Н.С. Кулаєва, консультант з податків ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит»
Навряд чи можна знайти організацію, в якій ніколи не використовувався рахунок 71 «Розрахунки з підзвітними особами». І це зрозуміло, адже розрахунки готівкою значно оперативніше, ніж банківські платежі. М ежду часом жодна податкова перевірка не проходить без ретельного аналізу цього рахунку. Розглянемо найбільш поширені помилки, що зустрічаються на практиці.
Відсутність документів, що встановлюють порядок видачі та списання підзвітних сум
Перше, що зробить податковий інспектор при перевірці рахунку 71 «Розрахунки з підзвітними особами», - попросить бухгалтера представити наказ, де визначено:
коло осіб, які мають право отримувати грошові кошти під звіт;
термін, на який видаються підзвітні суми;
порядок подання і затвердження авансових звітів.
Відсутність такого наказу часто кваліфікується податковим органом як порушення п. 11 Порядку ведення касових операцій в Російській Федераціі1 (далі - Порядок ведення касових операцій) з усіма наслідками, що випливають звідси наслідками. Нагадаємо, що дотримання суб'єктами господарської діяльності умов роботи з готівкою і порядку ведення касових операцій в Російській Федерації контролюють посадові особи банку, який обслуговує організацію. Податкові органи у свою чергу за відомостями, що надаються банками, розглядають справи про адміністративні правопорушення та накладення штрафів, передбачених ст. 15.1 КоАП РФ (ст. 23.5 КоАП РФ, лист ФНС Росії від 26 січня 2005 р. № 22-3-11/073 @). Суми штрафних санкцій за такі правопорушення дуже великі: від 4000 до 5000 руб. на посадових осіб та від 40 000 до 50 000 руб. на організацію.
На думку автора, вимога про обов'язкову наявність такого наказу неправомірно. Пояснимо, чому. Дійсно, у згаданому пункті Порядку ведення касових операцій зазначено, що організації видають готівку грошові кошти під звіт в розмірах і на строки, які визначає керівник. Зауважимо, Порядком не визначено, в якій формі керівник організації повинен закріпити правила видачі підзвітних сум - наказом по організації в цілому або окремими розпорядженнями на їх видачу конкретним співробітникам на певні цілі. Раз вже кошти під звіт видаються на підставі розпорядження керівника, то касир має право видати гроші під звіт, якщо керівник поставив свій підпис на видатковому касовому ордері або резолюцію на заяві, доданій до нього.
Тому вимога про наявність спільного наказу, що визначає розміри видаються підзвітних сум і терміни, на які вони можуть бути видані, не зовсім обгрунтовано. Щоправда, все це справедливо, тільки якщо в організації розрахунки з підзвітними особами будуються як годиться - починаючи з видачі авансу на певні цілі. Тим же, хто використовує зворотний схему, тобто користується коштами своїх працівників, краще оформити спільний наказ щодо організації, в якому самим докладним чином слід визначити порядок розрахунку з працівниками з підзвітними сумами.
Погодьтеся, що часто-густо зустрічаються випадки, коли працівник купує за свій рахунок для потреб роботодавця будь-які матеріальні цінності, не тільки не отримавши під звіт грошей, але навіть не маючи дозволу діяти в інтересах організації (наприклад, довіреності). Потім всі необхідні документи здаються в бухгалтерію, заповнюється авансовий звіт, в якому відповідно виходить перевитрата на всю суму витрат. А бухгалтер відшкодовує працівникові витрачені гроші, зовсім не підозрюючи, що для цього немає підстав.
Якщо розпорядження керівника на видачу авансу відсутня, виходить, що працівник організації купив будь-яке майно, а потім продав його рідної контори. Отже, при погашенні підприємством заборгованості працівникові має місце не видача перевитрати, а оплата майна за договором купівлі-продажу.
У цій ситуації організація зобов'язана представити до податкових органів інформацію про розмір отриманого даними фізичною особою доходу за формою № 2-ПДФО.
«Довідка про доходи фізичної особи за 200_ рік» 2. Дохід від продажу майна, що належить працівникові на праві власності, включається до його сукупного доходу. Крім того, набувати майно у працівника організації невигідно, адже фізичні особи не є платниками ПДВ, тому отримати відрахування на такий товар не можна.
Коротше кажучи, при такій організації розрахунків з підзвітними особами без спільного наказу про порядок подання і затвердження авансових звітів не обійтися. Саме в цьому документі слід вказати, що у виняткових випадках перераховані в ньому особи мають право використовувати власні грошові кошти на придбання для організації будь-якого майна, діючи при цьому від імені фірми. Особливо в наказі слід зазначити, що після подання працівником авансового звіту організація зобов'язана відшкодувати йому понесені витрати. Слід подбати про те, щоб всі співробітники, які мають право отримувати кошти під звіт, були ознайомлені з цим наказом «під розпис».
І все ж найменш ризиковано попередньо видавати працівнику кошти. Навіть якщо сума буде набагато менша від тієї, яку він витратить на придбання того чи іншого майна або послуг, організація на законних підставах відобразить ці операції по рахунку 71 і видасть підзвітній особі суму перевитрати.
Крім названого наказу в організації повинен бути так званий ліміт каси. Він встановлюється обслуговуючим банком за погодженням з керівником організації (п. 2.5 Положення про правила організації готівкового грошового обігу на території Російської Федерації від 5 січня 1998 р. № 14-П 3). Для визначення ліміту грошових коштів використовується форма № 0408020 «Розрахунок на встановлення підприємству ліміту залишку каси й врегулювання витрачання готівки з виручки, що надходить у його касу» (Додаток 1 до зазначеного Положення). Розмір ліміту залежить від багатьох факторів, основні з яких - вид діяльності господарюючого суб'єкта, графік його роботи та розмір щоденної готівкової виручки, що надходить до каси. Цей розрахунок встановлює максимальну кількість грошових коштів, які можуть бути в касі організації на кінець робочого дня.
Розрахунок залишку грошових коштів не лише встановлює ліміт залишку, але і визначає перелік витрат, на які організація має право використовувати готівку з каси. Цілі, на які суб'єкти господарської діяльності мають право витрачати готівково-грошову виручку, прямо перераховані в п. 2 Вказівки Банку Росії від 20 червня 2007 р. № 1843-У.
Зверніть увагу: якщо ліміт каси не встановлено, то всі наявні в ній на кінець дня грошові кошти вважаються наднормативними. У такому випадку всю готівку організація щодня повинна здавати в банк, а гроші для видачі під звіт у міру необхідності отримувати за чеком.
Порушення даної вимоги може призвести до конфлікту з перевіряючими органами (Постанова ФАС Північнозахідного округу від 12 квітня 2007 р. у справі № А56-25450/2006). Щоб цього уникнути, організація може скористатися наступним прийомом: видати під звіт суму, що перевищує ліміт каси, вказавши в якості мети витрачання коштів «адміністративно-господарські потреби» (адже розмір коштів, що видаються під звіт на ці цілі, не обмежений). На наступний день оформляється повернення підзвітних сум в касу від підзвітної особи, і гроші вносяться на розрахунковий рахунок.
Недотримання граничного розміру розрахунків готівкою між сторонами
Розраховуючись з контрагентами, підзвітна ліцо4 виступає від імені своєї фірми (юридичної особи), тому йому необхідно пам'ятати про граничний розмірі розрахунків готівкою грошовими коштами між юридичними особами або між юридичною особою і індивідуальним підприємцем - 100 000 руб. за одним договором (п. 1 Вказівки Банку Росії № 1843-У). Таким чином, сума, яку можна передати одному контрагенту протягом дня, визначається лише кількістю укладених з ним договорів. Інакше кажучи, одному і тому ж постачальнику можна віддати і 300 000 руб., Але кожні 100 000 руб. повинні йти в оплату окремого договору.
Нагадаємо, що договір, однією зі сторін якого є юридична особа, завжди укладається у письмовій формі, тобто шляхом:
складання одного документа, підписаного сторонами, або обміну документами за допомогою засобів зв'язку, які дозволяють встановити, що документ виходить від сторони за договором (п. 2 ст. 434 ГК РФ);
вчинення особою, яка одержала письмову оферту5, дій по виконанню умов запропонованого договору (п. 3 ст. 438 ГК РФ).
При порушенні граничного розміру розрахунків готівкою виникає питання: на яку із сторін накладається штраф? На приймаючу грошові кошти або на ту, яка платить? Сам КоАП РФ не містить прямої відповіді. Не виключено, що законодавець мав на увазі обидві сторони. Проте є арбітражна практика, яка свідчить, що до відповідальності повинна залучатися тільки сторона, що вносить грошові кошти понад встановлений ліміт (Постанова ФАС Московського округу від 22 травня 2006 р. у справі № КА-А40/4070-06).
Розглянемо, чи впливає межа розрахунків готівкою на сплату ПДВ. Чи зможе організація-порушник скористатися правом на відрахування за умови, що всі інші вимоги Податкового кодексу РФ дотримані? Оскільки глава 21 «Податок на додану вартість» НК РФ взагалі не передбачає оплату в якості обов'язкової умови для реалізації права на відрахування, податковий орган не має права відмовити платнику податків у відрахуванні. Так, суд відхилив довід інспекції про порушення граничного розміру розрахунків готівкою, оскільки дана обставина чинності норм НК РФ не є підставою для відмови платнику податків в застосуванні відрахування (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 20 листопада 2006 р. у справі № А52-1598 / 2006 / 2).
Відсутність товарного чека
Даний вид порушення також є широко поширеним. Будь-якої організації в процесі господарської діяльності доводиться набувати господарські речі, канцелярські товари, бухгалтерські бланки. Звичайно, великі корпорації закуповують усе перераховане оптом і розплачуються шляхом безготівкових розрахунків. Але невеликим і середнім організаціям (так званого малого бізнесу), яких більшість, зручніше купувати такі матеріальні цінності в роздріб.
У подібній ситуації, навіть маючи на руках отримані під звіт кошти, що належать підприємству, співробітник виступає в якості звичайного покупця, тобто в даному випадку організація роздрібної торгівлі продає товар не юридичній, а фізичній особі. У силу п. 7 ст. 168 Податкового кодексу РФ при реалізації товарів за готівку організаціями роздрібної торгівлі безпосередньо населенню вимоги щодо оформлення розрахункових документів та виставлення рахунків-фактур вважаються виконаними, якщо продавець видав покупцеві касовий чек або інший документ встановленої форми. Так що підзвітна особа, звернувшись до продавця магазину з проханням виписати йому рахунок-фактуру, швидше за все отримає відмову. Пробивши суму покупки на ККТ і видавши чек покупцю, продавець вже виконав усі свої зобов'язання.
Однак для списання підзвітної суми одного касового чека недостатньо. Необхідний ще і товарний чек, іноді його називають «м'яким». Оформлення цього документа є обов'язковим для організації торгівлі (Правила продажу окремих видів товаров6). Товарний чек служить для розшифровки відомостей, зазначених у касовому чеку. Так, касовий чек містить відомості про продавця (його найменування та ІПН), іноді суму ПДВ та загальну суму покупки, а в товарному чеку вказується фактичний перелік придбаних товарів. Таким чином, товарний чек, по суті, являє собою товарну накладну, а отже, є обов'язковим первинним документом.
Саме на підставі товарного чека бухгалтер організації приймає до обліку придбані цінності. Якщо у виписці товарного чека роздрібний продавець відмовляє, то слід переконати його виписати такий документ, інакше бухгалтер може і не списати дану суму витрат зі співробітника.
Форма товарного чека не є уніфікованою і у відповідні альбоми не входить. Реквізити даного документа встановлюються Правилами продажу окремих видів товарів для кожної товарної группи7. Наведемо основні реквізити товарного чека:
відомості про продавця (його найменування);
дата продажу;
найменування товару;
артикул, сорт і ціна товару;
підпис продавця.
І ще один момент: у товарному чеку забороняється використовувати загальні фрази типу «придбані господарські товари на суму 300 (триста) грн. 00 коп. ». Повинні бути вказані відомості про конкретний товар, його кількість і ціну за одиницю: «пральний порошок - 10 шт. за ціною 30-00 руб. на суму 300-00 руб. ».
Сучасна касова техніка дозволяє видавати покупцю касовий чек, що містить всі необхідні відомості, в тому числі і перелік придбаних товарів. Однак навіть при наявності такого чека ККТ товарний чек зайвим не буде, його наявність виключить небажані питання з боку перевіряючих.
Іншими словами, документи, якими підтверджується використання підзвітних сум, повинні бути парними: накладна плюс квитанція до прибуткового ордеру або товарний чек плюс чек ККТ. Перший документ в кожній парі описує саму операцію, другий - підтверджує факт оплати. Виняток становлять лише касові чеки з великих універмагів та супермаркетів, які за своєю структурою містять реквізити товару всередині касового чека. І то лише за наявності такого важливого реквізиту, як підпис продавця.
При відсутності товарного чека його функції виконує акт, складений представниками організації. У ньому слід відобразити, що саме і для яких цілей було придбано.
Помилки в документах, що підтверджують витрачання підзвітних сум
Грошові кошти, отримані співробітником організації під звіт, повинні витрачатися суворо на певні цілі. Звітуючи про проведені витрати, підзвітна особа подає бухгалтерську службу організації авансовий звіт (форма № АТ-18), до якого додаються всі виправдувальні документи.
Нагадаємо, що відповідно до ст. 9 Федерального закону від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» всі господарські операції, що проводяться організацією, повинні оформлятися виправдувальними документами, які є первинними обліковими документами. Первинні документи приймаються до обліку, якщо вони складені за формою, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, або містять перелік обов'язкових реквізитів, перелічених у п. 2 ст. 9 Закону.
Якщо документи, що підтверджують зроблені підзвітною особою витрати, відсутні або оформлені з порушеннями, в організації немає підстав для списання витрачених сум зі співробітника. Крім того, вартість матеріальних цінностей, придбаних за такими документами і фактично не прийнятим організацією до обліку, включається до доходів фізичної особи, з яких потрібно утримати ПДФО (лист УФНС Росії по м. Москві від 27 березня 2006 р. № 28-11/23487 ).
Нерідко підзвітна особа подає до бухгалтерії одну квитанцію до прибуткового касового ордеру. Податкові органи прирівнюють відсутність чека ККТ до відсутності виправдувального документа і вимагають включити зазначені суми до доходів підзвітних осіб. Однак, на думку автора, з такою точкою зору можна не погодитися. Відповідно до п. 13 Порядку ведення касових операцій прийом готівкових грошових коштів у касу організації проводиться за прибутковими касовими ордерами, підписаний головним бухгалтером або особою на це уповноваженим письмовим розпорядженням керівника підприємства. На підтвердження прийому грошових коштів підзвітній особі видається квитанція до прибуткового касового ордеру (форма № КО-19) за підписами головного бухгалтера (уповноваженої особи) і касира, які завіряються печаткою (штампом) касира або відбитком касового апарата.
Таким чином, квитанція до прибуткового касового ордеру, безсумнівно, є документом, що підтверджує, що підзвітна особа справило оплату. Інша справа, що в такій ситуації продавець порушив вимоги Федерального закону від 22 травня 2003 р. № 54-ФЗ «Про застосування контрольно-касової техніки при здійсненні готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт». Але, погодьтеся, покупець не повинен нести відповідальність за правопорушення, вчинене продавцем. Аналогічної думки дотримуються і суди (Постанова ФАС Московського округу від 19 червня 2006 р. у справі № КА-А40/3977-06).
Може статися й так, що податковий інспектор виявить у авансових звітах співробітників документи, інформація на яких практично не читається. Особливо часто таке буває з чеками контрольно-касової техніки. Ця ситуація цілком з'ясовна: у багатьох моделях ККТ використовується метод термодруку, чеки з плином часу вицвітають, і відновити інформацію, яку вони містили, стає практично неможливо. Ось тут-то і стане в нагоді товарний чек, що містить необхідну інформацію. Якщо ж і він відсутній, тоді витрати підзвітної особи будуть кваліфіковані як непідтверджені.
Щоб цього уникнути, рекомендується знімати з таких «ненадійних» документів ксерокопії, завіряти їх печаткою організації та підписом керівника і разом з оригіналами підшивати до авансового звіту. В обліковій політиці підприємства в розділі «Організація документообігу» необхідно вказати, що з метою збереження інформації, що міститься в первинних документах, застосовується їх ксерокопіювання з подальшим засвідченням копій. Податкові органи проти такого способу, як правило, не заперечують (лист УФНС Росії по м. Москві від 26 червня 2006 р. № 20-12/56636 @).