Удосконалення обліку відстрочених податків

Хоменко Наталія Борисівна, Донецький Національний Технічний Університет

Для подальшого повного поняття викладеного матеріалу необхідне роз'яснення деяких понять, наприклад понять різних видів прибутку встановлених стандартом 17.

Джерелом сплати податку є сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку, в стандарті названа обліковим прибутком (збитком). Вона відображається у Звіті про фінансові результати за звітний період у рядку 170 (175). Прибуток (збиток), визначена за податковим законо-ність об'єктом оподаткування за звітний період, у ПБО-17 називається податковим прибутком (збитком) і відображається у рядку 39 (40) Декларації про прибуток підприємства (далі - Декларація).

Сума податку, обчислена в звітному періоді відповідно до податкового законодавства і підлягає перерахуванню до бюджету, в стандарті називається поточним податком на прибуток, який згідно з Планом рахунків відображається за кредитом відповідного субрахунка рахунка 641 "Розрахунки за податками", а сума податку, ісчіс-ленна виходячи з облікового прибутку, відповідно до ПБО-17 визнається витратами з податку на прибуток, що нараховуються за дебетом рахунка 98 "Податки на прибуток".

Як правило, прибуток, розрахована за даними бухгалтерського обліку, не дорівнює оподатковуваного прибутку за той самий звітний період, так як оподатковуваний прибуток розраховується відповідно до податкових законів і правил, у той час як бухгалтерський прибуток визначається відповідно до загальноприйнятими бухгалтерськими принципами. До нещастя, податкові правила і бухгалтерські принципи не збігаються.

Різниця між оподатковуваної і бухгалтерської прибутком може бути або тимчасової, або ж постійною. Постійні різниці з'являються в тому випадку, якщо події вплинуть на остаточний результат чи тільки бухгалтерського прибутку, або ж тільки оподатковуваного прибутку. Іншими словами, постійні різниці - це суми, які впливають на формування або тільки бухгалтерської, або тільки податкового прибутку.

Прикладів постійних різниць в українському обліку безліч. Це і двопроцентне перевищення витрат на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безкоштовну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) у рекламних цілях; витрати на відрядження понад норми і т.д. до нескінченності. [2]

Розрахунок різниць в кінці періоду може здійснюватися різними способами, наприклад за допомогою такого правила:

- Приймаємо різницю в розрахунок зі знаком "-", якщо вона веде до збільшення податкового прибутку (НП) або до зменшення облікового прибутку (УП), тобто приводить до співвідношення УП <НП;

- Приймаємо різницю в розрахунок зі знаком "+", якщо вона веде до зменшення податкового прибутку (НП) або до збільшення облікового прибутку, тобто приводить до співвідношення УП> НП.

Тобто можна сказати про те, що:

знак "-" будуть мати постійні різниці, які:

збільшують валовий дохід;

зменшують валові витрати;

зменшують бухгалтерські доходи;

збільшують бухгалтерські витрати.

знак "+" будуть мати постійні різниці, які:

зменшують валовий дохід;

збільшують валові витрати;

збільшують бухгалтерські доходи;

зменшують бухгалтерські витрати.

Провівши аналіз кожної господарської операції (частина з них взагалі може не впливати на виникнення різниць), ми отримаємо позитивні і негативні різниці. Алгебраїчна сума всіх різниць дасть підсумкову величину постійної різниці на кінець звітного періоду.

Припустимо, постійних різниць зі знаком "-" є на 100 грн., А зі знаком "+" - на 80 грн. Це означає, що на кінець звітного періоду є постійна різниця в сумі 20 грн. (Зі знаком "-"), яка "сидить" у облікового прибутку і приводить до співвідношення УП <НП.

Слід зазначити, що існуюче на сьогодні законодавче поле припускає наявність в основному постійних різниць зі знаком "-" (за рахунок того, що величезна частина витрат, визнана в бухгалтерському обліку, не може бути визнана такими в податковому обліку).

Окремо кілька слів потрібно сказати про суму дивідендів (якщо з перерахованої суми утримано податок на дивіденди). У податковому обліку вони не включаються до складу валового доходу, в бухгалтерському - визнаються доходами, тому отримана сума дивідендів є постійною різницею зі знаком "+". [1]

Розбіжності, що є наслідком застосування різних методів амортизації, часу визнання доходів і витрат, ведуть до появи тимчасових різниць.

Тимчасова різниця є результатом додавання сум, які в майбутньому збільшать оподатковуваний прибуток (коли зобов'язання погаситься), і сум, які в майбутньому будуть відняті з оподатковуваного прибутку (коли актив буде компенсований). Тому в майбутньому тимчасова різниця обов'язково анулюється. Класичний приклад тимчасової різниці - це витрати на гарантійний ремонт. У бухгалтерському обліку можна зарезервувати кошти для майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, ремонтів предметів прокату на рахунку 473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань" з одночасним списанням цієї суми у витрати. Але в податковому обліку витрати на гарантійний ремонт визнаються тільки у періоді його виконання.

До речі, в України є ще одна "національна" категорія витрат, яка нерідко веде до виникнення тимчасової або постійної різниці: це витрати, які можна було б і включити до складу валових витрат у податковому обліку, але, з якихось причин, бухгалтер побоявся це зробити. У майбутніх періодах думка бухгалтера може змінитися (чи прийде інший бухгалтер), і така тимчасова різниця зникне. Якщо ж така різниця так і не буде анульована, то її потрібно буде переводити в розряд постійних різниць.

Існують дві основні категорії тимчасових різниць:

а) тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню (так вони називаються в ПБУ-17, але ми, для стислості їх ще будемо називати "оподатковувані тимчасові різниці"), до яких відносяться всі різниці, які в майбутньому приведуть до збільшення оподатковуваного прибутку. Оподатковувані тимчасові різниці ведуть до появи відстрочених податкових зобов'язань;

б) тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню ("тимчасові різниці"), до яких відносяться всі різниці, які в майбутньому зменшать оподатковуваний прибуток. Тимчасові різниці ведуть до появи відстрочених податкових активів. [2]

Знаючи величину постійної різниці, можна визначити величину тимчасової різниці на кінець звітного періоду, а також її вид (оподатковувана чи віднімається).

Відомо, що при відсутності постійної різниці податковий прибуток відрізняється від облікової на величину тимчасової різниці. Таким чином, має місце співвідношення:

УП = НП + тимчасові різниці

Однак на практиці виникають як тимчасові, так і постійні різниці. У цьому випадку співвідношення приймає більш складний вид:

• якщо постійна різниця негативна -

УП = (НП - постійна різниця) + невідома тимчасова різниця;

• якщо постійна різниця позитивна -

УП = (НП + постійна різниця) + невідома тимчасова різниця.

З наведених співвідношень і можна визначити не тільки величину невідомої тимчасової різниці, але і її вигляд (оподатковувана вона чи віднімається - в залежності від знаку).

Негативна тимчасова різниця (віднімається) призводить до того, що податковий прибуток тимчасово більше облікової, тому має місце відстрочений податковий актив.

Позитивна тимчасова різниця (оподатковуваний) призводить до того, що податковий прибуток тимчасово менше облікової, тому має місце відстрочене податкове зобов'язання.

Тобто можна враховувати тимчасові різниці подібно постійним:

• приймаємо різницю зі знаком "-", якщо вона веде до збільшення податкового прибутку (НП) або до зменшення облікового прибутку (УП), тобто приводить до співвідношення УП <НП - це віднімається різниця;

• приймаємо різницю зі знаком "+", якщо вона веде до зменшення податкового прибутку (НП) або до збільшення облікового прибутку (УП), тобто приводить до співвідношення УП> НП - це оподатковуваний різниця. [1]

Для відображення тимчасових різниць у бухгалтерському обліку у вигляді витрат, пов'язаних зі сплатою податку на прибуток, необхідно розглянути такі поняття, як "відстрочений податковий актив" і "відстрочені податкові зобов'язання".

Для зручності подальшого викладу ми будемо називати відстрочений податковий актив словом ВОНА, а відстрочене податкове зобов'язання - словом ВОНО.

Розглядаючи тимчасові різниці між оподатковуваним прибутком, відображеної в двох обліках, ми переконалися в тому, що поточний податок на прибуток (визначений у податковому обліку) і податок на прибуток (визначений у бухгалтерському обліку) відмінні один від одного за величиною. У фінансовій звітності ми визнаємо витратами винятково суму податку на прибуток, визначену за правилами бухгалтерського обліку. Для подальших міркувань ми повинні усвідомити для себе наступні правила:

Якщо сума поточного податку на прибуток (фактично сплачується до бюджету) більше облікового (бухгалтерського) податку на прибуток, то ми маємо справу з відстроченим активом. З позиції бухгалтерського обліку ми заплатили аванс по податку на прибуток. Надалі ми отримаємо облікову (бухгалтерську) прибуток, податок якої нами вже сплачено. Ось чому застосовується вираз "сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах", дане у визначенні ВОНА.

Якщо сума облікового (бухгалтерського) податку на прибуток більше поточного податку на прибуток (фактично сплачується до бюджету), то ми маємо справу з відстроченим податковим зобов'язанням. Ми відобразили у фінансовій звітності суму податку на прибуток, частина якої будемо сплачувати до бюджету у майбутніх податкових періодах. Іншими словами, у нас є сума податку на прибуток, яку ми будемо платити до бюджету в наступних звітних періодах (відповідно до даних податкового обліку). У цьому випадку нас як би авансує бюджет. Стає зрозумілим вираз, наведене у визначенні ВОНО: "сума податку на прибуток, яка сплачуватиметься в наступних періодах".

Наведені правила можна навести у вигляді двох схем:

ТН> УН - ВОНА

ТН <УН - ВОНО

де ТН - величина поточного податку на прибуток (визначеного в податковому обліку);

УН - величина облікового податку на прибуток (визначеного в бухгалтерському обліку).

Виходячи з вищевикладеного, ми визначили, що ВПА і ВПЗ - це не що інше, як величина податку на прибуток, яка з ряду причин (внаслідок існування тимчасових різниць) не може бути визнана витратами по податку на прибуток. Яким же чином пов'язати певні тимчасові різниці з величиною "невизнаного" податку на прибуток? Якщо ми говоримо про відстроченому податок на прибуток, то стає очевидним, що участь у його визначенні приймає не вся сума часів-ної різниці, а величина, рівна податку на прибуток, обчислена виходячи з величини такої тимчасової різниці. Схематично це твердження можна представити наступним чином:

ВІН (ВПА або ВПЗ) = ВР х% НП,

де ВІН - величина відстроченого податку на прибуток:

ВР - величина тимчасової різниці;

% НП - ставка податку на прибуток.

166

Для того, щоб отримати величину тимчасової різниці перш за все ми повинні виходити з того, що нам необхідно порівнювати оцінку податкового обліку та оцінку бухгалтерського обліку певних сум за одним і тим же операціям (які "задіяні" у виникненні тимчасових різниць) з позиції їх участі в процесі оподаткування. Тут ми повинні скористатися таким поняттям, як "податкова база активу чи зобов'язання". У П (С) БО 17 дається таке визначення: податкова база активу чи зобов'язання - це оцінка активу і зобов'язання, яка використовується з метою оподаткування цього активу або зобов'язання при визначенні податку на прибуток.

Але для того, щоб порівнювати, однієї величини мало (з чим її порівняти?). У тексті самого П (С) БО 17 відсутнє визначення тих інших величин, з якими, власне, і треба порівнювати податкову базу активу або зобов'язання. Про величинах згадується в додатку до П (С) БО 17, а саме про балансову вартість активу та балансовою вартістю зобов'язання.

Для зручності будемо називати податкову базу активу НБА, податкову базу зобов'язання - НБО, балансову вартість активу - БСА, балансову вартість зобов'язаннях - БСЗ.

Виходячи з визначення НСА і НСО, ми можемо зробити висновок про те, що дані величини визначаються залежно від участі того чи іншого активу або зобов'язання в процесі формування оподатковуваного прибутку для цілей податко-вого обліку у певному звітному періоді. Так, якщо у звітному періоді актив або зобов'язання були враховані при визначенні поточного податку на прибуток, то станом на кінець цього ж періоду НБА або НБО визнаються рівними нулю (0), не-залежно від їх вартості. Такі активи або зобов'язання ніби "віддали" свою вартість для визначення оподатковуваного прибутку в звітному періоді і вже жодним чином не можуть вплинути на податкові наслідки в майбутньому. Якщо ж у звітному періоді актив або зобов'язання не були враховані при формуванні оподатковуваного прибутку (для цілей податкового обліку), то станом на кінець цього періоду НБА або НБО визнається в сумі, що дорівнює вартості цих активів або зобов'язань. Іншими словами, такі активи та зобов'язання не вплинули на величину оподатковуваного прибутку в даному звітному періоді, а в наступних періодах будуть враховані при визначенні поточного податку на прибуток.

Що ж стосується БСА і БСО, то про них можна сказати наступне: це величини, які беруть участь у формуванні облікової (бухгалтерської) прибутку у певному звітному періоді. Так, якщо протягом звітного періоду будь-які активи або зобо-в'язання були враховані при визначенні облікової (бухгалтерської) прибутку, то на кінець звітного періоду їх балансова вартість (БСА або БСЗ) визнається рівною нулю (0). Якщо ж актив або зобов'язання вплинуть на величину облікової (бухгалтерської) прибули до майбутніх періодах, то їх балансова вартість (БСА або БСЗ) буде визнана в сумі, що дорівнює їх вартості.

Так як відображення витрат, пов'язаних зі сплатою податку на прибуток, здійснюється за підсумками звітного року, то доречно стверджувати про те, що у визначенні НБА, НБО, а також БСА і БСО під звітним періодом розуміється календарний рік.

Знаючи, що таке НБА, НБО, БСА і БСО, ми можемо визначити загальну величину тимчасової різниці, яка представляє собою різницю між НБА (НБО) і БСА (БСЗ) або БСА (БСЗ). Визначення величини загальної тимчасової різниці можна представити у вигляді наступних формул:

- Якщо величина НБА (НБО) більше величини БСА (БСЗ):

ВР = НБА - БСА;

ВР = НБО - БСЗ;

- Якщо величина НБА (НБО) менше величини БСА (БСЗ):

ВР = БСА - НБА;

ВР = БСО - НБО.

Визначивши величину тимчасової різниці, ми можемо визначити величину ВОНА або ВОНО, тобто величину відстроченого податку на прибуток. Ми вже визначили, що відстрочений податок на прибуток - це не що інше, як сума податку, обчислена ис-ходячи з величини тимчасової різниці. Але до якої категорії віднести цей податок - до ВОНА або ВОНО? Адже від того, "куди ми віднесемо" відстрочений податок на прибуток, залежить правильність його відображення в бухгалтерському обліку. Визначити "категорійність" відстроченого податку на прибуток можна за допомогою НБА, НБО і БСА, БСО, а точніше, порівнянням їх величин.

ВОНА може виникнути тоді, коли поточний податок на прибуток більше за величиною, ніж податок на прибуток, відображений у бухгалтерському обліку. Виходячи з цього, можна зробити наступний висновок.

Для того щоб поточний податок на прибуток за величиною перевищував податок на прибуток у бухгалтерському обліку, необхідно виконання хоча б однієї з таких умов:

- Величина валового доходу повинна перевищувати величину доходу, відображеного в бухгалтерському обліку. Причому відмінності між величинами витрат (податкового та бухгалтерського) не повинні впливати на кінцевий результат;

- Величина валової витрати повинна бути менше, ніж величина витрат, відображеного в бухгалтерському обліку. Причому відмінності між величинами доходів (податкового та бухгалтерського) не повинні впливати на кінцевий результат;

- Величина амортизації, відображена в податковому обліку, повинна бути менше величини нарахованої амортизації у бухгалтерському обліку. Причому відмінності між величинами доходу та витрат (податкового та бухгалтерського) не повинні впливати на кінцевий результат.

ВОНО може виникнути, якщо величина податку на прибуток у бухгалтерському обліку більше величини поточного податку на прибуток. Умовами, за яких таке можливо, можуть бути:

- Величина валового доходу не повинна перевищувати величину доходу, відображеного в бухгалтерському обліку. Причому відмінності між величинами витрат (податкового та бухгалтерського) не повинні впливати на кінцевий результат;

- Величина валової витрати повинна бути більше, ніж величина витрат, відображеного в бухгалтерському обліку. Причому відмінності між величинами доходів (податкового та бухгалтерського) не повинні впливати на кінцевий результат;

- Величина амортизації, відображена в податковому обліку, повинна бути більше величини нарахованої амортизації у бухгалтерському обліку. Причому відмінності між величинами доходу та витрат (податкового та бухгалтерського) не повинні впливати на кінцевий результат. [3]

У бухгалтерському обліку відстрочений податковий актив обліковується на рахунку 17 "Відстрочені податкові активи", а відстрочені податкові зобов'язання на рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання". При наявності в кінці періоду відстрочених податкових активів бухгалтер повинен зробити проводку на суму відстроченого податкового активу:

Дт 17 Кт 641

При наявності в кінці періоду відстрочених податкових зобов'язань бухгалтер повинен зробити проводку на суму відстрочених податкових зобов'язань:

Дт 981 Кт 54

При щоквартальному визначенні податку на прибуток відповідно до вимог П (С) БО 17 бухгалтера чекають чималі труднощі. Йому необхідно буде постійно відслідковувати сальдо відстрочених податків на початок звітного періоду, щоб потім, при наступних нарахуваннях його закрити. Це необхідно робити для того, щоб не виникало сальдо одночасно на двох рахунках: на активному рахунку 17 і на пасивному рахунку 54, так як це рахунки повинні взаємно погашатися.

Пропоную для полегшення ввести проміжний активно-пасивний рахунок 17/54 (так як активно-пасивних рахунків новим Планом рахунків не передбачено). Хоч це і суперечить чинній інструкції (яка до речі не досконала), але зате полегшує діяльність бухгалтера та в кінці звітного року кінцевий результат все одно буде відображений або на 17 рахунку, або на 54. Використовуючи активно пасивний рахунок, бухгалтер не повинен замислюватися над тим, що виникає зобов'язання або актив, а кінцеве сальдо активно-пасивного рахунку покаже нам, що вийшло відстроченим, тобто, якщо дебетове сальдо, то вийшли відстрочені податкові активи, якщо кредитове - відстрочені податкові зобов'язання. Доведемо вищесказане на прикладі.

Таблиця 1 - Вихідні дані.

Перший варіант проведень (відповідно до Інструкції до Плану рахунків).

1 квартал

Витрати з податку на прибуток 60 000

Поточний податок на прибуток 75 000

1) Дт 79 Кт 98 - 60 000, на суму податку, з фактично одержаного прибутку;

2) Дт 98 Кт 641 - 60 000, на суму податку, що підлягає сплаті до бюджету згідно з декларацією;

3) Дт 17 Кт 641 - 15 000, на суму відстроченого податкового активу.

Таким чином, на початок 2 кварталу сальдо за відстроченим податковим активів 15 000.

2 квартал

Витрати з податку на прибуток 90 000

Поточний податок на прибуток 54 000

4) Дт 79 Кт 98 - 90 000, на суму податку, з фактично одержаного прибутку;

5) Дт 98 Кт 641 - 54 000, на суму податку, що підлягає сплаті до бюджету згідно з декларацією;

6) Дт 98 Кт 17 - 15 000, закривається сальдо по відстрочених раніше активах;

7) Дт 98 Кт 54 - 21 000, на суму відстрочених зобов'язань

Таким чином на початок 3 кварталу є сальдо за відстроченим податковим зобов'язанням.

3 квартал.

Витрати з податку на прибуток 57 000

Поточний податок на прибуток 81 000

8) Дт 79 Кт 98 - 57 000, на суму податку, з фактично одержаного прибутку;

9) Дт 98 Кт 641 - 57 000, на суму податку, що підлягає сплаті до бюджету згідно з декларацією;

10) Дт 54 Кт 641 - 21 000, закривається сальдо за відстроченим зобов'язаннями;

11) Дт 17 Кт 641 - 3 000, на суму відстрочених податкових активів.

Таким чином, на початок 4 кварталу сальдо за відстроченим податковим активів складає 3 000.

4 квартал.

Витрати з податку на прибуток 66 000

Поточний податок на прибуток 72 000

12) Дт 79 Кт 98 - 66 000, на суму податку, з фактично одержаного прибутку;

13) Дт 98 Кт 641 - 66 000, на суму податку, що підлягає сплаті до бюджету згідно з декларацією;

14) Дт 17 Кт 641 - 6 000, на суму відстрочених податкових активів.

Таким чином, на початок наступного року сальдо по відстроченим податковим активів складає 9 000.

На показаному прикладі ми бачимо, що бухгалтеру потрібно постійно стежити за тим, щоб не виникало одночасно сальдо по 17 рахунку і сальдо по 54 рахунку. [4]

2 варіант проводок (не у відповідності з Інструкцією до Плану рахунків).

1 квартал.

Витрати з податку на прибуток 60 000

Поточний податок на прибуток 75 000

1) Дт 79 Кт 98 - 60 000, на суму податку, з фактично одержаного прибутку;

2) Дт 98 Кт 641 - 60 000, на суму, необхідну для закриття рахунку 98;

3) Дт 17/54 Кт 641 - 15 000, на суму, що не вистачає для нарахування податку, що підлягає сплаті.

Таким чином, на початок другого кварталу по рахунку 17/54 виникає дебетове сальдо в розмірі 15 000.

2 квартал.

Витрати з податку на прибуток 90 000

Поточний податок на прибуток 54 000

4) Дт 79 Кт 98 - 90 000, на суму податку, з фактично одержаного прибутку;

5) Дт 98 Кт 641 - 54 000, на суму податку, що підлягає сплаті до бюджету згідно з декларацією;

6) Дт 98 Кт 17/54 - 36 000, на суму, що не вистачає для закриття рахунку 98.

Таким чином, на початок 3 кварталу виникло кредитове сальдо за рахунком 17/54 рівне 36 000 - 15 000 = 21 000.

3 квартал.

Витрати з податку на прибуток 57 000

Поточний податок на прибуток 81 000

7) Дт 79 Кт 98 - 57 000, на суму податку, з фактично одержаного прибутку;

172

8) Дт 98 Кт 641 - 57 000, на суму, необхідну для закриття рахунку 98;

9) Дт 17/54 Кт 641 - 24 000, на суму, що не вистачає для нарахування податку, що підлягає сплаті.

Таким чином на початок 4 кварталу виникло дебетове сальдо за рахунком 17/54 рівне 24 000 - 21 000 = 3 000.

4 квартал.

Витрати з податку на прибуток 66 000

Поточний податок на прибуток 72 000

10) Дт 79 Кт 98 - 66 000, на суму податку, з фактично одержаного прибутку;

11) Дт 98 Кт 641 - 66 000, на суму, необхідну для закриття рахунку 98;

12) Дт 17/54 Кт 641 - 6 000, на суму, що не вистачає для нарахування податку, що підлягає сплаті.

Таким чином, на початок наступного року сальдо за рахунком 17/54 залишається дебетове, рівне 9000 = 6 000 + 3 000.

Так як сальдо дебетове, то це говорить про те, що у нас виникли відстрочені податкові активи. Значить, виробляємо списання залишку з рахунку 17/54 на рахунок 17 "Відстрочені податкові активи" проводкою Дт 17 Кт 17/54 - 9 000.

З усього вище сказаного можна зробити висновок про те, що другий варіант легше першого. Хоч в той же час зміст перших двох проводок у них однаковий і кінцевий результат один і той же - є відстрочені податкові активи в розмірі 9 000.

Список літератури

1. Баланс № 13, 27 березня 2001

2. Бухгалтерія № 15 / 1 (430), 9 квітня 2001

3. Податки та бухгалтерський облік № 23 (47), Спецвипуск - 10. 12. 2001

4. http://www.dtkt.com.ua/debet/rus/2000/14/14pod1.html