А.Є. Крайнєв
В умовах економічної нестабільності багато організацій вважають за краще не оформляти нових працівників у штат, а будувати відносини з ними на підставі цивільно-правових договорів на виконання робіт або надання послуг. Подивимося, які обов'язки по зарплатних податків виникнуть у такому випадку.
Податок на доходи фізичних осіб
З доходів, виплачуваних виконавцям за цивільно-правовими договорами (ЦПД), організація повинна утримати ПДФО за ставкою 13 відсотків (п. 1 ст. 224, ст. 226 НК РФ). При цьому так само, як і у випадку з зарплатою, податкова база (тобто сума виплачуваного доходу) може зменшуватися на податкові відрахування. Але, на відміну від відрахувань, які застосовуються при утриманні податку з заробітної плати, при виплатах за ЦПД відрахування встановлені не у фіксованій сумі, а прирівняні до документально підтверджених витрат виконавця, пов'язаних з виконанням доручення (п. 2 ст. 221 НК РФ). Тому до обчислюватись за цивільно-правовими договорами можна віднести як витрати на проїзд до місця виконання роботи і назад, так і витрати на придбання необхідних матеріалів, пристосувань, інструментів і т.п.
Підставою для надання даного вирахування служить, по-перше, заява самого виконавця і, по-друге, документи, що обгрунтовують її витрати (ст. 221 НК РФ). Заява подається в бухгалтерію організації, яка виплачує дохід, і повинно містити такі реквізити:
1. Назва організації, в яку подається заява.
2. Вказівка на бажання отримати професійний податкове вирахування в порядку, передбаченому пунктом 2 статті 221 НК РФ.
3. Посилання на договір (договори), по якій (яким) запитується відрахування. При цьому можна вказати як конкретні реквізити договору, так і загальну інформацію (наприклад, написати «прошу надати професійний вирахування, передбачений п. 2 ст. 221 Податкового кодексу РФ, за укладеними договорами на виконання робіт і надання послуг»).
4. ПІБ і підпис особи, що подає заяву.
5. Дата подачі заяви.
Подібна заява може подаватися або один раз на рік (і діяти у відношенні всіх договорів, укладених з даним співробітником), або за кожним договором окремо. При цьому якщо обраний перший варіант (одна заява), то в подальшому для отримання відрахувань виконавець повинен додатково подавати документи, що підтверджують витрати по кожному конкретному договорі. До документів у такому разі додається супровідна записка, яка пояснює, до якого саме договору належить даний відрахування.
Якщо ж за основу прийнятий другий варіант (окрема заява за кожним договором), то воно подається одночасно з підтверджуючими документами. Що стосується самих підтвердних документів, то їх перелік у Податковому кодексі не наведено і визначається, виходячи з конкретної ситуації. Головна вимога до них - витрати, які підтверджують ці документи, повинні мати зв'язок з виконанням роботи (наданням послуги) за тим договором, за яким здійснюється виплата.
Приклад
Організація уклала з кур'єрами цивільно-правові договори, згідно з якими вони за завданням організації зобов'язуються доставляти покупцям товари. Згідно з угодою кожне завдання з доставки оплачується в розмірі 1000 рублів. За травень кур'єр Скороходов виконав 10 заявок, а кур'єр Бистрицький - 15 заявок. При цьому обидва кур'єра написали заяви про надання професійних відрахувань. Крім того, в кінці місяця Скороходов представив квитки на приміські електропоїзди на суму 200 крб., А Бистрицький - квитки на автобуси приміського сполучення на суму 300 крб. і на міський транспорт на суму 120 крб.
При нарахуванні та виплаті кур'єрам сум за підсумками місяця бухгалтер організації повинен зробити такі розрахунки. Податкова база з ПДФО щодо Скороходова буде дорівнює 9 800 (10 заявок х 1000 руб. - 200 руб.). Відповідно, сума податку, який потрібно утримати при виплаті доходу Скороходова, буде дорівнює 1274 крб. (13 - від 9 800 руб.). Значить, на руки Скороходов отримає 8726 руб. (10 000 руб. - 1274 руб.).
За Бистрицького розрахунки буде виглядати так. Податкова база дорівнює 14 580 (15 заявок х 1000 руб. - 300 руб. - 120 руб.). Сума податку, що підлягає утриманню, складе 1 895 руб. (13% від 14580 руб. Становить 1895,4 руб., Але згідно з п. 4 ст. 225 НК РФ сума податку менше 50 коп. Відкидається). Відповідно, на руки Бистрицький отримає 13 105 руб. (15 000 руб. - 1895 руб.).
У свою чергу організація в травні перерахує до бюджету 3 169 руб. ПДФО за даними договорами (одна тисяча двісті сімдесят-чотири руб. + Одна тисяча вісімсот дев'яносто п'ять руб.).
Єдиний соціальний податок
Перейдемо тепер до ЄСП. Тут також є особливості нарахування, зумовлені саме видом договору. Перша особливість полягає в тому, що так само, як і у випадку з ПДФО, податком обкладається не вся нарахована сума, а саме «чистий» дохід, отриманий фізособою. Іншими словами, нараховану виконавцю суму виплати треба зменшити на витрати, які він поніс при виконанні роботи або надання послуги.
Пояснюється це таким чином. Об'єктом обкладання ЕСН ст. 236 НК РФ визнає «виплати й інші винагороди». Граматичне тлумачення цього формулювання приводить нас до висновку, що основним об'єктом оподаткування є саме винагороди, а виплати названі в якості однієї з можливих різновидів винагороди. Таким чином, згідно зі статтею 236 НК РФ, єдиним соціальним податком обкладаються не всі виплати, нараховані на користь фізособи, а тільки ті, які носять характер винагороди. Значить, якщо виконавець за цивільно-правовим договором представив документи, що обгрунтовують витрати, понесені при виконанні роботи або надання послуги, на ці суми треба зменшити базу по ЕСН. Зауважимо, що такого підходу дотримуються і Мінфін, і судові органи (див. лист Мінфіну Росії від 13.12.07 № 03-04-06-02/219 та інформаційний лист Президії ВАС РФ від 14.03.06 № 106 «Огляд практики розгляду арбітражними судами справ, пов'язаних зі стягненням єдиного соціального податку »).
Другою особливістю ЕСН за цивільно-правовими договорами є те, що згідно з п. 3 ст. 238 НК РФ, виплати по них не включаються до податкової бази в частині суми податку, що зараховуються до ФСС. Формулювання ця досить плутана і викликає безліч суперечок. Однак ці суперечки не є предметом нашого сьогоднішнього розгляду, тому ми надалі будемо виходити з тієї методики розрахунку податку, яка не викликає нарікань з боку податкових органів. Розглянемо порядок нарахування ЄСП з виплат за цивільно-правовими договорами на прикладі.
Приклад
Скористаємося умовами попереднього прикладу. У травні бухгалтер повинен буде перерахувати до бюджетів наступні суми ЕСН за цивільно-правовими договорами з кур'єрами. За Скороходова податкова база складе 9 800 руб. (10 заявок х 1 000 руб. - 200 руб.). Податок відповідно буде розподілятися так: у Федеральний бюджет - 1 960 руб. (20% від 9 800 руб); до ФСС - 0 руб. (П. 3 ст. 238 НК РФ), в ФФОМС - 108 руб. (1,1% від 9 800 руб. Становить 107,8 руб, але, згідно з п. 4 ст. 243 НК РФ, сума податку більше 50 коп. Округлюється до повного рубля); ТФОМС - 196 руб. (2% від 9 800 руб.).
За Бистрицького податкова база буде дорівнює 14 580 (15 заявок х 1 000 руб. - 300 руб. - 120 руб.). І податок розподілиться таким чином: Федеральний бюджет - 2 916 руб. (20% від 14 580 крб.); ФСС - 0 руб. (П. 3 ст. 238 НК РФ); ФФОМС - 160 руб. (1,1% від 14 580 крб. Становить 160,38 руб, але згідно з п. 4 ст. 243 НК РФ, сума податку до 50 коп. Відкидається) і ТФОМС - 292 руб. (2% від 14 580 крб. Становить 291,6 руб, але сума податку більше 50 коп. Округлюється до повного рубля).