issue 7. – P. 1-6.
23. Pavlatos O. Strategiс management accounting tech- niques: the impact of CFo characteristics, organizational life cycle stage, and quality of IS information / Odysseas Pavla- tos // Електронний ресурс. – Режим доступу: http://www. asr.uab.cat/casr/images/stories/odysseas.pdf.
24. Ramljak Br. Strategic management accounting prac- tices in Croatia / Branka Ramljak, Andrijana Rogošić // The
Journal of International Management Studies. – 2012. – Vol- ume 7, Number 2. – P. 93-100.
25. Shah H. Strategic management accounting – a messi- ah for management accounting? / Haider Shah, Ali Malik,
Muhammad Malik // Australian Journal of Business and
Management Research. – 2011. – Vol. 1, No. 4. – P. 1-7.
Проанализированыѝподходыѝисследователейѝкѝвыделениюѝинструментовѝстратегическо- гоѝ управленческогоѝ учета.ѝ Разработанѝ механизмѝ построенияѝ методикиѝ стратегическогоѝ
управленческогоѝучетаѝвѝсистемеѝстратегическогоѝменеджментаѝпредприятия.ѝ
Ключевыеѝслова:ѝстратегическийѝменеджмент,ѝстратегическийѝуправленческийѝучет.ѝ
Theѝapproachesѝtoѝtheѝallocationѝofѝresearchѝtoolsѝofѝstrategicѝmanagementѝaccountingѝhaveѝ
beenѝanalyzed.ѝTheѝmechanismѝofѝconstructionѝofѝstrategicѝmanagementѝaccountingѝtechniquesѝ
inѝtheѝstrategicѝmanagementѝsystemѝhaveѝbeenѝdeveloped.ѝ
Keywords:ѝstrategicѝmanagement,ѝstrategicѝmanagementѝaccounting.ѝ