ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ТА ЇЇ ВПЛИВ НА ПОКАЗНИКИ ЗВІТНОСТІ
1. Роль та засади формування облікової політики в обліку
Побачили світ ще два положення. ПБО 1 / 2008 «Облікова політика організації» та ПБО 21/2008 «Зміни оціночних значень». Наказ Мінфіну Росії від 6 жовтня 2008 р. № 106н
З 2009 року вводиться в дію нова редакція Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» (ПБУ 1 / 2008), а також зовсім нове Положення з бухгалтерського обліку «Зміни оціночних значень» (ПБУ 21/2008).
Пунктом 3 наказу Мінфіну Росії від 6 жовтня 2008 р . № 106н встановлено, що нові положення з бухгалтерського обліку набирають чинності з 1 січня 2009 року. Це означає, що враховувати встановлені в них правила потрібно вже при підготовці річної бухгалтерської звітності за 2008 рік.
Крім того, нові вимоги до облікової політики необхідно застосовувати вже в 2008 році при розробці облікової політики організації на 2009 рік.
Оновлене Положення по обліковій політиці
Нове ПБУ 1 / 2008 буде застосовуватися замість ПБУ 1 / 98, яке проіснувало практично без змін 10 років.
Загальні положення, якими відкривається ПБУ 1 / 2008, не зазнали істотних змін. Як і раніше воно наказує формувати облікову політику всім організаціям. А компанії, що публікують свою бухгалтерську звітність, повинні розкривати положення облікової політики в пояснювальній записці.
Принципово новим у ПБУ 1 / 2008 є те, що тепер формуванням облікової політики має право займатися не тільки головний бухгалтер. Цю обов'язок можна покласти і на іншу особу, яка веде бухоблік в організації. Нагадаємо, що відповідно до пункту 2 статті 6 Федерального закону від 21 листопада 1996 р . № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» керівник організації може:
- Заснувати бухгалтерську службу, очолювану головним бухгалтером;
- Ввести в штат посаду бухгалтера;
- Передати на договірних засадах ведення бухгалтерського обліку спеціалізованій організації або бухгалтерові-фахівцеві;
- Вести бухгалтерський облік особисто.
У свою чергу керівник організації своїм наказом повинен затвердити підготовлений документ і ввести його в дію.
В обліковій політиці необхідно затвердити:
- Робочий план рахунків бухгалтерського обліку;
- Форми первинних облікових документів;
- Форми регістрів бухгалтерського обліку;
- Форми документів внутрішньої бухгалтерської звітності;
- Порядок проведення інвентаризації;
- Способи оцінки активів і зобов'язань;
- Правила документообігу і технологію обробки облікової інформації;
- Порядок контролю за господарськими операціями;
- Інші рішення з організації бухгалтерського обліку.
Нововведенням ПБУ 1 / 2008 є вимога затвердити в обліковій політиці всі форми первинних документів, які застосовуються організацією, а не тільки ті, по яких немає уніфікованих форм, як було передбачено раніше. При цьому як і раніше всі первинні облікові документи організації повинні створюватися за уніфікованими формами, наведеними у відповідних альбомах.
А документи, форма яких не передбачена в цих альбомах, повинні містити обов'язкові реквізити, встановлені Законом про бухоблік (найменування документа, дату складання, зміст господарської операції, особисті підписи і т. д.).
Надалі планується надати компаніям право розробляти і затверджувати всі форми «первинки» самостійно. Але поки діють уніфіковані форми, в обліковій політиці доведеться їх перерахувати.
Іншим істотним нововведенням ПБУ 1 / 2008 є вимога розкривати в обліковій політиці форми регістрів бухгалтерського обліку. До таких можна віднести журнал реєстрації господарських операцій, журнали-ордери, допоміжні відомості, меморіальні ордери, Головну книгу, оборотну відомість і т. д.
Важливий нюанс: якщо з конкретного питання в російському законодавстві не встановлено способи ведення бухобліку, при формуванні облікової політики організація може виходити з принципів МСФЗ (п. 7 ПБУ 1 / 2008). Такого положення в ПБО 1 / 98 немає. При цьому, як і раніше, якщо правила бухобліку допускають кілька варіантів обліку, організація повинна вибрати один, найбільш оптимальний з її точки зору. Якщо ж в обліку тих чи інших операцій ніякої варіантності немає, дублювати в обліковій політиці положення нормативних актів не слід.
Облікова політика діє з 1 січня року, наступного за роком її затвердження. На це слід звернути особливу увагу, тому що найчастіше наказ про затвердження облікової політики на поточний рік реєструють початком року (наприклад, 9 січня). Очевидно, що юридично затверджена таким наказом облікова політика почне діяти тільки з 1 січня наступного року.
Новостворені організації повинні розробити і затвердити облікову політику протягом 90 днів з моменту державної реєстрації (п. 9 ПБУ 1 / 2008). І застосовувати її з моменту реєстрації.
Облікову політику повинні застосовувати всі філії, представництва та відокремлені підрозділи організації незалежно від їх місцезнаходження. Розробка для них окремої облікової політики не допускається.
Змінити свою облікову політику, згідно з пунктом 10 ПБО 1 / 2008, компанія може:
- Якщо внесені поправки в законодавство Росії або нормативні акти з бухгалтерського обліку;
- Якщо організація розробила нові способи бухгалтерського обліку;
- У разі істотної зміни умов господарювання, до яких відносяться реорганізація, перехід до нових видів діяльності і т. п. Раніше в даний список входила також зміна власника організації. Однак тепер це підстава виключено.
Змінена облікова політика вводиться в дію з початку наступного звітного року, «якщо інше не обумовлюється причиною такої зміни» (п. 12 ПБУ 1 / 2008). Тобто нове ПБО дозволяє це зробити і в поточному році. Таке застереження вельми логічна, враховуючи, що зміна діяльності або реорганізація може відбутися на початку або в середині поточного року.
Як і раніше допускається без обмеження вносити доповнення до облікової політики. Це актуально, наприклад, у випадку, якщо організація у звітному році вперше візьме кредит у банку.
Вносячи зміни до облікової політики, необхідно додатково оцінити в грошовому вираженні той вплив, який надасть це зміна на фінансове становище організації.
При суттєвому характер такого впливу організація зобов'язана буде скорегувати бухгалтерську звітність на початок року, з якого відбулися зміни в обліковій політиці. Якщо в бухгалтерській звітності наводяться дані за кілька років, то відобразити зміни необхідно і за більш ранній період. Такий метод отримав у новому ПБУ 1 / 2008 назва «ретроспективний».
При цьому вперше введений алгоритм дій при ретроспективному методі. Пропонується коригувати вхідний залишок по статті «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» за найбільш ранній представлений у звітності період, а також значення пов'язаних з цією статтею показників бухгалтерської звітності. При цьому треба виходити з припущення, що вносяться зміни застосовувалися з самого початку. Тобто з моменту виникнення фактів господарської діяльності даного виду.
Нерідко зміни в облікову політику важко, а то й просто неможливо оцінити. У цьому випадку пропонується застосовувати новий спосіб бухобліку тільки щодо тих господарських операцій, які здійснені вже після нововведень, тобто «перспективно». Очевидно, що у зв'язку з істотною трудомісткістю коригування показників бухгалтерської звітності при ретроспективному методі більшість малих і середніх організацій будуть використовувати саме перспективний метод.
Для організацій, що публікують свою бухгалтерську звітність, ПБУ 1 / 2008 містить вимогу розкривати в пояснювальній записці істотні способи ведення бухгалтерського обліку. Склад і зміст інформації, яку треба розкрити, конкретизуються в окремих положеннях з бухгалтерського обліку, наприклад, у ПБО 5 / 01 «Облік матеріально-виробничих запасів» або в ПБО 6 / 01 «Облік основних засобів».
Крім того, для випадку, коли зміни в облікову політику внесені після того, як складена річна бухгалтерська звітність, їх слід розкрити в проміжній бухгалтерської звітності.
До обов'язкової інформації про облікову політику, що розкривається в пояснювальній записці, відносяться:
- Способи амортизації основних засобів, нематеріальних та інших активів;
- Методи оцінки виробничих запасів, товарів, незавершеного виробництва і готової продукції;
- Способи визнання доходу від продажу продукції, товарів, робіт, послуг і т. д.
Якщо компанія вносить зміни до облікової політики, в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності додатково вказується:
- Причина, по якій вносяться зміни;
- Зміст таких змін;
- Порядок відображення їх наслідків в бухгалтерській звітності;
- Суми коригувань за кожною статтею бухгалтерської звітності, а для акціонерних товариств також дані про базову та розбавлений прибуток (збиток) на кожну акцію;
- Факт застосування нового нормативного акта - для змін, викликаних його застосуванням;
- Факт неможливості відобразити в бухгалтерській звітності коригування за попередні періоди, пов'язані зі зміною облікової політики.
Оціночними значеннями, згідно з пунктом 3 нового ПБУ 21/2008, є:
- Величина створюваних організацією оціночних резервів (за сумнівним боргами, під зниження вартості матеріально-виробничих запасів і т. д.);
- Строки корисного використання основних засобів, нематеріальних та інших активів, що амортизуються;
- Оцінка очікуваних надходжень від використання активів, що амортизуються і т. д.
Зміною ж оціночних значень визнається коригування вартості активу (зобов'язання) через появу нової інформації про величину майбутніх вигод або зобов'язань. При цьому виправлення помилки в бухгалтерській звітності не визнається зміною оцінних значень.
Прикладом зміни оціночних значень служить, зокрема, зміна строку корисного використання основного засобу або нематеріального активу (НМА).
Виявивши дану обставину, організація зобов'язана внести виправлення в показники бухгалтерської звітності на початок звітного року. А також почати застосовувати новий строк корисного використання активу, що в бухгалтерському обліку.
Видання, що вийшло в кінці минулого року ПБО 14/2007 «Облік нематеріальних активів» вже передбачає щорічне уточнення строків корисного використання НМА як оцінного значення (п. 27). Беручи до уваги постійне зближення вітчизняного бухгалтерського обліку з міжнародними стандартами, очевидно, що аналогічні зміни будуть внесені і в інші положення з бухгалтерського обліку, пов'язані з оцінними значеннями (наприклад, у ПБО 6 / 01 «Облік основних засобів»).
Згідно ПБУ 21/2008, зміна оцінного значення визнається у складі доходів або витрат в тому періоді, в якому воно сталося.
Якщо ж така зміна впливає і на бухгалтерську звітність майбутніх періодів, то вона відображається у складі доходів і витрат також і цих періодів. При цьому коригувати попередні періоди не потрібно. Тобто коригування відбувається перспективно.
У пояснювальній записці до бухгалтерської звітності додатково потрібно розкривати інформацію про зміни оціночних значень. І в тому числі вплив таких змін на майбутні періоди, якщо цей вплив можна оцінити. Якщо оцінити не можна, це також потрібно вказати в пояснювальній записці.
Очевидно, що застосування на практиці нового ПБО ще більше віддаляє бухгалтерський облік від податкового. Справа в тому, що Податковий кодекс РФ не дозволяє, наприклад, змінювати строки корисного використання майна, що амортизується і строго прописує порядок формування резерву по сумнівних боргах.
2. Організаційні аспекти облікової політики
У даному розділі організація, повинна відобразити наступну інформацію:
Звітний рік. Звітним роком для всіх організацій відповідно до ст. 14 Федерального закону від 21.11.1996 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" є календарний рік - з 1 січня по 31 грудня включно.
Першим звітним роком для новостворених організацій вважається період з дати їх державної реєстрації по 31 грудня відповідного року, а для організацій, створених після 1 жовтня, - по 31 грудня наступного року.
Організаційна структура обліково-бухгалтерської служби. Відповідно до ст. 6 Федерального закону N 129-ФЗ організація (за своїм вибором) приймає рішення про порядок організації бухгалтерської служби.
Якщо бухгалтерський облік в організації веде бухгалтерія, очолювана головним бухгалтером, то в обліковій політиці з метою бухгалтерського обліку необхідно передбачити, що:
1) Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку, дотримання законодавства при виконанні господарських операцій несе керівник організації;
2) Відповідальність за формування облікової політики, ведення бухгалтерського обліку, своєчасне представлення повної і достовірної бухгалтерської звітності несе головний бухгалтер організації.
Робочий план рахунків. Першим кроком при формуванні облікової політики є затвердження робочого плану рахунків, що використовується організацією для ведення бухгалтерського обліку (п. 6 наказу Мінфіну Росії від 09.12.1998 N 60н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облікова політика організації "ПБУ 1 / 98", далі - ПБО 1 / 98). Робочий план рахунків з необхідною кількістю рівнів субрахунків і аналітичних ознак, єдиний для всіх структурних підрозділів, розробляється організацією на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затверджених наказом Мінфіну Росії від 30.10.2000 N 94н.
Основна мета робочого плану рахунків - створення в організації такої схеми бухгалтерського обліку, яка дозволяла б забезпечити не тільки аналітику по всім структурним підрозділам, але використовувати отриману інформацію для формування бухгалтерської та статистичної звітності, та для інших необхідних цілей.
Практика показує, що організації не завжди приділяють належну увагу розробці робочого плану рахунків, тому надалі при організації облікової роботи можуть виникати непередбачені складнощі.
Таблиця 1.1
Організація бухгалтерського обліку в організаціях.
Організація може використовувати передбачені Планом рахунків субрахунки, уточнювати їх зміст, виключати і об'єднувати їх, а також вводити додаткові субрахунки.
Якщо для якихось фактів господарської діяльності кореспонденція рахунків не передбачена в типовій схемі, організація може доповнити її, дотримуючись єдині підходи, встановлені Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо його застосування.
Форми первинних облікових документів. Наступний етап - затвердження первинних документів. Відповідно до п. 2 ст. 9 Федерального закону N 129-ФЗ організації зобов'язані користуватися первинними документами, форми яких передбачені в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації.
Якщо організація в діловому обороті використовує документи, які не мають уніфікованої форми, то правила їх складання повинні бути затверджені у відповідних статтях розділу облікової політики "Методологічні аспекти".
При розробці форм таких документів передбачається наявність у них таких обов'язкових реквізитів:
- Найменування документа (форми);
- Код форми;
- Дата складання;
- Найменування організації, що склала документ;
- Зміст господарської операції;
- Вимірювачі господарської операції в натуральному і грошовому виразі;
- Перелік посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
1. Роль та засади формування облікової політики в обліку
Побачили світ ще два положення. ПБО 1 / 2008 «Облікова політика організації» та ПБО 21/2008 «Зміни оціночних значень». Наказ Мінфіну Росії від 6 жовтня 2008 р. № 106н
З 2009 року вводиться в дію нова редакція Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» (ПБУ 1 / 2008), а також зовсім нове Положення з бухгалтерського обліку «Зміни оціночних значень» (ПБУ 21/2008).
Пунктом 3 наказу Мінфіну Росії від 6 жовтня
Крім того, нові вимоги до облікової політики необхідно застосовувати вже в 2008 році при розробці облікової політики організації на 2009 рік.
Оновлене Положення по обліковій політиці
Нове ПБУ 1 / 2008 буде застосовуватися замість ПБУ 1 / 98, яке проіснувало практично без змін 10 років.
Загальні положення, якими відкривається ПБУ 1 / 2008, не зазнали істотних змін. Як і раніше воно наказує формувати облікову політику всім організаціям. А компанії, що публікують свою бухгалтерську звітність, повинні розкривати положення облікової політики в пояснювальній записці.
Принципово новим у ПБУ 1 / 2008 є те, що тепер формуванням облікової політики має право займатися не тільки головний бухгалтер. Цю обов'язок можна покласти і на іншу особу, яка веде бухоблік в організації. Нагадаємо, що відповідно до пункту 2 статті 6 Федерального закону від 21 листопада
- Заснувати бухгалтерську службу, очолювану головним бухгалтером;
- Ввести в штат посаду бухгалтера;
- Передати на договірних засадах ведення бухгалтерського обліку спеціалізованій організації або бухгалтерові-фахівцеві;
- Вести бухгалтерський облік особисто.
У свою чергу керівник організації своїм наказом повинен затвердити підготовлений документ і ввести його в дію.
В обліковій політиці необхідно затвердити:
- Робочий план рахунків бухгалтерського обліку;
- Форми первинних облікових документів;
- Форми регістрів бухгалтерського обліку;
- Форми документів внутрішньої бухгалтерської звітності;
- Порядок проведення інвентаризації;
- Способи оцінки активів і зобов'язань;
- Правила документообігу і технологію обробки облікової інформації;
- Порядок контролю за господарськими операціями;
- Інші рішення з організації бухгалтерського обліку.
Нововведенням ПБУ 1 / 2008 є вимога затвердити в обліковій політиці всі форми первинних документів, які застосовуються організацією, а не тільки ті, по яких немає уніфікованих форм, як було передбачено раніше. При цьому як і раніше всі первинні облікові документи організації повинні створюватися за уніфікованими формами, наведеними у відповідних альбомах.
А документи, форма яких не передбачена в цих альбомах, повинні містити обов'язкові реквізити, встановлені Законом про бухоблік (найменування документа, дату складання, зміст господарської операції, особисті підписи і т. д.).
Надалі планується надати компаніям право розробляти і затверджувати всі форми «первинки» самостійно. Але поки діють уніфіковані форми, в обліковій політиці доведеться їх перерахувати.
Іншим істотним нововведенням ПБУ 1 / 2008 є вимога розкривати в обліковій політиці форми регістрів бухгалтерського обліку. До таких можна віднести журнал реєстрації господарських операцій, журнали-ордери, допоміжні відомості, меморіальні ордери, Головну книгу, оборотну відомість і т. д.
Важливий нюанс: якщо з конкретного питання в російському законодавстві не встановлено способи ведення бухобліку, при формуванні облікової політики організація може виходити з принципів МСФЗ (п. 7 ПБУ 1 / 2008). Такого положення в ПБО 1 / 98 немає. При цьому, як і раніше, якщо правила бухобліку допускають кілька варіантів обліку, організація повинна вибрати один, найбільш оптимальний з її точки зору. Якщо ж в обліку тих чи інших операцій ніякої варіантності немає, дублювати в обліковій політиці положення нормативних актів не слід.
Облікова політика діє з 1 січня року, наступного за роком її затвердження. На це слід звернути особливу увагу, тому що найчастіше наказ про затвердження облікової політики на поточний рік реєструють початком року (наприклад, 9 січня). Очевидно, що юридично затверджена таким наказом облікова політика почне діяти тільки з 1 січня наступного року.
Новостворені організації повинні розробити і затвердити облікову політику протягом 90 днів з моменту державної реєстрації (п. 9 ПБУ 1 / 2008). І застосовувати її з моменту реєстрації.
Облікову політику повинні застосовувати всі філії, представництва та відокремлені підрозділи організації незалежно від їх місцезнаходження. Розробка для них окремої облікової політики не допускається.
Змінити свою облікову політику, згідно з пунктом 10 ПБО 1 / 2008, компанія може:
- Якщо внесені поправки в законодавство Росії або нормативні акти з бухгалтерського обліку;
- Якщо організація розробила нові способи бухгалтерського обліку;
- У разі істотної зміни умов господарювання, до яких відносяться реорганізація, перехід до нових видів діяльності і т. п. Раніше в даний список входила також зміна власника організації. Однак тепер це підстава виключено.
Змінена облікова політика вводиться в дію з початку наступного звітного року, «якщо інше не обумовлюється причиною такої зміни» (п. 12 ПБУ 1 / 2008). Тобто нове ПБО дозволяє це зробити і в поточному році. Таке застереження вельми логічна, враховуючи, що зміна діяльності або реорганізація може відбутися на початку або в середині поточного року.
Як і раніше допускається без обмеження вносити доповнення до облікової політики. Це актуально, наприклад, у випадку, якщо організація у звітному році вперше візьме кредит у банку.
Вносячи зміни до облікової політики, необхідно додатково оцінити в грошовому вираженні той вплив, який надасть це зміна на фінансове становище організації.
При суттєвому характер такого впливу організація зобов'язана буде скорегувати бухгалтерську звітність на початок року, з якого відбулися зміни в обліковій політиці. Якщо в бухгалтерській звітності наводяться дані за кілька років, то відобразити зміни необхідно і за більш ранній період. Такий метод отримав у новому ПБУ 1 / 2008 назва «ретроспективний».
При цьому вперше введений алгоритм дій при ретроспективному методі. Пропонується коригувати вхідний залишок по статті «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» за найбільш ранній представлений у звітності період, а також значення пов'язаних з цією статтею показників бухгалтерської звітності. При цьому треба виходити з припущення, що вносяться зміни застосовувалися з самого початку. Тобто з моменту виникнення фактів господарської діяльності даного виду.
Нерідко зміни в облікову політику важко, а то й просто неможливо оцінити. У цьому випадку пропонується застосовувати новий спосіб бухобліку тільки щодо тих господарських операцій, які здійснені вже після нововведень, тобто «перспективно». Очевидно, що у зв'язку з істотною трудомісткістю коригування показників бухгалтерської звітності при ретроспективному методі більшість малих і середніх організацій будуть використовувати саме перспективний метод.
Для організацій, що публікують свою бухгалтерську звітність, ПБУ 1 / 2008 містить вимогу розкривати в пояснювальній записці істотні способи ведення бухгалтерського обліку. Склад і зміст інформації, яку треба розкрити, конкретизуються в окремих положеннях з бухгалтерського обліку, наприклад, у ПБО 5 / 01 «Облік матеріально-виробничих запасів» або в ПБО 6 / 01 «Облік основних засобів».
Крім того, для випадку, коли зміни в облікову політику внесені після того, як складена річна бухгалтерська звітність, їх слід розкрити в проміжній бухгалтерської звітності.
До обов'язкової інформації про облікову політику, що розкривається в пояснювальній записці, відносяться:
- Способи амортизації основних засобів, нематеріальних та інших активів;
- Методи оцінки виробничих запасів, товарів, незавершеного виробництва і готової продукції;
- Способи визнання доходу від продажу продукції, товарів, робіт, послуг і т. д.
Якщо компанія вносить зміни до облікової політики, в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності додатково вказується:
- Причина, по якій вносяться зміни;
- Зміст таких змін;
- Порядок відображення їх наслідків в бухгалтерській звітності;
- Суми коригувань за кожною статтею бухгалтерської звітності, а для акціонерних товариств також дані про базову та розбавлений прибуток (збиток) на кожну акцію;
- Факт застосування нового нормативного акта - для змін, викликаних його застосуванням;
- Факт неможливості відобразити в бухгалтерській звітності коригування за попередні періоди, пов'язані зі зміною облікової політики.
Оціночними значеннями, згідно з пунктом 3 нового ПБУ 21/2008, є:
- Величина створюваних організацією оціночних резервів (за сумнівним боргами, під зниження вартості матеріально-виробничих запасів і т. д.);
- Строки корисного використання основних засобів, нематеріальних та інших активів, що амортизуються;
- Оцінка очікуваних надходжень від використання активів, що амортизуються і т. д.
Зміною ж оціночних значень визнається коригування вартості активу (зобов'язання) через появу нової інформації про величину майбутніх вигод або зобов'язань. При цьому виправлення помилки в бухгалтерській звітності не визнається зміною оцінних значень.
Прикладом зміни оціночних значень служить, зокрема, зміна строку корисного використання основного засобу або нематеріального активу (НМА).
Виявивши дану обставину, організація зобов'язана внести виправлення в показники бухгалтерської звітності на початок звітного року. А також почати застосовувати новий строк корисного використання активу, що в бухгалтерському обліку.
Видання, що вийшло в кінці минулого року ПБО 14/2007 «Облік нематеріальних активів» вже передбачає щорічне уточнення строків корисного використання НМА як оцінного значення (п. 27). Беручи до уваги постійне зближення вітчизняного бухгалтерського обліку з міжнародними стандартами, очевидно, що аналогічні зміни будуть внесені і в інші положення з бухгалтерського обліку, пов'язані з оцінними значеннями (наприклад, у ПБО 6 / 01 «Облік основних засобів»).
Згідно ПБУ 21/2008, зміна оцінного значення визнається у складі доходів або витрат в тому періоді, в якому воно сталося.
Якщо ж така зміна впливає і на бухгалтерську звітність майбутніх періодів, то вона відображається у складі доходів і витрат також і цих періодів. При цьому коригувати попередні періоди не потрібно. Тобто коригування відбувається перспективно.
У пояснювальній записці до бухгалтерської звітності додатково потрібно розкривати інформацію про зміни оціночних значень. І в тому числі вплив таких змін на майбутні періоди, якщо цей вплив можна оцінити. Якщо оцінити не можна, це також потрібно вказати в пояснювальній записці.
Очевидно, що застосування на практиці нового ПБО ще більше віддаляє бухгалтерський облік від податкового. Справа в тому, що Податковий кодекс РФ не дозволяє, наприклад, змінювати строки корисного використання майна, що амортизується і строго прописує порядок формування резерву по сумнівних боргах.
2. Організаційні аспекти облікової політики
У даному розділі організація, повинна відобразити наступну інформацію:
Звітний рік. Звітним роком для всіх організацій відповідно до ст. 14 Федерального закону від 21.11.1996 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" є календарний рік - з 1 січня по 31 грудня включно.
Першим звітним роком для новостворених організацій вважається період з дати їх державної реєстрації по 31 грудня відповідного року, а для організацій, створених після 1 жовтня, - по 31 грудня наступного року.
Організаційна структура обліково-бухгалтерської служби. Відповідно до ст. 6 Федерального закону N 129-ФЗ організація (за своїм вибором) приймає рішення про порядок організації бухгалтерської служби.
Якщо бухгалтерський облік в організації веде бухгалтерія, очолювана головним бухгалтером, то в обліковій політиці з метою бухгалтерського обліку необхідно передбачити, що:
1) Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку, дотримання законодавства при виконанні господарських операцій несе керівник організації;
2) Відповідальність за формування облікової політики, ведення бухгалтерського обліку, своєчасне представлення повної і достовірної бухгалтерської звітності несе головний бухгалтер організації.
Робочий план рахунків. Першим кроком при формуванні облікової політики є затвердження робочого плану рахунків, що використовується організацією для ведення бухгалтерського обліку (п. 6 наказу Мінфіну Росії від 09.12.1998 N 60н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облікова політика організації "ПБУ 1 / 98", далі - ПБО 1 / 98). Робочий план рахунків з необхідною кількістю рівнів субрахунків і аналітичних ознак, єдиний для всіх структурних підрозділів, розробляється організацією на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затверджених наказом Мінфіну Росії від 30.10.2000 N 94н.
Основна мета робочого плану рахунків - створення в організації такої схеми бухгалтерського обліку, яка дозволяла б забезпечити не тільки аналітику по всім структурним підрозділам, але використовувати отриману інформацію для формування бухгалтерської та статистичної звітності, та для інших необхідних цілей.
Практика показує, що організації не завжди приділяють належну увагу розробці робочого плану рахунків, тому надалі при організації облікової роботи можуть виникати непередбачені складнощі.
Таблиця 1.1
Організація бухгалтерського обліку в організаціях.
| Варіант | Коментар |
| 1 | 2 |
| 1) Затвердити бухгалтерську службу як структурний підрозділ, що покладаються головним бухгалтером; | Прийняття рішення з даного питання визначається обсягами і складністю фінансовим-господарської-ної діяльності організації. |
| 2) Бухгалтерська служба організації складається з одного штатного співробітника-головного бухгалтера; | |
| 3) Передати на договірних засадах ведення бухгалтерського обліку спеціалізованій організації; | |
| 4) Керівник організації веде бухгалтерський та податковий облік особисто. |
Якщо для якихось фактів господарської діяльності кореспонденція рахунків не передбачена в типовій схемі, організація може доповнити її, дотримуючись єдині підходи, встановлені Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо його застосування.
Форми первинних облікових документів. Наступний етап - затвердження первинних документів. Відповідно до п. 2 ст. 9 Федерального закону N 129-ФЗ організації зобов'язані користуватися первинними документами, форми яких передбачені в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації.
Якщо організація в діловому обороті використовує документи, які не мають уніфікованої форми, то правила їх складання повинні бути затверджені у відповідних статтях розділу облікової політики "Методологічні аспекти".
При розробці форм таких документів передбачається наявність у них таких обов'язкових реквізитів:
- Найменування документа (форми);
- Код форми;
- Дата складання;
- Найменування організації, що склала документ;
- Зміст господарської операції;
- Вимірювачі господарської операції в натуральному і грошовому виразі;
- Перелік посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- Особисті підписи зазначених осіб та їх розшифровки.
Необхідно враховувати, що залежно від характеру операцій, вимог нормативних актів, методичних вказівок з бухгалтерського обліку і технології обробки облікової інформації в первинні облікові документи можуть бути включені додаткові реквізити.
Крім форм первинних документів, організація зобов'язана затвердити форми документів, що використовуються для внутрішньої бухгалтерської звітності, тобто регістрів бухгалтерського обліку, які призначені для систематизації та накопичення інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, відбиття на рахунках бухгалтерського обліку й у бухгалтерській звітності.
Регістри бухгалтерського обліку можуть вестися в спеціальних книгах (журналах), на окремих аркушах і картках, у вигляді машинограм, отриманих при використанні обчислювальної техніки, а також на магнітних стрічках, дисках, дискетах та інших носіях.
Господарські операції повинні відображатися в регістрах бухгалтерського обліку в хронологічній послідовності і групуватися по відповідним рахунках бухгалтерського обліку.
Правильність відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку забезпечують особи, які склали і підписали їх.
При зберіганні регістрів бухгалтерського обліку повинна забезпечуватися їх захист від несанкціонованих виправлень. Виправлення помилки у регістрі бухгалтерського обліку має бути обгрунтовано і підтверджено підписом особи, який зробив виправлення, із зазначенням дати виправлення.
Зміст регістрів бухгалтерського обліку та внутрішньої бухгалтерської звітності є комерційною таємницею, а у випадках, передбачених законодавством Російської Федерації, - державною таємницею.
Особи, які отримали доступ до інформації, що міститься в регістрах бухгалтерського обліку і у внутрішній бухгалтерської звітності, зобов'язані зберігати комерційну та державну таємницю. За її розголошення вони несуть відповідальність, встановлену законодавством Російської Федерації (п. 22 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н).
Організація документообігу. У даному розділі облікової політики організація стверджує систему документообігу, яка регламентує наступні питання:
- Порядок створення первинних облікових документів;
- Контроль правильності заповнення форм первинних облікових документів;
- Порядок і терміни передачі первинних облікових документів у бухгалтерію;
- Порядок передачі первинних облікових документів в архів.
Таблиця 1.2
Обробка облікової інформації.
В обліковій політиці можна передбачити, що графік документообігу оформляється або як додаток до облікової політики, або як самостійний документ.
Роботу зі складання графіка документообігу організовує головний бухгалтер. Графік документообігу стверджує керівник організації своїм наказом.
Відповідальність за дотримання графіка документообігу, своєчасне і якісне створення документів, своєчасну передачу їх для відображення в бухгалтерському обліку та звітності, достовірність які у документах даних несуть особи, які створили і підписали ці документи.
Технологія обробки даних облікової інформації. Організація (за своїм вибором) приймає рішення про технологію обробки облікової інформації.
Рівень централізації і основні принципи обміну інформацією з відокремленими підрозділами. Організація може створювати відокремлені підрозділи, виділені на окремий баланс, що мають власний розрахунковий рахунок, але не володіють правами юридичної особи. Такі відокремлені підрозділи зазвичай самостійно ведуть бухгалтерський облік і складають звітність за встановленими формами, яка потім об'єднується з балансом головної організації і подається до органів, що регулюють сплату податків і зборів, державної статистики, засновникам.
Відповідно до п. 33 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності бухгалтерська звітність організації повинна включати показники діяльності філій, представництв та інших структурних підрозділів, у тому числі виділених на окремий баланс.
Проте чинним законодавством не встановлено обсяги, форми і терміни подання бухгалтерської звітності відокремленими підрозділами на адресу головної організації. Тому в обліковій політиці необхідно вказати, в яких обсягах, формах і в які терміни повинна надаватися звітність відокремлених підрозділів в головну організацію.
Організація також може створювати відокремлені підрозділи, які не виділяються на окремий баланс, мають розрахунковий рахунок (або не мають його) і не володіють правами юридичної особи. Облік у таких відокремлених підрозділах може бути побудований по-різному. По-перше, всі первинні облікові документи передаються відокремленими підрозділами для їх урахування у головну організацію, і облік здійснюється в централізованій формі. По-друге, у відокремлених підрозділах, не виділених на окремий баланс, ведеться облік всіх господарських операцій аж до складання балансу. Звітні дані відокремлених підрозділів надаються в бухгалтерію головної організації, де вони включаються в консолідовану звітність.
Таблиця 1.3
Способи організації бухгалтерського обліку
Таким чином, відповідно до чинного законодавства звітність відокремлених підрозділів організації як виділених на окремий баланс, так і не виділених, є внутрішньою звітністю, яка підлягає включенню в бухгалтерську звітність організації в цілому.
Ведення бухгалтерського і податкового обліку для всіх відокремлених підрозділів повинно бути єдиним. Іншими словами, відокремлені підрозділи не можуть мати своєї облікової політики, відмінної від облікової політики організації. Це зазначено у п. 10 ПБУ 1 / 98. Тому організація, до складу якої входять відособлені підрозділи, повинна мати єдину облікову політику. Зміна облікової політики для одного з відокремлених підрозділів не допускається.
Організації, що мають розгалужену систему підрозділів, приймають рішення (за власним вибором) про рівень централізації бухгалтерського обліку.
У даному розділі облікової політики організація вказує реквізити підрозділів, виділених на окремий баланс, контролює обсяги і терміни обміну інформацією між підрозділами (у разі необхідності), а також між відокремленим підрозділом і центральним (головним) підрозділом.
У розділі "Організація і ведення внутрішньогосподарських розрахунків з відокремленим підрозділом, виділеним на окремий баланс" рекомендуємо навести таку інформацію:
- Формуються чи самостійно доходи і витрати, чи виробляються операції по поточному банківському рахунку;
- Чи проводиться звірка взаєморозрахунків за взаємною дебіторської та кредиторської заборгованостей після закінчення звітного періоду;
- Чи визначається самостійно власний фінансовий результат;
- Який порядок ведення аналітичного обліку майна організації;
- Місце формування собівартості продукції, робіт, послуг;
- Інші особливості, характерні для взаємин між відокремленим підрозділом і головною організацією.
Видача коштів під звіт. Список осіб, які отримують грошові кошти на господарсько-операційні витрати, стверджує керівник організації.
Термін здачі авансового звіту і повернення невикористаних підзвітних сум, отриманих на господарські потреби, визначається в наказі керівника організації.
Термін здачі звіту по відрядженню в межах території Російської Федерації, а значить за отриманими на відрядження, - три дні.
Оцінка майна, зобов'язань і господарських операцій. Бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій ведеться:
- У рублях і копійках;
- Округлюється до цілих рублів.
Відзначимо, що якщо облік майна, зобов'язань і господарських операцій ведеться в сумах, округлених до цілих карбованців, то виникли при цьому різниці відносяться на фінансові результати. Це дозволяє зробити п. 25 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації.
Обраний варіант повинен бути закріплений в обліковій політиці.
Спосіб подання бухгалтерської звітності. Відповідно до п. 6 ст. 13 Федерального закону N 129-ФЗ бухгалтерська звітність надається її користувачам на паперових носіях і (або) в електронному вигляді.
У практичній діяльності у організацій нерідко виникає питання: чи може ставитися до звітності в електронному вигляді надання звітності на дискеті або на компакт-диску? На думку автора, незважаючи на те, що в законодавстві немає визначення поняття "електронний вигляд", мова йде саме про передачу звітності електронними каналами зв'язку. Даний висновок випливає з наступного: здача звітності на магнітних носіях не має ніякої юридичної сили без підписаної декларації на паперовому носії. У випадку ж подачі декларації через Інтернет, по захищених каналах надсилають документ, завірений електронно-цифровим підписом (ЕЦП), що має юридичну силу без виведення на паперовий носій.
3. Вплив облікової політики організації на оцінку показників фінансової звітності
Відповідно до затвердженого наказом Мінфіну РФ N 60н від 9 грудня 1998 р . Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації", під обліковою політикою організації розуміється обрана і використовувана нею сукупність способів ведення бухгалтерського обліку, таких як: методи групування та оцінки фактів господарської діяльності, погашення вартості активів, організації документообігу, інвентаризації, способи застосування рахунків бухгалтерського обліку , системи регістрів бухгалтерського обліку, обробки інформації та інші відповідні способи і прийоми.
У багатьох випадках російське законодавство з бухгалтерського обліку передбачає не один, а декілька різних способів відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності тих чи інших активів, зобов'язань, доходів і витрат. Право вибору в цих випадках залишається за організацією.
Прийняту облікову політику слід обов'язково розкрити в пояснювальній записці до річної фінансової звітності. Це пов'язано з тим, що, читаючи фінансову звітність організації, зовнішній користувач не у всіх випадках може визначити, в якій оцінці відображений той чи інший показник, оскільки його оцінка залежить від вибору, зробленого в обліковій політиці. Тобто, без знання облікової політики, застосовуваної організацією, не можна адекватно судити про рівень і склад показників, відображених в російській фінансовій звітності. Перш, ніж використовувати ці показники для аналізу і прийняття управлінських рішень на основі зроблених аналітичних висновків, слід розібратися в тому, які оцінки тих чи інших показників представлені в даному конкретному фінансовому звіті.
Слід зауважити, що чим більше можливостей вибору способів ведення бухгалтерського обліку передбачено в чинним законодавстві, тим важче читати фінансову звітність без знання облікової політики організації. Отже, скасування в російському законодавстві з бухгалтерського обліку можливості вибору окремих методів обліку і звітність дозволить зменшити розкид оцінок показників фінансової звітності за рівнем і складом, що полегшить читання і розуміння звітності.
Елементами облікової політики, які впливають на рівень і склад фінансової звітності є наступні:
спосіб амортизації основних засобів (4 способу);
вибір з переоцінки основних засобів (два варіанти);
прийняття рішення про відображення активу в складі позаоборотних або оборотних щодо об'єктів, які дешевше 20000 руб. (Два варіанти);
спосіб амортизації нематеріальних активів (3 способу);
спосіб оцінки при вибутті фінансових вкладень, за якими не визначається поточна ринкова вартість (3 способу);
методи списання матеріально-виробничих запасів у виробництво або на продаж (4 методу);
прийнята оцінка готової продукції на однойменному рахунку 43 (дві оцінки);
прийнятий спосіб списання загальногосподарських витрат (два способи);
обрана база для розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат (багато показників, які встановлюються галузевими інструкціями з обліку витрат на виробництво);
спосіб оцінки незавершеного виробництва (4 способу);
вибір щодо створення резерву по сумнівних боргах (два варіанти);
вибір щодо створення резервів майбутніх витрат (два варіанти);
оцінка товарів і тари в роздрібній торгівлі на рахунку 41 "Товари" (три оцінки);
подання в бухгалтерському балансі інформації за авансами виданими і розрахунків з постачальниками (два способи);
подання в бухгалтерському балансі інформації за авансами отриманими і розрахунків з покупцями (два способи);
подання в бухгалтерському балансі та у звіті про прибутки та збитки інформації про відкладення податки (два способи).
Крім того, чинне російське законодавство в деяких випадках передбачає, щоб право вибору грунтувалося на професійному думці бухгалтера, який повинен оцінити ймовірність настання тієї чи іншої події або суттєвість факту господарської діяльності з впливу на фінансову звітність.
Це стосується відображення у фінансовій звітності інформації про умовні факти господарської діяльності, події після звітної дати, застосування принципу обачності при відображенні відкладеного податкового активу.
На основі професійної думки бухгалтера, крім того, відповідно до російського законодавства з бухгалтерського обліку робиться висновок про знецінення матеріально-виробничих запасів, а також про знецінення фінансових вкладень, за якими не визначається ринкова вартість. У разі знецінення цих активів, створюються резерви під їх знецінення, а у фінансовій звітності ці активи показуються за поточною ринковою вартістю. Оцінка величини створюваних резервів під знецінення також базується на професійному думці бухгалтера.
Термін, протягом якого слід включити в собівартість продукції, робіт, послуг витрати майбутніх періодів також у деяких випадках встановлюється з урахуванням професійної думки бухгалтера.
Можливість формувати деякі показники фінансової звітності, базуючись на професійному думці бухгалтера, призводить до того, що різні фінансові фахівці сформують в підсумку неоднакову фінансову звітність, що вимагає спеціальних пояснень до оцінки її окремих показників.
Метою цієї статті є, по-перше, показати значущість і важливість прийнятої облікової політики для розуміння і трактування рівня і складу показників фінансової звітності, по-друге, виділити ті елементи облікової політики, які призводять до різних можливим оцінками показників фінансової звітності. І, по-третє, визначити сукупність показників фінансової звітності, за якими в рамках чинного на сьогоднішній день російського законодавства може застосовуватися не одна, а кілька оцінок, розкрити суть цих оцінок.
Необхідно враховувати, що залежно від характеру операцій, вимог нормативних актів, методичних вказівок з бухгалтерського обліку і технології обробки облікової інформації в первинні облікові документи можуть бути включені додаткові реквізити.
Крім форм первинних документів, організація зобов'язана затвердити форми документів, що використовуються для внутрішньої бухгалтерської звітності, тобто регістрів бухгалтерського обліку, які призначені для систематизації та накопичення інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, відбиття на рахунках бухгалтерського обліку й у бухгалтерській звітності.
Регістри бухгалтерського обліку можуть вестися в спеціальних книгах (журналах), на окремих аркушах і картках, у вигляді машинограм, отриманих при використанні обчислювальної техніки, а також на магнітних стрічках, дисках, дискетах та інших носіях.
Господарські операції повинні відображатися в регістрах бухгалтерського обліку в хронологічній послідовності і групуватися по відповідним рахунках бухгалтерського обліку.
Правильність відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку забезпечують особи, які склали і підписали їх.
При зберіганні регістрів бухгалтерського обліку повинна забезпечуватися їх захист від несанкціонованих виправлень. Виправлення помилки у регістрі бухгалтерського обліку має бути обгрунтовано і підтверджено підписом особи, який зробив виправлення, із зазначенням дати виправлення.
Зміст регістрів бухгалтерського обліку та внутрішньої бухгалтерської звітності є комерційною таємницею, а у випадках, передбачених законодавством Російської Федерації, - державною таємницею.
Особи, які отримали доступ до інформації, що міститься в регістрах бухгалтерського обліку і у внутрішній бухгалтерської звітності, зобов'язані зберігати комерційну та державну таємницю. За її розголошення вони несуть відповідальність, встановлену законодавством Російської Федерації (п. 22 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н).
Організація документообігу. У даному розділі облікової політики організація стверджує систему документообігу, яка регламентує наступні питання:
- Порядок створення первинних облікових документів;
- Контроль правильності заповнення форм первинних облікових документів;
- Порядок і терміни передачі первинних облікових документів у бухгалтерію;
- Порядок передачі первинних облікових документів в архів.
Таблиця 1.2
Обробка облікової інформації.
| Варіанти | Коментар |
| 1 | 2 |
| 1) Автоматизована форма ведення бухгалтерського обліку (за допомогою певної бухгалтерської програмою). | Застосовується у всіх організаціях, які використовують для ведення бухгалтерського обліку спеціальні програмні засоби. |
| 2) Журнально-ордерна форма рахівництва для підприємств. | Затверджено листом Мінфіну СРСР від 08.03.1960 N 63 з урахуванням рекомендацій, затверджених листом Мінфіну Росії від 24.07.1992 N 59. Примітка. Єдина журнально-ордерна форма рахівництва розроблена на ос нове єдиного Плану рахунків бухгалтерського обліку і призначена для застосування ня у всіх галузях народного господарства (промисловості, будівництві, постачанні, збуті). |
| 3) Журнально-ордерна форма рахівництва для невеликих організацій та господарських товариств. | Затверджено листом Мінфіну СРСР від 06.06.1960 N 176 з урахуванням рекомендацій, затверджених листом Мінфіну України від 24.07.1992 N 59. |
| 4) Спрощена форма ведення бухгалтерського обліку. | Затверджено наказом Мінфіну Росії від 21.12.1998 N 64н. Примітка. Спрощена форма бухгалтерського обліку малим підприємством може вестися: за простій формі бухгалтерського обліку (без використання регістрів бухгалтерського обліку майна малого підприємства). |
В обліковій політиці можна передбачити, що графік документообігу оформляється або як додаток до облікової політики, або як самостійний документ.
Роботу зі складання графіка документообігу організовує головний бухгалтер. Графік документообігу стверджує керівник організації своїм наказом.
Відповідальність за дотримання графіка документообігу, своєчасне і якісне створення документів, своєчасну передачу їх для відображення в бухгалтерському обліку та звітності, достовірність які у документах даних несуть особи, які створили і підписали ці документи.
Технологія обробки даних облікової інформації. Організація (за своїм вибором) приймає рішення про технологію обробки облікової інформації.
Рівень централізації і основні принципи обміну інформацією з відокремленими підрозділами. Організація може створювати відокремлені підрозділи, виділені на окремий баланс, що мають власний розрахунковий рахунок, але не володіють правами юридичної особи. Такі відокремлені підрозділи зазвичай самостійно ведуть бухгалтерський облік і складають звітність за встановленими формами, яка потім об'єднується з балансом головної організації і подається до органів, що регулюють сплату податків і зборів, державної статистики, засновникам.
Відповідно до п. 33 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності бухгалтерська звітність організації повинна включати показники діяльності філій, представництв та інших структурних підрозділів, у тому числі виділених на окремий баланс.
Проте чинним законодавством не встановлено обсяги, форми і терміни подання бухгалтерської звітності відокремленими підрозділами на адресу головної організації. Тому в обліковій політиці необхідно вказати, в яких обсягах, формах і в які терміни повинна надаватися звітність відокремлених підрозділів в головну організацію.
Організація також може створювати відокремлені підрозділи, які не виділяються на окремий баланс, мають розрахунковий рахунок (або не мають його) і не володіють правами юридичної особи. Облік у таких відокремлених підрозділах може бути побудований по-різному. По-перше, всі первинні облікові документи передаються відокремленими підрозділами для їх урахування у головну організацію, і облік здійснюється в централізованій формі. По-друге, у відокремлених підрозділах, не виділених на окремий баланс, ведеться облік всіх господарських операцій аж до складання балансу. Звітні дані відокремлених підрозділів надаються в бухгалтерію головної організації, де вони включаються в консолідовану звітність.
Таблиця 1.3
Способи організації бухгалтерського обліку
| Варіант | Коментар |
| 1 | 2 |
| 1) Облік організовується в централізованій формі. | Всі роботи з обліку зосереджені в центральній бухгалтерії. |
| 2) Облік організовується у децентралізованій формі. | Всі роботи з обліку ведуться бухгалтеріями підрозділів. |
| 3) Облік організовується в змішаній формі. | Визначається перелік операцій, що відображаються відокремленим під |
| поділом, і перелік операцій, що здійснюються відокремленими підрозділом, але розкритих головною організацією. |
Ведення бухгалтерського і податкового обліку для всіх відокремлених підрозділів повинно бути єдиним. Іншими словами, відокремлені підрозділи не можуть мати своєї облікової політики, відмінної від облікової політики організації. Це зазначено у п. 10 ПБУ 1 / 98. Тому організація, до складу якої входять відособлені підрозділи, повинна мати єдину облікову політику. Зміна облікової політики для одного з відокремлених підрозділів не допускається.
Організації, що мають розгалужену систему підрозділів, приймають рішення (за власним вибором) про рівень централізації бухгалтерського обліку.
У даному розділі облікової політики організація вказує реквізити підрозділів, виділених на окремий баланс, контролює обсяги і терміни обміну інформацією між підрозділами (у разі необхідності), а також між відокремленим підрозділом і центральним (головним) підрозділом.
У розділі "Організація і ведення внутрішньогосподарських розрахунків з відокремленим підрозділом, виділеним на окремий баланс" рекомендуємо навести таку інформацію:
- Формуються чи самостійно доходи і витрати, чи виробляються операції по поточному банківському рахунку;
- Чи проводиться звірка взаєморозрахунків за взаємною дебіторської та кредиторської заборгованостей після закінчення звітного періоду;
- Чи визначається самостійно власний фінансовий результат;
- Який порядок ведення аналітичного обліку майна організації;
- Місце формування собівартості продукції, робіт, послуг;
- Інші особливості, характерні для взаємин між відокремленим підрозділом і головною організацією.
Видача коштів під звіт. Список осіб, які отримують грошові кошти на господарсько-операційні витрати, стверджує керівник організації.
Термін здачі авансового звіту і повернення невикористаних підзвітних сум, отриманих на господарські потреби, визначається в наказі керівника організації.
Термін здачі звіту по відрядженню в межах території Російської Федерації, а значить за отриманими на відрядження, - три дні.
Оцінка майна, зобов'язань і господарських операцій. Бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій ведеться:
- У рублях і копійках;
- Округлюється до цілих рублів.
Відзначимо, що якщо облік майна, зобов'язань і господарських операцій ведеться в сумах, округлених до цілих карбованців, то виникли при цьому різниці відносяться на фінансові результати. Це дозволяє зробити п. 25 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації.
Обраний варіант повинен бути закріплений в обліковій політиці.
Спосіб подання бухгалтерської звітності. Відповідно до п. 6 ст. 13 Федерального закону N 129-ФЗ бухгалтерська звітність надається її користувачам на паперових носіях і (або) в електронному вигляді.
У практичній діяльності у організацій нерідко виникає питання: чи може ставитися до звітності в електронному вигляді надання звітності на дискеті або на компакт-диску? На думку автора, незважаючи на те, що в законодавстві немає визначення поняття "електронний вигляд", мова йде саме про передачу звітності електронними каналами зв'язку. Даний висновок випливає з наступного: здача звітності на магнітних носіях не має ніякої юридичної сили без підписаної декларації на паперовому носії. У випадку ж подачі декларації через Інтернет, по захищених каналах надсилають документ, завірений електронно-цифровим підписом (ЕЦП), що має юридичну силу без виведення на паперовий носій.
3. Вплив облікової політики організації на оцінку показників фінансової звітності
Відповідно до затвердженого наказом Мінфіну РФ N 60н від 9 грудня
У багатьох випадках російське законодавство з бухгалтерського обліку передбачає не один, а декілька різних способів відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності тих чи інших активів, зобов'язань, доходів і витрат. Право вибору в цих випадках залишається за організацією.
Прийняту облікову політику слід обов'язково розкрити в пояснювальній записці до річної фінансової звітності. Це пов'язано з тим, що, читаючи фінансову звітність організації, зовнішній користувач не у всіх випадках може визначити, в якій оцінці відображений той чи інший показник, оскільки його оцінка залежить від вибору, зробленого в обліковій політиці. Тобто, без знання облікової політики, застосовуваної організацією, не можна адекватно судити про рівень і склад показників, відображених в російській фінансовій звітності. Перш, ніж використовувати ці показники для аналізу і прийняття управлінських рішень на основі зроблених аналітичних висновків, слід розібратися в тому, які оцінки тих чи інших показників представлені в даному конкретному фінансовому звіті.
Слід зауважити, що чим більше можливостей вибору способів ведення бухгалтерського обліку передбачено в чинним законодавстві, тим важче читати фінансову звітність без знання облікової політики організації. Отже, скасування в російському законодавстві з бухгалтерського обліку можливості вибору окремих методів обліку і звітність дозволить зменшити розкид оцінок показників фінансової звітності за рівнем і складом, що полегшить читання і розуміння звітності.
Елементами облікової політики, які впливають на рівень і склад фінансової звітності є наступні:
спосіб амортизації основних засобів (4 способу);
вибір з переоцінки основних засобів (два варіанти);
прийняття рішення про відображення активу в складі позаоборотних або оборотних щодо об'єктів, які дешевше 20000 руб. (Два варіанти);
спосіб амортизації нематеріальних активів (3 способу);
спосіб оцінки при вибутті фінансових вкладень, за якими не визначається поточна ринкова вартість (3 способу);
методи списання матеріально-виробничих запасів у виробництво або на продаж (4 методу);
прийнята оцінка готової продукції на однойменному рахунку 43 (дві оцінки);
прийнятий спосіб списання загальногосподарських витрат (два способи);
обрана база для розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат (багато показників, які встановлюються галузевими інструкціями з обліку витрат на виробництво);
спосіб оцінки незавершеного виробництва (4 способу);
вибір щодо створення резерву по сумнівних боргах (два варіанти);
вибір щодо створення резервів майбутніх витрат (два варіанти);
оцінка товарів і тари в роздрібній торгівлі на рахунку 41 "Товари" (три оцінки);
подання в бухгалтерському балансі інформації за авансами виданими і розрахунків з постачальниками (два способи);
подання в бухгалтерському балансі інформації за авансами отриманими і розрахунків з покупцями (два способи);
подання в бухгалтерському балансі та у звіті про прибутки та збитки інформації про відкладення податки (два способи).
Крім того, чинне російське законодавство в деяких випадках передбачає, щоб право вибору грунтувалося на професійному думці бухгалтера, який повинен оцінити ймовірність настання тієї чи іншої події або суттєвість факту господарської діяльності з впливу на фінансову звітність.
Це стосується відображення у фінансовій звітності інформації про умовні факти господарської діяльності, події після звітної дати, застосування принципу обачності при відображенні відкладеного податкового активу.
На основі професійної думки бухгалтера, крім того, відповідно до російського законодавства з бухгалтерського обліку робиться висновок про знецінення матеріально-виробничих запасів, а також про знецінення фінансових вкладень, за якими не визначається ринкова вартість. У разі знецінення цих активів, створюються резерви під їх знецінення, а у фінансовій звітності ці активи показуються за поточною ринковою вартістю. Оцінка величини створюваних резервів під знецінення також базується на професійному думці бухгалтера.
Термін, протягом якого слід включити в собівартість продукції, робіт, послуг витрати майбутніх періодів також у деяких випадках встановлюється з урахуванням професійної думки бухгалтера.
Можливість формувати деякі показники фінансової звітності, базуючись на професійному думці бухгалтера, призводить до того, що різні фінансові фахівці сформують в підсумку неоднакову фінансову звітність, що вимагає спеціальних пояснень до оцінки її окремих показників.
Метою цієї статті є, по-перше, показати значущість і важливість прийнятої облікової політики для розуміння і трактування рівня і складу показників фінансової звітності, по-друге, виділити ті елементи облікової політики, які призводять до різних можливим оцінками показників фінансової звітності. І, по-третє, визначити сукупність показників фінансової звітності, за якими в рамках чинного на сьогоднішній день російського законодавства може застосовуватися не одна, а кілька оцінок, розкрити суть цих оцінок.