ЦІЛЬОВЕ УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ В СИСТЕМІ СТРАТЕГІЧНОГО КОНТРОЛЛІНГА, ЯК ІНСТРУМЕНТ ПІДВИЩЕННЯ КОНКУРЕНТОСПРОМОЖНОСТІ ПРОДУКЦІЇ
Як вже було неодноразово сказано раніше, завдання підвищення конкурентоспроможності продукції є найбільш актуальною для всіх підприємств, і білоруські тому не виключення. Ринок нашої країни перенасичений товарами, у тому числі іноземного виробництва. Самі підприємства Республіки Білорусь намагаються закріпитися на ринках сусідніх країн: Росії, Україні і Казахстану. Але там рівень конкуренції ще вищий. У такій ситуації саме ринок за допомогою конкурентної боротьби зумовлює напрямки розвитку галузей, вдосконалення виробництва, розробки нових ідей, виробів, зниження витрат, а з ними, відповідно, і цін. Спроби ігнорування вимог ринку закінчуються цілком передбачувано: відсутність інтересу споживачів - затоварювання виробництва - зв'язування обігових коштів у нездійсненною готової продукції - недоотримання планованої виручки - "поглинання" запасу фінансової міцності - збитки - банкрутство.
Саме тому в практику управління економікою і фінансами вітчизняних підприємств повсюдно слід запроваджувати не тільки оперативні інструменти контролінгу, а й стратегічні, заздалегідь дають надійні конкурентні переваги та можливості реалізації довгострокової стратегії підприємства. "За допомогою стратегії визначаються і вдосконалюються ключові фактори успіху - специфічні для компанії області діяльності, що дозволяють їй успішно протистояти конкурентам і добиватися успіхів" 27. Безумовно, тут важливий комплекс заходів, який включає в себе орієнтацію в першу чергу на маркетинг.
Слід зазначити, що вже кінець 80-х років минулого століття ознаменувався світовим переходом у дослідженнях з контролінгу до їхньої маркетингової стратегічної складової. Приблизно тоді ж у 1990 - 1992 рр.. з'явилася система збалансованих показників Нортона і Каплана (ССП), яка об'єднала фінансові та нефінансові показники стратегічного розвитку підприємства, зорієнтувавши управління, у тому числі фінансовими показниками на скоординоване, збалансоване досягнення цільових критеріїв реалізації стратегії компанії. У ССП блоку фінансових показників приділяється підвищена увага, але особливість даної системи управління ефективністю полягає в тому, що блоки показників або в термінології ССП перспективи ("Фінанси", "Маркетинг", "Бізнес-процеси", "Потенціал") логічно впорядковані шляхом організації тісних причинно-наслідкових взаємозв'язків. Так, виконання закладених у фінансовий блок показників, наприклад, досягнення заданого рівня прибутковості і чистих грошових потоків, забезпечується блоками маркетингу і бізнес-процесів. Перспектива "Маркетинг" орієнтує менеджмент на зростання частки ринку, клієнтської бази, ступеня задоволення покупців. А перспектива "Бізнес-процеси" у свою чергу задає динаміку інновацій, оптимізації виробництва, зниження витрат і кількості браку, підвищення якості продукції. Безумовно, за всім цим стоять підвищення кваліфікації та мотивації персоналу, розвинена інфраструктура та автоматизація підприємства. Не заглиблюючись у теорію СЗП, яка виходить за рамки проблематики даної книги, хочу відзначити, що в ССП наочно проявляється координуюча функція контролінгу.
Крім згаданої інтегральної концепції управління ефективністю - ССП до стратегічного контролінгу зараховують приватні інструменти, наприклад, систему цільового (стратегічного) управління витратами. Для організації такої системи на витрати слід перенести (транспонувати) згадані вище причинно-наслідкові взаємозв'язки ССП. Особливу актуальність вивчення даної системи (цільового управління витратами або таргет-костинг, від англ. Target-costing) додає той факт, що вона зовсім не висвітлена в російськомовній літературі з контролінгу та управлінського обліку, практично відсутні статті про таргет-костинге. Це обумовлено в першу чергу тим, що європейська концепція таргет-костинг розробляється з першої половини 90-х рр.. минулого століття і тільки нещодавно стала впроваджуватися на підприємствах Євросоюзу. При цьому таргет-костинг стрімко набирає популярність. Дослідження, проведені в Німеччині в 2000 році, показали, що окремі факти використання таргет-костинг зафіксовані на 66% опитаних підприємств, а регулярно він застосовується на 45% підприємств 28. У цілому ж, концепція таргет-костинг є досить універсальною і призначена для високо конкурентних галузей і виробництв.
Цільове управління витратами (таргет-костинг) - це інструмент стратегічного контролінгу, що підтримує стратегію цілеспрямованого зниження витрат, що забезпечує реалізацію функцій:
- Планування виробництва нових продуктів;
- Превентивного контролю витрат;
- Калькулювання цільової собівартості відповідно до ринкових реалій.
Суть таргет-костинг полягає в тому, що замість стандартного питання: "У скільки обходиться виробництво продукції?" (Виробничо-орієнтована система управління витратами) контролери (чи інші відповідальні фахівці фінансових (економічних) служб підприємства) повинні поставити інше питання: "Скільки допустимо коштувати продукції?" (Ринково-орієнтована система управління витратами). Система таргет-костинг цілком орієнтує підприємство на умови конкурентної боротьби за ринок і покупців. При цьому виконується її основне завдання: визначення такої собівартості продукції, яка за ціною, жорстко заданої ринком, дозволить підприємству отримати прибуток. При цьому розробляються продукти повинні відповідати вимогам споживачів за всіма якісними характеристиками.
Таким чином, допустимий розмір собівартості по таргет-костинг визначається наступним чином:
Ціна - Прибуток = Собівартість
При обчисленні цільових витрат традиційні кошторисні калькуляції "Витрати + Прибуток", які визначають ціну продукту, виходячи з необхідних витрат та очікуваного прибутку, повинні бути замінені на наступну розрахункову схему.
Визначення потенційної ринкової ціни (цільової ціни).
Цільова ціна - це така ціна, яку клієнти готові заплатити за продукт. Таким чином, вона визначається цінової схильністю клієнтів, яку можна визначити за допомогою різних методів пошуку ціни на новий продукт. Цільова ціна за методикою таргет-костинг обов'язково повинна бути визначена ринком, тобто або через маркетингове дослідження (наприклад, через опитування або анкетування потенційних покупців і дилерів підприємства), або шляхом співставлення з цінами та умовами конкурентів (бенчмаркінг).
Визначення цільової прибутку.
Досяжна цільова ціна, визначена керівництвом підприємства, зменшується на величину цільової прибутку. Прибуток - це заздалегідь запланований підприємством показник. В ідеалі, величина цільового прибутку (план) повинна покривати потреби підприємства на його розвиток і задоволення запитів власників).
Визначення допустимих витрат.
Різниця між цільовою ціною і цільової прибутком дає припустимі витрати, тобто такі витрати, які теоретично не можна перевищувати при виробництві продукції, з тим щоб гарантувати ринковий успіх продукту в довгостроковій перспективі.
Настільки вузько задані допустимі витрати, як правило, досяжні лише з великим зусиллям і на практиці зазвичай перевищують цільові.
Визначення прогнозованих нормативних витрат.
З різниці між допустимими і нормативними витратами (реальними витратами підприємства) утворюється мета щодо скорочення витрат, яку потрібно досягати поетапно, за рахунок своєчасного використання спеціальних інструментів.
Встановлення вторинних цільових витрат.
У залежності від конкурентоспроможності та економічної стратегії підприємства цільові витрати, до яких воно прагне, будуть знаходитися між допустимими витратами та нормативними витратами. Це відображено в такій схемі (див. рис. 16).
Рис. 16. Балансування витрат і визначення потреби в їх зниженні при використанні таргет-костинг
У прикладному аспекті до таргет-костинг можна віднести велику кількість різних розрахункових методик, пов'язаних з обчисленням та аналізом цільових витрат. Проте, світова практика розвитку таргет-костинг свідчить, що в більшості випадків система цільового управління витратами в обов'язковому порядку агрегується з елементами функціонально-вартісного аналізу, що продиктовано орієнтацією таргет-костинг на конкретні запити споживача.
Центральним пунктом функціонально-виробничого методу таргет-костинг є виділення функцій продукту і визначення їх значимості. Основна ідея, закладена в цьому методі, полягає в тому, що кожен продукт або кожна послуга наповнена функціями, що несуть споживачеві користь. Так, потрібно визначити численні функції, які оцінюються відповідно до їх значення для споживачів. Потім слід визначити, яка частина корисності продукту припадає на кожну функцію.
Значимість чи важливість функцій - це вихідний пункт для декомпозиції сумарних цільових витрат. Частка витрат, яка припадає на кожну функцію, повинна відповідати її значущості. Для тих функцій, чиї витратні частини лежать вище рівня їх значимості, потрібно вишукувати можливості скорочення витрат. Якщо ж рівень значимості виявиться вище рівня витрат, то йтиметься вже про добре реалізованої функції, яка одержує менший пріоритет у процесі зниження витрат.
Застосування таргет-костинг та його покроково методику розрахунків будемо розглядати на прикладі проектування сучасного дивана, розрахованого на покупців високого достатку.
1 крок: Визначення функціональної структури.
Пред'являються ринком вимоги необхідно редукувати на функції продукції. При цьому слід враховувати крім технічних і робочих критеріїв також суб'єктивно-емоційні вимоги до продукту з боку клієнтів. У результаті цього кроку функціональна структура виробу повинна прийняти такий вид, яким її представляють споживачі. Основна функціональна карта вироби в нашому прикладі складається з таких функцій (у спрощеному вигляді):
- Місце для відпочинку;
- Спальне місце;
- Престижність (дизайн);
- Ємність для зберігання білизни, побутових предметів і т.п.
2 крок: Визначення важливості функцій продукту.
Бажані клієнтами функції продукту оцінюються за їх значенням. За допомогою анкетування клієнтів на меблевій виставці підприємство отримало таку шкалу оцінок функцій продукту:
Таблиця 24
Оцінка значущості функцій виробу
3 крок: З'ясування загального внеску компонентів продукту.
Фахівці підприємства колегіально визначають внесок компонентів продукту в реалізацію його функцій.
Таблиця 25
З'ясування загального внеску компонентів продукту в реалізацію функцій,%
4 крок: Визначення значущості кожного компонента.
Для цього важливість (вага) кожної функції множиться на відповідно діючу ступінь реалізації її компонента у функції.
На цьому кроці визначається значимість кожного компонента у виробі. Для чого значення кожної функції перемножується з внеском, який вносить кожен компонент у виконання функції. Суми по рядках (див. табл. 26) показують значущість компонентів вироби (у відсотках). Іншими словами, ми отримуємо відповідь на питання: наскільки важливий цей компонент виходячи з переваг споживачів.
Таблиця 26
З'ясування корисності окремих компонентів продукту,%
5 крок: Визначення питомої затратоемкую компонентів продукту.
На даному етапі розраховується лише процентна частка кожного компонента в визначених раніше витратах.
Таблиця 27
Визначення затратоемкую компонентів вироби
6 крок: Обчислення індексів цільових витрат.
Основним інструментом контролю за витратами в системі таргет-костинг буде індекс цільових витрат (ІЦЗ), який належить розраховувати, як частка від ділення частки кожного компонента в собівартості (затратності компонента) на показник його значущості.
Процентне значення корисності кожного компонента протиставляється фактичної долі витрат, що припадає на компонент при виробництві продукції. Розподіл частки корисності компонента на його частку витрат дає індекс цільових витрат, необхідний для зіставлення функціональних характеристик, утворених за ринковими запитам споживачів, з урахуванням викликаються ними витрат виробництва. Процес декомпозиції цільових витрат по компонентах та обчислення індексу цільових витрат дає можливість підприємству поглянути на витрати з точки зору кінцевих споживачів продукції, що випускається. Отже, даний індекс дозволяє вказати шляхи превентивного зниження собівартості за рахунок коригування властивостей продукту, яким споживачі не приділяють особливої уваги при виборі товару.
Таблиця 28
Розрахунок індексу цільових витрат
7 крок: Побудова діаграми цільових витрат
Після розрахунку індексу цільових витрат можна починати аналіз продукції у рамках концепції таргет-костинг. Однак, для того, щоб полегшити цей процес і зробити його більш наочним слід використовувати спеціальний інструмент - діаграму цільових витрат, яка в єдиній координатній площині протиставляє корисність і витратність компонентів (див. рис. 17).
Позначимо:
уi - частка компонента в собівартості всього продукту, у%,
хi - частка корисності компонента, у% (до загальної оцінки покупців),
i - індекс компонентів, i = 1,2, #, n,
q - параметр для визначення зони цільових витрат (меж терпимості),
тоді Індекс цільових витрат буде дорівнює уi / хi
В ідеальному випадку індекс цільових витрат повинен бути рівний 1, що означало б повну відповідність понесених на компонент витрат його функціональної корисності, визнаної ринком (споживачами). Але на практиці, очевидно, це важко реально для всіх компонентів. Так як ідеальний випадок визначається занадто вузьким стандартом, то має сенс встановлювати зону цільових витрат (межі терпимості), у яку повинні входити окремі компоненти. Зона цільових витрат задається двома кривими, які обмежують можливість відхилення індексу цільових витрат кожного компонента від ідеального випадку (ІЦЗ = 1). Ширина відхилень на діаграмі найчастіше вибирається так, щоб зона цільових витрат ставала вже при зростанні корисності компонента, тому що в цьому випадку спостерігається і зростання витратності компонента, і, відповідно, зростання її впливу на собівартість.
Рис. 17. Графічний аналіз компонентовна основі діаграми цільових витрат
Як один з варіантів вирішення цієї задачі межі зони цільових витрат слід визначати з двох наступних математичним функціям:
у1 = (х2 + q2) і у2 = (х2 - q2),
де у1 - верхня межа зони цільових витрат;
у2 - нижня межа зони цільових витрат;
х - корисність компонента;
у - частка витрат, яка припадає на компонент
q - змінний параметр (критерій "терпимості")
для визначення зони цільових витрат,
задається керівництвом компанії.
Зона цільових витрат показує допустима межа відхилень компонентів продукту від ідеальної лінії. Параметр q, що зумовлює ширину зони цільових витрат, буде залежати від наступних умов 29:
Чим більше орієнтація цільових витрат всього продукту на ринково допустимі, тим більш вузькою має бути зона цільових витрат, а отже, величина параметра q повинна бути менше.
При накопиченні на підприємстві позитивного досвіду щодо досягнення цільових витрат їх допустима зона на діаграмі може примусово звужуватися, а відповідно, параметр q може бути зменшений.
Якщо компонент виробу знаходиться вище ідеальної лінії (зони цільових витрат), то він переоцінений, його витрати необхідно скорочувати (потенціал для зниження собівартості). Робити це потрібно до тих пір, поки відповідний індекс цільових витрат не наблизиться до одиниці. Якщо ж компонент виявився нижче ідеальної лінії, то слід перевірити, на належному рівні чи реалізована його функціональна частина, тому що такий компонент здасться споживачеві занадто простим (необхідність вдосконалення компонента).
У самому справі, каркас (основа) сучасного дивана має можливість вільної трансформації є досить складним вузлом, на що припадатиме підвищена навантаження. Тому цей елемент конструкції в такому дивані не може бути простим, а відповідно, дешевим. Можливо, слід звернути увагу дизайнера і конструктора на каркас та відповідність його якісних характеристик заявляється високому рівню вироби.
Що ж стосується п'ятого і шостого компонентів, то необхідно вжити можливі кроки до зниження їх вартості, так як вона перевищує їх корисність. Оббивний матеріал можна або замінити на менш дорогою, або скомбінувати з таким, щоб цей компонент потрапив в зону цільових витрат, а дерев'яні накладки швидше доведеться залишити саме ці, тому що більш дешеві накладки не будуть відповідати "іміджевого" рівню цього дивана, а навпаки знизять попит цільової групи клієнтів на дану модель м'яких меблів.
Таким чином, переваги таргет-костинг полягають у систематизації заходів щодо зниження витрат при максимальній орієнтації на задоволення запитів клієнтів. За допомогою поділу цільових витрат встановлюються точні норми витрат, які підвищують увагу менеджерів до контролю за витратами підприємства. Грунтуючись на вищесказаному, хочу відзначити, що таргет-костинг, по суті, являє собою найбільш перспективний стратегічний інструмент прямого превентивного управління витратами в сучасній концепції контролінгу.
Список використаних джерел
1. менеджмент / За ред. В. Краснової і А. Привалова. Вид. 5-е, доп. - М.: "Журнал Експерт", "Видавництво ЕКСМО", 2002. - 656 с.
2. Лукашенко А.Г. Курс на побудову сильної та процвітаючої Білорусі залишається непорушним. Виступ Президента А.Г. Лукашенко при поданні ежігодного послання Парламенту / / Советская Белоруссия № 122 від 24.04.2002.
Як вже було неодноразово сказано раніше, завдання підвищення конкурентоспроможності продукції є найбільш актуальною для всіх підприємств, і білоруські тому не виключення. Ринок нашої країни перенасичений товарами, у тому числі іноземного виробництва. Самі підприємства Республіки Білорусь намагаються закріпитися на ринках сусідніх країн: Росії, Україні і Казахстану. Але там рівень конкуренції ще вищий. У такій ситуації саме ринок за допомогою конкурентної боротьби зумовлює напрямки розвитку галузей, вдосконалення виробництва, розробки нових ідей, виробів, зниження витрат, а з ними, відповідно, і цін. Спроби ігнорування вимог ринку закінчуються цілком передбачувано: відсутність інтересу споживачів - затоварювання виробництва - зв'язування обігових коштів у нездійсненною готової продукції - недоотримання планованої виручки - "поглинання" запасу фінансової міцності - збитки - банкрутство.
Саме тому в практику управління економікою і фінансами вітчизняних підприємств повсюдно слід запроваджувати не тільки оперативні інструменти контролінгу, а й стратегічні, заздалегідь дають надійні конкурентні переваги та можливості реалізації довгострокової стратегії підприємства. "За допомогою стратегії визначаються і вдосконалюються ключові фактори успіху - специфічні для компанії області діяльності, що дозволяють їй успішно протистояти конкурентам і добиватися успіхів" 27. Безумовно, тут важливий комплекс заходів, який включає в себе орієнтацію в першу чергу на маркетинг.
Слід зазначити, що вже кінець 80-х років минулого століття ознаменувався світовим переходом у дослідженнях з контролінгу до їхньої маркетингової стратегічної складової. Приблизно тоді ж у 1990 - 1992 рр.. з'явилася система збалансованих показників Нортона і Каплана (ССП), яка об'єднала фінансові та нефінансові показники стратегічного розвитку підприємства, зорієнтувавши управління, у тому числі фінансовими показниками на скоординоване, збалансоване досягнення цільових критеріїв реалізації стратегії компанії. У ССП блоку фінансових показників приділяється підвищена увага, але особливість даної системи управління ефективністю полягає в тому, що блоки показників або в термінології ССП перспективи ("Фінанси", "Маркетинг", "Бізнес-процеси", "Потенціал") логічно впорядковані шляхом організації тісних причинно-наслідкових взаємозв'язків. Так, виконання закладених у фінансовий блок показників, наприклад, досягнення заданого рівня прибутковості і чистих грошових потоків, забезпечується блоками маркетингу і бізнес-процесів. Перспектива "Маркетинг" орієнтує менеджмент на зростання частки ринку, клієнтської бази, ступеня задоволення покупців. А перспектива "Бізнес-процеси" у свою чергу задає динаміку інновацій, оптимізації виробництва, зниження витрат і кількості браку, підвищення якості продукції. Безумовно, за всім цим стоять підвищення кваліфікації та мотивації персоналу, розвинена інфраструктура та автоматизація підприємства. Не заглиблюючись у теорію СЗП, яка виходить за рамки проблематики даної книги, хочу відзначити, що в ССП наочно проявляється координуюча функція контролінгу.
Крім згаданої інтегральної концепції управління ефективністю - ССП до стратегічного контролінгу зараховують приватні інструменти, наприклад, систему цільового (стратегічного) управління витратами. Для організації такої системи на витрати слід перенести (транспонувати) згадані вище причинно-наслідкові взаємозв'язки ССП. Особливу актуальність вивчення даної системи (цільового управління витратами або таргет-костинг, від англ. Target-costing) додає той факт, що вона зовсім не висвітлена в російськомовній літературі з контролінгу та управлінського обліку, практично відсутні статті про таргет-костинге. Це обумовлено в першу чергу тим, що європейська концепція таргет-костинг розробляється з першої половини 90-х рр.. минулого століття і тільки нещодавно стала впроваджуватися на підприємствах Євросоюзу. При цьому таргет-костинг стрімко набирає популярність. Дослідження, проведені в Німеччині в 2000 році, показали, що окремі факти використання таргет-костинг зафіксовані на 66% опитаних підприємств, а регулярно він застосовується на 45% підприємств 28. У цілому ж, концепція таргет-костинг є досить універсальною і призначена для високо конкурентних галузей і виробництв.
Цільове управління витратами (таргет-костинг) - це інструмент стратегічного контролінгу, що підтримує стратегію цілеспрямованого зниження витрат, що забезпечує реалізацію функцій:
- Планування виробництва нових продуктів;
- Превентивного контролю витрат;
- Калькулювання цільової собівартості відповідно до ринкових реалій.
Суть таргет-костинг полягає в тому, що замість стандартного питання: "У скільки обходиться виробництво продукції?" (Виробничо-орієнтована система управління витратами) контролери (чи інші відповідальні фахівці фінансових (економічних) служб підприємства) повинні поставити інше питання: "Скільки допустимо коштувати продукції?" (Ринково-орієнтована система управління витратами). Система таргет-костинг цілком орієнтує підприємство на умови конкурентної боротьби за ринок і покупців. При цьому виконується її основне завдання: визначення такої собівартості продукції, яка за ціною, жорстко заданої ринком, дозволить підприємству отримати прибуток. При цьому розробляються продукти повинні відповідати вимогам споживачів за всіма якісними характеристиками.
Таким чином, допустимий розмір собівартості по таргет-костинг визначається наступним чином:
Ціна - Прибуток = Собівартість
При обчисленні цільових витрат традиційні кошторисні калькуляції "Витрати + Прибуток", які визначають ціну продукту, виходячи з необхідних витрат та очікуваного прибутку, повинні бути замінені на наступну розрахункову схему.
Визначення потенційної ринкової ціни (цільової ціни).
Цільова ціна - це така ціна, яку клієнти готові заплатити за продукт. Таким чином, вона визначається цінової схильністю клієнтів, яку можна визначити за допомогою різних методів пошуку ціни на новий продукт. Цільова ціна за методикою таргет-костинг обов'язково повинна бути визначена ринком, тобто або через маркетингове дослідження (наприклад, через опитування або анкетування потенційних покупців і дилерів підприємства), або шляхом співставлення з цінами та умовами конкурентів (бенчмаркінг).
Визначення цільової прибутку.
Досяжна цільова ціна, визначена керівництвом підприємства, зменшується на величину цільової прибутку. Прибуток - це заздалегідь запланований підприємством показник. В ідеалі, величина цільового прибутку (план) повинна покривати потреби підприємства на його розвиток і задоволення запитів власників).
Визначення допустимих витрат.
Різниця між цільовою ціною і цільової прибутком дає припустимі витрати, тобто такі витрати, які теоретично не можна перевищувати при виробництві продукції, з тим щоб гарантувати ринковий успіх продукту в довгостроковій перспективі.
Настільки вузько задані допустимі витрати, як правило, досяжні лише з великим зусиллям і на практиці зазвичай перевищують цільові.
Визначення прогнозованих нормативних витрат.
З різниці між допустимими і нормативними витратами (реальними витратами підприємства) утворюється мета щодо скорочення витрат, яку потрібно досягати поетапно, за рахунок своєчасного використання спеціальних інструментів.
Встановлення вторинних цільових витрат.
У залежності від конкурентоспроможності та економічної стратегії підприємства цільові витрати, до яких воно прагне, будуть знаходитися між допустимими витратами та нормативними витратами. Це відображено в такій схемі (див. рис. 16).
Рис. 16. Балансування витрат і визначення потреби в їх зниженні при використанні таргет-костинг
У прикладному аспекті до таргет-костинг можна віднести велику кількість різних розрахункових методик, пов'язаних з обчисленням та аналізом цільових витрат. Проте, світова практика розвитку таргет-костинг свідчить, що в більшості випадків система цільового управління витратами в обов'язковому порядку агрегується з елементами функціонально-вартісного аналізу, що продиктовано орієнтацією таргет-костинг на конкретні запити споживача.
Центральним пунктом функціонально-виробничого методу таргет-костинг є виділення функцій продукту і визначення їх значимості. Основна ідея, закладена в цьому методі, полягає в тому, що кожен продукт або кожна послуга наповнена функціями, що несуть споживачеві користь. Так, потрібно визначити численні функції, які оцінюються відповідно до їх значення для споживачів. Потім слід визначити, яка частина корисності продукту припадає на кожну функцію.
Значимість чи важливість функцій - це вихідний пункт для декомпозиції сумарних цільових витрат. Частка витрат, яка припадає на кожну функцію, повинна відповідати її значущості. Для тих функцій, чиї витратні частини лежать вище рівня їх значимості, потрібно вишукувати можливості скорочення витрат. Якщо ж рівень значимості виявиться вище рівня витрат, то йтиметься вже про добре реалізованої функції, яка одержує менший пріоритет у процесі зниження витрат.
Застосування таргет-костинг та його покроково методику розрахунків будемо розглядати на прикладі проектування сучасного дивана, розрахованого на покупців високого достатку.
1 крок: Визначення функціональної структури.
Пред'являються ринком вимоги необхідно редукувати на функції продукції. При цьому слід враховувати крім технічних і робочих критеріїв також суб'єктивно-емоційні вимоги до продукту з боку клієнтів. У результаті цього кроку функціональна структура виробу повинна прийняти такий вид, яким її представляють споживачі. Основна функціональна карта вироби в нашому прикладі складається з таких функцій (у спрощеному вигляді):
- Місце для відпочинку;
- Спальне місце;
- Престижність (дизайн);
- Ємність для зберігання білизни, побутових предметів і т.п.
2 крок: Визначення важливості функцій продукту.
Бажані клієнтами функції продукту оцінюються за їх значенням. За допомогою анкетування клієнтів на меблевій виставці підприємство отримало таку шкалу оцінок функцій продукту:
Таблиця 24
Оцінка значущості функцій виробу
| Функції | |||||
| Місце для відпочинку | Спальне місце | Престижність (дизайн) | Ємність для зберігання | Разом | |
| Важливість | 0,43 | 0,10 | 0,45 | 0,02 | 1,00 |
Фахівці підприємства колегіально визначають внесок компонентів продукту в реалізацію його функцій.
Таблиця 25
З'ясування загального внеску компонентів продукту в реалізацію функцій,%
| № | Компоненти * | Функції | |||
| Місце для відпочинку | Спальне місце | Престижність (дизайн) | Ємність для зберігання | ||
| 1 | Каркас | 23,50 | 19,00 | 15,00 | 90,00 |
| 2 | Пруж. блок | 36,00 | 6,00 | 4,50 | 0,00 |
| 3 | Поролон.ватний наповнювач | 20,50 | 8,00 | 2,50 | 0,00 |
| 4 | Механізм трансформації | 17,00 | 65,00 | 2,00 | 10,00 |
| 5 | Матеріал оббивки | 3,00 | 2,00 | 59,00 | 0,00 |
| 6 | Накладки дерев'яні | 0,00 | 0,00 | 17,00 | 0,00 |
| Разом | 100,00 | 100,00 | 100,00 | 100,00 | |
* - Складові виробу наведені укрупнено.
Дану таблицю слід інтерпретувати в такий спосіб: за таку функціональну складову продукту, наприклад, як "Престижність" на 59% відповідає матеріал оббивки, на 17% - накладки дерев'яні, на 15% - каркас дивана, на 4,5% - пружинний блок, на 2,5% - поролоновий наповнювач і, нарешті, останні 2% забезпечуються механізмом трансформації. 4 крок: Визначення значущості кожного компонента.
Для цього важливість (вага) кожної функції множиться на відповідно діючу ступінь реалізації її компонента у функції.
На цьому кроці визначається значимість кожного компонента у виробі. Для чого значення кожної функції перемножується з внеском, який вносить кожен компонент у виконання функції. Суми по рядках (див. табл. 26) показують значущість компонентів вироби (у відсотках). Іншими словами, ми отримуємо відповідь на питання: наскільки важливий цей компонент виходячи з переваг споживачів.
Таблиця 26
З'ясування корисності окремих компонентів продукту,%
| № | Компоненти | Функції | ||||
| Местодля відпочинку | Спальне місце | Престижність (дизайн) | Ємність для зберігання | Разом | ||
| 1 | Каркас | 10,11 | 1,90 | 6,75 | 1,80 | 20,56 |
| 2 | Пруж. блок | 15,48 | 0,60 | 2,03 | 0,00 | 18,11 |
| 3 | Поролон. ватяний наповнювач | 8,82 | 0,80 | 1,13 | 0,00 | 10,74 |
| 4 | Механізм трансформації | 7,31 | 6,50 | 0,90 | 0,20 | 14,91 |
| 5 | Матеріал оббивки | 1,29 | 0,20 | 26,55 | 0,00 | 28,04 |
| 6 | Накладки дерев'яні | 0,00 | 0,00 | 7,65 | 0,00 | 7,65 |
| Разом | 100,00 | |||||
На даному етапі розраховується лише процентна частка кожного компонента в визначених раніше витратах.
Таблиця 27
Визначення затратоемкую компонентів вироби
| № | Компонент | Цільові витрати, руб. | Затрато-ємність,% |
| 1 | Каркас | 125 000 | 10,75 |
| 2 | Пруж.блок | 150 000 | 12,90 |
| 3 | Поролон.ватний наповнювач | 130 000 | 11,18 |
| 4 | Механізм трансформації | 162 500 | 13,98 |
| 5 | Матеріал оббивки | 425 000 | 36,56 |
| 6 | Накладки дерев'яні | 170 000 | 14,62 |
| Разом: | 1 162 500 | 100,00 |
Основним інструментом контролю за витратами в системі таргет-костинг буде індекс цільових витрат (ІЦЗ), який належить розраховувати, як частка від ділення частки кожного компонента в собівартості (затратності компонента) на показник його значущості.
Процентне значення корисності кожного компонента протиставляється фактичної долі витрат, що припадає на компонент при виробництві продукції. Розподіл частки корисності компонента на його частку витрат дає індекс цільових витрат, необхідний для зіставлення функціональних характеристик, утворених за ринковими запитам споживачів, з урахуванням викликаються ними витрат виробництва. Процес декомпозиції цільових витрат по компонентах та обчислення індексу цільових витрат дає можливість підприємству поглянути на витрати з точки зору кінцевих споживачів продукції, що випускається. Отже, даний індекс дозволяє вказати шляхи превентивного зниження собівартості за рахунок коригування властивостей продукту, яким споживачі не приділяють особливої уваги при виборі товару.
Таблиця 28
Розрахунок індексу цільових витрат
| № | Компонент | Корисність,% | Затратоемкую,% | ІЦЗ |
| 1 | Каркас | 20,56 | 10,75 | 0,523 |
| 2 | Пруж.блок | 18,11 | 12,90 | 0,713 |
| 3 | Поролон.ватний наповнювач | 10,74 | 11,18 | 1,041 |
| 4 | Механізм трансформації | 14,91 | 13,98 | 0,938 |
| 5 | Матеріал оббивки | 28,04 | 36,56 | 1,304 |
| 6 | Накладки дерев'яні | 7,65 | 14,62 | 1,912 |
Після розрахунку індексу цільових витрат можна починати аналіз продукції у рамках концепції таргет-костинг. Однак, для того, щоб полегшити цей процес і зробити його більш наочним слід використовувати спеціальний інструмент - діаграму цільових витрат, яка в єдиній координатній площині протиставляє корисність і витратність компонентів (див. рис. 17).
Позначимо:
уi - частка компонента в собівартості всього продукту, у%,
хi - частка корисності компонента, у% (до загальної оцінки покупців),
i - індекс компонентів, i = 1,2, #, n,
q - параметр для визначення зони цільових витрат (меж терпимості),
тоді Індекс цільових витрат буде дорівнює уi / хi
В ідеальному випадку індекс цільових витрат повинен бути рівний 1, що означало б повну відповідність понесених на компонент витрат його функціональної корисності, визнаної ринком (споживачами). Але на практиці, очевидно, це важко реально для всіх компонентів. Так як ідеальний випадок визначається занадто вузьким стандартом, то має сенс встановлювати зону цільових витрат (межі терпимості), у яку повинні входити окремі компоненти. Зона цільових витрат задається двома кривими, які обмежують можливість відхилення індексу цільових витрат кожного компонента від ідеального випадку (ІЦЗ = 1). Ширина відхилень на діаграмі найчастіше вибирається так, щоб зона цільових витрат ставала вже при зростанні корисності компонента, тому що в цьому випадку спостерігається і зростання витратності компонента, і, відповідно, зростання її впливу на собівартість.
Рис. 17. Графічний аналіз компонентовна основі діаграми цільових витрат
Як один з варіантів вирішення цієї задачі межі зони цільових витрат слід визначати з двох наступних математичним функціям:
у1 = (х2 + q2) і у2 = (х2 - q2),
де у1 - верхня межа зони цільових витрат;
у2 - нижня межа зони цільових витрат;
х - корисність компонента;
у - частка витрат, яка припадає на компонент
q - змінний параметр (критерій "терпимості")
для визначення зони цільових витрат,
задається керівництвом компанії.
Зона цільових витрат показує допустима межа відхилень компонентів продукту від ідеальної лінії. Параметр q, що зумовлює ширину зони цільових витрат, буде залежати від наступних умов 29:
Чим більше орієнтація цільових витрат всього продукту на ринково допустимі, тим більш вузькою має бути зона цільових витрат, а отже, величина параметра q повинна бути менше.
При накопиченні на підприємстві позитивного досвіду щодо досягнення цільових витрат їх допустима зона на діаграмі може примусово звужуватися, а відповідно, параметр q може бути зменшений.
Якщо компонент виробу знаходиться вище ідеальної лінії (зони цільових витрат), то він переоцінений, його витрати необхідно скорочувати (потенціал для зниження собівартості). Робити це потрібно до тих пір, поки відповідний індекс цільових витрат не наблизиться до одиниці. Якщо ж компонент виявився нижче ідеальної лінії, то слід перевірити, на належному рівні чи реалізована його функціональна частина, тому що такий компонент здасться споживачеві занадто простим (необхідність вдосконалення компонента).
У самому справі, каркас (основа) сучасного дивана має можливість вільної трансформації є досить складним вузлом, на що припадатиме підвищена навантаження. Тому цей елемент конструкції в такому дивані не може бути простим, а відповідно, дешевим. Можливо, слід звернути увагу дизайнера і конструктора на каркас та відповідність його якісних характеристик заявляється високому рівню вироби.
Що ж стосується п'ятого і шостого компонентів, то необхідно вжити можливі кроки до зниження їх вартості, так як вона перевищує їх корисність. Оббивний матеріал можна або замінити на менш дорогою, або скомбінувати з таким, щоб цей компонент потрапив в зону цільових витрат, а дерев'яні накладки швидше доведеться залишити саме ці, тому що більш дешеві накладки не будуть відповідати "іміджевого" рівню цього дивана, а навпаки знизять попит цільової групи клієнтів на дану модель м'яких меблів.
Таким чином, переваги таргет-костинг полягають у систематизації заходів щодо зниження витрат при максимальній орієнтації на задоволення запитів клієнтів. За допомогою поділу цільових витрат встановлюються точні норми витрат, які підвищують увагу менеджерів до контролю за витратами підприємства. Грунтуючись на вищесказаному, хочу відзначити, що таргет-костинг, по суті, являє собою найбільш перспективний стратегічний інструмент прямого превентивного управління витратами в сучасній концепції контролінгу.
Список використаних джерел
1. менеджмент / За ред. В. Краснової і А. Привалова. Вид. 5-е, доп. - М.: "Журнал Експерт", "Видавництво ЕКСМО", 2002. - 656 с.
2. Лукашенко А.Г. Курс на побудову сильної та процвітаючої Білорусі залишається непорушним. Виступ Президента А.Г. Лукашенко при поданні ежігодного послання Парламенту / / Советская Белоруссия № 122 від 24.04.2002.