Фінансові вкладення 3

Первісною вартістю фінансових вкладень, внесених в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації, визнається їхня грошова оцінка, погоджена засновниками (учасниками) організації, якщо інше не передбачено законодавством Російської Федерації.
Первісною вартістю фінансових вкладень, отриманих організацією безоплатно, таких як цінні папери, зізнається:
а) їх поточна ринкова вартість на дату прийняття до бухгалтерського обліку. Під поточною ринковою вартістю цінних паперів розуміється їх ринкова ціна, розрахована в установленому порядку організатором торгівлі на ринку цінних паперів;
б) сума грошових коштів, яка може бути отримана в результаті продажу отриманих цінних паперів на дату їх прийняття до бухгалтерського обліку (для цінних паперів, за якими організатором торгівлі на ринку цінних паперів не розраховується ринкова ціна).
Первісною вартістю фінансових вкладень, придбаних за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визнається вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних активів.
При неможливості встановити вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією, вартість фінансових вкладень, отриманих організацією за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з вартості, за якою у порівнянних обставин купуються аналогічні фінансові вкладення.
Первісною вартістю фінансових вкладень, внесених в рахунок внеску організації-товариша за договором простого товариства, визнається їхня грошова оцінка, узгоджена товаришами в договорі простого товариства.
Цінні папери, які не належать організації на праві власності, господарського відання або оперативного управління, але знаходяться в її користуванні або розпорядженні відповідно до умов договору, приймаються до бухгалтерського обліку в оцінці, передбаченій в договорі.
Доходи з фінансових вкладень визнаються доходами від звичайних видів діяльності або іншими надходженнями відповідно до Положення з бухгалтерському обліку "Доходи організації" ПБУ 9 / 99. До доходів за операціями з борговими цінними паперами, зокрема облігаціями та фінансовими векселями, відносяться дисконт і відсоток, що виплачуються власникові цінних паперів, а також прибуток від реалізації цінних паперів. Доходи з цінних паперів є операційними доходами (п.7 ПБУ 9 / 99 "Доходи організації") в складі інших надходжень.
При цьому для цілей бухгалтерського обліку відсотки (дохід за цінними паперами) визнаються за кожний минулий звітний період (місяць) відповідно до умов договору (п.16 ПБУ 9 / 99) у порядку, аналогічному визнання виручки, передбаченому в п.12 ПБО 9 / 99. Право на отримання процентного доходу по придбаних цінних паперів виникає у їхніх власників на дату виплати, встановлену умовами емісії облігацій, отже, на цю дату в бухгалтерському обліку і виробляється визнання процентного доходу.
Суми належних до отримання відсотків по облігаціях відображаються за дебетом рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" і кредиту рахунку 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 91-1 "Інші доходи".
Що стосується відображення в бухгалтерському обліку дисконту по придбаних цінних паперів, то в цьому випадку організація визнає дохід у відповідності зі своєю обліковою політикою, оскільки визнання зазначеного доходу рівномірно протягом терміну обігу цінного паперу є правом, а не обов'язком організації (п.22 ПБО 19 / 02). Наприклад, дохід у вигляді різниці між первісною вартістю цінного паперу та його номінальною вартістю можна розраховувати на дату погашення (або іншого вибуття) паперу - на величину доходу за цінним папером робиться проводка Дт 76 Кт 91.
Якщо дохід за цінним папером організація визнає рівномірно, то дисконт щомісяця включається по частинах до первісної вартості цінного паперу: Дп 58 Кт 91.
Відповідно до Положення по бухгалтерському обліку «Доходи організації» (ПБУ 9 / 99), надходження (доходи, дивіденди), пов'язані з участю в статутних капіталах, визнаються операційними доходами. Дивіденди - дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування (у тому числі у вигляді процентів за привілейованими акціями), за належними акціонеру (учаснику) акцій (часток) пропорційно часткам акціонерів (учасників) у статутному (складеному ) капіталі цієї організації.
Належна сума дивідендів на рахунках бухгалтерського обліку відображається відповідно до умов проспекту емісії та на підставі бухгалтерської довідки - розрахунку наступним чином: за кредитом рахунку 91 «Інші доходи і витрати» у кореспонденції з рахунком 76-3 «Розрахунки за належними дивідендах та інших прибутків» .

Участь у капіталах інших організацій

Участь у капіталах інших організацій шляхом придбання частки в статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю або акцій акціонерного товариства набуло значного поширення як форма здійснення фінансових вкладень. У бухгалтерському обліку ці операції відображаються наступними записами:
Дт 58 «Фінансові вкладення», субрахунок 58-1 «Паї й акції»
Кт 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - висвітлено внесок у статутний капітал у складі фінансових вкладень.
Дт 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»
Кт 51 «Розрахункові рахунки», 50 «Каса», 52 «Валютні рахунки» - проведена оплата внеску в статутний капітал;
Відповідно до п.6 ст.66 ЦК України вкладом у майно господарського товариства або товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші права, що мають грошову оцінку. Внесок до статутного капіталу господарського товариства може бути внесений не тільки грошовими коштами, а й продукцією власного виробництва, товарами та іншим майном організації-вкладника, включаючи майнові права. Передача товарно-матеріальних цінностей в рахунок внеску до статутного капіталу відображається як їх вибуття на рахунку 91.
Вклади в статутні капітали інших організацій зазвичай оцінюються за договірною вартістю, тому спочатку необхідно визначити залишкову вартість переданого об'єкта (з первісної вартості об'єкта віднімають суми накопиченої амортизації).
Передача майна в якості внеску до статутного капіталу не визнається реалізацією, тому не оподатковується ПДВ. Проте організація повинна відновити суму вхідного ПДВ у розмірі суми, пропорційно залишкової вартості об'єкта.
Приклад 1. Організацією придбані акції номінальною вартістю 150000 руб. У рахунок оплати акції було передано обладнання, первісна вартість - 176000 крб., Накопичений знос - 27200 руб.
У бухгалтерському обліку необхідно зробити такі записи.

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
01-вибуття	01	Списана первісна вартість об'єкта основних засобів.	176000
02	01-вибуття	Списано суму зносу.	27200
76	01-вибуття	Передано устаткування на підставі акту передачі.	148800
19	68	Відображено відновлена ​​сума ПДВ	26784
76	19	Відображено передача суми ПДВ	26784
58-1	76	Відображено заборгованість за вкладом до статутного капіталу на величину залишкової вартості об'єкта.	175584
91-2	58-1	Відображено суму перевищення залишкової вартості над узгодженою.	25584

Об'єкти основних засобів можуть передаватися в статутні капітали інших організацій без поступки права власності на них. У цьому випадку внесок до статутного капіталу оформлюється як передача об'єкта основних засобів у повне господарське відання засновуваної організації. Об'єкт продовжує числитися на рахунку 01 відокремлено від інших об'єктів як переданий у повне господарське відання організації, що виділила певний пай у своєму статутному капіталі.
На цей об'єкт продовжують нараховувати амортизацію, але відносять її не у витрати на виробництво і витрати на продаж, а в дебет рахунку 91, відображаючи таким чином витрати на фінансові інвестиції та зменшуючи на ці суми доходи, отримані від участі в статутному капіталі іншої організації.
Придбання цінних паперів.
Придбання цінних паперів є також фінансовими вкладеннями організації. Витрати по їх здійсненню відображаються безпосередньо на рахунку 58 «Фінансові вкладення» (без використання рахунку 08) в момент переходу до інвестора права на цінні папери. Момент переходу до інвестора права на цінні папери встановлений ст.28, 29 Федерального закону від 22 квітня 1996 р. № 39-ФЗ «Про ринок цінних паперів» (в редакції від 8 вересня 1999 р).
Приклад 2. Організацією придбані облігації номінальною вартістю 25000 крб. за 22000 руб. Дохід за облігаціями - 16% річних.
У бухгалтерському обліку необхідно зробити такі записи.

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
58-2	76-3	Відображено заборгованість за облігаціями.	22000
76-3	51	Оплачені цінні папери.	22000
76-3	91-1	Нараховано річний дохід по облігаціях.	4000 (25000 * 16%)
51	76-3	Перераховано дохід на рахунок організації.	4000

Емісійні цінні папери можуть бути представлені у документарній та бездокументарній формах. При документарній формі власник встановлюється на підставі пред'явлення оформленого належним чином сертифіката цінного паперу або у разі депонування такого на підставі запису по рахунку депо. При бездокументарній формі власник встановлюється за записом у реєстрі власників цінних паперів або у разі депонування цінних паперів - на підставі запису по рахунку депо.
Права власників на емісійні цінні папери документарної форми випуску засвідчуються сертифікатами (Додаток 2 - Сертифікат АТ «Павловський автобус») або сертифікатами і записами по рахунках депо в депозитаріях. Права власників на емісійні цінні папери бездокументарної форми випуску засвідчуються записами на особових рахунках у власника реєстру або у разі обліку прав на цінні папери в депозитарії - записами по рахунках депо в депозитаріях.
Відповідно до п.6.7 Наказу Мінфіну Росії від 15 січня 1997 р. «Про порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з цінними паперами» всі цінні папери, що зберігаються в організації, повинні бути зареєстровані в Книзі обліку цінних паперів. Обов'язковими реквізитами Книги є: найменування емітента, номінальна ціна цінного паперу, покупна вартість, номер, серія, загальна кількість, дата покупки, дата продажу. Книга обліку цінних паперів повинна бути зброшуровані, скріплена печаткою організації та підписом керівника і головного бухгалтера, сторінки пронумеровані.
Виправлення в Книгу обліку цінних паперів можуть вноситися лише з дозволу керівника і головного бухгалтера із зазначенням дати виправлень. Якщо Книга обліку цінних паперів ведеться за допомогою засобів обчислювальної техніки, Результатная інформація може формуватися у вигляді вихідного документа на машинозчитуваних носіях й друкуватися в міру необхідності, але не рідше одного разу на рік. Відповідно до Федерального закону «Про бухгалтерський облік» відповідальність за організацію зберігання Книги обліку цінних паперів несе керівник організації.

Придбання боргових цінних паперів

Придбання боргових цінних паперів як виду фінансових вкладень стає все більш значущим в діловому обороті організацій. До боргових цінних паперів в першу чергу належать облігації та фінансові векселі.

Облігації

Власники облігацій ВАТ є не співвласниками акціонерного товариства, а його кредиторами, що знижує ризикованість даного роду інвестицій, тому що тримач облігацій має право першочерговості в одержанні доходів або повернення своїх коштів у разі банкрутства підприємства.
Придбання облігацій відображається в бухгалтерському обліку аналогічно придбання акцій. Особливості обліку облігацій пов'язані з необхідністю врахування нараховується доходу і списання різниці між номінальною вартістю і витратами на придбання облігацій.
З точки зору нарахування доходу облігації діляться на кілька видів:

за формою доходу	процентні (купонні), дисконтні (бескупонние) і дисконтно-процентні
за суб'єктами	іменні та на пред'явника

Сума нарахованого за облігації доходу в бухгалтерському обліку фіксується записом:
Дт 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»
Кт 91-1 «Інші доходи» - сума нарахованого доходу.
Отримання грошових коштів від емітента відображається за дебетом рахунків обліку грошових коштів в кореспонденції з рахунком 76.
Зазвичай організація набуває облігації за ціною, яка відрізняється від номінальної. До моменту погашення облігації її облікова вартість за дебетом рахунка 58 повинна стати рівною номінальною. Порядок доведення фактичної вартості до номінальної повинен бути заздалегідь передбачений в обліковій політиці організації чи введений в неї, якщо раніше організація не займалася покупкою облігацій.
Приклад 3. Організація придбала на вторинному ринку довгострокову купонну (з фіксованим відсотком доходу) облігацію номінальною вартістю 3000 руб. за 3180 руб. (1,06 номінальної вартості). На момент придбання облігації залишилося отримати три купонні виплати по 20% номінальної вартості кожна. Облікова політика організації передбачає доведення вартості боргових цінних паперів, придбаних за ціною, що відрізняється від їх номінальної вартості, до номінальної вартості протягом терміну обігу одночасно з нарахуванням купонного доходу за облігаціями.
Нараховується купонний дохід складе: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.
Різниця між купівельною ціною і номіналом - 180 руб.
У кожний з трьох періодів нарахування доходу списується частина різниці у вартості облігації - 60 руб. (180: 3).
У бухгалтерському обліку організації відображаються такі записи за рахунками обліку.

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
58-2	76	Оприбутковано облігація	3180
76	51	Оплачено з розрахункового рахунку	3180
76	91-1	Нараховано купонний дохід за період	600
91-2	58	Списано частину різниці між купонною та купівельною вартістю облігації.	60

Приклад 4. Організація придбала на вторинному ринку довгострокову купонну облігацію номінальною вартістю 3 тис. крб. за 2400руб. (0,8 номінальної вартості). На момент придбання облігації залишилося отримати три купонні виплати по 20% номінальної вартості кожна. Облікової політикою організації передбачається доведення вартості боргових цінних паперів, придбаних за ціною, що відрізняється від їх номінальної вартості, до номінальної вартості протягом терміну обігу.
Нараховується купонний дохід становить: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.
Різниця між купівельною ціною і номіналом дорівнює 600 руб.
У кожний з трьох періодів нарахування доходу списується різниця в сумі 200 руб. (600: 3).
У бухгалтерському обліку організації відображаються такі записи за рахунками обліку:

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
58-2	76	Оприбутковано облігація	2400
76	51	Оплачено з розрахункового рахунку	2400
76	91-1	Нараховано купонний дохід за період	600
58	76	Донарахована частину вартості облігації	200

Вексель

У бухгалтерському обліку вексель, придбаний за плату, враховується в складі фінансових вкладень за первісною вартістю у сумі фактичних витрат на придбання (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02 "Облік фінансових вкладень"). Первісною вартістю векселів третіх осіб, отриманих в рахунок оплати за поставлений товар, є ціна товару з урахуванням податку на додану вартість, за якою він був реалізований.
Первісна вартість векселя відображається за дебетом рахунка 58 в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів або рахунками розрахунків. Вексель є фінансовим вкладенням, за яким не визначається поточна ринкова вартість (п.21 ПБУ 19/02).
Таким чином, за дебетом рахунка 58 "Фінансові вкладення" вартість векселя повинна бути відображена у розмірі сплачених при його придбанні грошових сум. При цьому, якщо вексель був придбаний за ціною нижче номіналу, різниця (дисконт) може відображатися в бухгалтерському обліку двома способами.
Перший спосіб полягає в тому, що різницю між первісною і номінальною вартістю цінного паперу організація відносить на фінансові результати протягом терміну її звернення рівномірно, у міру належного за неї відповідно до умов випуску доходу (п.22 ПБУ 19/02). При цьому корреспондирующим рахунком слід вказати рахунок 58, так як це випливає з Інструкції про застосування Плану рахунків. У результаті в момент закінчення терміну обігу векселя його первісна вартість буде доведена до номінальної.
Другий спосіб - показувати дохід за векселем у момент фактичного отримання, тобто в момент пред'явлення векселя до погашення. Обраний спосіб необхідно закріпити в наказі про облікову політику компанії.
При виборі способу варто враховувати, що перший варіант недоцільно застосовувати тим організаціям, які не збираються чекати настання строку погашення цінного паперу, а планують використовувати вексель, наприклад, як розрахунки з постачальниками та замовниками. У даному випадку заявлений спочатку дисконт може бути не отриманий організацією зовсім. Це може статися, коли вартість придбаних товарів дорівнює первісної вартості векселя, тобто сумі грошових коштів, сплачених організацією при придбанні векселя. У такому випадку організація не тільки не отримає дисконт, але і відобразить передачу векселя зі збитками, оскільки переоцінена вартість векселя частково включає в себе дисконт.
Приклад 5. ТОВ "Жадібність" з метою отримання доходу 3 квітня 2007 набуло в банку фінансовий вексель за 90000 руб. номінальною вартістю 100000 руб. Термін погашення векселя - 20 червня 2007 р. Таким чином, період обертання векселя становить 79 днів. Облікової політикою організації визначено, що різниця між первісною і номінальною вартістю векселя відображається у бухгалтерському обліку рівномірно.
У бухгалтерському обліку ТОВ "Жадібність" повинні бути зроблені такі записи:
У квітні 2007 р.:

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
58-2	76	Відображено покупна вартість векселя у складі фінансового вкладення	90000
58-2	91-1	Відображено збільшення первісної вартості векселя на частину дисконту за час звернення у квітні	3544 10000/79 дн. * 28 дн

У травні 2007 р.:

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
58-2	91-1	Відображено збільшення вартості векселя на частину дисконту за час звернення у травні	3924 10000/79дн. * 31дн.

У червні 2007 р.:

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
58-2	91-1	Відображено збільшення вартості векселя на частину дисконту в червні.	2532 10000/79 дн. * 20 дн

У підсумку за дебетом рахунка 58 до моменту закінчення терміну обігу векселя його вартість буде доведена до номіналу - 100 000 руб. (90 000 + 3544 + 3924 + 2532).
Зауважимо, що все вищесказане ставилося до векселів, покупна вартість яких нижча їх номінальної вартості. Однак зустрічаються векселі з процентною застереженням. Як правило, такі векселі придбаваються за номіналом (купівельна вартість дорівнює номінальній), але за період їх обігу нараховуються відсотки. За такими векселями в бухгалтерському обліку відсотки нараховуються за кожний минулий звітний період відповідно до умов договору (п.16 ПБУ 9 / 99 "Доходи організацій").
Передача та отримання векселів, які обліковуються на рахунку 58, в якості оплати продукції (робіт, послуг) є товарообмінної (бартерної) операцією або погашенням заборгованості за допомогою відступного. Правила відображення таких операцій у бухгалтерському обліку встановлені п.6.3 ПБУ 9 / 99 «Доходи організації» і п.6.3 ПБУ 10/99 «Витрати організації». До правочинів за участю векселів ці правила застосовуються з урахуванням двох обставин:
переходу права власності на вексель в момент вчинення індосаменту, а не виконання іншою стороною своїх зобов'язань;
неможливості оприбуткування векселі за вартістю, що перевищує його номінал.
Якщо покупець на оплату придбаної продукції (робіт, послуг) видає власний простий вексель, тобто вексель, зобов'язаною особою за яким є він сам, або неакцептованного платником переказний вексель, такі векселі враховуються по тому ж рахунку, що і дебіторська заборгованість покупця, субрахунок «Векселі видані» (п.2 листа Мінфіну РФ від 31 жовтня 1994 р. № 142 ).
Надання позик.
Для обліку позик, наданих іншим організаціям, до рахунку 58 відкривається субрахунок 58-3 «Надані позики».
Розмір і порядок виплати відсотків за позикою визначається договором. Нарахування дивідендів за наданими позиками відображають за дебетом рахунка 76 і кредитом рахунку 91, а надходження дивідендів - за дебетом грошових рахунків і кредитом рахунка 76.
Повернення позик відображають за дебетом грошових та інших відповідних рахунків та кредитом рахунка 58.
Якщо позичальник не повертає у строк суму позики, то на цю суму повинні сплачуватися відсотки. Суми нарахованих штрафних санкцій відображають за дебетом рахунка 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок 76-2 «Розрахунки за претензіями», і кредиту рахунку 91 «Інші витрати та доходи».
Приклад 6. Організація А видає 10 квітня 2007 організації Б позику в розмірі 100000 крб. Організація Б виписує вексель із зобов'язанням виплатити в момент пред'явлення векселя, але не раніше 10 червня 2007 суму в розмірі 105000 руб.
Записи бухгалтера організації А на рахунках бухгалтерського обліку:

Дт	Кт	Операція	Сума, руб. (Дата)
76	51	Перераховано кошти згідно з договором	100000 (10.04.07 р)
58-3	76	Прийнятий до обліку вексель у складі фінансових вкладень	100000 (10.04.07 р)
91-2	58-3	Списана з балансу облікова ціна векселя	100000
76	91-1	Пред'явлено вексель до оплати	105000
51	76	Отримано кошти від позичальника за векселем	105000 (10.07.07)

3.2. Резерв під знецінення вкладень у цінні папери

Вкладення в акції інших організацій, які звертаються на біржовому або позабіржовому ринку, а також в облігації та інші боргові зобов'язання, що мають ходіння на вторинному ринку, котирування яких регулярно публікуються, при складанні бухгалтерського балансу відображаються на кінець звітного року за ринковою вартістю, якщо остання нижче балансової .
Сталий істотне зниження вартості фінансових вкладень, за якими не визначається їх поточна ринкова вартість, нижче величини економічних вигод, які організація розраховує отримати від даних фінансових вкладень у звичайних умовах її діяльності, визнається знеціненням фінансових вкладень. У цьому випадку на основі розрахунку організації визначається розрахункова вартість фінансових вкладень, що дорівнює різниці між їх вартістю, за якою вони відображені в бухгалтерському обліку (облікової вартістю), і сумою такого зниження.
Стійке зниження вартості фінансових вкладень характеризується одночасною наявністю наступних умов:
1) на звітну дату та на попередню звітну дату облікова вартість істотно вище їх розрахункової вартості;
2) протягом звітного року розрахункова вартість фінансових вкладень суттєво змінювалася виключно у напрямі її зменшення;
3) на звітну дату відсутні свідоцтва того, що в майбутньому можливе істотне підвищення розрахункової вартості даних фінансових вкладень.
Прикладами ситуацій, в яких може відбутися знецінення фінансових вкладень, є:
поява в організації-емітента цінних паперів, наявних у власності у організації, або в її боржника за договором позики ознак банкрутства або оголошення його банкрутом;
вчинення на ринку цінних паперів значної кількості угод з аналогічними цінними паперами за ціною істотно нижче їх облікової вартості;
відсутність або суттєве зниження надходжень від фінансових вкладень у вигляді відсотків або дивідендів при високій ймовірності подальшого зменшення цих надходжень у майбутньому і т.д.
У разі виникнення ситуації, в якій може статися знецінення фінансових вкладень, організація повинна здійснити перевірку наявності умов стійкого зниження вартості фінансових вкладень.
У разі, якщо перевірка на знецінення підтверджує стійке істотне зниження вартості фінансових вкладень, організація утворює резерв під знецінення фінансових вкладень на рахунку 59 «Резерви по знецінення вкладень у цінні папери» на величину різниці між обліковою вартістю і розрахунковою вартістю таких фінансових вкладень.
Комерційна організація утворює вказаний резерв за рахунок фінансових результатів організації (у складі інших витрат), а некомерційна - за рахунок збільшення витрат.
Якщо за результатами перевірки на знецінення фінансових вкладень виявляється подальше зниження їх розрахункової вартості, то сума раніше створеного резерву під знецінення фінансових вкладень коректується у бік його збільшення і зменшення фінансового результату в комерційної організації (у складі інших витрат) або збільшення витрат у некомерційної організації.
Якщо за результатами перевірки на знецінення фінансових вкладень виявляється підвищення їх розрахунковою вартістю, то сума раніше створеного резерву під знецінення фінансових вкладень коректується у бік його зменшення і збільшення фінансового результату в комерційної організації (у складі інших доходів) або зменшення видатків у некомерційної організації.
Резерв створюється по кожному виду котуються на ринку цінних паперів. У пасиві річного бухгалтерського балансу сума резерву під знецінення вкладень в цінні папери окремо не відображається. Кореспонденції між рахунками 58 і 59 не проводиться. Дані про фінансові вкладення показуються в балансі організації за вирахуванням суми створеного резерву. Запис суми резерву за дебетом і за кредитом рахунку 91 не змінює розмір податку з прибутку.
Приклад 7. Організація придбала 100 акції іншої організації на загальну суму 25000 руб. Перевірка на знецінення проводиться на кожну звітну дату. На 31 березня вартість однієї акції зменшилася до 230 руб., На 30 червня вартість акції зросла на 15 руб.
В обліку будуть зроблені такі проводки:

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
58-1	76	Відображено заборгованість по акціях.	25000
76	51	Зроблено оплату	25000
91-2	59	31 березня: відображено створення резерву по знецінення фінансових вкладень.	2000
59	91-1	30 червня: сума резерву скоригована.	1500

3.3. Подальша оцінка фінансових вкладень

Первісна вартість фінансових вкладень, за якою вони прийняті до бухгалтерського обліку, може змінюватися у випадках, встановлених законодавством.
Для цілей наступної оцінки фінансові вкладення поділяються на дві групи: фінансові вкладення, за якими можна визначити поточну ринкову вартість в установленому порядку, та фінансові вкладення, за якими їх поточна ринкова вартість не визначається.
Фінансові вкладення, за якими можна визначити в установленому порядку поточну ринкову вартість, відображаються в бухгалтерській звітності на кінець звітного року за поточною ринковою вартістю шляхом коригування їх оцінки на попередню звітну дату. Вказану коригування організація може виробляти щомісяця або щокварталу.
Приклад 8. Підприємством у березні 2007 р. були придбані 200 акцій за ціною 85 руб. за акцію за 20000 руб. У жовтні ринкова вартість акцій була 80 руб. за акцію, у листопаді ринкова вартість - 82 руб.
Записи бухгалтера організації на рахунках бухгалтерського обліку:
Березень 2007

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
58-1	76	Відображено заборгованість по акціях.	20000
76	51	Оплачено з розрахункового рахунку	20000

Жовтень 2007

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
91.2	58.1	Переоцінені акції за ринковою вартістю.	4000 (20000 - 80 * 200)

Листопад 2007

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
58-1	91-1	Переоцінені акції за ринковою вартістю.	400 (82 * 200 - 16000)

Різниця між оцінкою фінансових вкладень за поточною ринковою вартістю на звітну дату і попередньої оцінкою фінансових вкладень відноситься на фінансові результати в комерційної організації (у складі інших доходів або витрат) або збільшення доходів або витрат у некомерційної організації в кореспонденції з рахунком обліку фінансових вкладень.
Фінансові вкладення, по яких не визначається поточна ринкова вартість, підлягають відображенню в бухгалтерському обліку й у бухгалтерській звітності на звітну дату за первісною вартістю.

3.4. Вибуття фінансових вкладень

Вибуття фінансових вкладень визнається в бухгалтерському обліку організації на дату припинення дії умов прийняття їх до бухгалтерського обліку.
Вибуття фінансових вкладень має місце у випадках:
погашення
продажу
безоплатної передачі
передачі у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу інших організацій
передачі в рахунок вкладу за договором простого товариства і пр.
Вклади в статутні (складеному) капітали інших організацій (за винятком акцій акціонерних товариств), надані іншим організаціям позики, депозитні вклади в кредитних організаціях, дебіторська заборгованість, придбана на підставі поступки права вимоги, оцінюються за первісною вартістю кожної ліквідаційної з наведених одиниць бухгалтерського обліку фінансових вкладень.
При вибутті активів, прийнятих до бухгалтерського обліку в якості фінансових вкладень, за якими визначається поточна ринкова вартість, їх вартість визначається організацією виходячи з останньої оцінки.
Записи на рахунках вибуття об'єктів фінансових вкладень.

Дт	Кт	Операція
Продаж частки в ТОВ або акцій АТ
76	91-1	Визначено суму заборгованості покупця
91-2	58-1	Списано облікову вартість акцій (частки в статутному капіталі)
91-2	76	Віднесено на витрати вартість послуг з продажу
51	76	Отримано кошти від покупця
Отримання ліквідаційної вартості ТОВ або АТ
91-2	58-1	Списано облікову вартість акцій (частки в статутному капіталі)
08, 10, 41	91-1	Отримано майно (грошові кошти) ліквідованої організації
Продаж (погашення) облігацій і фінансових векселів
76	91-1	Визначено суму заборгованості покупця (емітента)
91-2	58-2	Списано облікову вартість облігацій
91-2	76	Віднесено на витрати вартість послуг з продажу облігацій
51	76	Отримано кошти від покупця (емітента)
76	91-1	Позитивна курсова різниця при погашенні валютних облігацій
91-2	76	Негативна курсова різниця при погашенні валютних облігацій
Повернення позикових коштів
51, 01, 10, 41	76	Отримано грошові кошти, інше майно від позичальника в рахунок погашення позики
76	58-3	Списані суми наданої позики
Повернення майна при припиненні договору простого товариства
01, 04, 10, 41	58-4	Отримано майно товаришем (засновником) у разі припинення договору простого товариства

Приклад 9. Організацією придбаний банківський вексель номінальною вартістю 20000 руб. з дисконтною ставкою 20% строком на 1 рік. Через півроку підприємство пред'явило вексель до оплати.
Записи бухгалтера організації на рахунках бухгалтерського обліку:

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
58-1	76	Відображено заборгованість за векселем.	20000
76	51	Оплачено з розрахункового рахунку	20000
91-2	58-2	Списано з балансу вексель	20000
76-3	91-1	Відображено виручка від реалізації векселя і дохід, нарахований за півроку	22000
51	76-3	Зараховано на рахунок	22000
91-9	99	Відображено фінансовий результат від реалізації	2000

При вибутті активу, прийнятого до бухгалтерського обліку в якості фінансових вкладень, за яким не визначається поточна ринкова вартість, його вартість визначається виходячи з оцінки, яка визначається одним з таких способів:
1) за первісною вартістю кожної одиниці бухгалтерського обліку фінансових вкладень;
2) за середньою первісної вартості;
3) за первісною вартістю перших за часом придбання фінансових вкладень (спосіб ФІФО).
Застосування одного з зазначених способів по групі (виду) фінансових вкладень проводиться виходячи з припущення послідовності застосування облікової політики.
Цінні папери можуть оцінюватися організацією при вибутті за середньою первісної вартості, яка визначається по кожному виду цінних паперів як частка від ділення первісної вартості виду цінних паперів на їх кількість, що складаються відповідно з первісної вартості та кількості залишку на початок місяця і надійшли цінних паперів протягом даного місяці.
Оцінка за первісною вартістю перших за часом придбання фінансових вкладень (спосіб ФІФО) базується на припущенні, що цінні папери списуються протягом місяця і іншого періоду в послідовності їх придбання (надходження), тобто цінні папери, першими списуються, повинні бути оцінені за первісною вартістю цінних паперів перших за часом придбань з урахуванням первісної вартості цінних паперів, що значаться на початок місяця. При застосуванні цього способу оцінка цінних паперів, що знаходяться у залишку на кінець місяця, проводиться за первісною вартістю останніх за часом придбань, а у вартості проданих цінних паперів враховується вартість ранніх за часом придбань.
По кожній групі (виду) фінансових вкладень протягом звітного року застосовується один спосіб оцінки.
Оцінка фінансових вкладень на кінець звітного періоду проводиться залежно від прийнятого способу оцінки фінансових вкладень при їх вибутті, тобто за поточною ринковою вартістю, за первісною вартістю кожної одиниці бухгалтерського обліку фінансових вкладень, за середньою первісної вартості, за первісною вартістю перших за часом придбання фінансових вкладень (спосіб ФІФО).

Спосіб оцінки за середньою первісної вартості

Вартість списаних цінних паперів визначається шляхом множення кількості вибувають цінних паперів (наприклад, акцій ВАТ "С") на середню первісну вартість одного цінного паперу даного виду (акції ВАТ "С"). Середня первісна вартість одного цінного паперу даного виду розраховується як частка від ділення вартості цінних паперів даного виду на їх кількість, відповідно складаються з вартості та кількості по залишку на початок місяця і за що надійшли цінних паперів в цьому місяці.
Приклад 10 (дані наводяться по одному виду цінних паперів).

Дата	Прихід			Витрата			Залишок
	кол-во	ціна за од., тис. руб.	сума, млн. руб.	кол-во	ціна за од., тис. руб.	сума, млн. руб.	кол-во	ціна за од., тис. руб.	сума, млн. руб.
Осту-ток на 1-е число	100	100	10,0	-	-	-	100	100	10,0
10-е	50	100	5,0	60			90
15-е	60	110	6,6	100			50
20-е	80	120	9,6	-	-	-	130
Разом	290	-	31,2	160	107,6	17,2	130	107,6	14,0

1) Середня первісна вартість одного цінного паперу:
(10,0 млн. крб. + 5,0 млн. руб. + 6,6 млн. руб. + 9,6 млн. руб) / 290 = 107,6 тис. руб.
2) Вартість залишку цінних паперів на кінець місяця:
130 * 107,6 тис. руб. = 14,0 млн. крб.
3) Вартість вибувають цінних паперів:
31,2 млн. руб. - 14,0 млн. руб. = 17,2 млн. крб.
або:
160 * 107,6 тис. руб. = 17,2 млн. крб.
Цей спосіб можна також застосовувати протягом місяця на кожну дату вибуття всередині місяця цінних паперів, використовуючи оцінку залишку цінних паперів, визначену за способом середньої первісної вартості, на дату попередньої операції (так званий спосіб ковзної середньої первісної вартості).
Спосіб оцінки за первісною вартістю перших за часом придбання фінансових вкладень (спосіб ФІФО).
Оцінка цінних паперів при способі ФІФО базується на припущенні, що цінні папери продаються протягом місяця в послідовності їх надходження (придбання), тобто цінні папери, першими надійшли у продаж, мають бути оцінені за первісною вартістю перших за часом придбання з урахуванням вартості цінних паперів, що значаться на початок місяця. При застосуванні цього способу оцінка цінних паперів, що знаходяться у залишку на кінець місяця, проводиться за фактичною вартістю останніх за часом придбання, а у вартості продажу (вибуття) цінних паперів враховується вартість ранніх за часом придбання.
Вартість вибувають цінних паперів визначається шляхом вирахування з суми вартості залишків цінних паперів на початок місяця і вартості надійшли за місяць цінних паперів вартості залишку цінних паперів на кінець місяця.
Приклад 11.

Дата	Прихід			Витрата			Залишок
	кол-во	ціна за од., тис. руб.	сума, млн. руб.	кол-во	ціна за од., тис. руб.	сума, млн. руб.	кол-во	ціна за од., тис. руб.	сума, млн. руб.
Осту-ток на 1-е число	100	100	10,0	-	-	-	100
10-е	50	100	5,0	60			90
15-е	60	110	6,6	100			50
20-е	80	120	9,6	-	-	-	130
Разом	290	107,6	31,2	160	100,6	16,1	130	116,2	15,1

1) Вартість залишку цінних паперів на кінець місяця виходячи з вартості за останніми надходженнями:
(80 * 120 тис. руб) + (50 * 110 тис. руб) = 15,1 млн. крб.
2) Вартість вибувають цінних паперів:
31,2 млн. руб. - 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. крб.
3) Вартість одиниці вибувають цінних паперів:
16,1 млн. руб. / 160 = 100,6 тис. руб.
Цей спосіб можна також застосовувати протягом місяця на кожну дату вибуття всередині місяця цінних паперів, використовуючи оцінку залишку цінних паперів, визначену за способом ФІФО, на дату попередньої операції (так званий спосіб ковзної ФІФО).

4. Облік спільної діяльності

У цьому розділі розглянуто цивільно-правові, податкові та бухгалтерські аспекти різних форм спільного здійснення діяльності, передбачених ПБУ 20/03, а саме:
- За договором простого товариства;
- За договором про спільне здійснення операцій;
- За договором про спільне використання майна.
Цивільне законодавство не передбачає таких видів договорів, як договір про спільне здійснення операцій або договір про спільне використання майна. Разом з тим відповідно до п.2 ст.421 Цивільного кодексу РФ сторони мають право укладати як передбачені, так і не передбачені законом договори. У зв'язку з вищесказаним необхідно визначити істотні ознаки та критерії розмежування договору простого товариства (договору про спільну діяльність), регульованого гл.55 ДК РФ, і інших (економічно подібних) форм договірного взаємодії організацій, згаданих в ПБО 20/03: спільно здійснювані операції і спільно використовуються активи.
Особами - сторонами договору простого товариства можуть бути лише індивідуальні підприємці і (або) комерційні організації.

Просте товариство (спільна діяльність)

Спільний контроль над діяльністю встановлюється при укладанні договору простого товариства. Згідно ст.1041 ЦК України за договором простого товариства (договору про спільну діяльність) двоє чи кілька осіб (товаришів) зобов'язуються з'єднати свої внески і спільно діяти без утворення юридичної особи для отримання прибутку або досягнення іншої не суперечить закону мети. На підставі аналізу норм гл.16 "Спільна власність" і 55 "Просте товариство" ГК РФ можна виділити ряд обов'язкових ознак, яким повинні відповідати договірні взаємовідносини сторін для визнання їх діяльності простим товариством (спільною діяльністю):
- З'єднання вкладів шляхом утворення спільного майна (п.1 ст.1041 і п.1 ст.1043 ЦК України);
- Зміна форми власності або суб'єкта права розпорядження та / або користування майном у результаті передачі його в якості внеску у спільну діяльність (п.1 ст.1043 ЦК України);
- Обов'язкова грошова оцінка внесків сторін (п.2 ст.1042 і п.1 ст.1047 ЦК України);
- Спільне використання загального майна і спільне (за спільною згодою) здійснення інших дій, спрямованих на отримання прибутку або досягнення іншої мети (п.1 ст.247, п.1 ст.1041, п.3 ст.1043);
- Відокремлений визначення загального фінансового результату від здійснюваних спільно дій (тобто прибутку або збитку від спільної діяльності) та його обов'язковий розподіл між всіма сторонами (ст.1048 ЦК України).
Під з'єднанням вкладів слід розуміти внесення сторонами майна (майнових прав) або прав на його користування та / або розпорядження, в результаті якого утворюється загальне майно сторін, що знаходиться у них або у спільній власності, або в загальному (спільному) користуванні та / або розпорядженні ( користуванні майном за спільною згодою всіх сторін). Якщо в результаті внесення вкладів спільного майна (загального права власності або розпорядження та / або користування) не утворюється, то внесення вкладів не визнається їх з'єднанням.
Встановлення вартості вкладів сторін є обов'язковою вимогою до договору про спільну діяльність, що, зокрема, випливає з п.2 ст.1042 і п.1 ст.1047 ЦК України. Разом з тим ст.1042 ЦК України передбачає рівність внесків сторін за вартістю, якщо договором не встановлено інше. Таким чином, як мінімум договором повинна бути визначена або загальна вартість внесків товаришів або вартість вкладу однієї зі сторін.
Договір, що має вищезгадані ознаки, визнається цивільним законодавством договором простого товариства (спільної діяльності) і породжує відповідні обліково-податкові наслідки.
Так, бухгалтерський облік операцій за договором простого товариства ведеться відокремлено на окремому балансі з дотриманням специфічних правил бухгалтерського обліку, встановлених розд. IV ПБУ 20/03.
Облік внесків товаришів здійснюється на рахунку 80 «Вклади учасників». Аналітичний облік ведеться за кожним договором спільної діяльності і по кожному учаснику договору.
Дт 51, 01, 10, 41 Кт 80 - одержано майно в рахунок внеску у спільну діяльність.
Приклад 12. Організації А і Б спільно виробляють меблі. Організація А виготовляє скляні деталі, організація Б - дерев'яні деталі, а також збирає меблі та реалізує готову продукцію. Частка прибутку від продажів визначається пропорційно сумі витрат, понесених учасниками. Витрати А - 40000 руб., Б - 60000 руб.
Перша партія меблів була продана за 177000 крб.
Частка витрат організації А - 40%, організації Б - 60%.
Виручка організації А = 70800 руб., Б = 106200 крб
Організація Б відобразить на рахунках бухгалтерського обліку:

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
51	62	Одержано виручку від реалізації меблів.	17700
62	76-Спільна діяльність	Відображено заборгованість перед організацією А.	70800
62	90-1	Відображено дохід від контракту від спільної діяльності	106200
90-3	68	Нараховано ПДВ з виручки	16200
90-2	43	Списано собівартість реалізованої продукції.	60000
90-9	99	Відображено прибуток від спільної діяльності.	30000
76	51	Перераховано частка виручки організації А.	70800

Організація А відобразить на рахунках бухгалтерського обліку:

Дт	Кт	Операція	Сума, руб.
51	76-Спільна діяльність	Одержано виручку від реалізації меблів.	70800
76-Спільна діяльність	90-1	Відображено дохід від спільної діяльності.	70800
90-3	68	Нараховано ПДВ з виручки	10800
90-2	43	Списано собівартість реалізованої продукції.	40000
90-9	99	Відображено прибуток.	20000

Спільне здійснення операцій

Спільним здійсненням операцій визнається виконання кожним учасником договору певного етапу виробництва продукції (виконання роботи, надання послуги) з використанням власних активів (п.6 ПБО 20/03). Зазначені етапи виробництва кожен учасник здійснює самостійно, тобто від свого імені і за свій рахунок.
При цьому кожен учасник договору несе відповідальність перед іншими учасниками і перед третіми особами тільки і виключно за певний, що виконується їм етап виробництва. У свою чергу, в простому товаристві встановлена ​​солідарна відповідальність товаришів за всіма спільними зобов'язаннями (п.2 ст.1047 ЦК України).
З положень ПБУ 20/03 не слід прямої заборони на залучення третіх осіб для виконання відповідного етапу виробничого процесу. Разом з тим якщо виконується етап за цивільно-правовою природою кваліфікується, наприклад, як оплатне надання послуг, то згідно ст.780 ГК РФ учасник-виконавець зобов'язаний надати послуги особисто, якщо інше не передбачено договором. Таким чином, у договорі про спільне здійснення операцій слід вказати на можливість залучення учасником для виконання покладеного на нього етапу третіх осіб (підрядників). Однак і в цьому випадку відповідальність перед іншими учасниками договору про спільне здійснення операцій несе відповідний учасник цього договору, а не залученого виконавець.
На відміну від простого товариства при спільному здійсненні операцій у процесі виробництва відсутнє загальне майно сторін і не виникає спільної часткової власності на використовуване майно. Права та обов'язки в частині результатів виконаного етапу виникають виключно у сторони, його виконала. Спільних зобов'язань і зміни форми власності на внесене, використовується і виникає в процесі виробництва майно не відбувається.
У зв'язку з вищевказаним всі здійснювані стороною операції з виконання етапу відображаються виключно на балансі боку, виконує даний етап, і лише в частині виникли безпосередньо у даної боку витрат, зобов'язань і доходів, а також використовується стороною майна (п.8 ПБО 20/03) . При цьому кінцева продукція (роботи, послуги) або дохід від її реалізації відображаються в балансі учасниці в момент виникнення зазначених продукції або доходу тільки у частці, яка належить вказаному учасникові (п.7 ПБУ 20/03).
Вартісна оцінка внесків сторін (у тому числі за фактичними витратами учасників) у договорі про спільне здійснення операцій не є обов'язковим (істотним) умовою і в сенсі виконання договору не має значення. Істотними умовами такого договору є визначення виконуваного кожним учасником етапу (переліку операцій), кінцева мета (результат) спільних дій і частка належить кожному учаснику кінцевого продукту або доходу від його реалізації (або спосіб визначення зазначеної частки). Теоретично розмір частки розподілюваного доходу (продукції) може визначатися в залежності від фактичних витрат кожної сторони на виконання покладеного на неї етапи. У цьому випадку в умовах договору доцільно передбачити порядок документального підтвердження і обгрунтування витрат.