"Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" і 58 "Фінансові вкладення"). Погашення (викуп) і продаж цінних паперів, які обліковуються на рахунку 58 "Фінансові вкладення", відображаються за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати" і кредиту рахунку 58 "Фінансові вкладення" (крім організацій, які відображають ці операції на рахунку 90 "Продажі ").
На субрахунку 58-3 "Надані позики" враховується рух наданих організацією юридичним і фізичним (крім працівників організації) особам грошових та інших позик. Надані організацією юридичним і фізичним особам (крім працівників організації) позики, забезпечені векселями, обліковуються на цьому субрахунку відокремлено.
Надані позики відображаються за дебетом рахунка 58 "Фінансові вкладення" в кореспонденції з рахунком 51 "Розрахункові рахунки" або іншими відповідними рахунками. Повернення позики відображається за дебетом рахунка 51 "Розрахункові рахунки" або інших відповідних рахунків та кредитом рахунку 58 "Фінансові вкладення".
На субрахунку 58-4 "Внески за договором простого товариства" організацією - товаришем враховується наявність і рух вкладів у спільне майно за договором простого товариства.
Надання вкладу відображається за дебетом рахунка 58 "Фінансові вкладення" в кореспонденції з рахунком 51 "Розрахункові рахунки" та іншими відповідними рахунками з обліку виділеного майна.
При припиненні договору простого товариства повернення майна відображається за кредитом рахунку 58 "Фінансові вкладення" в кореспонденції з рахунками обліку майна.
Аналітичний облік за рахунком 58 "Фінансові вкладення" ведеться за видами фінансових вкладень та об'єктам, у яких здійснено ці вкладення (організаціям - продавцям цінних паперів; іншим організаціям, учасником яких є організація; організаціям - позичальникам і т.п.). Побудова аналітичного обліку повинна забезпечити можливість отримання даних про короткострокових і довгострокових активах. При цьому облік фінансових вкладень у рамках групи взаємозалежних організацій, про діяльність якої складається зведена бухгалтерська звітність, ведеться на рахунку 58 "Фінансові вкладення" відокремлено.
1.2 Оцінка фінансових вкладень
Первісна оцінка. Фінансові вкладення приймаються до обліку за первісною вартістю. Первісною вартістю фінансових вкладень, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат на їх придбання, за винятком ПДВ і інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством).
Фактичними витратами на придбання цінних паперів можуть бути суми, що сплачуються згідно з договором продавцю; суми, що сплачуються спеціалізованим організаціям та іншим особам за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням цінних паперів; винагороди, що сплачуються посередницьким організаціям, за участю яких придбані цінні папери; витрати зі сплати відсотків за позиковими коштами, використовуваним на придбання цінних паперів до прийняття їх до бухгалтерського обліку; інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням цінних паперів.
Фактичні витрати з придбання фінансових вкладень визначаються з урахуванням сумових різниць, що виникають при оплаті в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях).
Якщо за придбаними цінними паперами основну частину витрат становлять суми, які сплачуються за договором продавцю, то інші витрати з придбання цінних паперів можуть визнаватися організацією як операційних витрат, тобто обліковуватися на рахунку 91 «Інші доходи і витрати», а не на рахунку 58 «Фінансові вкладення».
Первісною вартістю перерахованих нижче фінансових вкладень зізнається:
• за вкладами до статутного капіталу організації - грошова оцінка, погоджена засновниками (учасниками організації);
• отриманим безоплатно - їх ринкова вартість на дату прийняття до обліку;
• внесеним в рахунок внеску організації - товариша за договором простого товариства - за вартістю відображення в бухгалтерському балансі на дату вступу договору в силу;
• придбаним за договорами, які передбачають виконання зобов'язань негрошовими засобами, - вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією.
При оплаті фінансових вкладень іноземною валютою їх первісна вартість визначається в рублях шляхом перерахунку іноземної валюти за курсом ЦБ РФ, що діє на дату прийняття до обліку.
Цінні папери, які не належать організації, але знаходяться в її користуванні або розпорядженні відповідно до умов договору, приймаються до обліку в оцінці, передбаченій в договорі.
Подальша оцінка фінансових вкладень. Первісна вартість фінансових вкладень, за якою вони прийняті до обліку, може змінюватися. Для цілей подальшої оцінки фінансових вкладень вони поділяються на дві групи:
• вкладення, за якими може бути визначена поточна ринкова вартість (придбання акцій і ін);
• вкладення, за якими ринкова вартість не визначається (вклади в статутні капітали інших організацій, надані позики, уступлення дебіторська заборгованість, облігації та ін.)
Фінансові вкладення першої групи відображаються в бухгалтерській звітності на кінець звітного періоду за поточною ринковою вартістю шляхом коригування їх оцінки на попередню звітну дату. Такі коригування можуть проводитися щомісяця або щокварталу. Результати коригування списуються на фінансові результати комерційної організації як операційних доходів і витрат.
Фінансові вкладення другої групи відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за первісною вартістю. При цьому за борговими цінними паперами дозволяється різницю між первісною і номінальною вартістю рівномірно списувати на фінансові результати комерційної організації і зменшення або збільшення витрат некомерційної організації.
Крім того, за борговими цінними паперами і наданими позиками організації можуть складати розрахунки їх оцінки за дисконтованою вартістю без здійснення записів у бухгалтерському обліку.
Оцінка фінансових вкладень при їх вибутті (погашенні, продажу, безоплатної передачі, передачі в рахунок внеску до статутного капіталу іншої організації та ін.) Фінансові активи, за якими визначається поточна ринкова вартість, оцінюються на момент вибуття виходячи з останньої оцінки.
Фінансові вкладення, за якими поточна ринкова вартість не визначається, в момент вибуття оцінюють одним із таких способів:
• за первісною вартістю кожної одиниці обліку;
• по середній первісної вартості;
• за первісною вартістю перших за часом придбання фінансових вкладень (спосіб ФІФО).
За первісної вартості кожної одиниці обліку списують вклади в статутні капітали інших організацій (за винятком акцій акціонерних товариств), надані іншим організаціям позики, депозитні вклади в кредитних організаціях, дебіторську заборгованість, придбану на підставі поступки права вимоги.
Цінні папери при їх вибутті можуть оцінюватися за середньою первісної вартості, яка визначається по кожному виду цінних паперів за даними про їх вартість та кількості на початок місяця та вступили протягом місяця цінних паперів.
Таблиця 1.2.
Розрахунок середньої первісної вартості цінного паперу
За даними наведеного прикладу середня первісна вартість одного цінного паперу склала в даному місяці 1047 руб. (314 000 руб.: 300 шт.). Вартість вибулих цінних паперів склала 178 тис. руб., А що залишилися на кінець місяця - 136 тис. руб.
При використанні способу ФІФО вибули цінні папери (за даними наведеної таблиці) оцінюють наступним чином:
100 шт. по 1000 руб. = 100 000 руб.
50 шт. по 1040 руб. = 52 000 руб.
20 шт. по 1050 руб. = 21 000 руб.
Разом 170 шт. на 173 000 руб.
Решта на кінець місяця цінні папери оцінюють:
40 шт. по 1050 руб. = 42 000 руб.
90 шт. по 1100 руб. = 99000 руб.
Разом 130 шт. на 141 000 руб.

1.3 Загальна методика бухгалтерського обліку фінансових вкладень

Залежно від терміну, на який зроблено фінансові вкладення, вони поділяються на довгострокові (коли встановлений термін їх погашення перевищує 1 рік або вкладення здійснені з наміром отримувати доходи по них більше 1 року) і короткострокові (коли встановлений термін їх погашення не перевищує 1 року або вкладення здійснені без наміру отримувати доходи по них більше 1 року).
Довгострокові фінансові вкладення обліковують на рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення». До цього рахунку можуть бути відкриті субрахунки 06-1 «Паї й акції», 06-2 «Облігації», 06-3 «Надані позики» та інші.
Рахунок 06 «Довгострокові фінансові вкладення» активний. За дебетом цього рахунка відображають фінансові вкладення підприємства (на термін більше одного року) з кредиту відповідних рахунків (08 "Капітальні вкладення", 51 «Розрахунковий рахунок», 52 «Валютний рахунок», 10 «Матеріали», 12 «Малоцінні і швидкозношувані предмети» та інших рахунків). З кредиту рахунку 06 здійснюють списання фінансових вкладень на рахунок 48 «Реалізація інших активів".
Короткострокові фінансові вкладення обліковують на активному рахунку 58 «Короткострокові фінансові вкладення». До цього рахунку можуть бути відкриті субрахунки 58-1 «Облігації та інші цінні папери», 58-2 «Депозити», 58-3 «Надані позики» та інші.
Засоби довгострокових і короткострокових фінансових вкладень, переведених підприємством, на які у звітному періоді не отримані документи, що підтверджують права підприємства (цінні папери, свідоцтва на вироблені вклади та інші), обліковуються на рахунках 06 і 58 відокремлено. Аналітичний облік довгострокових та короткострокових фінансових вкладень ведеться за видами вкладень (паї, акції, облігації та інші) та об'єктів, в які здійснені ці вкладення (підприємствам-продавцям цінних паперів, підприємствам-позичальникам і т.п.). При цьому побудова аналітичного обліку повинна забезпечити отримання даних про фінансові вкладення на території країни і за кордоном.
При використанні журнально-ордерної форми обліку записи по кредиту рахунків 06 і 58 можуть вироблятися в журналі-ордері № 8 і відомості № 7. У цих же регістрах можна відображати відповідні дані аналітичного обліку. Дебетові обороти за рахунками 06 і 58 відображаються в журналах-ордерах № 2 (по кредиту рахунку 51), № 2 / 1 (по кредиту рахунку 52), № 8 (по кредиту рахунку 76) і ін
При використанні комп'ютерних систем за операціями на рахунках 06 і 58 формуються відповідні машинограми - облікові регістри.
У бухгалтерському обліку підприємств та організацій з 1 липня 1997 року повинна застосовуватися Книга обліку цінних паперів, в якій повинні бути описані всі цінні папери, що зберігаються в організації. Книга обліку цінних паперів повинна мати такі обов'язкові реквізити: найменування емітента; номінальна ціна цінного паперу; покупна вартість; номер, серія та ін; загальна кількість, дата покупки; дата продажу. Книга обліку цінних паперів повинна бути зброшуровані, скріплена печаткою організації та підписом керівника і головного бухгалтера, сторінки пронумеровані.
Виправлення в Книгу обліку цінних паперів можуть вноситися лише з дозволу керівника і головного бухгалтера із зазначенням дати внесення виправлень.
У випадку ведення Книги обліку цінних паперів за допомогою засобів обчислювальної техніки Результатная інформація може формуватися у вигляді вихідного документа на машинозчитуваних носіях. Роздруківка інформації з машинозчитуваних носіїв здійснюється в міру необхідності або вимозі органів, що здійснюють контроль відповідно до законодавства Російської Федерації, суду і прокуратури, але не рідше 1 разу на рік.
Відповідальність за організацію зберігання Книги обліку цінних паперів несе керівник організації.
При зберіганні бланків (сертифікатів) цінних паперів у депозитарії вони продовжують значитися в бухгалтерському обліку в організації-власника з вказівкою в аналітичному обліку реквізитів депозитарію, якому вони передані на зберігання. Нарахування витрат з оплати послуг депозитаріїв відображається за дебетом рахунка 80 «Прибутки та збитки» (як інші операційні витрати) і кредитом рахунків обліку розрахунків, а при перерахуванні депозитарію зазначених сум - за дебетом рахунків обліку розрахунків і кредиту рахунків обліку грошових коштів.
Розглянемо порядок оцінки цінних паперів.
Загальні правила оцінки фінансових вкладень встановлені Федеральним законом «Про бухгалтерський облік», згідно з яким майно, що купується за плату, враховується в розмірі фактично зроблених витрат; майно, отримане безоплатно, - за ринковою вартістю на дату його оприбуткування; майно, вироблене в самій організації, - за вартістю його виготовлення [17, ст.11].
При оцінці цінних паперів враховують такі показники.
Номінальна вартість - сума, позначена на бланку цінного паперу. Сумарна вартість всіх акцій за номінальною вартістю відображає величину статутного капіталу організації.
Емісійна вартість - ціна продажу цінного паперу при її первинному розміщенні, яка може не збігатися з номінальною вартістю. Різниця між зазначеними видами оцінки цінних паперів помножена на їх кількість, становить емісійний дохід організації.
Курсова (ринкова) вартість - ціна, яка визначається як результат котирування цінних паперів на вторинному ринку. Вона відображає рівновагу між сукупним попитом і пропозицією в певному інтервалі часу.
Ліквідаційна вартість акцій та облігацій - вартість реалізованого майна ліквідованої організації у фактичних цінах виплачувана на одну акцію чи облігацію.
Викупна стоимост ь - сума, що виплачується акціонерним товариством за придбання власних акцій або при достроковому погашенні облігацій (вартість так званих «відзивних» акцій і облігацій).
Балансова вартість акцій, яка визначається за даними балансу розподілом власних джерел майна на кількість випущених акцій.
Облікова вартість - сума, за якою цінні папери відображають у балансі організації в даний момент часу.
Відповідно до Порядку відображення в бухгалтерському обліку операцій з цінними паперами фінансові вкладення приймаються до обліку в сумі фактичних витрат для інвестора.
Фактичними витратами на придбання цінних паперів можуть бути: суми, що сплачуються згідно з договором продавцю; суми, що сплачуються спеціалізованим організаціям та іншим особам за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням цінних паперів; винагороди, що сплачуються посередницьким організаціям, за участю яких придбані цінні папери ; витрати зі сплати відсотків за позиковими коштами, використовуваним на придбання цінних паперів до прийняття їх до бухгалтерського обліку; інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням цінних паперів [19, п. 3.2].
Для попереднього обліку фактичних витрат з придбання цінних паперів організації використовують рахунок 08 «Капітальні вкладення», субрахунок «Вкладення в цінні папери».
За борговими цінними паперами дозволяється різницю між сумою фактичних витрат на їх придбання і номінальною вартістю протягом терміну їх обігу рівномірно по мірі нарахування належного за ним доходу відносити на фінансові результати організації.
Вкладення організації в акції інших організацій, що котируються на фондовій біржі, котирування яких регулярно публікується, при складанні бухгалтерського балансу відображаються на кінець звітного року за ринковою вартістю, якщо остання нижче вартості, прийнятої до бухгалтерського обліку. На зазначену різницю проводиться освіта в кінці звітного року резерву під знецінення вкладень у цінні папери за рахунок фінансових результатів організації [25].
Створення зазначеного резерву відображається за дебетом рахунка 80 «Прибутки та збитки» і кредитом рахунка 82 "Забезпечення», субрахунок «Резерви під знецінення вкладень у цінні папери». Величина резерву визначається окремо по кожному виду цінних паперів, що котируються на біржі або на спеціальних аукціонах, котирування яких регулярно публікується.
При підвищенні на кінець звітного періоду ринкової вартості цінних паперів, за якими раніше були створені відповідні резерви, провадяться записи за дебетом рахунка 82 "Забезпечення» в кореспонденції з рахунком 80 «Прибули і збитки». Аналогічний запис робиться при списанні з балансу цінних паперів, за якими раніше були створені відповідні резерви. Аналітичний облік по субрахунку «Резерви під знецінення вкладень у цінні папери» ведеться за кожного цінного папері.
Якщо до кінця року, наступного за роком створення резерву під знецінення вкладень у цінні папери, цей резерв в якійсь частині не буде використаний, то невитрачені суми приєднуються при складанні бухгалтерського балансу на кінець року до фінансових результатів організації відповідного року [19, п. 3.5].
Цінні папери вважаються в організації до моменту прийняття рішення щодо їх реалізації. Бухгалтерський облік продажу цінних паперів здійснюється з використанням рахунку 48 «Реалізація інших активів". Виручка від реалізації цінних паперів відображається по кредиту рахунку 48 «Реалізація інших активів" у кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів і розрахунків. Одночасно балансова вартість продаваних цінних паперів, збільшена на суму комісійних винагород посередникам, витрат на перереєстрацію та ін, списується з кредиту рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення», 58 «Короткострокові фінансові вкладення», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» у дебет рахунку 48. Фінансовий результат від реалізації цінних паперів списується на рахунок 80 «Прибутки та збитки»: прибуток (дебет рахунку 48 «Реалізація інших активів", кредит рахунку 80 «Прибутки та збитки») або збиток (дебет рахунку 80 «Прибутки та збитки», кредит рахунку 48 «Реалізація інших активів»). У системі рахунків ці операції виглядають наступним чином (табл. 1.3).

Таблиця 1.3
Кореспонденція рахунків при реалізації цінних паперів

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1.	Реалізовано цінні папери за договірною ціною	62, 76	48
2.	Списані в обліку реалізовані цінні папери за фактичною ціною придбання (облікова вартість)	48	06, 58
3.	Оплачені цінні папери покупцем	51, 52	62, 76
4.	Відображено витрати, пов'язані з вибуттям цінних паперів	48	76
5.	Відображено фінансовий результат від реалізації	48 (80)	80 (48)

Для правильного списання собівартості цінних паперів і виявлення фінансового результату при їх реалізації (у разі придбання цінних паперів одного виду та одного емітента або партіями за різними цінами), згідно прийнятої облікової політики, організації можуть застосовувати один із трьох методів:
Метод середньої ціни - це метод, при якому облікова вартість продаваних цінних паперів визначається шляхом множення кількості реалізованих цінних паперів на середню облікову вартість одного цінного паперу даного виду. Остання розраховується шляхом ділення облікової вартості цінних паперів даного виду на їх кількість;
Метод ФІФО (перший - на прихід, перший - на продаж) - це метод, при якому облікова вартість продаваних цінних паперів визначається з урахуванням їх вартості в послідовності надходження на баланс з урахуванням вартості цінних паперів на початок звітного періоду;
Метод ЛІФО (останній - на прихід, перший - на продаж) - це метод, при якому облікова вартість продаваних цінних паперів визначається з урахуванням останніх за часом закупівель.
При викупі організаціями власних акцій у акціонерів слід мати на увазі, що якщо ціна викупу відрізняється від облікової (номінальною) ціни викуповуються акцій, то виникає різниця в бухгалтерському обліку відображається на рахунку 80 «Прибутки та збитки» (при ціні викупу нижче номіналу) або на рахунках обліку власних джерел (при ціні викупу вище номінальної вартості) одночасно з прийняттям організацією до бухгалтерського обліку на рахунку 56 «Інші грошові документи» викуплених акцій.
Прибуток (збитки) від реалізації цінних паперів, ф'ючерсних і опціонних контрактів визначається як різниця між ціною реалізації та ціною придбання з урахуванням оплати послуг з їх придбання та реалізації.
За акціями та облігаціями, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, збитки від їх реалізації (вибуття) за ціною не нижче встановленої граничної межі коливань ринкової ціни можуть бути віднесені на зменшення доходів від реалізації (вибуття) даної категорії цінних паперів, які з метою оподаткування можуть підрозділятися на:
- Акції акціонерних товариств;
- Облігації підприємств і організацій;
- Процентні державні облігації Російської Федерації і суб'єктів Російської Федерації та облігації органів місцевого самоврядування;
- Безвідсоткові державні облігації Російської Федерації і суб'єктів Російської Федерації та облігації органів місцевого самоврядування.
Цінні папери, визнаються в обігу на організованому ринку цінних паперів, якщо дані папери пройшли лістинг у організатора торгівлі, що має ліцензію у відповідності з законодавством Російської Федерації про цінні папери.
Ринкова ціна і гранична межа її коливання з цінних паперів, що обертаються на організованому ринку, розраховується організатором торгівлі в порядку, встановленому федеральним органом, до компетенції якого входить регулювання операцій на фондовому ринку. У тому випадку, якщо угода з облігаціями та акціями, що звертаються на організованому ринку цінних паперів, здійснена поза організованого ринку, ринкова ціна визначається на підставі даних організатора торгівлі на день здійснення операції [7].
1.4 Зміна оцінки окремих видів вкладень
Відповідно до Положення про бухгалтерський облік та звітності (3, п. 39) вкладення організації в акції інших організацій, що котируються на біржі або на спеціальних аукціонах, котирування яких регулярно публікується, при складанні річного бухгалтерського балансу відображають на кінець року за ринковою вартістю, якщо остання нижче балансової вартості. Вказану коригування виробляють на суму резерву під забезпечення вкладень у цінні папери, створеного за рахунок фінансових результатів в організації, або зменшення фінансування (фондів) у бюджетної організації.
Зміна оцінки зазначених цінних паперів здійснюється на останній робочий день грудня звітного року. Під цінними паперами, що мають ринкову котирування, розуміють акції та облігації, якими активно торгують на фондових біржах та позабіржовому ринку і котирування яких публікуються (не менше ніж в одній загальноросійської газеті з тиражем не менше 500 тисяч примірників). Список таких цінних паперів оголошує Комісія з цінних паперів і фондових бірж при Президенті Росії. При цьому ринкова вартість визначається як середня величина між цінами покупця і продавця на зазначену вище дату.
Ринкова вартість належних організації цінних паперів емітентів, не зареєстрованих в Росії або здійснюють свою діяльність поза нашої країни, визначається виходячи з котирувань на визнаних за кордоном фондових біржах (Лондонській, Нью-Йоркської та ін.)
Резерви під забезпечення вкладень у цінні папери створюють під кожен цінний папір окремо. На загальну суму створюваних резервів кредитують рахунок 59 "Резерви під забезпечення вкладень у цінні папери", і дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки".
При підвищенні ринкової вартості цінних паперів, за якими були раніше створені оціночні резерви, суми резервів списують за дебетом 59, і кредиту рахунку 99. Така ж бухгалтерська запис проводиться при списанні з балансу цінних паперів (за якими нараховано оцінний резерв) внаслідок їх вибуття.
1.5 Знецінення фінансових вкладень і створення резерву під знецінення
Під знеціненням фінансових вкладень розуміють стійке істотне зниження їх вартості. Різниця між обліковою вартістю фінансових вкладень і сумою зниження їх вартості називається розрахунковою вартістю фінансових вкладень. Даний показник обчислюють за тим фінансовим вкладенням, за якими не визначають поточну ринкову вартість.
Стійке зниження вартості фінансових вкладень характеризується наявністю наступних умов:
• на звітну дату та на попередню звітну дату облікова вартість фінансових вкладень істотно перевищує їх розрахункову вартість;
• протягом звітного року розрахункова вартість фінансових вкладень істотно зменшувалася;
• на звітну дату відсутні ознаки істотного підвищення розрахункової вартості.
Знецінення фінансових вкладень відбувається при появі у організацій - емітентів цінних паперів ознак банкрутства, вчинення на ринку цінних паперів угод з цінними паперами за ціною істотно нижчою від їх вартості, відсутності або суттєвому зниженні надходжень від фінансових вкладень і т.п. При виникненні зазначених або подібних ситуацій організація зобов'язана здійснювати перевірку наявності умов стійкого зниження вартості фінансових вкладень.
Якщо перевіркою буде підтверджено стійке істотне зниження вартості фінансових вкладень, то на різницю між їх облікової та розрахунковою вартістю організація утворює резерв під знецінення фінансових вкладень.
Освіта резерву відображається за дебетом рахунка 91 «Інші доходи і витрати» і кредиту рахунку 59 «Резерви під знецінення фінансових вкладень». Сума резерву використовується для; формування балансової вартості фінансових вкладень, яка виступає як різниця між обліковою вартістю та створеним резервом.
Разом з тим створений резерв забезпечує покриття можливих збитків по операціях з фінансовими вкладеннями.
Перевірка на знецінення фінансових вкладень проводиться не рідше одного разу на рік за станом на 31 грудня звітного року при наявності ознак зменшення корисності. Перевірка може проводитися на звітні дати проміжної бухгалтерської звітності.
Якщо за результатами перевірки буде виявлено подальше зниження розрахункової вартості фінансових вкладень, то сума створеного резерву відповідно збільшується. При підвищенні розрахункової вартості фінансових вкладень на суму підвищення зменшують створений резерв.
При цьому дебетують рахунок 59 «Резерви під знецінення фінансових вкладень» і кредитують рахунок 91 «Інші доходи і витрати». Аналогічний запис робиться при списанні з балансу фінансових вкладень, за якими раніше були створені відповідні резерви. Аналітичний облік по рахунку 59 «Резерви під знецінення фінансових вкладень» ведеться по кожному резерву.
Якщо до кінця року, наступного за роком створення резерву під знецінення фінансових вкладень, цей резерв в якійсь частині не буде використаний, то невитрачені суми приєднуються при складанні бухгалтерського балансу на кінець року до фінансових результатів організації відповідного року (дебетують рахунок 59 і кредитують рахунок 91).

2. Бухгалтерський облік фінансових вкладень

2.1 Облік вкладів до статутних капіталів інших організацій

Вклади в статутні капітали інших організацій враховують на рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення», субрахунок 1 «Паї й акції».
Вклади можуть бути внесені у грошовій формі або у вигляді майна. Передане майно оцінюється за домовленістю сторін на основі реальних ринкових цін.
Грошові внески списують з кредиту рахунку 51 «Розрахунковий рахунок» або 52 «Валютний рахунок» у дебет рахунку 06. Валютні кошти перераховують на рублі за офіційним курсом Центрального банку РФ, що діє на день передачі коштів, незалежно від суми в рублях, зарахованої до статутного капіталу проінвестованої організації.
При передачі майна дебетують рахунок 06 «Довгострокові фінансові вкладення» і кредитують рахунки 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)», 47 «Реалізація та інше вибуття основних засобів» або 48 «Реалізація інших активів" (за договірними цінами).
Первісну (облікову) вартість переданого майна списують в дебет рахунків 46, 47 або 48 з кредиту таких рахунків:
01 «Основні засоби» - на первісну їх вартість;
04 «Нематеріальні активи» - на первісну їх вартість;
10 «Матеріали» - на вартість матеріальних запасів;
12 «Малоцінні і швидкозношувані предмети» - на вартість МШП та ін
Одночасно суму зносу по переданих основних засобів, нематеріальних активів і МШП списують в дебет рахунків 02 «Знос основних засобів», 05 «Амортизація нематеріальних активів» і 13 «Знос малоцінних і швидкозношувані предмети» і кредит рахунків 47 і 48.
Таким чином, за дебетом рахунків 47 і 48 відображають первісну вартість переданого майна, а за кредитом - узгоджену його вартість (на основі реальних ринкових цін) і суму зносу переданого майна. Різниця дебетового і кредитового оборотів рахунків 47 і 48 позначає первинний фінансовий результат вкладень в акції.
Основні засоби можуть передаватися в рахунок внеску до статутного капіталу інших організацій без поступки права власності на них. У цьому випадку передані основні засоби залишаються на балансі організації-інвестора і враховуються окремо від інших як передані в повне господарське відання іншої організації. На рахунку 06 передані основні засоби також не відображають. За переданим основних засобів щомісячно нараховують амортизацію, відбиваючи її по кредиту рахунку 02 «Знос основних засобів» і дебетом рахунку 80 «Прибутки та збитки».
При нарахуванні доходів на вклади в статутні капітали інших організацій слід мати на увазі, що доходи від дольової участі в інших організаціях, дивідендів і відсотків по акціях і облігаціях, випущених на території Росії, обкладаються податком. Податок утримується у джерел виплати доходу. У зв'язку з цим оголошені суми доходу, дивідендів, відсотків при нарахуванні слід зменшити на суму податку.
Нарахування доходів відображається за дебетом рахунка 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" та кредитом рахунку 80 «Прибутки та збитки».
При надходженні доходів дебетують рахунки 51 «Розрахунковий рахунок» або 52 «Валютний рахунок» і кредитують рахунок 76.
Організація може отримати доходи від пайової участі в інших організаціях у формі продукції (робіт, послуг) цих організацій. У цьому випадку нарахування доходів оформляють вже вказаної бухгалтерським проведенням. Надходження дивідендів відображають за дебетом таких рахунків:
08 «Капітальні вкладення» - на вартість які поступили основних засобів та устаткування до установки і нематеріальних активів;
10 «Матеріали» - на що надійшли матеріали;
12 «Малоцінні і швидкозношувані предмети» - на вартість надійшли МШП та ін
2.2 Облік доходів і витрат по фінансових вкладеннях
Доходи з фінансових вкладень визнаються в якості:
• доходів від звичайних видів діяльності;
• операційних доходів.
У першому випадку доходи відображаються за кредитом рахунка 90 «Продажі», у другому випадку - за кредитом рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Наприклад, в організаціях, предметом діяльності яких є участь у статутних капіталах інших організацій, нарахування доходу (виручки) відображається за дебетом рахунка 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" та кредитом рахунок 90 «Продажі». Якщо предмет діяльності організацій інший, то нарахування доходу за вкладами до статутного капіталу іншої організації відображають за дебетом рахунка 76 і кредитом рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Витрати з фінансових вкладень також можуть визнаватися в якості:
• витрат по звичайних видах діяльності;
• операційних витрат.
У першому випадку вони враховуються за дебетом рахунка 90, у другому випадку за дебетом рахунка 91.
Основна частина витрат, пов'язаних з обслуговуванням фінансових вкладень (оплата послуг банку і депозитарію за зберігання фінансових вкладень, надання виписки з рахунку депо тощо), визнається в якості операційних витрат. Операційними витратами визнаються також витрати, пов'язані з наданням організацією позик іншим організаціям.

2.3 Облік фінансових вкладень в позики

Надані іншим організаціям грошові та інші позики враховують в залежності від терміну надання за дебетом рахунків 06 «Довгострокові фінансові вкладення», субрахунок 3 «Надані позики», або 58 "Короткострокові фінансові вкладення», субрахунок 3 «Надані позики», з кредиту грошових та інших рахунків (рахунки 10 «Матеріали» - на вартість переданих матеріалів і т. п.). Договір позики може бути оплатним (зі сплатою відсотків) і безоплатним.
При договорі возмездного позики розмір і порядок виплати відсотків визначаються договором. Відсотки за договором позики можуть виплачуватися у погодженому сторонами порядку. Якщо такий порядок не обумовлений, то відсотки виплачуються щомісяця до дня фактичного повернення позики.
При відсутності в договорі прямих вказівок про розмір відсотків їх величина визначається яка за місцем проживання або місцезнаходженням позикодавця банківською ставкою рефінансування. В даний час в якості такої ставки застосовують єдину облікову ставку Центрального банку РФ по кредитних ресурсів, які надаються комерційним банкам (ставка рефінансування Центрального банку РФ).
Нарахування дивідендів за наданими позиками відображають за дебетом рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" і кредиту рахунку 80 "Прибутки і збитки", а надходження дивідендів - за дебетом грошових рахунків і кредитом рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами".
Нарахування та подальше отримання дивідендів по позиках у формі продукції (робіт, послуг) відображають спочатку за дебетом рахунка 76 і кредитом рахунку 80, а потім за дебетом рахунків 08 (на вартість які поступили основних засобів), 10 (на вартість матеріалів, що надійшли), 12 ( на вартість надійшли МШП) та інших рахунків з кредиту рахунку 76.
Повернення позик відображають за дебетом грошових або інших відповідних рахунків і кредиту рахунків 06 «Довгострокові фінансові вкладення» і 58 «Короткострокові фінансові вкладення».
Якщо позичальник не повертає у строк суму позики, то на цю суму повинні сплачуватися відсотки, які визначаються виходячи з облікової ставки банківського відсотка, яка існує у місці проживання (для громадян) або в місці його перебування (для юридичної особи).
Суми нарахованих штрафних санкцій відображають за дебетом рахунка 63 «Розрахунки за претензіями» і кредиту рахунку 80 «Прибутки та збитки».
Для цілей оподаткування суми належних штрафних санкцій включаються до складу позареалізаційних доходів позичальника тільки в міру їх визнання позичальником або присудження арбітражним судом (п. 15 Положення про склад витрат).
Таким чином, при позиці грошових коштів позикодавець складає наступні проводки:
1) Дебет рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення» (58 «Короткострокові фінансові вкладення»)
Кредит рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" (52 "Валютний рахунок", 50 "Каса") - надання суми позики;
2) Дебет рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"
Кредит рахунку 80 «Прибутки та збитки» - нараховані відсотки по наданому позиці;
3) Дебет рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" (52 "Валютний рахунок", 50 "Каса")
Кредит рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення» (58 «Короткострокові фінансові вкладення») - повернуті суми позики;
4) Дебет рахунку 51 "Розрахунковий рахунок"
Кредит рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" - отримані відсотки по позиці;
5) Дебет рахунку 63 «Розрахунки за претензіями»
Кредит рахунку 80 «Прибутки та збитки» - нараховані штрафні санкції за неповернення в строк позики;
6) Дебет рахунку 51 "Розрахунковий рахунок"
Кредит рахунку 63 «Розрахунки за претензіями» - надійшли суми штрафів.
Цивільний кодекс допускає можливість укладання договору цільової позики, що встановлює умови використання отриманих коштів на строго визначені цілі (ст. 814).
За цільовим позикою в договорі повинні бути визначені:
- Конкретні цілі використання отриманої позики;
- Заходи конкретного контролю позикодавця за цільовим використанням переданих грошових коштів або іншого майна (надання позикодавцю позичальником певних документів, фінансових звітів тощо).

2.4 Облік фінансових вкладень в акції

Основним видом майнових цінних паперів є акції, які можна класифікувати за різними ознаками (Додаток 1).
Акція - це цінний папір, що підтверджує внесення її власником у статутний капітал акціонерного товариства, що дає право на отримання доходу від його діяльності, розподіл залишків майна при ліквідації товариства і, як правило, на участь в управлінні цим товариством. Акції є приватними цінними паперами, випускаються тільки недержавними організаціями на тривалий період і не мають встановлених термінів обігу. Акції бувають іменними та на пред'явника; звичайними і привілейованими.
Іменні акції містять ім'я власника. Їхній рух відображають у книзі реєстрації акцій із зазначенням у ній даних про кожну іменну акцію, часу її придбання і про кількість акцій в окремих акціонерів.
По акціях на пред'явника у книзі записують тільки загальна їх кількість. Звичайні акції не дають власникові переважних прав на отримання дивідендів, але дають право голосу в акціонерному товаристві.
Привілейовані акції забезпечують власникові переважне право на отримання дивідендів у формі гарантованого фіксованого відсотка, але не дають йому права голосу в акціонерному суспільстві, якщо інше не передбачено статутом.
Розмір дивідендів по звичайних акціях визначається один раз на рік радою директорів акціонерного товариства виходячи з отриманого прибутку і потреб у її використанні для розвитку акціонерного товариства і затверджується зборами акціонерів.
Облік руху акцій здійснюють переважно на активному рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення», субрахунок 1 «Паї й акції».
Придбання акцій відображають за дебетом субрахунка 1 рахунку 06, а продаж - по кредиту зазначеного субрахунки.
Легко реалізовані акції, куплені на строк до 1 року, обліковують на рахунку 58 «Короткострокові фінансові вкладення», субрахунок 1 «Облігації та інші цінні папери». При значній кількості придбаних легко реалізованих акцій організації можуть відкрити для їх врахування спеціальний субрахунок.
Куплені акції враховують на рахунках 06 і 58 в сумі фактичних витрат на їх придбання. Фактичні витрати складаються з покупної ціни і додаткових витрат з придбання акцій - оплати послуг інвестиційного консультанта та інвестиційного посередника (брокера). Купівельна ціна складається з номінальної вартості та суми премії, що сплачується емітенту, або знижки, наданої емітентом.
Акції можуть оплачуватися в гривні, іноземних валютах, наданням майна у власність або користування акціонерного товариства. При будь-якій формі оплати вартість акцій виражається в рублях.
З 1 липня 1997 р . витрати з придбання акцій, як і інших цінних паперів, спочатку враховують на рахунку 08 «Капітальні вкладення». З рахунку 08 фактична собівартість акцій списується в дебет рахунків 06 або 58.
Якщо акції оплачені не повністю, але інвестор має право на отримання дивідендів і несе повну відповідальність по цих вкладеннях, то акції прибуткують по повній сумі фактичних витрат кредиту рахунку 08. У дебет рахунка 08 відносять сплачену суму з кредиту грошових рахунків і несплачену частину з рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Розрахунки за придбані акції». У цьому випадку в балансі придбані акції відображають також за фактичними витратами, а неоплачену частину - за статтею кредиторської заборгованості.
В інших випадках суми, внесені за підлягають придбання акції, обліковують за дебетом рахунка 76, субрахунок «Розрахунки за придбані акції», з кредиту грошових рахунків 51 чи 52. У балансі ці суми відображають за статтею дебіторської заборгованості.
При оплаті придбаних акцій майном їх прибуткують за купівельної вартості за дебетом рахунка 06 або 58 з кредиту рахунку 08. На рахунок 08 відповідне майно списують з рахунку 47 «Реалізація та інше вибуття основних засобів» (на вартість переданих основних засобів) або 48 «Реалізація інших активів» (на вартість іншого майна чи нематеріальних активів). Передане майно оцінюють за домовленістю сторін на основі реальних ринкових цін.
Придбані акції зберігають у депозитарії або касі самої організації. У функції депозитарію, як правило, входять зберігання акцій, отримання дивідендів по них і перепродаж за дорученням власника.
Витрати організації за послуги депозитаріїв відображають за дебетом рахунка 88 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» і кредиту грошових або розрахункових рахунків.
При зберіганні акцій у касі організації їх записують у спеціальному реєстрі (книзі), що складається в двох примірниках (для касира і бухгалтерської служби). У реєстрі вказують найменування емітента кожної акції, її номінальну ціну, покупну вартість, номер та серію, загальна кількість та дату купівлі та продажу.
Продаж акцій оформляється такими бухгалтерськими записами:
Дебет рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» Кредит рахунку 48 «Реалізація інших активів" - на продажну вартість акцій;
Дебет рахунку 48 «Реалізація інших активів" Кредит рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення» або рахунку 58 «Короткострокові фінансові вкладення» - на балансову вартість акцій.
Додаткові витрати з продажу акцій також списуються в дебет рахунку 48.
Різниця між дебетовими і кредитовими оборотами рахунка 48 показує фінансовий результат від продажу акцій. Цю різницю списують з рахунку 48 на рахунок 80 «Прибутки та збитки».
При ліквідації акціонерного товариства, акції якого є в організації, виробляють такі ж бухгалтерські записи, як і при продажу акцій.

2.4.1 Облік власних акцій, викуплених у акціонерів

Акціонерні товариства можуть набувати випущені ними цінні папери або викуповувати їх на вимогу акціонерів [5]. Придбання акцій може відбуватися з метою:
- Зменшення розміру статутного капіталу (за рішенням загальних зборів);
- Зменшення кількості акцій, що обертаються на вторинному ринку (за рішенням Ради директорів);
- Розміщення серед працівників АТ.
Викуплені у власних акціонерів акції враховуються на рахунку 56 «Інші грошові документи». При викупі акціонерним товариством у акціонерів належних їм акцій у бухгалтерському обліку робиться запис по дебету рахунку 56 «Інші грошові документи» субрахунок «Власні акції, викуплені в акціонерів» (наприклад, субрахунок 56-1) і кредиту рахунків обліку грошових коштів (рахунки 50, 51) за номінальною вартістю. Якщо ціна викупу відрізняється від облікової (номінальною) ціни викуповуються акцій, що виникає різниця в бухгалтерському обліку відображається на рахунку 80 «Прибутки та збитки» (при ціні викупу нижче номіналу) або на рахунках обліку власних джерел (при ціні викупу вище номінальної вартості) одночасно з прийняттям організацією до бухгалтерського обліку на рахунку 56 «Інші грошові документи» викуплених акцій [19, п. 3.6]. Рахунки обліку власних джерел: рахунок 81 «Використання прибутку», рахунок 87 «Додатковий капітал» субрахунок «Емісійний дохід» (87-2), рахунок 88 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».
При викуп організаціями власних акцій у акціонерів слід мати на увазі, що викуплені акції можуть відображатися в обліку за номінальною вартістю, тоді як загальне правило обліку дозволяє облік за фактичними витратами на придбання.
Приклад. У разі викупу акціонерним товариством 10 штук власних акцій номінальною вартістю по 65 000 руб. кожна на загальну суму 650 000 руб. за ціною викупу нижче номіналу на загальну суму 580 000 руб. (Ситуація 1) або за ціною викупу вище номіналу на загальну суму 690 000 руб. (Ситуація 2):
- З метою анулювання викуплених акцій та зменшення статутного капіталу, бухгалтерські записи наведені у частинах А і Б таблиці 2.1;
- З метою продажу новому акціонеру, за ціною нижче номіналу на загальну суму 600 000 руб. (Ситуація 3) або вище номіналу на загальну суму 740 000 руб. (Ситуація 4) бухгалтерські записи наведені в частині у таблиці 2.1:

Таблиця 2.1.
Приклад кореспонденції рахунків при викупі акціонерним товариством власних акцій у акціонерів

Зміст господарської операції	Сума, руб.	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
А. Купівля власних акцій у акціонерів
Ситуація 1
Оприбутковано викуплені акції	650 000	56 - 1
Сплачені акції, викуплені в акціонерів	580 000		50, 51
Відображено різницю між ціною викупу та номінальною вартістю акцій (позитивна різниця, яка дорівнює 650 000 руб. - 580 000 руб.)	70 000		80
Ситуація 2
Оприбутковано викуплені акції	650 000	56 - 1
Сплачені акції, викуплені в акціонерів	690 000		50, 51
Відображено різницю між ціною викупу і номінальною вартістю (негативна різниця, що дорівнює 650 000 руб. - 690 000 руб.)	40 000	87 - 2, 88, 81
Б. Зменшення статутного капіталу
Анульовано акції, викуплені в акціонерів	650 000	85 - 4	56 - 1
Відображено в обліку зменшення статутного капіталу	650 000	85 - 3	85 - 4
В. Продаж суспільством викуплених власних акцій новим акціонерам
Ситуація 3
Оплачені новим акціонером акції Відображено різницю	600 000 50 000	50, 51 87 - 2, 88, 81	56 56
Ситуація 4
Оплачені новим акціонером акції Відображено різницю	650 000 90 000	50, 51 50, 51	56 80

Необхідно відзначити, що продаючи новим акціонерам власні акції, викуплені в акціонерів, суспільство діє як звичайний інвестор, купуючи чужі цінні папери. Розмір доходу від угоди визначиться тільки після реалізації раніше викуплених акцій. Якщо строго дотримуватися Порядку [19], а саме цим і будуть користуватися податкові інспектора під час перевірок, акціонерне товариство понесе невиправдані втрати.
Так, наприклад, якщо суспільство викупило власні акції у акціонерів з збитком (ситуація 2) у розмірі 40 тис. руб., А потім отримує прибуток від продажу цих акцій новим акціонерам (ситуація 4) у розмірі 90 тис. руб., То акціонерне товариство має реальний дохід у розмірі 50 тис. руб. (90 тис. руб. - 40 тис. руб.), Але податок на прибуток треба сплатити з суми 90 тис. руб.

2.4.2. Облік та оподаткування операцій з виплати дивідендів

Дивіденди по звичайних акціях виплачуються з чистого прибутку емітента; дивіденди за привілейованими акціями можуть виплачуватись не тільки з чистого прибутку, але і за рахунок спеціально призначених для цього фондів товариства, які також формуються з чистого прибутку. Вони можуть виплачуватися щокварталу, раз на півроку (проміжні дивіденди) і раз на рік. Розмір дивідендів оголошується в розрахунку на одну акцію. Дивіденди можуть виплачуватися грошовими коштами, товарами, цінними паперами суспільства та іншим майном, якщо це передбачено статутом товариства. Рішення про спосіб виплати дивідендів приймають загальні збори або Рада директорів. Виплата дивідендів послугами суспільства не передбачена ні Законом «Про акціонерні товариства» [13], ні «Положенням про порядок виплати дивідендів по акціях і відсотків за облігаціями» [5]. Виплата дивідендів по звичайних акціях не є обов'язковою для суспільства навіть за наявності чистого прибутку.
Нарахування дивідендів відображають за дебетом рахунка 76, субрахунок «Розрахунки по дивідендах» і кредитом рахунку 80 «Прибутки та збитки». Надійшли дивіденди відображають за дебетом грошових коштів і кредиту рахунку 76, субрахунок «Розрахунки по дивідендах».
Оподаткування дивідендів проводиться у джерела їх виплати за ставкою 15% для всіх юридичних осіб [4, ст. 9]. Розрахунки з податку представляють до податкових органів за місцем свого знаходження товариства, які виплачують ці доходи, у 5-денний строк з дня нарахування доходів акціонерам, засновникам, але не пізніше 10 днів після розподілу цих доходів. Сплата податку до бюджету провадиться у 5-денний термін після подання розрахунку з податку на доходи.
Приклад. Акціонерне товариство нарахувало дивіденди власникам акцій (юридичним особам) у сумі 100 000 руб.
Порядок розрахунку і відображення в бухгалтерському обліку буде наступний (табл. 2.2).
При операціях отримання дивідендів в іноземній валюті можливе утворення курсової різниці внаслідок різниці рублевої оцінки сум дивідендів за курсом на дату прийняття на облік за рахунком 76 і на дату фактичного зарахування дивідендів на валютний рахунок організацій. Курсові різниці відносяться на рахунок 80 «Прибутки та збитки».
Таблиця 2.2.
Приклад кореспонденції рахунків при обліку дивідендів по акціях

№ оп.	Зміст господарської операції	Сума, руб.	Кореспондуючі рахунки
			Дебет	Кредит
1.	Нараховано дивіденди за рахунок чистого прибутку	100 000	81	75-2
2.	Утримано податок на доходи (за ставкою 15% з юридичних осіб)	15 000	75-2	68
3.	Перераховано податок до бюджету	15 000	68	51
4.	Виплачено дивіденди держателю акцій	85 000	75-2	51
У разі виплати дивідендів іншим майном, а саме:
5.	Готовою продукцією		75-2	46
6.	Основними засобами		75-2	47
7.	Матеріалами, МШП та ін		75-2	48

Приклад. Нараховано дивідендів організації на суму 15 000 дол США. Курс рубля по відношенню до долара становив на дату нарахування дивідендів 4,8 руб., А на день надходження дивідендів - 5 руб.
У цьому випадку нарахування дивідендів у сумі 72 000 руб. (15 000 дол х 4,8) відображається за дебетом рахунка 76, субрахунок «Розрахунки по дивідендах», і кредиту рахунку 80 «Прибутки та збитки». При зарахуванні дивідендів на валютний рахунок в дебеті рахунку 52 відображають суму 75 000 руб., По кредиту рахунку 76 - 72000 руб. і за кредитом рахунка 80 - 3000 руб. (Курсова різниця).
Організація може отримувати дивіденди у формі продукції (робіт, послуг) акціонерного товариства. У цьому випадку нарахування дивідендів оформляють звичайної бухгалтерської проводкою (дебет рахунку 76, кредит рахунки 80), а надходження дивідендів відображають за дебетом рахунків 08 «Капітальні вкладення» (на що надійшли основні засоби), 10 «Матеріали» і 12 «Малоцінні і швидкозношувані предмети» (на виробничі запаси), 06 «Довгострокові фінансові вкладення» (на нові акції акціонерного товариства) та інших рахунків з кредиту рахунку 76.
2.5 Облік боргових цінних паперів
Боргові цінні папери - зобов'язання, розміщені емітентами на фондовому ринку для запозичення коштів. У вітчизняній практиці до боргових цінних паперів відносять облігації, ощадні та депозитні сертифікати, чеки і векселі.
Синтетичний облік боргових цінних паперів здійснюють на рахунках 58 «Короткострокові фінансові вкладення» і 06 «Довгострокові фінансові вкладення». При цьому на рахунку 58 доцільно враховувати легко реалізовані боргові цінні папери.
Ощадні та депозитні сертифікати, а також чеки враховуються організацією на рахунку 55 «Інші рахунки в банках», до якого відкриваються однойменні субрахунки за вказаними видами цінних паперів.
Аналітичний облік боргових зобов'язань ведуть за їх видами, емітентам, строками погашення, з виділенням боргових зобов'язань на території Росії і за її межами.
Придбані боргові цінні папери прибуткують на рахунку 58 або 06 по фактичним витратам на їх придбання (первісна або балансова вартість), що складається з покупної ціни і витрат з придбання цінних паперів. Купівельна вартість боргових цінних паперів, як і акцій, може відрізнятися від номінальної або номінальної на суму премії, виплаченої продавцю, або знижки, наданої покупцеві. Надалі первісна вартість придбаних боргових цінних паперів доводиться до їх номінальної ціни.
Операції з придбання боргових цінних паперів заздалегідь відображають на рахунку 08 «Капітальні вкладення». Перерахування коштів за придбані цінні папери відображають за дебетом зазначеного
рахунку і кредиту грошових рахунків (51 або 52). Якщо в оплату цінних паперів спрямовуються матеріальні та інші цінності, то їх списують з кредиту рахунків 47 або 48 в дебет рахунку 08 «Капітальні вкладення» таким же чином, як і при придбанні акцій.
Після отримання організацією свідоцтва переходу прав на боргові цінні папери останні оприбутковуються за дебетом рахунка 58 або 06 з кредиту рахунку 08.
При продажу облігацій з наростаючими відсотками у дні, що не збігаються з днями виплати відсотків, покупець і продавець поділяють відповідні суми. У цьому випадку покупець сплачує продавцю крім ринкової вартості облігації відсотки, які нараховуються за період, що пройшов з моменту останньої їх виплати. При цьому суму відсотків доцільно враховувати в складі витрат майбутніх періодів.
На рахунках операції відображають таким чином:
1) Дебет рахунку 08 «Капітальні вкладення», субрахунок «За операціями з борговими зобов'язаннями»;
Кредит рахунків 51 «Розрахунковий рахунок» або 52 «Валютний рахунок - на ринкову вартість облігацій і суму відсотків за період з моменту останньої їх виплати;
2) Дебет рахунків 58 «Короткострокові фінансові вкладення» або 06 «Довгострокові фінансові вкладення» - на ринкову вартість облігацій;
Дебет рахунку 31 «Витрати майбутніх періодів» - на відсотки з моменту останньої їх виплати;
Кредит рахунку 08 «Капітальні вкладення», субрахунок «За операціями з цінними паперами» - на покупну вартість облігацій (ринкову плюс відсотки).
При придбанні боргових цінних паперів іноземних емітентів витрати з їх придбання перераховуються в рублі за валютним курсом Центробанку Росії, що діяв на день здійснення операції. Облік таких цінних паперів ведеться у двох валютах: в рублях і у валюті, в якій виражена номінальна ціна боргового зобов'язання.
Порядок виплати доходів за цінними паперами визначається умовами їх випуску. По облігаціях виплата відсотків здійснюється, як правило, два рази на рік в певному розмірі від номінальної їх вартості (з відділенням відповідного купона від облігації). За депозитними сертифікатами відсотки виплачуються при пред'явленні сертифікатів до оплати. По короткострокових банківських векселях Емісійного синдикату дохід утворюється при їх викупі членами синдикату як різниця між ціною викупу та ціною розміщення. Таким же чином утворюється дохід за короткостроковими державними облігаціями.
Доходи за державними цінними паперами Російської Федерації обкладаються податком на доходи.
Слід зазначити, що нова редакція Закону «Про податок на прибуток підприємств і організацій» суттєво змінила порядок оподаткування з цінних паперів.
Скасовано пільгова ставка податку з доходів, отриманих по корпоративних боргових цінних паперів. Замість податкової ставки у розмірі 15% доходи від цих цінних паперів будуть обкладатися у складі загального прибутку з общеустановленной ставкою, що не перевищує відповідно 30% або 38% залежно від категорії платника податку.
Оподаткування за ставкою 15% збережено за доходами у вигляді дивідендів, які отримані по акціях, що належить організації-акціонеру і за доходами у вигляді відсотків за державними цінними паперами РФ, суб'єктів РФ і цінних паперів органів місцевого самоврядування, емітованими з моменту вступу в силу Федерального закону від 10 січня 1997 р . № 13-ФЗ. Відповідно не підлягають оподаткуванню також доходи з цінних паперів, емітованих до набрання чинності цього Закону.
Суму нарахованих відсотків за борговими зобов'язаннями відображають за дебетом рахунка 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Відсотки за борговими зобов'язаннями», і кредиту рахунку 80 «Прибутки та збитки». Одночасно з нарахуванням відсотків частина різниці між первинною та номінальною вартістю цінних паперів відносять на фінансовий результат підприємства.
При цьому якщо покупна вартість придбаних цінних паперів вище їх номінальної вартості, то при кожному нарахуванні належного з цінних паперів доходу виробляють списання частини різниці між ціною купівлі та номінальною вартістю з кредиту рахунків 58 «Короткострокові фінансові вкладення» і 06 «Довгострокові фінансові вкладення» в дебет рахунку 80 «Прибутки та збитки».
Приклад. Організація придбала облігації за 60 000 руб. при номінальній їх вартості в 50 000 руб. Термін погашення облігацій настає через 10 років. Відсоток на облігації складає 80% на рік і виплачується по закінченні року.
Оприбуткування облігацій оформляється такими проводками:
Дебет рахунку 08 «Капітальні вкладення», субрахунок «За операціями з борговими зобов'язаннями»;
Кредит рахунку 51 «Розрахунковий рахунок» - 60 000 руб.
Дебет рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення»;
Кредит рахунку 08 «Капітальні вкладення», субрахунок «За операціями з борговими зобов'язаннями» - 60 000 руб.
Після закінчення року нараховано дохід на облігації в сумі 40 000 руб. (50 000 х 80%), різниця між ціною купівлі та номінальною цінами облігацій склала 10 000 руб. (60 000 - 50 000), а в розрахунку на 1 рік-1 000 руб. Різниця між річним доходом на облігації і річний різницею між ціною купівлі та номінальною цінами складе 39 000 руб. (40 000 - 1 000).
Після закінчення року нарахування доходу і зазначених різниць оформляється наступній бухгалтерської записом:
Дебет рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Відсотки за борговими зобов'язаннями», - на суму річного доходу (40 000 руб.);
Кредит рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення» - на річну частина різниці між ціною купівлі та номінальною ціною (1000 руб.);
Кредит рахунку 80 «Прибутки та збитки» - на різницю між доходом і річний частиною різниці (39 000 руб.).
Нараховану суму доходу (40 000 руб.) Зараховують на розрахунковий рахунок з кредиту рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».
У бухгалтерському балансі на початок наступного року вартість облігацій буде відображена в сумі 59 000 руб. (60 000 - 1000).
Якщо покупна вартість цінних паперів нижче номінальної вартості, то при кожному нарахуванні належного по них доходу виробляють донарахування частини різниці між ціною купівлі та номінальною вартістю. При цьому на суму належної доходу з цінних паперів дебетують рахунок 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»; на частину різниці між ціною купівлі та номінальною вартістю, що припадає на даний період, дебетують рахунок 06 «Довгострокові фінансові вкладення» або 58 «Короткострокові фінансові вкладення» ; на сукупну суму доходу і частини різниці між ціною купівлі та номінальною цінами кредитують рахунок 80 «Прибутки та збитки».
Приклад. Купівельна ціна придбаних облігацій склала 40 000 руб. при номінальній їх вартості в 50 000 руб. Термін погашення облігації - 10 років, річний відсоток доходу - 80%.
Бухгалтерські записи:
1) Дебет рахунку 08 «Капітальні вкладення»
Кредит рахунку 51 «Розрахунковий рахунок» - 40 000 руб.
2) Дебет рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення»
Кредит рахунку 08 «Капітальні вкладення» - 40 000 руб.
3) Дебет рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - на суму річного доходу (40 000 руб.)
Дебет рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення» - на річну частина різниці між ціною купівлі та номінальною цінами (1 000 крб.).
Кредит рахунку 80 «Прибутки та збитки» - на сукупну суму доходу і частини різниці між ціною купівлі та номінальною цінами (41 000 руб.)
4) Дебет рахунку 51 «Розрахунковий рахунок»
Кредит рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - на суму доходу за облігаціями (40 000 руб.).
Незалежно від ціни, за якої купувалися цінні папери, до моменту їх погашення (викупу) оцінка, в якій вони обліковуються на рахунках 06 або 58, повинна відповідати номінальної вартості. При погашенні або продажу цінних паперів їх списують з кредиту рахунку 06 «Довгострокові фінансові вкладення» в дебет рахунку 48 «Реалізація інших активів" за їх вартістю на момент реалізації. Виручку від реалізації цінних паперів зараховують на грошові рахунки з кредиту рахунку 48 «Реалізація інших активів". Прибуток або збиток від реалізації цінних паперів списують з рахунку 48 «Реалізація інших активів» на рахунок 80 «Прибутки та збитки».
Якщо в результаті реалізації державних цінних паперів утворюється збиток (без урахування отриманих сум купонного доходу), то цей збиток не зменшує базу оподаткування з податку на прибуток. При розрахунку податку на прибуток суми отриманого від реалізації цінних паперів збитку додаються до суми прибутку за даними бухгалтерського обліку.
Згідно з Листом ЦБР, Мінфіну РФ і Державної податкової служби РФ від 4 лютого 1997 р . № 408, 10, ВЕ-6-05/103 «Про порядок застосування статей 2, 9 і 10 Закону Російської Федерації« Про податок на прибуток підприємств і організацій »при здійсненні операцій з державними цінними паперами» [20] лише організації, які проводять переоцінку балансової вартості цінних паперів і мають право відповідно до встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку відображати результати переоцінки в бухгалтерській звітності (тобто банківські організації), можуть протягом року приймати при оподаткуванні збитки, отримані у вигляді негативних різниць від переоцінки окремих випусків державних облігацій Російської Федерації , у розмірі, що не перевищує отриманих від переоцінки позитивних різниць за період з початку року.
Конвертовані облігації акціонерних товариств організація може обміняти на акції цього товариства. У цьому випадку проводять внутрішні записи по рахунках 06 і 58, за відповідними субрахунками і аналітичними рахунками. При перекладі цінних паперів з короткострокових у довгострокові або навпаки складають бухгалтерські записи за рахунками 06 і 58. Можливе при цьому зміна балансової оцінки цінних паперів відноситься на рахунки обліку чистого прибутку.
При операціях з борговими цінними паперами в іноземних валютах може виникати курсова різниця, якщо покупка і продаж цінних паперів здійснюється по одній і тій же валютній ціною.
Ця різниця списується на фінансовий результат діяльності підприємства, тобто на рахунок 80 «Прибутки та збитки».
2.5.1 Бухгалтерський облік та оподаткування операцій з облігаціями
Облігація є борговим зобов'язанням емітента, що випустив цінний папір, сплатити власнику облігації в обумовлений строк номінальну вартість паперу та щорічно (до погашення) фіксований або плаваючий відсоток. Таким чином, облігація засвідчує:
- Факт надання власником грошових коштів емітенту;
- Зобов'язання емітента повернути борг через певний час;
- Право інвестора отримувати у вигляді винагороди за надані грошові кошти певний відсоток від номінальної вартості облігацій.
Облігації бувають наступних видів:
Ø державні і приватні (що випускаються комерційними банками, акціонерними товариствами та ін);
Ø іменні та на пред'явника;
Ø процентні та безпроцентні;
Ø вільно обертаються з обмеженим колом обігу (облігації державної валютної позики, деякі приватні облігації та ін.)
Іменні (зареєстровані) облігації підлягають реєстрації. Їх власникам видається сертифікат, що свідчить про право особи на володіння вказаними в ньому борговими зобов'язаннями. Облігації на пред'явника спеціально не враховуються, відсотки по них отримують по купонним листом, від якого відрізається відповідний купон.
За процентними облігаціями виплачується дохід у формі відсотка, власнику безпроцентних облігацій надається право на придбання
відповідних товарів або послуг. Найбільшого поширення на вітчизняному ринку фінансових активів до недавнього часу мали державні цінні папери.
До державних цінних паперів належать облігації, емітовані органами влади Російської Федерації, які, як вважалося, виділяються своїми високими показниками надійності і ліквідності, в силу того що повернення грошових коштів та отримання доходу за ним гарантовані державою. Емітентом державних цінних паперів виступає Міністерство фінансів РФ. Агентами з розміщення та обслуговування випусків можуть виступати комерційні банки та професійні учасники ринку цінних паперів.
Найбільшого поширення мали такі федеральні державні цінні папери:
- Державні короткострокові бескупонние облігації (ДКО);
- Облігації федерального позики зі змінним купонним доходом (ОФЗ-ПК);
- Облігації державної ощадної позики Російської Федерації (ОГСЗ);
- Облігації внутрішньої державної валютної облігаційної позики (ОВВЗ);
- Облігації Російського акціонерного товариства «Високошвидкісні магістралі» (РАВ ВСМ), за якими представлені державні гарантії і які вважаються державними цінними паперами Російської Федерації (в тому числі і в частині оподаткування доходів по них). До державних цінних паперів на рівні суб'єктів РФ ставляться облігації органів влади суб'єктів Російської Федерації, а на рівні органів місцевого самоврядування - облігації місцевих органів влади (муніципальні).
Проте криза 17 серпня 1998 р ., Викликаний фактичною нездатністю уряду розрахуватися за своїми зобов'язаннями, призвів до заморожування ринку обертаються державних облігацій, різкого падіння попиту на російські державні цінні папери взагалі, банкрутства багатьох великих інвесторів і ряду інших негативних наслідків.
Тим не менш, розглянемо деякі особливості організації бухгалтерського обліку та оподаткування операцій з державними облігаціями в інвестора (ДКО, ОФЗ-ПК, ОГСЗ).
1) Облік операцій з державними короткостроковими бескупонние облігаціями (ДКО).
Випуск та обіг ДКО регулюється Основними умовами випуску [7]. Емітентом є Мінфін РФ. Емісія ДКО здійснюється у формі окремих випусків на строк до одного року. Номінальна вартість - одна тисяча рублів.
Державні короткострокові бескупонние облігації (ДКО) є дисконтними облігаціями, за якими не виплачується купонний дохід. Таким чином, інвестори набувають ДКО за ціною нижче номіналу (з дисконтом) і при погашенні ДКО отримують суму повної вартості облігацій за номіналом.
Погашення ДКО проводиться в безготівковій формі шляхом перерахування їх власникам номінальної вартості ДКО на момент їх погашення.
Доходом по ДКО вважається різниця між ціною реалізації (ціною погашення) і ціною покупки, тобто дисконт [8]. Інших видів доходу за ДКО не передбачено.
Такий же порядок визначення доходу застосовується і для аналогічних облігацій суб'єктів РФ і органів місцевого самоврядування.
ДКО підлягають періодичній переоцінці. Переоцінка ДКО підприємствами-інвесторами здійснюється тільки в день проведення операцій з купівлі або продажу ДКО - за «ринковою ціною» цього дня. У цей день проводиться переоцінка всіх випусків, що у підприємства-інвестора, навіть якщо операції проводилися тільки з деякими випусками. Переоцінка проводиться на підставі звіту дилера, в якому повинна зазначатися «ринкова ціна» по всіх випусках, що знаходяться в портфелі в інвестора. Однак у нормативних актах, що визначають методологію бухгалтерського обліку [17, 20, 25], не передбачена переоцінка ДКО в бухгалтерському обліку та звітності підприємств-інвесторів. У зв'язку з вищевикладеним переоцінка підприємствами-інвесторами портфеля ДКО на дату здійснення операцій з облігаціями повинна проводитися тільки з метою визначення поточної ринкової вартості портфеля ГКО, але не повинна відображатися у бухгалтерському обліку й у бухгалтерській звітності.
За державними цінними паперами (у тому числі і по ДКО) дозволяється (але не обов'язково) різницю між сумою фактичних витрат на їх придбання і номінальною вартістю протягом терміну їх обігу рівномірно (щомісяця) відносити на фінансові результати організації [19, п. 3.4] .
У бухгалтерському обліку при відображенні операцій з ДКО застосовується рахунок 55 «Інші рахунки в банках». Це пов'язано з тим, що грошові розрахунки інвесторів з операцій з ДКО здійснюються тільки через дилерів. Виписка з рахунку «Депо» та звіт дилера є первинними бухгалтерськими документами. Залишки коштів на рахунку 55 повинні збігатися із залишками коштів за звітами дилера. Дебетовий оборот за рахунком 55 «Інші рахунки в банках», субрахунок «ДКО» показує відволікання фінансових ресурсів організації-інвестора на операції з ДКО. Іноді для цих цілей застосовується рахунок 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Розрахунки з дилером з ДКО». Але рахунок 76 в організаціях, як правило, буває перевантажений, і тому доцільно застосовувати рахунок 55 «Інші рахунки в банках».
Прибуток від операцій з ДКО визначається при їх продажу або погашення. За ДКО, емітованими до 21 січня 1997 року, податок на доходи організації не сплачують. За ДКО, емітованими після 20 січня 1997 року, отриманий дохід підлягає оподаткуванню за ставкою 15%. Не включаються в базу оподаткування з податку на дохід відсотки, отримані у зв'язку з викупом (погашенням), в тому числі новацією, облігацій федеральних позик з постійним і змінним купонним доходом (ОФЗ), а також частина доходу у вигляді різниці між ціною погашення і ціною придбання державних короткострокових бескупонних облігацій (ДКО) з терміном погашення до 31 грудня 1999 року, випущених в обіг до 17 серпня 1998 року, за умови реінвестування отриманих коштів від їх погашення (новації) у знову випускаються державні цінні папери [4, ст. 9].
2) Облік операцій з облігаціями федеральної позики із змінним купонним доходом (ОФЗ-ПК) і облігаціями державної ощадної позики Російської Федерації (ОГСЗ).
Облігації федерального позики зі змінним купонним доходом (ОФЗ-ПК) та облігації державної ощадної позики Російської Федерації (ОГСЗ) аналогічні за своєю структурою і випускаються відповідно до Генеральними умовами випуску і обігу, затвердженими постановами Уряду РФ [10, 11]. Емітентом облігацій є Міністерство фінансів РФ. Емісія здійснюється у формі окремих випусків. ОФЗ-ПК і ОГСЗ представляють собою облігації зі змінним купонним доходом. Розмір купонного доходу розраховується Мінфіном Росії перед початком купонного періоду (по ОФЗ-ПК) або на кожний день чергового купонного періоду з публікацією в періодичній пресі (за ОГСЗ) на основі середньої прибутковості ГКО. При настанні терміну погашення чергового купона власникові облігації виплачується сума купонного доходу. Разом з погашенням останнього купону власникові облігації виплачується і номінальна вартість самої облігації.
ОФЗ-ПК випускаються в бездокументарній формі, і їхній обіг на вторинному ринку повністю підпорядковується порядку, визначеному для ДКО.
ОГСЗ випускаються у формі пред'явничих документарних цінних паперів з відрізними купонами на пред'явника. При виплаті купонного доходу купон відрізається від бланку облігації. Окремо від бланків облігацій купони до погашення не приймаються. На відміну від ОФЗ-ПК для ОГСЗ передбачено, що вони можуть вільно продаватися на території Російської Федерації уповноваженими банками та іншими фінансовими організаціями, визначеними Мінфіном РФ, на підставі укладених між ними і Мінфіном угод. Дані обмеження діють лише до угод купівлі-продажу і лише на території РФ. Такі угоди, як запозичення, передача в заставу, дарування, успадкування, обмін, внесок до статутного капіталу та інша безоплатна передача, даним документом не обмежуються.
При зверненні ОФЗ-ПК і ОГСЗ утворюється накопичений купонний дохід, тобто частина купонного доходу у вигляді відсотка до номінальної вартості облігації, що розраховується пропорційно кількості днів, що пройшли від дати випуску облігацій або дати виплати попереднього купонного доходу, і включається до ціни угоди купівлі-продажу .
Порядок переоцінки облігацій та її відображення в обліку в організації-інвестора аналогічний порядку відображення з ДКО.
При здійсненні операцій купівлі-продажу вартість облігацій складається з двох компонентів - накопиченого купонного доходу на день укладання угоди і поточної курсової вартості облігації.
При цьому в котируваннях на купівлю-продаж вартість облігацій звичайно вказується у відсотках до їх номінальної вартості.
Приклад. Організацією в січні 1998 року були придбані 10 ОФЗ-ПК за ціною 100,8% від номіналу (номінал - 1000 руб.) З накопиченим купонним доходом на дату придбання - 20 руб. на кожну облігацію без наміру одержувати по них дохід більше одного року. При придбанні облігацій було сплачено винагороду дилеру в розмірі 20 руб.
Облікової політикою організації не передбачено по державних цінних паперів рівномірне віднесення різниці між сумою фактичних витрат на їх придбання і номінальною вартістю протягом терміну їх обігу на фінансові результати.
У робочому плані рахунків використовуються субрахунки: 76-1 «Розрахунки з дилером»; 76-2 «Сплачений при придбанні ОФЗ-ПК накопичений купонний дохід».
У бухгалтерському обліку господарські операції будуть відображені в такий спосіб (табл. 2.3).
Таблиця 2.3.
Приклад кореспонденції рахунків з обліку операцій з ОФЗ-ПК

№ п / п	Зміст господарської операції		Сума, руб.		Кореспондуючі рахунки
					Дебет	Кредит
1.	Перераховано кошти на рахунок «Депо» у банку-продавця		10 300		76-1	51
2.		Списані кошти з рахунку «Депо» за придбання ОФЗ-ПК	10 080	08		76-1
3.		Списані кошти з рахунку «Депо», сплачені при придбанні ОФЗ-ПК на суму накопиченого купонного доходу (20 руб. Х 10)	200	76-2		76-1
4.		Списано з рахунку «Депо» винагороду дилера	20	08		76-1
5.		Отримано звіт дилера про придбання ОФЗ-ПК з випискою за рахунком «Депо»	10 100	58		08
Ситуація 1. Через деякий час відбулося погашення купона, і організація через дилера отримала суму купонного доходу - 105 руб. на кожну облігацію
6.		Відображено суму отриманого купонного доходу	1 050	51		76-1
7.		При отриманні купонного доходу враховані сплачені при придбанні ОФЗ-ПК суми накопиченого доходу	200	76-1		76-2
8.		Організацією отриманий дохід у розмірі отриманих при погашенні купона сум купонного доходу за вирахуванням сум накопиченого купонного доходу, сплачених при придбанні ОФЗ-ПК (105 руб. Х 10 - 200 крб.)	850	76-1		80
9.		Нараховано та сплачено податок на доходи у вигляді відсотків за державними цінними паперами (850 руб. Х 15%)	127,5 * 127,5	81 68		68 51
Ситуація 2. Надалі організація продає ОФЗ-ПК за ціною 101,5% від номіналу, без урахування сум накопиченого доходу, які до моменту продажу склали 30 руб. на кожну облігацію. Дилеру було сплачено винагороду у розмірі 20 руб.
10.		Списано балансову вартість проданих 10 ОФЗ-ПК	10 100	48		58
11.		Відображено в обліку винагороду дилера	20	48		76-1
12.		Зарахована на рахунок «Депо» виручка від продажу ОФЗ-ПК	10150	76-1		48
13.		Зараховано на рахунок «Депо» суми отриманого при продажу накопиченого купонного доходу	300	76-1		80

 
Розрахунок податку подається до податкової інспекції:
* Організацією-власником ОФЗ-ПК
* Організацією-продавцем
не пізніше 10-го числа місяця, наступного за місяцем получеполученія купонного доходу. Сплата проводиться в 5-ти денний термін з дня, встановленого для подання розрахунку сум податку.
Крім того, отримана в результаті реалізації ОФЗ-ПК прибуток у розмірі 30 руб. враховується у складі валового прибутку організації при розрахунку податку на прибуток у загальновстановленому порядку.

2.5.2 Бухгалтерський облік та оподаткування операцій з сертифікатами

Особливий клас боргових зобов'язань, передбачених на території Росії, утворюють депозитні та ощадні сертифікати, обіг яких регламентується Листом Центрального банку Росії «Про депозитних і ощадних сертифікатах» [6].
Сертифікат - письмове свідоцтво емітента (банку) про внесок на його ім'я грошових коштів, яке засвідчує право власника паперу або його правонаступника на отримання після закінчення встановленого строку суми депозиту або вкладу та відсотків по ньому. Емітентом сертифіката виступає банк. На території Російської Федерації звертаються два види сертифікатів (Додаток 3): депозитний і ощадний. Вкладник коштів або його правонаступник іменується бенефіціар.
Депозитний сертифікат - зобов'язання банку по виплаті розміщених у нього депозитів.
Ощадний сертифікат - зобов'язання банку по виплаті розміщених у нього ощадних вкладів.
Бенефіціаром депозитного сертифіката виступають юридичні особи, зареєстровані на території Російської Федерації або іншої держави, що використовує рубль як грошова одиниця. Форма розрахунків з купівлі-продажу депозитних сертифікатів, а також виплат по цих документах - тільки безготівкова.
Вкладником по ощадному сертифікату виступають фізичні особи - громадяни Російської Федерації, які застосовують рубль як офіційну грошову одиницю. Грошові кошти по ощадному сертифікату вносяться готівкою.
На бланку сертифіката повинні міститися такі обов'язкові реквізити: найменування - «депозитний (або ощадний) сертифікат»; вказівка ​​на причину видачі сертифікату (внесення депозиту або ощадного внеску); дата внесення депозиту або ощадного внеску; розмір депозиту або ощадного внеску, оформленого сертифікатом (прописом і цифрами); безумовне зобов'язання банку повернути суму, внесену в депозит або на вклад; дата запитання бенефіціаром суми за сертифікатом; ставка відсотка за користування депозитом або внеском; сума належних відсотків; найменування та адреси банку-емітента і для іменного сертифіката - бенефіціара; підпису двох осіб, уповноважених банком на підписання таких зобов'язань, скріплені печаткою банку.
Поряд з іншими цінними паперами ощадні та депозитні сертифікати на рахунках бухгалтерського обліку відбивалися як фінансові вкладення на рахунках 58 «Короткострокові фінансові вкладення» або 06 «Довгострокові фінансові вкладення».
З введенням з 1 липня 1997 року нового Порядку відображення у бухгалтерському обліку операцій з цінними паперами ощадні та депозитні сертифікати, а також чеки враховуються організацією на рахунку 55 «Інші рахунки в банках», до якого відкриваються однойменні субрахунки за вказаними видами цінних паперів у порядку, викладеному в інструкції по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств [2].
Приклад. Придбано депозитний сертифікат на термін 3 місяці на 40 тис. руб. під 160% річних.
Відображення даних господарських операцій в обліку наведено в таблиці 2.4.
Доходи за депозитними (ощадних) сертифікатах, отримані до 21 січня 1997 року, підлягають обкладенню податком у джерела виплати за ставкою 15%.
Доходи за депозитними (ощадних) сертифікатах, отримані після 20 січня 1997 року, при розрахунку податку на прибуток у власника цих цінних паперів з валового прибутку не виключаються і підлягають оподаткуванню у загальновстановленому порядку як позареалізаційні доходи.

Таблиця 2.4
Приклад кореспонденції рахунків з обліку депозитних сертифікатів

№ п / п	Зміст господарської операції	Сума, руб.	Кореспондуючі рахунки
			Дебет	Кредит
1.	Придбано депозитний сертифікат	40 000	55	51
2.	Ситуація 1. Проведена переуступка вимоги по депозитному сертифікату через 2 місяці після придбання з урахуванням нарахованих відсотків: (40 000 руб. * 160% * 2 міс / 12 міс)	40 000 10 666,67	76 76	55 80
3.	Ситуація 2. Погашено депозитний сертифікат в обумовлений термін	40 000	51	55
4.	Нараховано дохід за сертифікатом: 40 000 руб. * 160% * 3 міс / 12 міс	16 000	51	80

2.5.3 Бухгалтерський облік та оподаткування операцій з векселями

Вексель - одна з перших цінних паперів, яка активно використовувалася і використовується у всіх країнах з розвиненою економікою. Жоден з інструментів сучасного ринку, крім самих грошей, не може зрівнятися за своєю історією і значенням з векселем.
Вексель, як цінний папір, відноситься до об'єктів майна організації, яким вона може розпоряджатися на свій розсуд, тобто може виступати як самостійний об'єкт у формі фінансового векселя.
Вексель може використовуватися для оформлення розрахункових відносин між господарюючими суб'єктами, в якості застави для отримання банківського кредиту або позики, як засіб забезпечення зобов'язань третьої особи і т. п. у формі товарного векселя.
Поряд з цим вексель має двоїстий характер, що виражається в можливості зміни ним у процесі функціонування економічного змісту - з цінного паперу, що служить забезпеченням здійснення розрахунків за товарними угодами, у фінансовий вексель - як самостійний об'єкт бухгалтерського обліку.
Федеральним законом «Про перекладному і простому векселі» [21, ст. 1] встановлено, що відповідно до міжнародних зобов'язань Російської Федерації на її території застосовується постанову Центрального Виконавчого Комітету і Ради Народних комісарів СРСР «Про введення в дію Положення про простий і перекладному векселі» від 7 серпня 1937 р . № 104/1341. Цим Положенням встановлено основні поняття вексельного обігу (див. табл. 2.5).
Таблиця 2.5.
Основні терміни вексельного обігу

Поняття	Визначення
Вексель	Безумовне боргове зобов'язання, складене у письмовій формі і містить певний набір обов'язкових реквізитів, за яким векселетримач має безперечне право після закінчення обумовленого терміну одержати за векселем позначену в ньому суму. Відсутність хоча б одного з обов'язкових реквізитів тягне його нікчемність.
Векселедавець	Особа, яка видала вексель
Векселедержатель	Особа, яка володіє векселем і має право на розпорядження ним (власник векселя)
Простий вексель (соло)	Письмове зобов'язання векселедавця сплатити належну за векселем суму грошових коштів у визначений термін в позначеному місці кредитору або за його наказом іншій особі
Переказний вексель (тратта)	Письмовий наказ векселедавця (трасанта) боржнику (трасату) сплатити в зазначений термін належну за векселем суму третій особі (ремітенту). Відповідальність боржника настає після акцепту (згоди оплатити) переказного векселя, а в обов'язки одержувача входить пред'явлення векселя до акцепту
Індосамент	Передавальний напис, за допомогою якої векселедержатель (індосант) передає іншій особі, на користь якої зроблено напис, всі права та вимоги за векселем
Аваль (вексельне поручительство)	Порука за векселем, видане третьою особою (авалістом), за здійснення платежу за переказним векселем, якщо боржник не виконає в строк свої зобов'язання. Аваліст відповідає за векселем так само, як той, за якого він дав аваль. Сплативши вексель, він набуває право вимоги до того, за кого він поручився, а також до тих, хто зобов'язаний перед цією особою
Облік векселів у банку	Передача (продаж) векселедержателем векселів банку за індосаментом до настання терміну платежу за векселем і отримання належної за векселем суми за вирахуванням відсотка, що належить банку (обліковий відсоток, дисконт)

Федеральний закон «Про перекладному і простому векселі» [21, ст. 2] обмежує Російську Федерацію, суб'єкти Російської Федерації, міські, сільські поселення та інші муніципальні освіти в праві видавати вексельні зобов'язання (зобов'язуватися) за простим і переказним векселем лише у випадках, спеціально передбачених Федеральним законом.
Переказні і прості векселі повинні бути складені тільки на папері (паперовому носії) [21, ст. 4] з усіма необхідними реквізитами.
Бухгалтерський облік товарних і фінансових векселів ведеться за різними схемами.
Приклад. За рахунок вільних грошових коштів організацією придбаний процентний вексель комерційного банку за номінальною вартістю 40 тис. крб. Відсотки до отримання встановлені виходячи зі ставки 60% річних. Термін погашення через 6 місяців (180 днів).
Дані господарські операції на рахунках бухгалтерського обліку відобразяться в такий спосіб (табл. 2.6).
При відображенні в бухгалтерському обліку операцій з векселями, застосовуваними при розрахунках між організаціями за поставку товарів, виконані роботи та надані послуги, слід користуватися вказівками
Мінфіну Росії від 31 жовтня 1994 р . № 142 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку та звітності операцій з векселями, застосовуваними при розрахунках між підприємствами за поставку товарів, виконані роботи та надані послуги" та доповненнями до нього від 16 липня 1996 р . № 62.

Таблиця 2.6
Приклад кореспонденції рахунків з обліку векселів

№ п / п	Зміст господарської операції	Сума, тис. руб.	Кореспондуючі рахунки
			Дебет	Кредит
1.	Прийняття векселя до бухгалтерського обліку	40 40	08 58	51 08
2.	Нарахування відсотків за векселем у момент його прийняття на облік (40х180х60%: 360)	12	76	80
3.	Надходження грошових коштів при погашенні векселя - номінальна сума	40	51	48
4.	Те ж на суму відсотків	12	51	76
5.	Списано балансову вартість векселі	40	48	58

Бухгалтерський облік таких векселів здійснюється:
в організації-векселедавця на рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» або на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» субрахунок «Векселі видані» в сумі, зазначеній у векселі, в кореспонденції з дебетом рахунків обліку матеріальних цінностей або витрат виробництва ( обігу) у частині робіт, послуг;
в організації-векселедержателя при отриманні векселя сума відображається за дебетом рахунка 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», субрахунок «Векселі одержані" в кореспонденції з кредитом рахунку 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)», а різниця між сумою, яка вказана у векселі , та сумою заборгованості за поставлені товари (продукцію), виконані роботи та надані послуги, в рахунок оплати яких отримано вексель, відображається за кредитом рахунку 80 «Прибутки та збитки», субрахунок «Доходи за векселями» [19, п. 2]. Необхідно відзначити, що раніше порядок передбачав різницю, що виникає в момент отримання векселя, відносити на рахунок 83 «Доходи майбутніх періодів» і списувати з нього на рахунок 80 «Прибутки та збитки» при отриманні грошових коштів або інших коштів в рахунок оплати векселя, справжній порядок передбачає відносити цю різницю в момент отримання векселя відразу на субрахунок «Доходи за векселями».
У момент видачі векселя суми належних до сплати за векселем відсотків за виконані роботи та надані послуги організація має право попередньо врахувати на рахунку 31 «Витрати майбутніх періодів» з наступним щомісячним, рівними частками, списанням з цього рахунку в дебет рахунків обліку витрат на виробництво і витрати обігу протягом терміну дії векселя.
Бухгалтерський облік векселів ведеться на аналітичному рівні на розрахункових рахунках (наприклад, 60, 62 і т.п.) так, щоб забезпечити отримання необхідних даних про суму отриманих та виданих векселів і окремо відсотків по них за:
- Виданих векселях, термін оплати яких ще не настав;
- Отриманим векселями, термін оплати яких не настав;
- Виданих векселях з простроченим терміном оплати;
- Отриманим векселям з простроченим терміном оплати.

2.6 Інвентаризація фінансових вкладень

При інвентаризації фінансових вкладень перевіряють фактичні витрати в цінні папери та статутні капітали інших організацій, а також надані іншим організаціям позики.
При перевірці фактичної наявності цінних паперів встановлюється:
Ø правильність оформлення цінних паперів;
Ø реальність вартості врахованих на балансі цінних паперів;
Ø збереження цінних паперів (шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку);
Ø своєчасність і повнота відображення в бухгалтерському обліку отриманих доходів по цінних паперах.
При зберіганні цінних паперів в організації їх інвентаризація проводиться одночасно з інвентаризацією грошових коштів в касі.
Інвентаризація цінних паперів проводиться за окремими емітентами із зазначенням в акті назви, серії, номера, номінальної і фактичної вартості, термінів гасіння та загальної суми. Реквізити кожного цінного паперу зіставляються з даними описів (реєстрів, книг), що зберігаються в бухгалтерії організації. Інвентаризація цінних паперів, зданих на зберігання в спеціальні організації (банк-депозитарій, тобто спеціалізоване сховище цінних паперів, тощо), полягає у звірці залишків сум, що значаться на відповідних рахунках бухгалтерського обліку організації, з даними виписок цих спеціальних організацій.
Фінансові вкладення в статутні капітали інших організацій, а також позики, надані іншим організаціям, при інвентаризації повинні бути підтверджені документами.

3. Методика бухгалтерського обліку фінансових вкладень
3.1 Організаційно-економічна характеристика ТОВ «Акгюн»
Товариство з обмеженою відповідальністю «Акгюн» є комерційною організацією, господарським товариством в організаційно-правовій формі товариства з обмеженою відповідальністю у складі одного учасника, створеним для реалізації продукції, товарів, робіт, послуг, з метою задоволення суспільних потреб та отримання прибутку.
Товариство є юридичною особою, діє на основі Цивільного кодексу Російської Федерації, Федеральний закон «Про товариства з обмеженою відповідальністю».
Товариство має круглу печатку, штампи і бланки зі своїм фірмовим найменуванням, власну емблему, а також зареєстрований товарний знак та інші засоби індивідуалізації.
Єдиним його учасником є ​​його засновник: Громадянин РФ (фізична особа): Брийлова Олена Яківна.
Предметом діяльності Товариства є здійсненням ним таких видів діяльності:
· Туристичні послуги в Росії і за кордоном:
· Працевлаштування Російських громадян за кордоном;
· Організація підприємств громадського харчування;
· Довідково-інформаційні та консультативні послуги в області маркетингу;
· Транспортні послуги;
· Здійснення оптової та роздрібної торговельної діяльності, у тому числі алкогольною продукцією;
· Здійснення туристичної діяльності, в тому числі міжнародний туризм.
Основним видом діяльності Товариства є:
· Торгово-закупівельна, торгова, посередницька діяльність; та ін
Товариство наділене загальної право здатністю і може здійснювати будь-які види комерційної діяльності, незаборонені законом.
Статутний капітал Товариства визначається номінальною вартістю частки його єдиного учасника і на момент затвердження статуту сформований і становить 8400 рублів.
Статутний капітал складається з грошових коштів та майнових внесків учасників.
Розмір повної частки єдиного учасника складає 100% Статутного капіталу товариства та відповідає співвідношенню номінальної вартості його частки і Статутного капіталу Товариства. Прибуток Товариства формується в порядку, визначеному НК РФ, і знаходиться в розпорядженні Товариства.
Частина прибутку витрачається на виробничий і соціальний розвиток Товариства, його фондів та резервів, необхідних для ефективної діяльності.
Частина прибутку підлягає розподілу на користь єдиного учасника Товариства. Частина прибутку, що підлягає виплаті учаснику Товариства, може виплачуватися за підсумками роботи за квартал, півріччя, 9 місяців.
3.2 Облік фінансових вкладень в організації ТОВ «Акгюн»
Для обліку фінансових вкладень у ТОВ «Акгюн» використовується рахунок 58 "Фінансові вкладення". Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про наявність та рух інвестицій організації в державні цінні папери, акції, облігації та інші цінні папери інших організацій, статутні (складеному) капітали інших організацій, а також надані іншим організаціям позики.
До рахунку 58 "Фінансові вкладення" у ТОВ «Акгюн» відкриті такі субрахунки:
58-1 "Паї й акції";
58-2 "Боргові цінні папери";
58-3 "Надані позики";
58-4 "Внески за договором простого товариства" та ін
На субрахунку 58-1 "Паї й акції" обліковуються наявність та рух інвестицій в акції акціонерних товариств, статутні (складеному) капітали інших організацій і т.п.
На субрахунку 58-2 "Боргові цінні папери" обліковуються наявність та рух інвестицій у державні та приватні боргові цінні папери (облігації та ін.)
На субрахунку 58-3 "Надані позики" враховується рух наданих організацією юридичним і фізичним (крім працівників організації) особам грошових та інших позик. Надані організацією юридичним і фізичним особам (крім працівників організації) позики, забезпечені векселями, обліковуються на цьому субрахунку відокремлено.
На субрахунку 58-4 "Внески за договором простого товариства" організацією-товаришем враховується наявність і рух вкладів у спільне майно за договором простого товариства.
Аналітичний облік у ТОВ «Акгюн» за рахунком 58 "Фінансові вкладення" ведеться за видами фінансових вкладень та об'єктам, у яких здійснено ці вкладення (організаціям - продавцям цінних паперів; іншим організаціям, учасником яких є організація; організаціям-позичальникам і т.п. ). Побудова аналітичного обліку повинна забезпечити можливість отримання даних про короткострокових і довгострокових активах. При цьому облік фінансових вкладень у рамках групи взаємозалежних організацій, про діяльність якої складається зведена бухгалтерська звітність, ведеться на рахунку 58 "Фінансові вкладення" відокремлено.
Облік фінансових вкладень ведеться як в сумарному, так і в кількісному вираженні. При цьому одиниця бухгалтерського обліку фінансових вкладень вибирається організацією самостійно таким чином, щоб забезпечити формування повної і достовірної інформації про ці вкладеннях, а також належний контроль за їх наявністю і рухом. Залежно від характеру активів, порядку їх придбання і використання одиницею фінансових вкладень може бути: штука, серія, партія і т.п.
Пунктами 8 і 9 ПБУ 19/02 визначено поняття первісної вартості фінансових вкладень, під якою розуміється сума фактичних витрат організації на їх придбання, за винятком ПДВ і інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ про податки і збори). При цьому такими витратами можуть бути: суми, що сплачуються згідно з договором продавцю; за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням цих активів; винагороди, що сплачуються посередницькій організації чи іншій особі, через яке придбані активи в якості фінансових вкладень; інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням активів в якості фінансових вкладень.
Слід мати на увазі, що всі додаткові витрати (понад сум, що сплачуються відповідно до договору продавцю), пов'язані з придбанням фінансових вкладень, організація - інвестор може віднести на інші витрати (пункт 11 ПБУ 19/02). Однак при цьому сума таких витрат не повинна перевищувати рівень суттєвості в порівнянні з сумою, яку сплачує продавцю. Причому, це правило відноситься виключно до цінних паперів і не може застосовуватися до інших фінансових вкладень.
Відповідно до пункту 1 Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 22 липня 2003 р . № 67н, показник фінансово-господарської діяльності (відбиваний в обліку або у складеній на його основі звітності) вважається істотним, якщо його нерозкриття може вплинути на економічні рішення зацікавлених користувачів, прийняті на основі звітної інформації. При цьому рішення організацією питання, чи є даний показник істотно, залежить від оцінки показника, його характеру, конкретних обставин виникнення.
Таким чином, організація сама має право визначити ступінь суттєвості її показників (у т.ч. при придбанні фінансових вкладень). У цьому випадку розрахунок або обгрунтування такого показника має бути відображений в її облікову політику для бухгалтерського обліку.
Розглянемо порядок оприбуткування в обліку фінансових вкладень ТОВ «Акгюн», придбаних за плату.
ТОВ «Акгюн» придбав цінні папери (векселі) у сторонньої організації на суму 1 000 000 руб. (ПДВ не обкладається згідно з підпунктом 12 пункту 2 статті 149 НК РФ). Крім того, підприємством були здійснені також витрати з оплати консультаційних послуг, пов'язані з придбанням цих фінансових вкладень на суму 5 900 руб. (У т.ч. ПДВ 18% - 900 крб.).
У бухгалтерському обліку ці операції будуть відображені такими проведеннями:
Дебет 60 Кредит 51
- 1000 000 руб. - Перерахована оплата в рахунок придбання цінних паперів;
Дебет 58, субрахунок «Боргові цінні папери»
Кредит 60
- 1000 000 руб. - Оприбутковано отримані від продавця цінні папери;
Дебет 60 Кредит 51
- 5 900 руб. - Проведена оплата консультаційних послуг, пов'язаних з придбанням цінних паперів;
Дебет 58, субрахунок «Боргові цінні папери»
Кредит 60
- 5 900 руб. - Вартість консультаційних послуг включена до первісної вартості фінансових вкладень.
Таким чином, у ТОВ «Акгюн» первісна вартість фінансових вкладень (векселів) склала 1005900 крб.
(1 000 000 руб. + 5 900 руб.).
Крім придбання за плату фінансові вкладення можуть надходити в організацію та іншими способами (в якості внесків до статутного капіталу, в
порядку дарування (безоплатно), при здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій та ін.)
Первісною вартістю фінансових вкладень, внесених в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації, визнається їхня грошова оцінка, погоджена засновниками (учасниками) організації, якщо інше не передбачено законодавством РФ (пункт 12 ПБУ 19/02).
Згідно з установчими документами частина вкладів у статутний капітал ТОВ «Акгюн» на суму 100 000 руб. була внесена у вигляді фінансових вкладень (боргових цінних паперів - облігацій).
В обліку їх надходження (оприбуткування) повинне було бути оформлено таким проведенням:
Д-т 58, субрахунок "Боргові цінні папери", К-т 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок "Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал", - 100 000 руб. - Оприбутковано боргові цінні папери (облігації), внесені в якості внеску до статутного капіталу організації.
У частині формування первісної вартості фінансових вкладень, отриманих організацією безоплатно, ПБУ 19/02 чомусь визначені тільки для цінних паперів, для яких первісною вартістю буде визнаватися (пункт 13 ПБУ 19/02):
- Їх поточна ринкова вартість на дату прийняття до бухгалтерського обліку. При цьому під поточною ринковою вартістю цінних паперів в даній ситуації розуміється їх ринкова ціна, розрахована в установленому порядку організатором торгівлі на ринку цінних паперів. Тобто, іншими словами, ринкова ціна фінансових вкладень повинна бути підтверджена документально професійним учасником ринку цінних паперів або офіційними котируваннями на фондовій біржі;
- Сума грошових коштів, яка може бути отримана в результаті продажу таких цінних паперів на дату їх прийняття до бухгалтерського обліку (для
цінних паперів, за якими організатором торгівлі на ринку цінних паперів не розраховується ринкова ціна). У цьому випадку оцінку виробляє або сама організація (на підставі даних про вартість аналогічних цінних паперів), або за її дорученням - професійний оцінювач.
Незважаючи на те, що в ПБО 19/02 вказаний вище порядок відзначений тільки для цінних паперів, на нашу думку, його можна поширити і на інші види фінансових вкладень, отриманих безоплатно (природно, крім позик).
При цьому в бухгалтерському обліку оприбуткування таких активів відображається проводкою:
дебет рахунку 58 (відповідний субрахунок) кредит рахунку 91 (субрахунок 91-1 "Інші доходи") - оприбутковано фінансові вкладення, отримані організацією безоплатно, з одночасним віднесенням їх вартості на інші доходи.
Слід мати на увазі, що вартість безоплатно отриманого майна включається в базу оподаткування з податку на прибуток у складі позареалізаційних доходів (підпункт 8 статті 250 НК РФ).
Первісною вартістю фінансових вкладень, придбаних за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами (наприклад, шляхом обміну, заліку зустрічних вимог і т.п.), визнається вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією (пункт 14 ПБУ 19/02 ). Вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних активів.
Це означає, що первісна вартість фінансових вкладень в подібній ситуації визначається договором міни (бартеру) або актом взаємозаліку, але не нижче вартості переданих в обмін товарів (робіт, послуг). При цьому для цілей оподаткування сторони повинні керуватися положеннями статті 40 НК РФ про відповідність договірних цін на обмінювані товари (роботи, послуги) ринкової вартості таких товарів (робіт, послуг).
ТОВ «Акгюн» в обмін на майбутню поставку своєї продукції отримало від сторонньої організації банківські векселі. Вартість обмінюваного майна визначена договором міни в розмірі 118 000 руб. Після отримання векселів суспільство передало сторонньої організації продукцію (будівельні матеріали), собівартість якої становить 85000 руб.
Перехід права власності на обмінюване майно за умовами договору настає при передачі його покупцеві або транспортної організації - перевізнику.
У бухгалтерському обліку ТОВ «Акгюн» були оформлені такі проводки:
Дебет 58, субрахунок «Боргові цінні папери»
Кредит 62, субрахунок «Аванси отримані»
- 118 000 руб. - Отримані суспільством банківські векселі в рахунок майбутньої поставки продукції;
Дебет 76, субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- 18 000 руб. - Нарахований ПДВ з авансових платежів;
Дебет 62 Кредит 90, субрахунок "Дохід"
- 118 000 руб. - Відвантажена продукція в рахунок оплати за отримані векселі;
Дебет 62, субрахунок «Аванси отримані»
Кредит 62
- 118 000 руб. - Закрита заборгованість з оплати за реалізовану продукцію авансовими платежами (виконані зобов'язання сторін за договором міни);
Дебет 90, субрахунок «ПДВ»
Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- 18 000 руб. - Нарахований ПДВ з реалізованої продукції;
Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
Кредит 76, субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- 18 000 руб. - Прийнятий як податкового відрахування ПДВ, обчислений раніше з авансових платежів;
Дебет 90, субрахунок «Собівартість продажів»,
Кредит 43 «Готова продукція»
- 85 000 руб. - Списана собівартість реалізованої продукції;
Дебет 90, субрахунок "Прибуток / збиток від продажу»
Кредит 99
- 15 000 руб. - Отримано прибуток від реалізації продукції.
Первісною вартістю фінансових вкладень, внесених в рахунок внеску організації - товариша за договором простого товариства визнається їхня грошова оцінка, узгоджена товаришами в договорі простого товариства (пункт 15 ПБУ 19/02). При цьому надання такого вкладу відображається за дебетом рахунка 58 (субрахунок "Внески за договором простого товариства") в кореспонденції з рахунком 51 "Розрахункові рахунки" або іншими відповідними рахунками з обліку виділеного майна (наприклад - 01 "Основні засоби", 10 "Матеріали "та ін.)
На відміну від більшості видів майна організації (основних засобів, нематеріальних активів, матеріально-виробничих запасів та ін), переоцінка яких проводиться тільки у виняткових випадках, ПБУ 19/02 передбачається зміна первісної вартості окремих категорій фінансових вкладень.
Виходячи з цього, всі фінансові вкладення поділяються на дві групи:
1) по яких можна визначити поточну ринкову вартість в установленому порядку;
2) за якими поточна ринкова вартість не визначається. До фінансових вкладень, за якими можна визначити в установленому порядку поточну ринкову вартість, відносяться в основному цінні папери. При цьому їх ринкова вартість визначається на підставі офіційно опублікованих даних про котирування таких паперів на фондовій біржі.
Коригування даних фінансових вкладень проводиться за бажанням організації щомісячно або щоквартально (пункт 20 ПБУ 19/02). Обраний період доцільно відобразити в обліковій політиці організації для бухгалтерського обліку. У результаті цих коригувань на кінець звітного року фінансові вкладення відбиваються в бухгалтерській звітності за поточною ринковою вартістю.
Різниця між оцінкою фінансових вкладень за поточною ринковою вартістю на звітну дату та їх попередньої оцінкою відноситься на фінансові результати комерційної організації (тобто, включається до складу операційних доходів або витрат) в кореспонденції з рахунком 58. При цьому виникає дохід (позитивна різниця) або витрата (негативна різниця) не враховуються з метою оподаткування (підпункт 24 пункту 1 статті 251 НК РФ, підпункт 46 статті 270 НК РФ).
У травні місяці ТОВ «Акгюн» придбало цінні папери, за якими в установленому порядку можна визначити їх ринкову вартість, на суму 1 000 000 руб. У своїй обліковій політиці ТОВ «Акгюн» передбачила щоквартальне коректування подібних фінансових вкладень.
За офіційно опублікованими даними (котирувань фондової біржі) вартість цих цінних паперів склала:
- На 31 травня - 995 000 руб.;
- На 31 грудня - 1003000 крб.
В обліку зазначені вище операції слід відобразити проводками:
дебет рахунку 60 кредит рахунки 51-1 000 000 руб. - Проведена оплата цінних паперів продавцю;
дебет рахунку 58 (субрахунок 58 "Паї й акції") кредит рахунку 60 - 1 000 000 руб. - Оприбутковані (у травні місяці) цінні папери
дебет рахунку 91 (субрахунок 91-2 "Інші витрати") кредит рахунку 58 (субрахунок 58 "Паї й акції") - 5 000 руб. (1 000 000 руб. - 995 000 руб.) - Відбита коригування (переоцінка) цінних паперів на 31 травня;
дебет рахунку 58 (субрахунок 58 "Паї й акції") кредит рахунку 91 (субрахунок 91-1 "Інші доходи") - 8 000 крб. - Відображено коригування (переоцінка) цінних паперів на 31 грудня.
Таким чином, у бухгалтерській звітності на кінець року вартість даних фінансових вкладень ТОВ «Акгюн» (цінних паперів) буде відображена в розмірі 1003000 крб. (1 000 000 руб. - 5 000 руб. + 8 000 руб.).
Слід звернути увагу, що в тому випадку, коли по об'єкту фінансових вкладень, раніше оцінюваному за поточною ринковою вартістю, на звітну дату така поточна вартість не визначається (наприклад, дані акції більше не котируються на біржі), такий об'єкт фінансових вкладень відображається в бухгалтерській звітності за вартістю його останньої оцінки (пункт 24 ПБУ 19/02). Природно, в подальшому не виробляється і коригування його вартості, так як він автоматично потрапляє у другу групу фінансових вкладень.
Виходячи зі своєї назви, дана група фінансових вкладень не підлягає коригуванню, тому що по них не визначається в установленому порядку ринкова вартість. Однак це не означає, що їх первісна вартість залишається завжди незмінною.
Так, за борговими цінними паперами (облігаціями, векселями та ін), по яких не визначається поточна ринкова вартість організації дозволяється різницю між їх первісною і номінальною вартістю протягом терміну їх обігу рівномірно по мірі належного за ним відповідно до умов випуску доходу відносити на фінансові результати комерційної організації (у складі операційних доходів або витрат) (пункт 22 ПБУ 19/02).
Як видно з наведеного положення, організація в даному випадку самостійно приймає рішення про те, робити чи їй зміна первісної вартості таких фінансових вкладень або відображати нарахування доходу на окремому рахунку (наприклад, на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"). Обраний спосіб необхідно відобразити в обліковій політиці підприємства для цілей бухгалтерського обліку.
ТОВ «Акгюн» в травні місяці придбало облігації, сплативши продавцю 1 000 000 руб. За умовами випуску даних облігацій їх власник щокварталу (за станом на останнє число кварталу) отримує купонний дохід у розмірі 60 000 руб. Номінальна вартість облігацій становить 1 180 000 руб.
За умовами випуску погашення облігацій проводиться в кінці року.
Обліковою політикою підприємства для бухгалтерського обліку передбачено доведення первісної вартості боргових цінних паперів до їх номінальної вартості.
У бухобліку ці операції будуть відображені проводками:
дебет рахунку 60 кредит рахунки 51-1 000 000 руб. - Проведена оплата боргових цінних паперів (облігацій);
дебет рахунку 58 (субрахунок 58 "Боргові цінні папери") кредит рахунку 60 - 1 000 000 руб. - Оприбутковані в травні місяці боргові цінні папери (облігації);
дебет рахунку 58 (субрахунок 58 "Боргові цінні папери") кредит рахунку 91 (субрахунок 91-1 "Інші доходи") - 60 000 руб. - За умовами випуску облігацій нарахований купонний дохід на 30 червня;
дебет рахунку 58 (субрахунок 58 "Боргові цінні папери") кредит рахунку 91 (субрахунок 91-1 "Інші доходи") - 60 000 руб. - За умовами випуску облігацій нарахований купонний дохід на 30 вересня;
дебет рахунку 58 (субрахунок 58 "Боргові цінні папери") кредит рахунку 91 (субрахунок 91-1 "Інші доходи") - 60 000 руб. - За умовами випуску облігацій нарахований купонний дохід на 31 грудня.
Таким чином, в балансі ТОВ «Акгюн» на кінець року боргові цінні папери вже будуть відображені за їх номінальною вартістю - 1 180 000 руб. (1 000 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб.).
Що стосується оподаткування таких операцій, то слід визнати, що в ситуації, що розглядається організація не доводить фінансові вкладення (цінні папери) до їх ринкової вартості, а отримує купонний (тобто, фіксований) або процентний дохід. Тому такі суми однозначно підлягають включенню в податкову базу по податку на прибуток.
При цьому для підприємств, що застосовують касовий метод визнання доходів і витрат, такого роду доходи визнаються в момент фактичного надходження грошових коштів на їх рахунки пункт 2 статті 273 НК РФ).
Для організацій, які використовують метод нарахування такі доходи визнаються в момент їх нарахування відповідно до умов договору
(Випуску), виходячи з встановленої прибутковості (купонного доходу або відсотків за борговими зобов'язаннями) і термінів дії даних боргових зобов'язань у звітному періоді, незалежно від фактичного надходження коштів на рахунки організацій (пункт 6 статті 271 НК РФ, пункт 4 статті 328 НК РФ) . Іншими словами незалежно від того, отримано фактично даний дохід чи ні, підприємство - інвестор зобов'язаний нараховувати дохід (на рахунку 91 субрахунок 91-1 "Інші доходи") і приймати його для цілей оподаткування (у складі позареалізаційних доходів).
Відповідно до пункту 23 ПБУ 19/02 по боргових цінних паперів та наданими позиками організація може складати розрахунок їх оцінки за дисконтованою вартістю (тобто, з урахуванням належного за ним доходу у вигляді дисконту). Не зовсім ясно, для чого потрібен такий розрахунок, тому що ні в бухгалтерському обліку, ні в бухгалтерській звітності ці дані не відображаються. Мабуть, в даному випадку мається на увазі ведення аналітичного обліку з метою визначення величини прибутковості по такого роду фінансових вкладень.
Крім розглянутих вище, друга група включає також фінансові вкладення, за якими взагалі не проводиться переоцінка їх первісної вартості. До них, як правило, відносяться вклади до статутних капіталів господарських товариств (в основному товариства з обмеженою відповідальністю), боргові зобов'язання, виплати доходу за якими передбачені після їх погашення, відступлення права вимоги, вклади за договором простого товариства і т.п. Такі види вкладень відображаються на рахунку 58 тільки за первісною вартістю (пункт 21 ПБУ 19/02).
Фінансові вкладення можуть вибувати з організації в наступних випадках:
- Погашення фінансових вкладень;
- Продаж фінансових вкладень (у тому числі в порядку товарообміну);
- Безоплатна передача фінансових вкладень;
- Передача фінансових вкладень у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу інших організацій;