Судово-економічні експертизи

За темою № _6_: «Судово-економічні експертизи»

Література:

1. Федеральний Закон Російської Федерації «Про бухгалтерський облік».

2. Практикум по судовій бухгалтерії .- Бєлгород, 2004.

3. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Судова бухгалтерія. - М., 2002.

4. Попова Л.В., Ісакова Р.Е., Шибаєва Н.А. Бухгалтерський облік і судово-бухгалтерська експертиза. - М., 2003.

5. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правова (судова) бухгалтерія. - М., 2002.

6. Криміналістика. Розслідування злочинів у сфері економіки. - Н. Новгород, 1995.

7. Голубятников С.П. Судова бухгалтерія. М., 1998.

8. Климович Л.П. Судова бухгалтерія. - Красноярськ, 2000.

Додаткова

1. Федеральний Закон Російської Федерації «Про бухгалтерський облік».

2. Практикум по судовій бухгалтерії .- Білгород, 2004.3. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Судова бухгалтерія. - М., 2002.

3. Попова Л.В., Ісакова Р.Е., Шибаєва Н.А. Бухгалтерський облік і судово-бухгалтерська експертиза. - М., 2003.

4. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правова (судова) бухгалтерія. - М., 2002.

5. Криміналістика. Розслідування злочинів у сфері економіки. - Н. Новгород, 1995.

6. Голубятников С.П. Судова бухгалтерія. М., 1998.

7. Климович Л.П. Судова бухгалтерія. - Красноярськ, 2000.

Вступна частина

Судово-економічні, а зокрема бухгалтерські експертизи призначаються у кримінальних справах про розкрадання, посадових і господарські злочини для отримання доказової інформації, якщо висновки ревізій суперечать матеріалами справи, оскаржуються підозрюваними, обвинуваченими та іншими особами - учасниками процесу.

Як відомо з кримінально-процесуального законодавства, експертиза є засобом отримання доказів. Виробництво експертизи є процесуальна дія, що складається в дослідженні експертом (фахівцем) за завданням слідчого (суду) речових доказів та інших матеріалів з ​​метою встановлення фактичних даних і обставин,

У судово-економічні експертні дослідження включаються:

• криміналістичні;

• економічні;

• товарознавчі;

• бухгалтерські;

• технологічні;

• технічні та інші дослідження.

Призначаються ці експертизи, правоохоронними органами з розслідування справ, коли вирішуються питання економіки у правовідносинах. Експертизи часто можуть бути взаємопов'язані між собою.

Висновки цих експертиз використовуються при розслідуванні справ про розкрадання державного, громадського та особистого майна, халатності, зловживанні службовим становищем, фальсифікації результатів фінансової діяльності, приписки та інших спотвореннях звітності та обліку виробничої і фінансово-господарської діяльності, заподіянні шкоди державним, приватним і громадським підприємствам і організаціям, а також окремим громадянам.

Питання 1 Основні положення судово-експертної діяльності в

Російської Федерації.

В даний час в Російській Федерації на законодавчому рівні визначено правові основи, принципи організації та основні напрямки судово-експертної діяльності, які використовуються в цивільному, адміністративному і кримінальному судочинстві.

Експертна діяльність грунтується на Конституції Росії, Федеральному законі від 31.05.2001 р. № 73-ФЗ «Про державну судово-експертної діяльності в Російській Федерації» (далі - Закон № 73-ФЗ), ЦПК РРФСР, АПК РФ, КПК РФ, Кодексі РФ про адміністративні правопорушення, Митний, Податковому кодексах РФ, законодавстві про охорону здоров'я, інших федеральних законах, а також нормативних правових актах федеральних органів виконавчої влади, що регулюють організацію і виробництво судової експертизи.

Завданням судово-експертної діяльності є надання сприяння судам, суддям, органам дізнання, особам, що провадить дізнання, слідчим і прокурорам у встановленні обставин, що підлягають доведенню по конкретній справі, за допомогою вирішення питань, що потребують спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва або ремесла.

Державна судово-експертна діяльність грунтується на принципах законності, дотримання прав і свобод людини і громадянина, прав юридичної особи, а також незалежності експерта, об'єктивності, всебічності і повноти досліджень, що проводяться з використанням сучасних досягнень науки і техніки.

При виробництві судової експертизи експерт не може знаходитися в залежності від органу або особи, що призначили експертизу, сторін та інших осіб, зацікавлених в результаті справи; він дає висновок, грунтуючись на результатах проведених досліджень у відповідності зі своїми спеціальними знаннями.

Не допускається вплив на експерта з боку судів, суддів, органів дізнання, осіб, які виробляють дізнання, слідчих і прокурорів, а також інших державних органів, організацій, об'єднань та окремих осіб з метою отримання висновку на користь кого-небудь з учасників процесу або в інтересах інших осіб.

Особи, винні у наданні впливу на експерта, підлягають відповідальності згідно з законодавством РФ (зокрема, ст. 302 КК РФ).

Експерт проводить дослідження об'єктивно, на строго науковій і практичній основі, в межах відповідної спеціальності, всебічно і в повному обсязі.

Висновок експерта повинен грунтуватися на положеннях, що дають можливість перевірити обгрунтованість і достовірність зроблених висновків на базі загальноприйнятих наукових та практичних даних.

Законом № 73-ФЗ на федеральному рівні вперше нормативно встановлений ряд міжгалузевих, міждисциплінарних понять, які використовуються і в правовій бухгалтерії (ст. 9 Закону № 73-ФЗ).

Так, судочинство визначено як регульована процесуальним законодавством Російської Федерації діяльність суду або судді в ході судового розгляду цивільних, адміністративних і кримінальних справ, а також діяльність органу дізнання, особи, яка провадить дізнання, слідчого або прокурора при порушенні кримінальної справи, проведення дізнання та попереднього слідства.

Судова експертиза - процесуальна дія, що складається з проведення досліджень і дачі висновку експертом з питань, вирішення яких вимагає спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва або ремесла і які поставлені перед експертом судом, суддею, органом дізнання, особою, яка провадить дізнання слідчим чи прокурором , з метою встановлення обставин, що підлягають доведенню по конкретній справі.

Висновок експерта - письмовий документ, що відображає хід і результати досліджень, проведених експертом.

Пошкодження об'єкта дослідження - це зміна властивостей і стану об'єкта в результаті застосування фізичних, хімічних, біологічних методів при проведенні досліджень.

А об'єктами досліджень є речові докази, документи, предмети, тварини, трупи і їх частини, зразки для порівняльного дослідження, а також матеріали справи, по якому проводиться судова експертиза (ст.10 Закону № 73-ФЗ).

При проведенні досліджень речові докази та документи з дозволу органу або особи, що призначили судову експертизу, можуть бути пошкоджені або використані тільки в тій мірі, в якій це необхідно для проведення досліджень і дачі висновку. Зазначений дозвіл має міститися в постанові (ухвалі) про призначення судової експертизи або відповідному листі.

Пошкодження речових доказів та документів, за дозволом органу або особи, що призначили експертизу, не тягне за собою відшкодування збитку їхньому власникові державним судово-експертною установою або експертом.

У разі, якщо транспортування об'єкта досліджень в судово-експертна установа неможлива, орган або особа, що її призначили експертизу, забезпечують експерту безперешкодний доступ до об'єкта і можливість його дослідження.

На законодавчому рівні докладно регламентується правовий статус державних судово-експертних установ, що діють в системі виконавчої влади Російської Федерації і створених для забезпечення виконання повноважень судів, суддів, органів дізнання, осіб, які виробляють дізнання, слідчих і прокурорів за допомогою організації і проведення експертизи.

Їх діяльність з організації та виробництва судової експертизи регулюється аналізованих Законом № 73-ФЗ, процесуальним законодавством України і здійснюється відповідно до нормативних правових актів відповідних федеральних органів виконавчої влади (наприклад, Міністерства юстиції, МВС РФ і ін.)

Державні судово-експертні установи одного і того ж профілю здійснюють діяльність з організації та виробництва експертизи на основі єдиного науково-методичного підходу до експертній практиці, професійної підготовки та спеціалізації експертів. Вони виробляють судову експертизу відповідно до профілю, визначеним для них відповідними федеральними органами виконавчої влади.

Державні судово-експертні установи в обов'язковому порядку проводять експертизи для органів дізнання, органів попереднього слідства та судів, розташованих на території, яка визначається відповідними федеральними органами виконавчої влади. У разі неможливості виробництва експертизи в державному судово-експертній установі, що обслуговує зазначену територію (у зв'язку з відсутністю експерта конкретної спеціальності, необхідної матеріально-технічної бази або спеціальних умов для проведення досліджень) експертиза для органів дізнання, органів попереднього слідства і судів може бути проведена державними експертними установами, що обслуговують інші території.

Діяльність державних судово-експертних установ з організації та виробництва експертизи для інших держав здійснюється відповідно до міжнародних договорів РФ.

У ст. 41 Закону № 73-ФЗ підтверджено, що відповідно до норм процесуального законодавства Російської Федерації експертиза може проводитися поза державних судово-експертних установ особами, які мають спеціальні знання в галузі науки, техніки, мистецтва або ремесла, але не є державними судовими експертами. На судово-експертну діяльність таких осіб поширюється дія відповідних норм федерального законодавства.

Законом № 73-ФЗ регулюються наступні важливі питання, що мають відношення і до курсу «Правова (судова) бухгалтерія»:

обов'язки і права керівника та експерта державного судово-експертної установи (ст. 14-18);

виробництво судової експертизи у державному судово-експертній установі (ст. 19-25);

особливості виробництва судової експертизи у державному судово-експертній установі щодо живих лип (ст. 26-36);

фінансове, організаційне, науково-методичне та інформаційне забезпечення діяльності державних судово-експертних установ (ст. 37-40);

заключні положення (ст. 41-43).

Ряд спірних положень, що регламентують призначення та виробництво судових експертиз, може знаходити своє вирішення у керівних роз'ясненнях Пленуму Верховного суду, а також у судових рішення по конкретних справах.

Правовий статус експерта.

Державним судовим експертом є атестований працівник державного судово-експертної установи, що виробляє судову експертизу в порядку виконання своїх посадових обов'язків.

Статтею 13 Закону № 73-ФЗ визначені професійні й кваліфікаційні вимоги, які пред'являються до державного експерта.

Посада експерта в державних судово-експертних установах може займати громадянин Російської Федерації, що має вищу фахову освіту і минулий подальшу підготовку за конкретною експертної спеціальності у порядку, встановленому нормативними правовими актами відповідних федеральних органів виконавчої влади.

Посада експерта в експертних підрозділах федерального органу виконавчої влади в галузі внутрішніх справ може також займати громадянин Російської Федерації, що має середню спеціальну експертне освіту.

Визначення рівня професійної підготовки експертів і атестація їх на право самостійного виробництва судової експертизи здійснюються експертно-кваліфі-ційних комісіями в порядку, встановленому нормативними правовими актами відповідних федеральних органів виконавчої влади. Рівень професійної підготовки експертів підлягає перегляду зазначеними комісіями кожні п'ять років.

Згідно зі ст. 16 Закону № 73-ФЗ експерт зобов'язаний: прийняти до провадження доручену йому керівником

відповідного державного судово-експертної установи судову експертизу;

провести повне дослідження представлених йому об'єктів і матеріалів справи, дати обгрунтоване і об'єктивний висновок з поставлених перед ним питань;

скласти мотивоване письмове повідомлення про неможливість дати висновок і направити дане повідомлення до органу або особі, яка призначила експертизу, якщо поставлені питання виходять за межі спеціальних знань експерта, об'єкти досліджень і матеріали справи непридатні або недостатні для проведення досліджень і дачі висновку і експертові відмовлено в їх додаток, сучасний рівень розвитку науки не дозволяє відповісти на поставлені запитання;

не розголошувати відомості, які стали йому відомі у зв'язку з виробництвом судової експертизи, у тому числі ті, які можуть обмежити конституційні права громадян, а також відомості, що становлять державну, комерційну чи іншу охоронювану законом таємницю;

забезпечити збереження представлених об'єктів досліджень та матеріалів справи.

Експерт також виконує обов'язки, передбачені відповідним процесуальним законодавством Російської Федерації.

Державний експерт не має права: приймати доручення про виробництво експертизи безпосередньо від будь-яких органів або осіб, за винятком керівника державного судово-експертної установи;

здійснювати судово-експертну діяльність як недержавного експерта;

вступати в особисті контакти з учасниками процесу, якщо це ставить під сумнів його незацікавленість в результаті справи;

самостійно збирати матеріали для проведення експертизи;

повідомляти будь-кому про результати експертизи, за винятком органу або особи, її призначили;

знищувати об'єкти досліджень або істотно змінювати їх властивості без дозволу органу або особи, що призначили експертизу;

проводити експертизу у справі, в якому раніше брав участь в якості спеціаліста, ревізора.

Відповідно до ст. 17 Закону № 73-ФЗ експерт вправі.

клопотати перед керівником відповідного державного судово-експертної установи про притягнення до виробництва експертизи інших експертів, якщо це необхідно для проведення досліджень і дачі висновку;

робити підлягають занесенню до протоколу слідчої дії чи судового засідання заяви з приводу неправильного тлумачення учасниками процесу його ув'язнення або показань;

оскаржувати в установленому законом порядку дії органу або особи, що призначили експертизу, якщо вони порушують права експерта;

брати участь у виробництві комісійних експертиз (ст.22, 23 Закону № 73-ФЗ).

Експерт також має права, передбачені відповідним процесуальним законодавством Російської Федерації.

Державному судово-експертній установі не може бути доручено проведення експертизи (а у випадках, коли зазначене виробництво розпочато, воно негайно припиняється), якщо встановлено обставини; підтверджують зацікавленість у результаті справи керівника даної установи (ст. 18 Закону № 73-ФЗ).

Експерт підлягає відводу від участі у виробництві судової експертизи, а якщо вона йому доручена, зобов'язаний негайно припинити її виробництво за наявності підстав, передбачених процесуальним законодавством Російської Федерації.

У розвиток положень Закону № 73-ФЗ Наказом Мін'юсту Росії від 23.01.2002 р. затверджено Положення про атестацію працівників на право самостійного виробництва судової експертизи в судово-експертних установах Мін'юсту Росії.

Положення встановлює порядок атестації працівників на право самостійного виробництва експертизи з метою визначення їх рівня професійної підготовленості.

Для цього утворюються Центральна експертно-кваліфікаційна комісія у Російському федеральному центрі судової експертизи при Мін'юсті Росії (РЦСЕ) і Зональні комісії в регіональних центрах та центральних лабораторіях судової експертизи.

Право самостійного виробництва експертизи присвоюється працівникам судово-експертних установ, які мають вищу професійну освіту, пройшли підготовку з конкретної експертної спеціальності і володіє спеціальними знаннями, необхідними для виробництва конкретних пологів (видів) судових експертиз.

Він повинен знати чинне законодавство з питань судової експертизи, відомчі нормативні акти, що регулюють експертну діяльність, теоретичні основи судової експертизи в цілому і конкретного її роду (виду), сучасні методи та методики експертиз у своїй експертної спеціальності і володіти ними.

Право самостійного виробництва експертизи в системі судово-експертних установ Мін'юсту Росії присвоюється терміном на п'ять років. Через кожні п'ять років експертно-кваліфікаційною комісією розглядається питання про її продовження.

Повноцінну, незалежну, законну та ефективну діяльність експерта зобов'язаний забезпечити керівник експертної установи, правовий статус якого також знаходить докладний відображення в ст. 14, 15 Закону № 73-ФЗ.

Так, керівник не має права:

витребувати без постанови чи ухвали про призначення судової експертизи об'єкти досліджень і матеріали справи, необхідні для виробництва судової експертизи;

самостійно без погодження з органом або особою, що призначили судову експертизу, залучати до її виробництва осіб, які не працюють у даному закладі;

давати експерту вказівки, упереджують зміст висновків по конкретній судовій експертизі.

При виробництві судової експертизи у державному судово-експертній установі можуть бути присутніми ті учасники процесу, яким таке право надане процесуальним законодавством Російської Федерації.

Учасники процесу, присутні при проведенні експертизи, не вправі втручатися в хід досліджень, але можуть давати пояснення і задавати питання експерту, що стосуються предмета судової експертизи.

При складанні експертом висновку, а також на стадії наради експертів і формулювання висновків, якщо судова експертиза проводиться комісією експертів, присутність учасників процесу не допускається.

У випадку якщо учасник процесу, присутній при проведенні експертизи, заважає експерту, останній має право призупинити дослідження і клопотати перед органом або особою, що призначив експертизу, про скасування дозволу на його присутність під час експертизи.

На підставі проведених досліджень з урахуванням їх результатів експерт від свого імені або комісія експертів дають письмовий висновок і підписують його. Підписи експерта або комісії засвідчуються печаткою державної судово-експертної установи.

Згідно зі ст. 25 Закону № 73-ФЗ у висновку повинні бути відображені:

час і місце виробництва судової експертизи;

підстави виробництва експертизи;

відомості про орган або про особу, що призначили судову. експертизу;

відомості про державний судово-експертній установі, про експерта (прізвище, ім'я, по батькові, освіта, спеціальність, стаж роботи, вчений ступінь і вчене звання, посада), яким доручено проведення експертизи;

попередження експерта відповідно до законодавства Російської Федерації про відповідальність за дачу завідомо неправдивого висновку;

питання, поставлені перед експертом або комісією експертів;

об'єкти досліджень і матеріали справи, представлені експерту для виробництва судової експертизи;

відомості про учасників процесу, присутніх при виробництві судової експертизи;

зміст і результати досліджень із зазначенням застосованих методів;

оцінка результатів досліджень, обгрунтування і формулювання висновків з поставлених питань.

Матеріали, що ілюструють висновок експерта (комісії експертів), додаються до висновку і служать його складовою частиною. Документи, що фіксують хід, умови та результати досліджень, зберігаються в судово-експертній установі. На вимогу органу або особи, що призначили експертизу, зазначені документи надаються для залучення до справи.

Таким чином, експертиза як процесуальна дія являє собою самостійне дослідження, проведене з метою встановлення тих істотних обставин, для з'ясування яких потрібні спеціальні пізнання, а не контрольні дії стосовно висновків ревізії.

Основні положення про експертних дослідженнях, що породжують нові процесуальні докази, а також вимоги до впроваджуваних їх суб'єктам підлягають державно-правовому регулюванню.

Судова експертиза у відповідності з чинним законодавством може проводитися і поза державним судово-експертної установи, в тому числі аудиторськими організаціями та індивідуальними аудиторами з урахуванням кваліфікації фахівців і при дотриманні всіх матеріально-правових та процесуальних нормативів.

Питання 2. Судово-бухгалтерська експертиза

Всі процесуальні галузі вітчизняного права до числа найважливіших самостійних доказів відносять висновки експертів (ст. 74, гл.27 КПК України, ст. 49, 74 ЦПК РРФСР, ст. 45 АПК України, ст. 26.4 КоАП РФ).

Судовою експертизою вважається експертиза, вироблена в порядку, визначеному Російським процесуальним законодавством (див., наприклад: п. 49 ст. 5 КПК РФ; ст. 9 Закону № 73-ФЗ).

Судово-бухгалтерської експертизою називається процесуальна діяльність фахівців в області бухгалтерського обліку, яка полягає у виробництві за дорученням суб'єкта розслідування чи суду досліджень різних об'єктів, і дачі ними висновків зі спеціальних питань (за винятком правових).

Предмет судово-бухгалтерської експертизи - поняття нормативно не визначене, але кореспондуючі з предметом бухобліку і тому поліваріантністю.

Найбільш доцільним представляється розуміння предмета як бухгалтерських операцій фінансово-господарської діяльності економічних суб'єктів, відображені у первинних документах та облікових регістрах, що стали об'єктом попереднього розслідування чи судового розгляду і щодо яких експерт-бухгалтер дає висновок з питань, поставлених правоохоронними органами або судом.

Фігура експерта нормативно передбачена у всіх видах процесу: у кримінальному, цивільному, арбітражному і навіть у • адміністративному - як повноцінного учасника судочинства.

Методи судово-бухгалтерської експертизи в цілому аналогічні розглянутим методам виробництва документальної ревізії, аудиту, що носять, як зазначалося, універсальний характер.

Так, експерт-бухгалтер при дослідженні матеріалів по будь-якій справі здійснює:

а) формальну, арифметичну і нормативну перевірку документів;

б) зіставлення документів;

в) зустрічну перевірку;

г) контрольне звірення;

д) моделювання;

е) відновлення кількісно-сумового обліку.

При необхідності використовуються й інші прийоми дослідження на основі розглянутих у попередній темі принципів експертної діяльності.

Експерт-бухгалтер при проведенні процесуальної дії - виробництво судово-бухгалтерської експертизи:

встановлює нестачі і лишки товарно-матеріальних цінностей;

перевіряє документальну обгрунтованість витрат товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів;

перевіряє обгрунтованість списання сировини, матеріалів, готової продукції і товарів;

виявляє порушення фінансової, бюджетно-кошторисної або касової дисципліни;

встановлює наявність та розміри приписок до звітів про виконання планів;

визначає відповідність здійснених господарських операцій нормативним приписам;

виявляє негативні економічні наслідки порушень, зловживань, скоєних конкретними посадовими і матеріально відповідальними особами;

встановлює матеріальні збитки від вчинених правопорушень і злочинів;

визначає правильність методики обліку, яка застосовується в даній організації, наявність відхилень від правил обліку та звітності, невідповідність між даними обліку і звітності тощо;

встановлює правильність або помилковість методики проведеної документальної ревізії; визначає недоліки поточного та наступного фінансового контролю;

з'ясовує умови, що сприяли вчиненню зловживань;

розробляє пропозиції, спрямовані на боротьбу з порушеннями.

Близькою до судово-бухгалтерської (але не збігається з нею) є планово-економічна (судово-економічна) експертиза. Її предмет - господарські процеси, які отримали відображення у планових і розрахункових документах, що фіксують обгрунтованість і достовірність обчислення показників планування, з приводу яких слідчий або суд ставить питання перед експертами.

Дослідження об'єктів при планово-економічної експертизи спираються на методику економічного аналізу, особливо на метод пов'язаних зіставлень, спеціальних розрахункових показників, стереотипів, метод коригуючих показників.

Експерт при планово-економічної експертизи, відповідаючи на специфічні і часто далекі від бухгалтерського обліку питання, досліджує документи, в яких відображені: собівартість продукції, що випускається, її номенклатура, асортимент, прибуток, відхилення від норм витрат сировини, відходи, втрати сировини і матеріалів, бухгалтерська звітність, наявність та розмір приписок, розмір матеріального збитку, незаконно виплачені премії і т. д.

У літературі (переважно не кримінально-правової) судово-економічна експертиза розглядається як поняття, більше за своїм обсягом, ніж поняття судово-бухгалтерської експертизи.

Представляється, що розгляд питань судово-економічної експертизи в рамках правової (судової) бухгалтерії зайве, тому що розмиває предмет, метод і джерельну базу цього спецкурсу; перевантажує дисципліну спірними положеннями і ускладнює її сприйняття.

Експертиза, як спосіб застосування спеціальних бухгалтерських пізнань, організується правоприменителем, а проводиться експертом (комісією експертів).

Слідчий (суд) має право доручити виробництво судово-бухгалтерської експертизи як державному експертній установі, так і приватній особі, що володіє відповідними знаннями в цій області (у тому числі аудиторської організації, індивідуальним аудитору).

Правоприменитель (зокрема, слідчий - див. ст. 197 КПК РФ) має право бути присутнім при виробництві судової експертизи, отримувати роз'яснення експерта з приводу проведених ним дій. Факт його присутності відбивається у висновку експерта.

Слідчий також має право з власної ініціативи або за клопотанням інших учасників процесу допитати експерта для роз'яснення даного ним висновку. При цьому допит до подання висновку не допускається. Експерт не може бути допитаний з приводу відомостей, які стали йому відомі у зв'язку з виробництвом експертизи, якщо вони не відносяться до предмета даної судової експертизи (ст. 205 КПК України).

Експерт-бухгалтер як незацікавлений учасник судочинства - це особа, що має спеціальними пізнаннями в області бухгалтерського обліку, і призначена у встановленому процесуальному порядку для виробництва судової експертизи та надання висновку (ст. 57 КПК України).

Експерт-бухгалтер зобов'язаний:

з'явитися за викликом слідчого, прокурора, суду;

дати об'єктивний висновок з поставлених перед ним питань або зробити мотивовану заяву про неможливість такого висновку;

провести експертизу за завданням керівника експертної установи, якщо він перебуває в ньому;

заявити самовідвід, якщо на те є підстави.

Згідно зі ст. 57 КПК України експерт-бухгалтер має право:

знайомитися з матеріалами справи, що відносяться до предмета експертизи;

клопотати про надання йому додаткових матеріалів, необхідних для дачі висновку; брати участь з дозволу дізнавача, слідчого, прокурора і суду в процесуальних діях і задавати питання, пов'язані з судово-бухгалтерської експертизи;

давати висновок в межах своєї компетенції, у тому числі з питань, хоча і не поставленим в постанові про призначення експертизи, але які мають відношення до предмета експертного дослідження;

подавати скарги на дії (бездіяльність) та рішення дізнавача, слідчого, прокурора і суду, що обмежують його права;

відмовитися від дачі висновку з питань, що виходять за межі спеціальних бухгалтерських знань, а також у випадках, якщо подані йому матеріали недостатні для дачі висновку.

Експерт-бухгалтер не вправі:

без відома слідчого і суду вести переговори з учасниками кримінального судочинства з питань, пов'язаних з виробництвом експертизи;

самостійно збирати матеріали для експертного дослідження (наприклад, проводити ревізії, слідчі дії);

проводити без дозволу дізнавача, слідчого, суду дослідження, що можуть спричинити повне або часткове знищення об'єктів або зміна їх зовнішнього вигляду або основних властивостей;

давати завідомо неправдивий висновок;

розголошувати дані попереднього розслідування, що стали відомими йому у зв'язку з участю в кримінальній справі в якості експерта, якщо він був про це заздалегідь попереджений в установленому законом порядку.

За дачу завідомо неправдивого висновку в кримінальному процесі експерт-бухгалтер несе відповідальність відповідно до ст. 307 КК РФ; за розголошення даних попереднього розслідування - за ст. 310 КК РФ.

Завідомо неправдивий висновок експерта при провадженні у справі про адміністративне правопорушення тягне відповідно адміністративну відповідальність (ст. 17.9 КоАП РФ передбачає штраф у розмірі від 10 до 15 МРОТ).

У тих випадках, коли не представляється можливим дати висновок з поставлених питань, експерт-бухгалтер складає мотивоване повідомлення. До таких ситуацій слід віднести:

а) випадки, коли питання виходять за межі компетенції експерта, носять правовий (юридично оціночний) характер і не вимагають спеціальних бухгалтерських пізнань;

б) недостатня кількість представлених матеріалів;

в) необхідність почеркознавчої, технічної та інших експертиз;

г) неможливість отримання необхідних матеріалів без документальної ревізії;

д) вкрай недбале складання необхідних для експертизи документів;

е) неподання слідчим (іншим правоприменителем) необхідних для експертизи матеріалів;

ж) відсутність в експерта-бухгалтера пізнань в даній галузі бухгалтерського обліку.

Призначений експерт-бухгалтер може бути усунений від виробництва експертизи: у разі виявлення підстав для його відводу; в разі його хвороби; при нездатності експерта дати кваліфікований висновок.

Для зменшення термінів проведення судово-бухгалтерської експертизи, а також отримання більш переконливого висновку, припустимо доручення виробництва експертизи кільком експертам.

Скорочення термінів по багатотомним, трудомістким справах досягається при дорученні експертизи кільком експертам не у всій справі, а по окремих його розділів, епізодами або питань.

Виробництво експертизи кількома експертами у всій справі доцільно при повторних експертизах, так як висновок, отримане від комісії (групи) експертів, видається більш переконливим. Коли експертиза проводиться декількома експертами, вони можуть дати як окремі укладення, так і єдине, загальне (якщо їх висновки не мають протиріч).

Підозрюваний, обвинувачений (а також його захисник) для захисту своїх інтересів при призначенні і проведенні судово-бухгалтерської експертизи також мають права, зокрема:

а) знайомитися з постановою про призначення судової експертизи;

б) заявляти відвід експерту або клопотати про виробництво судової експертизи в іншому експертній установі, в) клопотати про притягнення в якості експертів зазначених ними осіб або про виробництві судової експертизи в конкретній експертній установі;

г) клопотати про внесення до постанови про призначення судової експертизи додаткових питань експерту;

д) бути присутнім з дозволу слідчого при виробництві судової експертизи, давати пояснення експерту;

е) знайомитися з висновком експерта або повідомленням про неможливість дати висновок, а також з протоколом допиту експерта.

Нормативно можуть визначатися, уточнюватися і інші питання організації та виконання судової бухгалтерської експертизи.

Спільними (але не завжди наявними і тому не обов'язковими) підставами для призначення даної експертизи, що виникають як у сукупності, так і альтернативно, можуть бути:

а) наявні протиріччя результатами ревізії та іншими матеріалами справи;

б) необхідність уточнення правильності визначення нестачі і періоди її утворення;

в) протиріччя у висновках первинної і повторної ревізій;

г) відмова ревізора прийняти до заліку документи, пред'явлені обвинуваченим;

д) визначення кола матеріально-відповідальних осіб; виявлення порушень і недоліків у бухгалтерському обліку, звітності й контролю;

е) визначення відповідності даним бухгалтерського обліку обставин, встановлюваних документальної ревізією, висновками експертів інших спеціальностей, показаннями обвинувачених і свідків та іншими матеріалами справи;

ж) обгрунтоване клопотання обвинуваченого про призначення судово-бухгалтерської експертизи для вирішення питань, що потребують спеціальних знань в області бухгалтерського обліку.

Об'єкти розглянутої експертизи можуть бути класифіковані на загальні та спеціальні.

До загальних об'єктів дослідження експерта-бухгалтера належать: первинні та зведені бухгалтерські документи, матеріали інвентаризації; документи бухгалтерського оформлення (бухгалтерські проводки, накопичувальні відомості), записи в регістрах аналітичного і синтетичного обліків; документи і записи оперативного і неофіційного обліків.

Спеціальними об'єктами дослідження можуть бути: акти документальної ревізії, висновків експертів в інших областях знань; протоколи вилучення документів і постанови про прилучення їх до справи; протоколи інших процесуальних дій (допитів, очних ставок, обшуків та виїмок).

До питань, що задається правоприменителем експерту-бухгалтеру, пред'являється ряд виправданих вимог:

- Вони повинні ставитися до бухгалтерського обліку, бути істотними для справи і витікати з його матеріалів;

- Вони не можуть бути дозволені слідчим (судом), які повинні володіти загальновідомими знаннями в галузі бухобліку;

- Вони можуть бути дозволені лише на основі матеріалів справи, пред'явлених експерту слідчим;

- Їх неможливо вирішити іншим, процесуально спрощеним і економічним шляхом;

- Вони не повинні зобов'язувати експерта дозволяти юридичні аспекти справи;

• вони повинні бути конкретними, що спонукають експерта давати по них конкретний висновок;

• вони повинні розташовуватися в логічній послідовності, викладатися ясно, чітко, що виключало б їх різне тлумачення.

Кількість питань повинна бути оптимальним, їх різноманіття не завжди свідчить про їх якість.

Формулювання питань повинні відповідати зазначеним вимогам та можуть бути, наприклад, такими:

а) чи відповідає організація обліку і звітності на даному підприємстві (установі) вимогам бухгалтерського обліку; якщо ні, то які є відступи у веденні обліку від нормативних документів, що регламентують постановку обліку і звітності;

б) яким чином має бути оформлено списання сировини;

в) чи правильно оформлено списання товарів з-за їх псування і на яку суму списані товари;

г) чи можливо шляхом аналізу документів перевірити законність здійснення даної фінансово-господарської операції;

д) як повинен бути оформлений витрата грошових коштів у певний період і які допущені відступи;

е) яким чином нестача товарно-матеріальних цінностей повинна бути відображена в обліку;

ж) визначити реальність валюти балансу конкретного підприємства (ТОВ) на момент виходу учасників із складу засновників;

з) за даними бухгалтерського обліку дати оцінку дійсної вартості майна товариства, що підлягає виплаті учасникам, на момент їх виходу зі складу засновників;

і) дати оцінку показником прибутку товариства на конкретний момент;

к) визначити частину прибутку, що підлягає виплаті вибулим засновникам і т.п.

При підготовці до призначення судово-бухгалтерської експертизи та формулюванні питань слідчий повинен зібрати і потім разом з постановою про призначення експертизи представити експерту матеріали, які виступають об'єктами експертизи:

а) первинні і зведені бухгалтерські документи;

б) облікові регістри;

в) документи бухгалтерської звітності; г) акти ревізії;

д) протоколи вилучення та огляду документів;

е) протоколи виїмки та обшуків;

ж) протоколи допитів обвинувачених та свідків, а також очних ставок, в яких висвітлюються досліджувані господарські операції;

з) постанову про приєднання до справи документів; і) висновки експертів інших спеціальностей.

Під час проведення судово-бухгалтерської експертизи правоприменитель встановлює тісний контакт і постійний обмін інформацією з експертом про з'являються нові обставини справи, а також про дані, отримані експертом при дослідженні наданих йому матеріалів.

Активна роль органу, який призначив експертизу, проявляється на всіх трьох стадіях: під час організації та призначення експертизи, в процесі її проведення, на стадії її подальшої оцінки.

Виноситься слідчим постанову про призначення судово-бухгалтерської експертизи складається з трьох частин:

ввідна частини, що включає в себе найменування, дату, місце складання, звання та прізвище слідчого, в якій справі складено постанову;

описової частини, яка містить фабулу справи, підставу для призначення судово-бухгалтерської експертизи, посилання на статті КПК РФ, відповідно до яких призначається експертиза;

резолютивної частини, що включає в себе рішення про призначення експертизи, вказівку, кому доручається проведення експертизи, формулювання питань, що виносяться на дозвіл, матеріали справи, що подаються в розпорядження експерта.

Крім того, правоприменитель повинен передбачити, які слідчі (судові) дії необхідно зробити паралельно із проведеною експертизою, які з них доцільно спланувати за участю експерта-бухгалтера (допити обвинуваченого, рахункових працівників, обшуки для виявлення необхідних для справи облікових документів, записів і т. д.) Експерт-бухгалтер при необхідності спілкування з обвинуваченим та іншими зацікавленими особами в процесі своєї роботи збуджує про це клопотання перед слідчим, який організовує таке спілкування у формі допиту обвинуваченого (чи іншої особи) за участю експерта.

Судовий експерт з дозволу слідчого має право задавати допитуваному питання, отримуючи додаткові дані для свого ув'язнення.

Експерти-бухгалтери, які робили експертизу не за завданням експертної установи, представляють свій висновок безпосередньо слідчого. Якщо експертиза проведена за завданням установи, то фахівець-бухгалтер подає свій висновок керівникові експертної установи, який має право перевірити обгрунтованість висновків експерта, в тому числі оцінити правильність застосування методики дослідження, оформлення висновку.

При виявленні неточностей або помилок керівник установи повертає експерту його висновок для внесення змін і уточнень.

При згоді із зауваженнями експерт вносить на закінчення виправлення.

Якщо експерт не згоден із зауваженнями керівника установи, то висновок надсилається слідчому з цими зауваженнями.

Висновок експерта-бухгалтера структурно складається з трьох частин і додатку.

Вступна частина включає в себе підстави для проведення експертизи, фабулу справи, питання, поставлені перед експертом, перелік пред'явлених експерту матеріалів для дослідження, дані про експерта (прізвище, ім'я, по батькові, освіта, спеціальність, вчений ступінь і звання, посада, стаж роботи за спеціальності), дату і місце проведення експертизи.

Дослідницька частина - це відображення процесу експертного дослідження, його результатів, наукове пояснення Встановлених фактів, і окремо - методів судово-бухгалтерського дослідження з усіх конкретних питань. Тут же формулюються розгорнуті висновки (відповіді) по кожному з поставлених питань.

Висновок експерта відображає об'єктивні дані, здобуті фахівцем у процесі дослідження із застосуванням наукових методів, що відповідають ст. 191 "Зміст висновку експерта" УПК РФ, що мають доказову силу по конкретній справі, що розглядається правоохоронними органами.

Заключна частина:

Як показує слідча практика, потреба в експертному дослідженні документів бухгалтерського обліку зустрічається по більшості справ про розкрадання, посадових і господарські злочини. За допомогою експертів-бухгалтерів працівники слідчих органів встановлюють розмір матеріального збитку, правильність бухгалтерсько-документальних операцій, недоліки в організації бухгалтерського обліку і т.п. А висновок судово-бухгалтерської експертизи може бути важливим доказом істини для правоохоронних органів лише тоді, коли воно грунтується на результатах наукових досліджень з дотриманням методології бухгалтерського обліку та нормативно-правового регулювання фінансово-господарської діяльності.

Схема документального підтвердження матеріалів перевірок та кримінальних справ по найбільш характерним фактами порушень і зловживань.

2. ОСОБЛИВОСТІ ДОКУМЕНТАЛЬНИХ ПЕРЕВІРОК,

ПРОВЕДЕНИХ СПІВРОБІТНИКАМИ ПОДАТКОВОЇ ПОЛІЦІЇ

У зв'язку з набранням чинності з 1 січня 1999 р. першої частини Податкового кодексу Російської Федерації, відповідно до статті 9 Податкового кодексу федеральні органи податкової поліції не включені в число учасників відносин, регульованих законодавством про податки і збори, а проведення податкових перевірок віднесено статтею 31 Кодексу до компетенції податкових органів.

Разом з тим у статті 36 Кодексу за федеральними органами податкової поліції при виконанні ними функцій щодо запобігання, виявлення, припинення і розслідування порушень законодавства про податки і збори, які є злочинами чи адміністративними правопорушеннями, закріплено право здійснювати оперативно-розшукову діяльність, дізнання, досудове слідство і інші повноваження, передбачені Законом Російської Федерації «Про федеральних органах податкової поліції».

П.3 ст.11 Закону РФ «Про федеральних органах податкової поліції» надає податкової поліції право здійснювати за наявності достатніх даних перевірки платників податків (у тому числі контрольні перевірки після перевірок, проведених податковими органами) у повному обсязі зі складанням актів за результатами цих перевірок. З аналізу даної статті можна зробити висновок, що головною особливістю документальних перевірок, проведених співробітниками податкової поліції, є наявність достатніх даних, які можуть бути підставою для їх призначення. Разом з тим, зміст поняття «достатні дані» законодавець детально не розкриває.

На наш погляд, найбільш загальною основою для призначення документальної перевірки дотримання податкового законодавства є наступна обставина: у ході проведення оперативно-розшукових заходів встановлені документальні сліди податкового злочину або обгрунтовано передбачається їх існування. Перетворення слідів в докази і досягається шляхом призначення документальної перевірки. Таке обгрунтоване припущення в окремих випадках може висуватися на основі вивчення економічних показників, що містяться в деклараціях або у фінансовій звітності підприємств.

У цих цілях можуть використовуватися результати порівняльного аналізу, проведеного за кількома аналогічним суб'єктам оподаткування. Основу такого аналізу можуть утворювати 3 найважливіших показника: загальний обсяг видатків, загальний обсяг доходів і сума оподатковуваного прибутку.

Так, підставою для проведення податкової перевірки підприємницької діяльності громадянина С. послужило різке розбіжність показників його декларації з даними, наданими іншими аналогічними суб'єктами. Маючи на увазі, що С. реалізовував закуплений їм галантерейний товар, користуючись послугами інших фірм, виникло припущення про існування документальних слідів приховування отриманої ним від цих операцій прибутку. У даній ситуації призначення податкової перевірки було цілком обгрунтовано і своєчасно.

Серед інших типових аналітичних ознак можна виділити розрив між даними про кількість зареєстрованих в органах податкової інспекції господарюючих суб'єктів і числі суб'єктів, які представили фінансову звітність. Зрозуміло, ці дані повинні бути підкріплені інформацією про реальний здійсненні ними господарської діяльності.

Другою підставою можуть бути результати попереднього дослідження документів, проведеного оперативним працівником у напрямку отриманої ним орієнтує інформації. У даній ситуації, використовуючи весь арсенал наявних у його розпорядженні сил і засобів він, у рамках Закону РФ «Про оперативно-розшукову діяльність» також вибірково застосовує окремі методи документальної та фактичної перевірки господарських операцій. При цьому вирішуються два завдання:

встановлюється, які саме фактичні дані можуть бути встановлені планованої документальною перевіркою:

визначається, які фактичні дані, необхідні для розкриття злочину, не можуть бути встановлені в ході її здійснення і вимагають попереднього закріплення оперативно-процедурними засобами.

Виходячи з результатів такого аналізу визначається вибір часу призначення перевірки, а також коло питань, які формулюються в приписі про її проведення.

На наш погляд, у даній ситуації застосовні широко висвітлені в криміналістичній літературі рекомендації про роль ініціатора організує перевірки в забезпеченні її ефективності (дотримання принципу раптовості, забезпечення збереження документів і т.п.).

Відповідно до ч.2 ст.70 КПК РРФСР вимога слідчого про призначення документальних перевірок розглядається в якості одного з способів збирання доказів, а залучення фахівців до проведення такої перевірки за аналогією з ревізією можна вважати однією з форм використання спеціальних пізнань в кримінально-процесуальної діяльності з виявлення та розслідування злочинів.

Відмінності документальної перевірки дотримання податкового законодавства, організує з ініціативи оперативного працівника або слідчого, від ревізії, проведеної у зв'язку з розслідуванням інших (крім податкових) економічних злочинів зводяться до двох основних позиціях - по тематиці (колу дозволених питань) і за суб'єктами, володіє спеціальними економічними пізнаннями (спеціально виділені співробітники федеральних органів податкової поліції, працівники КРУ МФ та інші ...)

Разом з тим, існує ряд аналогій, які належать, на нашу думку, до тактики заходів, пов'язаних з призначенням і проведенням як ревізій, так і документальних перевірок.

3. ВИМОГИ, ЗАПРОПОНОВАНІ До актами документальних перевірок, НАДАЮТЬСЯ слідчому для вирішення питання про порушення КРИМІНАЛЬНОЇ СПРАВИ

Загальний порядок оформлення акта документальної перевірки дотримання податкового законодавства встановлено вищеназваним Регламентом. Відповідно до п.2.1 даного документа акт складається лише в тих випадках, коли перевіркою виявлені факти порушень податкового законодавства. Згідно п.5.6 цього ж документа при виявленні фактів ухилення платників податків від сплати податків у великому і особливо великому розмірі (для фізичних осіб великий розмір характеризується сумою несплаченого податку, перевищує двісті мінімальних розмірів оплати праці, особливо великий - п'ятсот, для юридичних осіб відповідно одну тисячу і п'ять тисяч мінімальних розмірів оплати праці) ^1.

З урахуванням цієї ознаки (сума несплачених податків) податкові органи зобов'язані в 10-денний термін з дня прийняття рішення за актом документальної перевірки направити матеріали до органів податкової поліції для проведення дізнання і прийняття по них процесуального рішення.

Структура акту - зміст його вступної, описової, підсумкової частини - і приблизний перелік додатків до акту документальної перевірки наведені в розділі 3 Регламенту. Процедура підписання акта документальної перевірки, порядок його реєстрації та зберігання - у розділі 4, форми реалізації матеріалів документальної перевірки - у розділі 5.

Серед найбільш істотних вказівок Регламенту слід виділити деякі вимоги до описової частини акта та до переліку додатків.

У пункті 3.3.2 Регламенту зазначається: «що відображаються у акті факти повинні бути результатом ретельно проведеної перевірки, виключати можливі помилки і неточності, забезпечувати повноту висновку про невідповідність закону учинених платником податку дій і фінансових операцій. По кожному відображеному в акті фактом порушення податкового законодавства повинні бути чітко викладені суть порушення, спосіб його вчинення, період фінансово-господарської діяльності платника податку, до якого дане порушення відноситься ».

Ці вказівки мають важливе значення при визначенні можливої ​​доказової сили акта перевірки та достатності містяться в ньому фактів для порушення кримінальної справи, Крупний розмір несплачених податків є лише необхідною ознакою об'єктивної сторони злочинів, відповідальність за які передбачена ст.ст.198 і 199 КК РФ. Найбільша цінність акта документальної перевірки досягається в результаті докладного опису документальних та облікових невідповідностей, викликаних суперечать закону діями платника податків.

За характером таких невідповідностей та їх розподілу за видами облікових операцій можна обгрунтувати припущення про зміст способу вчинення злочину.

Встановивши достатність фактичних даних матеріали податкової перевірки використовуються в якості підстави для порушення кримінальної справи.

У процесі розслідування кримінальної справи можуть виникнути ситуації, що вимагають проведення повторної чи додаткової документальної перевірки.

Якщо під час розслідування буде встановлено, що деякі епізоди злочинної діяльності не знайшли відображення в акті первинної податкової перевірки, за ініціативою слідчого може бути призначена додаткова перевірка. Вона зазвичай проводиться тим же фахівцем, який проводив первинну перевірку ^2.

Додаткова перевірка може проводитися і з ініціативи обвинувачених, особливо в тих ситуаціях, коли останніми представлені раніше не досліджені документи, а також висуваються обгрунтовані заперечення по суті висновків, що містяться в акті попередньої перевірки.

Однак, в аналогічних ситуаціях (наприклад, пред'явлення документальних доказів або обгрунтовані заперечення за висновками акту податкової перевірки) слідчий може прийняти рішення про призначення судово-економічної експертизи.

4. СПІВВІДНОШЕННЯ Документальна перевірка

І СУДОВО-ЕКОНОМІЧНОЇ ЕКСПЕРТИЗИ

Судово-економічна експертиза - це діяльність компетентного фахівця з дослідження пред'явлених йому матеріалів справи для вирішення питань, поставлених перед ним слідчим чи судом, яка закінчується складанням письмового висновку експерта.

Слідчий правомочний призначити судово-економічну експертизу, якщо необхідні спеціальні знання у галузі бухгалтерського обліку, кредитно-грошових відносин та фінансів, які утворюють наукову компетенцію експерта-економіста.

Слід погодитися з позицією Слідчого Управління ФСНП Росії про те, що одним з найважливіших підстав для призначення судово-економічної експертизи є обгрунтовані сумніви слідчого в правильності висновків податкової перевірки, на основі яких було порушено кримінальну справу. Однак, потрібно нагадати, що самі сумніви повинні стосуватися окремих висновків, сформульованих в акті податкової перевірки і не вимагати призначення нової (контрольної) перевірки з метою поповнення матеріалів кримінальної справи.

Можливість процесуальної помилки - покладання на експерта функції ревізора - випливає з безсумнівного подібності двох форм використання спеціальних економічних знань з цілою низкою ознак.

1. Як фахівець відділу податкових перевірок, так і експерт-економіст володіють спеціальними знаннями в одних і тих же сферах економічної науки.

2. Засновують свої висновки на дослідженні документів, записів в облікових регістрах, в іншій облікової документації.

3. Застосовують аналогічні методи дослідження бухгалтерських документів.

Звідси у уникнення помилки необхідно пам'ятати про суттєві відмінності між ревізією (документальною перевіркою дотримання податкового законодавства) і судово-економічною експертизою, що прийнято поділяти на дві групи.

1.Процессуальние відмінності.

А. Судово-економічна експертиза проводиться лише по порушеній кримінальній справі на підставі постанови слідчого. Підставою для проведення документальної перевірки є спрямоване до відділу податкових перевірок припис начальника (або заступника) відповідного органу. Перевірка може призначатися і на вимогу слідчого, в тому числі і до порушення кримінальної справи.

Б. Стосовно ревізії (документальної перевірки) КПК України регламентує лише право слідчого вимагати її проведення. Процесуальна регламентація судово-економічної експертизи з метою забезпечення гарантій законності визначається багатьма нормами КПК України. Правова основа призначення та проведення судової експертизи регламентована ст.ст.78, 79, 81, 184 - 194, 288, 290 КПК РФ, правове положення, права і обов'язки експерта регламентуються ст.ст.67, 82, 106, 192, 275, 289 КПК РРФСР. Правова основа висновку експерта регламентується ст.ст.80, 191 КПК України. Таким чином, покладання на ревізора (у тому числі і при проведенні повторних перевірок) функцій експерта-економіста перетворює податкову перевірку в експертизу, позбавлену своєї процесуальної форми, що є безперечним підставою для повернення справи на дослідування. Виконання експертом дій ревізійного характеру також ставить його висновки під обгрунтований сумнів.

2. Методичні відмінності.

А. За змістом діяльності. Ревізія являє собою перевірку господарської діяльності за певний (як правило, звітний) період часу. Перевірка здійснюється на основі документів, що знаходяться у відповідній організації. Експертиза не здійснює перевірку господарської діяльності, а досліджує документи, долучені до кримінальної справи.

Б. По предмету дослідження і перевірки. Документальною перевіркою охоплюється вся фінансово-господарська діяльність підприємства за певний період часу з метою виявлення фактів недотримання норм податкового законодавства. Судово-економічна експертиза досліджує на основі облікових документів лише ті обставини фінансово-господарської діяльності, які мають значення для правильного вирішення справи. Ці конкретні обставини кожного разу визначаються при постановці питань перед експертом з боку слідства і суду.

В. По об'єктах дослідження. У процесі перевірки спеціаліст відділу податкових перевірок сам підбирає необхідні йому документи, при необхідності самостійно вилучає окремі документи (або витребовує їх копії). Судовий експерт-економіст засновує свої висновки на основі документів, долучених слідчим до кримінальної справи. Право самостійного вилучення документів експерту-економісту не надано. При необхідності за його клопотанням додаткові документи вилучає слідчий.

Одним з об'єктів дослідження експерта-економіста може стати акт документальної перевірки. Це можливо в ситуаціях, коли у слідчого виникли сумніви в правильності застосованої при перевірці методикою розрахунку і обгрунтування сум доходів і вартості інших об'єктів оподаткування. У даному випадку експерт-економіст не повторює ревізійну роботу, а лише аналізує наукову обгрунтованість застосованих ревізією методик розрахунку.

Є і ряд інших методичних відмінностей (за суб'єктами проведення перевірки та експертизи, з оформлення результатів дослідження тощо). Однак, навіть посилання на основні відмінності показує взаємну незамінність документальної перевірки і судово-економічної експертизи.

Перевірка призначається з ініціативи оперативного працівника або слідчого в тих ситуаціях, коли потрібно уперше шляхом проведення офіційних контрольних заходів виявити документи й інші облікові матеріали, що можуть бути доказами у кримінальній справі. Судово-економічна експертиза призначається для дослідження вже виявлених документальних доказів. Мета її призначення - усунути виниклі в матеріалах справи протиріччя шляхом одержання нового докази - висновку експерта-економіста.

Слід пам'ятати, що висновок експерта-економіста не має встановленою доказової сили і оцінюється слідчим і судом нарівні з іншими зібраними у справі доказами. Природно, що в ході дослідження наданих йому матеріалів експерт-економіст може встановити нові, раніше не відомі слідству факти порушень податкового законодавства. Однак, тільки для того, щоб виявити такі раніше не відомі факти, судово-економічна експертиза не призначається.

5. Організація призначення судово-економічних

експертиз

Призначаючи судово-економічну експертизу слідчий ставить певну мету. Як правило, в якості мети передбачається отримання судження незалежного фахівця в галузі економічної науки і практики, і як окремий випадок - конкретно в області бухгалтерського обліку та оподаткування, з таких питань, як:

правильність обчислення сум податків, що підлягають сплаті до бюджету;

встановлення осіб, відповідальних за порушення податкового законодавства;

визначення суми недонарахованих і недоплачених до бюджету податків;

встановлення способу приховування податків від сплати до бюджету.

У кожному окремому випадку питання, поставлені на вирішення експертизи можуть бути конкретизовані.

Наприклад, при розслідуванні кримінальної за звинуваченням президента відкритого акціонерного товариства було встановлено, що протягом 1995 - 1996 року відкрите акціонерне товариство «О.» купувало в акціонерному товаристві «Х.» маргарин і масло селянське. В порушення чинного законодавства ВАТ «О.» нараховувало у бухгалтерському обліку за отриманою продукції податок на додану вартість (ПДВ) за ставками, що вдвічі перевищує встановлені. Потім нарахований у завищеному розмірі ПДВ за отриманою продукції був списаний у бухгалтерському обліку у зменшення ПДВ належного від ВАТ «О.» в дохід бюджету і, відповідно, в податкових деклараціях з ПДВ сума належного до бюджету податку була занижена. Тим самим ВАТ О. ухилилося від сплати до бюджету податку на додану вартість у розмірах, встановлених законодавством.

Відчуваючи потребу в спеціальних економічних пізнаннях при розслідуванні кримінальної справи та керуючись ст. ст. 78, 184, 187 КПК РРФСР, слідчий ухвалив призначити у цій кримінальній справі судово-бухгалтерську експертизу (додаток № 3).

На дозвіл експертизи поставлені наступні питання:

1. Чи надає вплив сума ПДВ, отримана ВАТ «О.» від покупців продукції, раніше поставленої АТ «Х.» на суму ПДВ, пред'явлену до відшкодування з бюджету за цією ж продукції при її оплату постачальнику?

2. Яка сума ПДВ по продукції, що надійшла у ВАТ «О.» від АТ «Х.» могла бути пред'явлена ​​до відшкодування з бюджету, і яка фактично сума була пред'явлена ​​до відшкодування з бюджету?

3. Якщо до відшкодування з бюджету була пред'явлена ​​необгрунтовано завищена сума ПДВ, то компенсований чи згодом ВАТ «О.» збиток, нанесений бюджету?

4. Яку суму ПДВ до відшкодування з бюджету повинен був вказати в податковий деклараціях головний бухгалтер виходячи з наявних у досліджуваному періоді у ВАТ «О.» первинних документів?

Висновок експерта по даній справі наведено у додатку № 4.

Виходячи з обставин, що підлягають встановленню у конкретній кримінальній справі, можуть бути сформульовані й інші питання, поставлені на вирішення експертизи.

Так наприклад, при розслідуванні кримінальної справи за обвинуваченням директора товариства з обмеженою відповідальністю «Ж.» гр. К. було встановлено, що ТОВ «Ж.», займаючись комерційною діяльністю, отримало дохід, частина з якого, з метою ухилення від сплати податків, директор ТОО навмисне приховала. З цією метою, за її вказівкою, були занижені показники валового доходу у звіті «Про фінансові результати» та їх використання за 2 і 3 квартали 1996 року, що призвело до приховування прибутку на суму 864155,8 тис. рублів і несплаті з неї податку в сумі 302454,5 тис. рублів.

У цьому випадку на дозвіл експертизи були поставлені наступні питання:

1. Яка сума доходу від реалізації цінних паперів отримана ТОО «Ж.» за період з 1 січня по 1 жовтня 1996 року і чи правильно вона відображена на рахунках бухгалтерського балансу?

2. Чи правильно відображена сума доходу від реалізації цінних паперів у звіті ф. № 2 «Звіт про фінансові результати» ТОВ «Ж.» за період з 1 січня 1996 року по 1 жовтня 1996 року?

3. Який вплив зробила сума фактично отриманого доходу від реалізації цінних паперів на величину оподатковуваного прибутку ТОО «Ж.» за період з 1 січня 1996 року по 1 жовтня 1996 року?

4. Яка сума податку на прибуток має належати до бюджету з ТОВ «Ж.» за 9 місяців 1996 року і яка сума податку на прибуток фактично нарахована ТОО «Ж.» за цей період?

5. За рахунок якого джерела коштів ТОО «Ж.» придбало цінні папери, реалізовані з ТОО за період з 1 січня 1996 року по 1 жовтня 1996 року і на яких рахунках бухгалтерського балансу відображено рух виручки від реалізації цінних паперів?

У літературі рекомендуються і деякі інші питання, що виносяться на вирішення судово-економічної експертизи (додаток № 1). Однак, ми не завжди поділяємо думку авторів названої в додатку № 1 літератури.

Неприпустимо ставити на вирішення судово-економічної експертизи питання, не належать до компетенції експерта з даної спеціальності. Так, наприклад, іноді на вирішення судово-бухгалтерської експертизи слідчий передбачає поставити такі питання, як:

1. Справжність поданих на експертизу документів.

2. Справжність підписів посадових осіб та печаток на документах, поданих на експертизу і часу їх підписання.

Дані питання належать до компетенції експерта-криміналіста, а не експерта-економіста. Іноді слідчий помилково ставить на вирішення судово-економічної експертизи питання, відповіді на які припускають правову оцінку діяльності посадових осіб, що також неприпустимо.

Таким чином, одним з найважливіших умов досягнення цілей поставлених перед судово-економічною експертизою є дотримання норм кримінально-процесуального законодавства, про що детально було викладено вище.

Крім того, велике значення має повнота актів перевірки дотримання податкового законодавства, висновки за якими пропонується підтвердити або спростувати експерту-економіста. Проблема полягає в тому, що експерт, по своєму процесуальному становищу, не має права самостійно вести пошук нових фактів порушень законодавства. Він може лише підтвердити або спростувати вже виявлені факти на основі дослідження документів і записів на рахунках бухгалтерського обліку, що послужили підставою для висновку ревізора (співробітника податкової інспекції чи відділу податкових перевірок податкової поліції).

Тому, в тому випадку, коли питання, які передбачається винести на вирішення судово-економічної експертизи недостатньо повно відображені, або зовсім не відображені, в актах перевірки дотримання податкового законодавства, необхідно призначити додаткову, а в тому випадку, якщо є підстави не довіряти висновкам первинної перевірки, то і повторну перевірку дотримання податкового законодавства. Слідчий повинен пам'ятати про те, що експертиза не може підміняти перевірку дотримання податкового законодавства. Недотримання цього правила призводить до того, що експерт дає висновок про достовірність тих фактів, які він сам і встановив. Отже порушується кримінально-процесуальне законодавство, і з'являється можливість зганьбити в суді висновки судово-економічної експертизи.

Поряд з необхідністю представити на експертизу достатньо повний акт перевірки дотримання податкового законодавства, велике значення має і забезпечення експерта усіма необхідними для проведення експертизи документами та регістрами бухгалтерського обліку, бухгалтерськими звітами, податковими розрахунками та деклараціями.

Так, наприклад, для вирішення вищезгаданих питань у кримінальній справі у відносини президента ВАТ «О.» гр. К. експерту були представлені наступні документи:

1. Товарні накладні, які підтверджують факт відвантаження маргарину та масла селянського у ВАТ «О.» з АТ «Х.»;

2. Платіжні вимоги постачальника (АТ «Х.») на оплату відвантаженого маргарину та масла селянського;

3. Регістри бухгалтерського обліку (машинограми, виконані на основі використання програми автоматизації бухгалтерського обліку «1С») по рахунках 19 «Податок на додану вартість по придбаним цінностям», 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 68 «Розрахунки з бюджетом»;

4. Розрахунки (податкові декларації) з податку на додану вартість;

5. Платіжні доручення на оплату ВАТ «О.» поставок маргарину та масла селянського акціонерному товариству «Х.»;

6. Накладні на відвантаження продукції з ВАТ «О.» в АТ «Х.» в рахунок оплати поставок маргарину та масла селянського.

Залежно від змісту питань, що виносяться на вирішення судово-економічної експертизи, перелік необхідних документів і регістрів може змінюватися.

Так, наприклад, для вирішення вищезгаданих питань у кримінальній справі відносно директора ТзОВ «Ж.» експерту були представлені наступні документи, регістри бухгалтерського звіту, бухгалтерська і податкова звітність:

1. Бухгалтерські баланси, Звіти про фінансові результати, розрахунки з податку на прибуток за 1,2, 3 квартали 1996 року;

2. Договору на операції купівлі-продажу цінних паперів за період з 1 січня 1996 року по 1 жовтня 1996 року;

3. Акти приймання-передачі цінних паперів за цей же період;

4. Регістри бухгалтерського обліку (машинограм) по рахунках бухгалтерського обліку: 50 «Каса», 51 «Розрахунковий рахунок», 58 «Короткострокові фінансові вкладення», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», 68 «Розрахунки з бюджетом", 80 "Прибутки і збитки », виписки з особових рахунків у банках;

5. Первинні документи: платіжні доручення, меморіальні ордери банку, прибуткові та видаткові касові ордери і деякі інші.

Вивчення практики кримінальних справ, порушених за ознаками вчинення злочину, відповідальність за вчинення якого передбачена ст. 199 КК РФ «Ухилення від сплати податків з організацій» показало, що найчастіше слідчий має справу з ознаками ухилення від сплати податку на прибуток та податку на додану вартість. Можна виділити наступні основні способи вчинення злочинів:

1.По ухилення від сплати податку на додану вартість:

а) приховування від обліку або заниження суми виручки від реалізації;

б) завищення сум податку на додану вартість, сплачених постачальникам і підрядникам за поставлені товари, виконані роботи та надані послуги, що відносяться в дебет рахунку 19 «Податок на додану вартість по придбаним цінностям», при пред'явленні цих сум до зменшення платежів до бюджету;

в) комбінація зазначених способів.

Словник способів приховування доходів від оподаткування наведено у додатку № 2.

2. За ухилення від сплати податку на прибуток:

а) приховування від обліку або заниження суми виручки від реалізації;

б) завищення витрат на виробництво і реалізацію продукції;

в) комбінація зазначених способів.

Для того, щоб забезпечити повне вилучення необхідних для розслідування кримінальної справи первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, форм бухгалтерської і податкової звітності необхідно добре уявляти, де можуть відбиватися ознаки слідів злочинів, скоєних вищеназваними способами.

При приховуванні від обліку або заниження суми виручки від реалізації ознаки слідів злочину можуть відбитися на рахунках бухгалтерського обліку: 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)», 50 «Каса», 51 «Розрахунковий рахунок», 61 «Розрахунки за авансами виданими», 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» та деяких інших (останнє, як правило, внаслідок неправильного застосування Плану рахунків фінансово-господарської діяльності).

Пояснимо це положення на конкретному прикладі з практики роботи УФСНП по Н-ської області. Проведеною документальною перевіркою дотримання податкового законодавства ТОВ «М.» було встановлено або приховування в 4 кварталі 1996 року виручки від реалізації 864 873 кг картоплі і 283 768 кг цибулі на загальну суму 1189 млн рублів, у тому числі податку на додану вартість 108 080 100 рублів. З метою приховування виручки від реалізації ТОВ "Мир" не відобразило в бухгалтерському обліку та звітності, і, відповідно, не заявила в податкових розрахунках з податку на додану вартість суми, пов'язані з операціями із закупівлі та реалізації картоплі та цибулі. Так, за договором купівлі-продажу № 18 від 1 серпня 1996 ТОВ «М.» закупило вищевказану кількість картоплі і цибулі, але по обліку не оприбуткувало. Сліди даного протиправної дії знайдуть відображення на рахунках 50 «Каса» (при закупівлі за готівковий розрахунок), 51 «Розрахунковий рахунок» (при закупівлі за безготівковим розрахунком) і 61 «Розрахунки за авансами виданими» або 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» . Це пояснюється тим, що при закупівлі сільгосппродукції та неоприбуткування її з обліку, з одного боку - зменшується сума грошей у касі або на розрахунковому рахунку, а з іншого боку - виникає дебіторська заборгованість постачальників (здавальників) перед ТОВ «М.», оскільки вони нібито не розрахувалися за сплачені ним суми.

Згідно з договором № 830 від 30 серпня 1996 року ТОВ «М.» повинно було відвантажити ці овочі на адресу ЗАТ «А.» м. Москва. На відвантажену продукцію видаткові накладні для ТОВ «М.» не були виписані, і в бухгалтерському обліку цієї організації операції з відвантаження не відбиті. Зрозуміло, що вони і не могли бути відображені, оскільки раніше ці овочі не були оприбутковані по обліку, тобто і відображати операції їх відвантаження неможливо.

У свою чергу, згідно документів, овочі з ЗАТ «А.» повинні бути відвантажені в ЗАТ «Т.» м. Москва, а звідти військовим частинам і виправно-трудових установ. Останні реально, згідно залізничних накладних, і з'явилися вантажоодержувачами картоплі і цибулі.

Таким чином документами, що підтверджують факт відвантаження, і необхідними для виробництва судово-економічної експертизи є залізничні накладні, договір № 830 від 30 серпня 1996 року, а також договір купівлі продажу або поставки між ЗАТ «А.» і ЗАТ «Т.», довіреності військових частин та виправно-трудових установ на отримання вантажу овочів від залізниці.

За відвантажені овочі ЗАТ «Т.» перерахувало на розрахунковий рахунок ТОВ «М.» 805 млн. рублів, відвантажило на 304 млн. рублів кондитерських виробів, на 48 млн. рублів борошна і справило переуступку права вимоги боргу на 32 млн. рублів, а всього на 1189000 млн. рублів.

Надійшли грошові кошти, товари та отримане право вимоги дебіторської заборгованості створили в обліку ТОВ «М.» кредиторську заборгованість перед покупцями картоплі і цибулі. Це пояснюється тим, що операції відвантаження, як було зазначено вище, в бухгалтерському обліку ТОВ «М.» не відображені і тому за надійшла оплату нібито виникає заборгованість ТОВ «М.» перед покупцями. Сліди протиправної діяльності в даному випадку повинні знайти відображення на рахунках бухгалтерського обліку: 51 «Розрахунковий рахунок», 41 «Товари», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».

Для проведення судово-економічної експертизи, стосовно до вищесказаного Приміром, а також і в інших ситуаціях, коли ухилення від сплати податку вчиняється шляхом невідображення і неповного відображення в бухгалтерському обліку виручки від реалізації, будуть потрібні відповідні документи, що служать підставою для записів на вищевказаних рахунках, регістри бухгалтерського обліку за цими рахунками, а також Звіти про фінансові результати та Розрахунки (податкові декларації) з податку на додану вартість.

Зокрема необхідні:

1. Документи, що підтверджують отримання продукції від постачальників (здавальників) - товарно-транспортні накладні (при закупівлі від юридичних осіб) або квитанції в прийманні сільгосппродукції (при закупівлі від фізичних осіб). Оскільки сільгосппродукції не оприбуткована, то ці документи необхідно вилучати у постачальників (здавальників) сільгосппродукції;

2. Документи, що підтверджують факт оплати постачальникам (здавачам) сільгосппродукції - витратні касові ордери, касова книга, звіти касира, журнали реєстрації видаткових касових ордерів (при розрахунках за отриману продукцію готівкою) або виписки з особових рахунків у банках, платіжні доручення та платіжні вимоги-доручення на оплату постачальникам за отриману сільгосппродукцію (при безготівкових розрахунках);

4. Регістри (від слова реєструвати), що підтверджують відображення операцій з оплати постачальникам (здавачам) сільгосппродукції на рахунках бухгалтерського обліку:

а) при журнально-ордерній формі обліку - це журнал-ордер № 1 по кредиту рахунку 50 «Каса», журнал-ордер № 2 за кредитом рахунка 51 «Розрахунковий рахунок» (якщо велися допоміжні групувальні таблиці за цими рахунками, то їх також необхідно вилучити), журнал-ордер № 6, в якому ведеться аналітичний і синтетичний облік розрахунків з постачальниками і підрядчиками (рахунок 60), журнал-ордер № 8 і відомості аналітичного обліку до нього, де ведеться облік розрахунків за іншими вищеназваним рахунках (крім рахунка 60 ) бухгалтерського обліку; якщо закупівлі здійснювалися через підзвітних осіб, то необхідний і журнал-ордер № 7 у якому ведеться аналітичний і синтетичний облік за рахунком 71 «Розрахунки з підзвітними особами»;

б) при використанні форми обліку призначеної для суб'єктів малого підприємництва - Книга (журнал) обліку господарських операцій, відомість обліку грошових коштів і фондів форми В-4, відомість обліку розрахунків та інших операцій форми В-5.

в) при веденні бухгалтерського обліку на на персональний ЕОМ - машинограми по вищезгаданих рахунках.

5. Документи, що підтверджують відвантаження продукції покупцям (одержувачам) - залізничні накладні, товарно-транспортні накладні, шляхові листи. Ці документи доцільно вилучати у покупців (одержувачів) продукції, що буде сприяти більш повного вилучення документів, що підтверджують факт відвантаження продукції.

6. Документи, що підтверджують надходження оплати від покупців сільгосппродукції:

а) при оплаті готівкою - прибуткові касові ордери в одержувача грошей і квитанції до прибуткових касових ордерів у платника; касова книга, звіт касира, журнал реєстрації прибуткових касових ордерів;

б) при оплаті безготівковим шляхом - платіжні доручення покупця і платіжні вимоги-доручення продавця, виписки з особових рахунків у банках. Для того, щоб запобігти розслідування і проведення судово-економічної експертизи за підробленими документами, оригінали банківських документів і виписки з особових рахунків доцільно вилучити в банку, що обслуговує організацію у відношенні якої проводиться розслідування.

в) при оплаті товарами, продукцією (бартер) - товарно-транспортні накладні, квитанції залізниці, прибуткові ордери або накладні на прихід товарів, накладні на відпуск матеріалів на сторону і інші подібні документи. Слід зазначити, що продавець з метою приховування виручки може не оприбутковувати отриману по бартеру продукцію і товари, тому документи доцільно вилучити не тільки у продавця, але і в покупця. При розбіжності даних можуть бути встановлені ознаки умислу у приховуванні виручки з метою ухилення від сплати податків.

г) при оплаті шляхом переуступки права вимоги дебіторської заборгованості необхідно вилучити відповідні договори між продавцем і покупцем продукції.

7. Регістри бухгалтерського обліку:

а) при журнально-ордерній формі обліку:

при розрахунках грошима - відомість № 1 - за дебетом рахунка 50 «Каса», відомість № 2 - за дебетом рахунка 51 «Розрахунковий рахунок», відомість № 2 / 1 - за дебетом рахунку 52 «Валютний рахунок», картка аналітичного обліку до рахунку 52 «Валютний рахунок»;

при розрахунках шляхом товарообміну (бартер) - журнал-ордер № 6 за кредитом рахунку 60 № Розрахунки з постачальниками і підрядниками, картки (книги) складського обліку матеріалів (товарів), журнали-ордери № 10 за дебетом рахунків обліку матеріалів, № 11 за дебетом рахунку 41 «Товари»;

при розрахунках шляхом переуступки права вимоги дебіторської заборгованості - журнал - ордер № 8 і відомості аналітичного обліку до нього.

б) при використанні форми обліку призначеної для суб'єктів малого підприємництва - Книга (журнал) обліку господарських операцій, відомість обліку грошових коштів і фондів форми В-4, відомість обліку розрахунків та інших операцій форми В-5.

в) при веденні бухгалтерського обліку на на персональний ЕОМ - машинограми по вищезгаданих рахунках.

8. Головна книга, Бухгалтерські баланси, Звіти про фінансові результати та податкові розрахунки з податку на додану вартість за кожний квартал періоду, що перевіряється.

Як зазначалося вище, ухилення від сплати податку на додану вартість може здійснюватися і шляхом завищення сум ПДВ списуються у дебет рахунку 68 «Розрахунки з бюджетом» з кредиту рахунку 19 «Податок на додану вартість по придбаних цінностях". Приклад ухилення від сплати податку на додану вартість подібним шляхом було розглянуто вище (ВАТ «О.» кримінальну справу відносно К.), де і було показано, які документи, регістри і звітність необхідні для проведення судово-економічної експертизи (додаток № 3) .

Разом з тим можна навести загальний перелік необхідних документів, регістрів бухгалтерського обліку та звітності, необхідних для проведення судово-економічної експертизи по кримінальних справах при розслідуванні злочину скоєного даним способом. До цього переліку входять:

1. Документи, що підтверджують суми ПДВ, пред'явлені постачальниками і підрядчиками: рахунки-фактури з ПДВ, рахунки, накладні та інші подібні документи.

2. Документи, що підтверджують факт оплати постачальникам і підрядчикам сум пред'явлених ними ПДВ: платіжні вимоги-доручення, платіжні доручення, квитанції до прибуткових касових ордерах.

3. Регістри бухгалтерського обліку по рахунках: 19 «Податок на додану вартість по придбаним цінностям» - журнали-ордери № 6 (за сумами ПДВ, пред'явленим постачальниками - з кредиту рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками»), № 7 (за сумами ПДВ, сплаченим з підзвітних сум - з кредиту счета71 «Розрахунки з підзвітними особами»), № 8 і відомість аналітичного обліку до нього (за сумами ПДВ, сплаченими різним дебіторам і кредиторам - з кредиту рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»).

Вищеназвані регістри бухгалтерського обліку ведуться за журнально-ордерною формою рахівництва. При використанні форми обліку призначеної для суб'єктів малого підприємництва запису за вищезгаданими рахунками ведуться в Книзі (журналі) обліку господарських операцій, відомості обліку грошових коштів і фондів форми В-4, відомість обліку розрахунків та інших операцій форми В-5. При веденні бухгалтерського обліку на на персональний ЕОМ необхідні машинограми по вищезгаданих рахунках.

4. Регістри бухгалтерського обліку за рахунком 68 «Розрахунки з бюджетом». При журнально-ордерній формі рахівництва це журнал-ордер № 8 і відомість аналітичного обліку до нього. При використанні форми обліку призначеної для суб'єктів малого підприємництва або при використанні для ведення бухгалтерського обліку персональної ЕОМ це вищеназвані регістри бухгалтерського обліку.

5. Бухгалтерський баланс і Розрахунки (податкові декларації) з податку на додану вартість.

При ухиленні від сплати податку на додану вартість з одночасним використанням обох способів, тобто шляхом приховування або заниження виручки від реалізації та завищення сум ПДВ, сплачених постачальникам і пред'явлених до зменшення платежів з цього податку до бюджету, необхідно забезпечити вилучення та подання на експертизу документів, регістрів бухгалтерського обліку та звітність, названі для обох способів скоєння злочину.

При розслідуванні кримінальних справ, пов'язаних з ухиленням від сплати податку на прибуток можна зустріти, як було зазначено вище, два способи - приховування від обліку або заниження виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) або завищення витрат, пов'язаних з їх виробництвом і реалізацією.

У тому випадку, коли ухилення від сплати податку на прибуток пов'язане з приховуванням від обліку або заниженням виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), то для експертизи будуть потрібні всі документи, регістри бухгалтерського обліку та звітність, названі вище для виробництва експертизи щодо ухилення від сплати податку на додану вартість, здійсненого тим же способом.

Що ж стосується ухилення від сплати податку на прибуток шляхом завищення витрат пов'язаних з виробництвом та реалізацією продукції, то перелік документів, необхідних для проведення експертизи може бути різним, залежно від галузі та напрями діяльності організації у відношенні керівників якої проводиться розслідування.

Так, наприклад, проведеною перевіркою дотримання податкового законодавства було встановлено, що ТОВ «А.», серед інших порушень, необгрунтовано списав на витрати виробництва 89 166, 6 тис. рублів, як оплату ТОВ «П.» за виготовлення поліграфічної продукції (фірмові бланки та ін.) Необгрунтованість списання цієї суми на витрати була виявлена ​​при зустрічній перевірці, в ході якої встановлено, що фактично, на зазначену суму ТОО А. придбало у ТОВ «П.» три легкових автомобіля Волга ГАЗ-31029, які потім були реалізовані приватним особам. Прибуток від цієї реалізації склала 7541,7 тис. рублів.

У даному випадку, для виробництва експертизи необхідні документи не тільки ТОО «А.», а й документи ТОВ «П.» Зокрема необхідні документи ТОВ «П.» на відпуск легкових автомобілів представникам ТОВ «А.» - це можуть бути накладні, рахунки-фактури та інші подібні документи, в яких є підпис в отриманні автомобілів представника ТОВ «А.», довіреність на отримання матеріальних цінностей, видана цією ж ТОО. Крім того необхідні регістри бухгалтерського обліку ТОВ «П.», в яких відображені операції з реалізації автомобілів даного ТОО.

З іншого боку необхідні і документи, вилучені у ТОВ «А.». До таких документів відносяться: підроблені накладні на отримання поліграфічної продукції від ТОВ «П.», підписи в одержанні та відпуску продукції в яких дозволять встановити коло осіб, причетних до злочину; регістри бухгалтерського обліку, записи в яких будуть підтверджувати незаконність списання сум, нібито сплачені за виготовлення поліграфічної продукції, на витрати виробництва; бухгалтерський баланс і звіт про фінансові результати, для підтвердження того, що операції з незаконного списання на витрати виробництва знайшли відображення у фінансовій звітності; розрахунки з податку на прибуток, для того, щоб підтвердити заниження прибутку на суму необгрунтованого завищення витрат виробництва.

Виходячи з конкретних обставин, що підлягають встановленню у кримінальній справі, може виникнути потреба і в деяких інших документах первинного обліку.

У цілому можна відзначити, що умисне, а не помилкове, завищення витрат може бути встановлено, як правило, тільки за допомогою зустрічної перевірки, взаємного контролю документів, а також інвентаризації. Тому для експертизи будуть потрібні документи не тільки перевіреній організації, але і документи організацій, з якими проводилась зустрічна перевірка. Такі документи можуть бути, як зазначалося вище різними. Разом з тим, можна сказати, що в будь-якому випадку для виробництва експертизи будуть потрібні регістри бухгалтерського обліку витрат виробництва та обігу організації, в якій завищені ці витрати. При журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку - це журнал-ордер № 10 і відомості аналітичного обліку до нього; при використанні регістрів бухгалтерського обліку для суб'єктів малого підприємництва - це Книга (журнал) обліку господарських операцій, відомість обліку витрат на виробництво ф. № В-3; при комп'ютерних технологіях бухгалтерського обліку це відповідні машинограми за рахунками обліку витрат виробництва та обігу - 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 25 «Загальновиробничі витрати», 26 «Загальногосподарські витрати», 44 «Витрати обігу» . Записи в вищеназваних регістрах по згаданих рахунках бухгалтерського обліку можуть служити підтвердженням необгрунтованого завищення витрат виробництва та обігу.

Крім того в будь-якому випадку для експертизи необхідні бухгалтерський баланс і звіт про фінансові результати, а також розрахунки з податку на прибуток.

Що ж стосується документів первинного обліку, необхідних для проведення експертизи, то їх перелік повинен визначатися в кожному конкретному випадку. Наприклад, якщо мало місце завищення витрат з оплати будь-яких послуг сторонніх організацій, то необхідні документи з оплати таких послуг, а також матеріали зустрічної перевірки з організаціями, яким сплачено за послуги. Зустрічна перевірка дозволить встановити, чи могла ця організація надавати послуги, за які їй сплачено, а також визначити фактичний обсяг наданих послуг.

Поряд із судово-економічними експертизами у кримінальних справах стосовно посадових осіб комерційних організацій, нерідко проводяться судово-економічні експертизи у кримінальних справах щодо підприємців без утворення юридичної особи.

Слідча практика показує, що ухилення від сплати податку з доходів підприємці здійснюють, як і юридичні особи від сплати податку на прибуток, шляхом завищення витрат або заниження виручки від реалізації, або поєднуючи обидва ці способи.

Розглянемо деякі приклади з практики роботи УФСНП по Н-ської області.

Перевіркою дотримання податкового законодавства підприємцем без утворення юридичної особи М. встановлено, що за виконані ним роботи з відновлення дорожнього покриття замовник розрахувався двома автомобілями ГАЗ-3102. У декларації про доходи, отриманих у 1996 році М. вартість цих автомобілів як доходу не відбив, таким чином він ухилився від сплати податку в сумі 22998698 рублів. Слід зазначити, що ухилення від сплати податку виявлено тільки в результаті зустрічної перевірки з продавцем автомобілів.

У даному випадку встановити суму заниженою виручки було відносно не складно, оскільки були документи, що підтверджують факт отримання автомобілів та їх вартість. Набагато складніше встановити суму несплаченого податку на доходи фізичних осіб в тому випадку, коли відсутні документи, однозначно підтверджують суму прихованого від обліку валового доходу (виручки від реалізації).

Так, перевіркою дотримання податкового законодавства підприємцем І. встановлено, що згідно первинних документів їм у 1996 році було закуплено товарів суму 2754723961 рубль, які в подальшому були реалізовані. Операції по закупівлі товарів та їх реалізації в зошиті обліку доходів і витрат, а також у декларації про доходи підприємець не відобразив.

Як випливало з представленої до податкової інспекції декларацію, підприємець при реалізації інших товарів встановлював націнку в середньому 4 відсотки, і, виходячи з цієї величини, був визначений дохід від реалізації товарів.

Співробітник відділу податкових перевірок УФСНП, вважав, що за відсутності документів, що підтверджують ціну реалізації, буде правильним визначити дохід методом аналогії. Він розрахував суму прихованого від обліку доходу застосувавши 4 відсотки до суми закуплених і не відображені по обліку товарів - 2754723961 рубль. Таким чином він визначив розмір прихованого від обліку оподатковуваного доходу в сумі 110 188 958 рублів і суму заниженого податку - 32206135 рублів.

Інший подібний приклад. Перевіркою дотримання податкового законодавства підприємцем С. було встановлено, що згідно записів у зошиті обліку доходів і витрат і у поданій ним декларації, величина торгової націнки становила 1 відсоток. Разом з тим, в 1996 році було проведено три контрольні перевірки районною податковою інспекцією, якими встановлено, що величина фактично застосовуваної ним торговельної націнки коливалася від 7 до 22 відсотків, а в середньому становила 14 відсотків. Застосувавши метод аналогії співробітник відділу податкових перевірок УФСНП встановив, що сума прихованого доходу становить (за вирахуванням відображеного в декларації) 976 312 747 рублів, а сума недоплаченого податку - 335 349 461 рубль.

Подібні приклади можна продовжувати. Загальне, що їх об'єднує - це відсутність документів, що підтверджують величину виручки від реалізації товарів. Однак, це цілком закономірно, оскільки відомо, що в роздрібній торгівлі документи на реалізацію товарів не складаються. Отже метод документального контролю у даному випадку застосовувати не має сенсу.

Слід зазначити, що метод аналогії при розрахунку суми несплаченого податку може бути придатним тільки в цивільному процесі, де тягар докази лежить на самому платника податків. Що ж стосується кримінального процесу, де тягар докази лежить на обвинуваченні, то застосування методу аналогії спірно, оскільки не завжди суд приймає до розрахунку суми обчислені за аналогією.

На нашу думку довести суму виручки від реалізації в сформованій ситуації можна тільки на основі даних здобутих оперативним шляхом. Тому, при виявленні даних, що дозволяють припускати ухилення фізичної особи від сплати податку, необхідно проводити відносно нього оперативні заходи, а не голосні дії. Призначати перевірку дотримання податкового законодавства доцільно тільки після того, як оперативним шляхом буде зібрано і закріплено достатню кількість інформації, що дозволяє довести в кримінальному процесі умисел у приховуванні або заниженні виручки від реалізації.

При призначенні судово-економічної експертизи по кримінальних справах, які розслідують злочин, скоєний подібним способом, необхідно брати до уваги відсутність документів, що підтверджують суму виторгу. Тому, на дозвіл експертизи можуть бути поставлені такі питання:

1. Яка сума валового доходу (виручки від реалізації) повинна бути вказана підприємцем у зошиті обліку доходів і витрат та податкової декларації виходячи з документів та інших матеріалів, наявних у кримінальній справі, і яка сума у них фактично показана?

2. Яка сума витрат, пов'язана з витяганням доходів, повинна бути показана в зошиті обліку доходів і витрат та податкової декларації, виходячи з документів та інших даних, наявних у кримінальній справі, і яка сума у них фактично показана?

3. Яка сума оподатковуваного доходу повинна бути показана в податковій декларації виходячи з відповідей на питання № 1 і № 2, і яка сума фактично показана?

4. Яка сума податку на доходи фізичної особи повинна бути показана в податковій декларації виходячи з відповіді на питання № 3, і яка сума податку фактично показана?

5. Яка сума податку на доходи фізичної особи повинна бути сплачена в дохід бюджету у встановлений Законом термін, і яка сума фактично сплачена?

Приклади постанови про призначення судово-економічної експертизи по кримінальній справі відносно фізичної особи та висновку експерта наведені в додатках № 5 та № 6.

Не слід ставити на вирішення судово-економічної експертизи питання, які стосуються компетенції експертів інших спеціальностей. Наприклад: аналогічні чи товари реалізовані підприємцем А. товарах, що реалізуються підприємцем Б. Це питання відноситься до компетенції товарознавчої експертизи. Навіть якщо експерт-економіст дасть відповідь на таке питання, суд не вправі приймати цей відповідь, як висновок експерта.

Для виробництва експертизи необхідні відповідні документи та інші матеріали, що знаходяться в кримінальній справі (показання свідків та ін.) Перелік документів, якими оформляються операції з реалізації товарів (робіт, послуг), а також операції, за витратами, пов'язаними з реалізацією, у підприємців без утворення юридичної особи той же самий, що й у юридичних осіб. Докладно ці документи були перераховані вище. Однак підприємці без утворення юридичної особи не ведуть, відповідно до законодавства, бухгалтерський облік за подвійною системою, і як наслідок у них немає регістрів бухгалтерського обліку, балансу і звіту про фінансові результати. Тому на експертизу, крім документів, обов'язково представляють зошит обліку доходів і витрат, а також податкову декларацію про доходи.

Крім того необхідні контрольні стрічки контрольно-касових машин і книга касира-операціоніста. У тому випадку, якщо були вилучені чорнові записи, їх також доцільно представити для орієнтира експерту-економіста.

Необхідно відзначити, що в окремих випадках судово-економічну експертизу може призначати суд.

Перш ніж направляти на судово-економічну експертизу документи первинного обліку, слідчий повинен переконатися в їх достовірності, оскільки в іншому випадку висновок експерта-економіста не буде правильним. Тому, якщо є підстави сумніватися в достовірності окремих документів, то до призначення судово-економічної експертизи слід призначити криміналістичну експертизу.

Докладно питання призначення криміналістичної експертизи розглядаються в наступному розділі.

6. Криміналістичні дослідження документів.

Аналіз судово-слідчої практики у кримінальних справах про податкові злочини показує, що все частіше і частіше виникає необхідність дослідження документів на предмет їх автентичності. Ці криміналістичні дослідження, як правило повинні передувати судово-економічним експертизам. У разі встановлення підробки документів вони можуть бути прийнята до уваги експертом-криміналістом при формуванні висновків, граючи в то не час роль докази прямого умислу винного, що намагається подібним чином приховати сліду своїх злочинних дій, спрямованих на умисне ухилення від сплата податків. Особливо активно злочинці і їх посібники використовують копіювально-розмножувальну техніку.

У завдання техніко-криміналістичного дослідження документів входять: встановлення способу виготовлення документа або його частин, диференціація та ідентифікація матеріалів листів, встановлення способів їх виконання або зміни, встановлення давності виготовлення документа, виявлення невидимих ​​і слабко видимих ​​записів, дослідження відбитків печаток і штампів з метою ідентифікації по них кліше до встановлення способу виконання відбитків печаток і штампів, дослідження машинописних текстів з метою ідентифікації по них пишуть машин, вирішення інших питань, пов'язаних з внесенням до машинописні тексти тих чи інших змін.

При вилученні документів - речових доказів необхідно виконувати наступні правила поводження з документами:

Документи - речові докази вимагають особливо дбайливого звернення. Всі прийоми поводження з документами має на меті збереження документа в тому вигляді, в якому він виявлений. Зміна зовнішнього вигляду документа може призвести до втрати доказів і зробити неможливим їх встановлення при проведенні експертизи. На документі не можна робити будь-яких відміток («галочок», «хрестиків», підкреслення) або виробляти написи на лицьовій і зворотній сторонах про час і місце виявлення документа. Дані позначки можуть утруднити експертне дослідження. Виняток становлять випадки, коли документ після проведення експертного дослідження позначається відбитком штампа експертної установи. На документі не слід робити нові складки і перегини, які можуть дезінформувати експерта про умови зберігання документа.

Документ не слід безпосередньо підшивати до матеріалів справи. Для зручності дослідження та забезпечення схоронності він повинен зберігається в конверті, на якому ставиться № аркуша справи та зазначається назва документа. Всі написи на конверті робляться до приміщення в нього документа, щоб уникнути утворення на останньому рельєфних слідів або плям. Зношені і розірвані документи не слід склеювати на лист паперу або підшивати, тому що це змінює як зовнішній вигляд документа, так і властивості його матеріалів. Найкраще такий документ перешкодити між чистими прозорими поліетиленовими плівками, закріпленими між собою по краях.

До основних видів змін у документах відносяться:

Підчищення.

Підчистка - зустрічається в різних документах - рахунках, накладних, фактурах, нарядах, чеках, розписках і т.д.

Розрізняють два види підчистки: стирання тексту, коли штрихи знімаються разом з поверхневим шаром паперу на значній площі, і вишкрібання (локальна підчистка) шляхом впливу на окремі штрихи гострим предметом, при цьому на обмеженій площі знищуються тільки самі штрихи і шар паперу безпосередньо під штрихами.

При цьому вирішуються такі питання:

1. Чи піддавався документ підчистки?

2. Яка частина документа піддавалася підчистки?

3. Який зміст первинного тексту, знаків, віддалених підчищенням?

4. Не використані чи для підчистки знайдені у підозрюваного предмети та матеріали?

Дописки.

Дописка - полягає у зміні первісного змісту документа шляхом внесення нових записів (слів, букв, цифр, окремих штрихів). Дописка може бути або передбачена заздалегідь, для чого залишається вільне місце, або вона проводиться в залежності від наявності та розміру вільних від тексту ділянок папери на документі.

Перед експертом можуть бути поставлені наступні питання:

1.Імеется чи дописка певних цифр, букв чи слів у цифрових або текстових записах на документах?

2.Одновременно чи виконані запису слів, чисел у текстах документів?

3.Однородним чи за складом барвником виконані записи на документах (чорнилом, пастами, олівцями)?

4. Не проведена чи дописка певним пишуть приладом, вилученому у підозрюваного?

ТРАВЛЕННЯ І ЗМИВАННЯ.

Травлення-це знебарвлення штрихів тексту хімічними реактивами. При травленні записів речовина штрихів не видаляється з документа, а стає невидимим. На відміну від травлення при змиванні речовина штрихів віддаляється за допомогою розчиннику: води, спирту, водно-спиртових сумішей та ін

При призначенні криміналістичної експертизи в таких випадках перед експертом зазвичай ставляться наступні питання:

1. He чи піддавався текст документа травленню, якщо піддавався, то яке його первинний зміст?

2. Які речовини були використані для травлення?

З. Чи не застосовувалося для травлення конкретне травяна речовина, яке вилучено у підозрюваного?

Залитих, закреслених і знебарвлення T Е KCT И.

В даний час експерти мають у своєму розпорядженні комплексом ефективних методів, які в більшості випадків дозволяє відповісти на питання судово-слідчих органів про зміст залитих, закреслених записів. Об'єктами досліджень бувають і згаслі запису, тобто такі, які в результаті надійних умов зберігання з часом стають слабо-видимими і невидимими.

Зміна кольору барвників може походити від впливу розчинників, тепла, світла, різних газів та ін У деяких випадках експерти можуть встановити і причини знебарвлення записів.

За таких змін документів слід ставити питання про встановлення змісту слабо-видимих ​​і невидимих ​​записів.

ЗАМІНА ЛИСТКІВ В ДОКУМЕНТАХ.

У практиці роботи експертів часто зустрічається заміна листків у документах, як часткова і повна. При повній заміні на місце видаленого листка вставляється листок з іншого документа. При частковій заміні листок зазвичай підклеюється на місце вирізаного ділянки.

Криміналістична експертиза, може вирішити питання - чи мала місце заміна листка або частини листка в документі.

Відбитки печаток і штампів.

Даний вид експертизи вирішує питання, пов'язані з встановленням способів, застосовуваних для виготовлення відбитків печаток і штампів. Вирішуються питання і про ідентифікацію печаток і штампів.

На дозволу експертизи можуть бути поставлені наступні питання:

1. Нанесені чи зображення відбитків печатки, штампу на документі кліше, виготовленим з дотриманням фабричних правил, якщо ні, то яким способом?

2. Каучуковим або металевим кліше нанесені відбитки печатки на документі?

3. Не нанесені Чи відбитки печатки та штампу на документі печаткою або штампом установи, зразки відбитків яких представлені на дослідження?

4. Однією чи печаткою (штампом) нанесені відтиски печаток і штампів на кількох документах?

5. Який зміст відбитка, друку?

Для успішного вирішення ідентифікаційних питань має значення порівняльний матеріал - зразки відбитків печаток і штампів. Вони можуть бути вільними та експериментальними.

Відбирати документи з вільними зразками відбитків печаток (штампів) потрібно з умовою, щоб вони ставилися до періоду, коли виготовлений досліджуваний документ. Бажано, щоб папір, на якій є відбитки, була схожою за якістю з папером, на якій виконано досліджуваний документ.

Експериментальних зразків відбитків печатки має бути виготовлено достатню кількість з різною інтенсивністю забарвлення, різним ступенем натиску. По можливості частина зразків відбитків потрібно нанести барвником, подібним з речовиною досліджуваного відбитка. Експериментальні відбитки повинні бути нанесені кліше до чищення і після його чистки ватним тампоном, змоченим водою або спиртом, щоб експерт мав можливість диференціювати ознаки самого друку і ознаки, що утворилися в результаті забруднення останньої.

Машинописні тексти.

Досвід роботи експертних криміналістичних установ показує що значне місце серед документів - речових доказів займають документи, надруковані на друкарських машинах.

Криміналістична експертиза машинописних текстів своєму розпорядженні можливості, які дозволяють ставити широке коло питань при розслідуванні та судовому розгляді кримінальних і цивільних справ:

1. На машині якого типу (системи) видрукуваний текст досліджуваного документа?

2. Надрукований чи машинописний текст на даній друкарській машині?

3. Надрукований чи текст документа на одній або декількох друкарських машинах?

4. Не надруковані чи тексти кількох примірників документів одночасно (в один закладку)?

5. Не надрукований досліджуваний машинописний текст певною особою?

6. Одним чи особою надруковано кілька документів?

7. Час (давність) надрукування документа?

8. Не проведено чи зміна змісту документа шляхом додруківки окремих слів, букв, цифр?

9. Яким примірником є представлений машинописний документ?

Для вирішення питання встановлення кількості примірників, надрукованих в одну закладку, необхідно в першу чергу попередньо встановити конкретну друкарську машину, на якій вони друкувалися, зразки машинописних текстів повинні бути надруковані на папері такої ж якості, як і досліджуваний документ.

Якщо перед експертом ставляться питання про визначення пишучої машини на якому надрукований документ, і про час його друкування, то на експертизу слід обов'язково подати відомості про проводилися ремонти (часу, характер ремонту). У всіх випадках, коли досліджувані тексти віддруковані на друкарській машині, що належить установі, слідчий повинен допитати механіка, який обслуговував дану машину, і ознайомити експерта з протоколом цього допиту. У протоколі слід відобразити, коли проводилися огляди пишучої машини в чому полягала регулювання, який ремонт, коли в останній раз ремонтувалася машина.

При призначенні експертизи слід приділити належну увагу порівняльним матеріалами: вільним зразкам, надрукованим на ідентифікованої машині в різні періоди часу. Останні повинні бути достатньо чіткими (в основному 1-е екземпляри), великими за обсягом і в необхідній кількості (не менше 5 аркушів). Необхідно, щоб експериментальні зразки за змістом відповідали досліджуваного тексту. Крім того, в експериментальних зразках повинні бути надруковані всі знаки верхнього й нижнього регістрів, як через стрічку, так і через копіювальний папір до чищення літер і після чищення.

Експерту необхідно мати зразки у вигляді документів, надрукованих до ремонту машини і після ремонту (якщо останній проводився).

Для вирішення складного питання про особу, надрукований текст, необхідно представити кілька (10 і більше) документів, надрукованих підозрюваною особою.

Ці зразки за змістом і формою повинні бути близькі з текстом досліджуваного документа.

Крім того, потрібно представити зразки у вигляді машинописних текстів, виконаних під диктовку слідчого. Зміст останніх повинен відповідати досліджуваного документа.

Для вирішення питання про час надрукування тексту слід представити якомога більше зразків машинописних текстів цієї друкарської машини за різні проміжки часу, але в межах передбачуваного відрізка часу.

ДОКУМЕНТИ, виготовлення поліграфічної СПОСОБОМ.

В останні роки значно розширилося використання поліграфічної та іншої розмножувальної техніки для виготовлення різних документів. Для визначення способу і виду друку по віддрукованим текстів (відбитках) перед експертом можуть бути поставлені наступні питання (завдання):

1. Видрукуваний чи текст документа з допомогою поліграфічної техніки, або він відтворений іншими не поліграфічними засобами?

2. Одним або різними способами і видами поліграфічного друку нанесені тексти документів?

3. З одного або різких друкованих форм віддруковані тексти документів?

4. Видрукуваний чи текст одного або декількох документів з допомогою певної друкованої форми?

5. Чи не видрукуваний чи текст документа за допомогою друкарських літер, відбитки яких представлені на дослідження?

6. Який вид друку форми (висока, глибока, плоска) застосовувався для друкування даного документа і спосіб її виготовлення?

7. Одним чи способом виготовлені друковані форми?

8. Які матеріали застосовувалися при виготовленні бланків документів (папір, картон, фарбувальні речовини, клей)?

Для визначення, чи не завдано текст документа за допомогою певної друкованої форми, експерту направляється сама форма або її відбитки. Останні повинні бути чітко нанесені на білої не лінійованої гладкому папері без розпливом барвника. Для нанесення відбитків текстів слід користуватися друкарською фарбою. Відбитки повинні бути нанесені з великим і малим тиском, з великим, середнім і малим, кількістю фарби. Спочатку відбитки отримують з форми в такому вигляді, в якому її виявлено, потім з промитої форми (каучукові промивають теплою водою, а металеві - гасом або бензином).

КАССОВЬ1Е Ч Е До І.

Розкрадання матеріальних цінностей на торговельних підприємствах та приховування отриманих доходів нерідко проводиться шляхом підробки касових чеків.

Перед експертом можуть бути поставлені наступні питання:

1. Чи є зміни цифрових позначень на касових чеках і який спосіб цих змін? Які початкові знаки ні чеку?

2. Надруковано чи касові чеки на певній контрольно-касовій машині?

3. Які тип і модель контрольно-касової машини, на якому віддруковані досліджувані чеки?

4. Визначити час касового чека.

Для вирішення другого і третього питань повинні бути представлені в якості зразків чеки, видрукувані на ідентифікованої касовій машині як експериментальні так і вільні. При підготовці експериментальних зразків необхідно, щоб були варіанти знаків з різною інтенсивністю фарбування. Доцільно використовувати матеріали (чекова стрічка, барвник), аналогічні досліджуваним.

Експертові слід подати відомості за фактом і видах ремонту касової машини після друкування досліджуваного чека (поправка літер на друкуючих колесах, заміна літер).

Для вирішення питання про час друкування чека на касовій машині експерту необхідно мати зразки - чеки, видрукувані в різні періоди часу на тій машині, на якій видрукуваний досліджуваний чек для встановлення відбулися зміни.

У деяких випадках експерту необхідно представити касовий апарат для проведення експериментів.

Спалених документів.

Прочитання тексту документа, що піддалося впливу високої температури, представляє значну складність. При вилученні залишків згорілої папери слід всіляко уникати їх руйнування.

Вилучати документи слід з великою обережністю, щоб не пошкодити обвуглені або спопелілі шматочки паперу. Складені стопкою або рулоном аркуші паперу не слід розділяти або розправляти. Для направлення на експертизу вилучені залишки згорілої папери доцільно упакувати в коробку або ящик з ватою. На вату слід покласти лист м'якої цигаркового паперу. Натискати на обвуглену папір не рекомендується, тому що вона ламається. Коло питань зводиться до визначення виду спаленого документа до відновлення його змісту.

Визначення послідовності виконання

ФРАГМЕНТІВ ДОКУМЕНТІВ.

Об'єктам, що направляються на експертизу, можуть бути заздалегідь заготовлені бланки з відтисками печаток, а іноді й підписами, на яких згодом виконуються рукописні та машинописні тексти. Для встановлення послідовності виконання тексту документа і підписів або відбитків печатки штрихи тексту і підпису або відбитка печатки повинні перетинатися. Питання перед експертом слід формулювати так:

1. Виконано чи машинописний (рукописний) текст документа після того, як на бланку був вже нанесений відтиск печатки?

2. Виконано чи машинописний (рукописний) текст документа після того, як на бланку була вже вчинена підпис від імені посадової особи?

ІДЕНТИФІКАЦІЯ Речі ПРІБOPА.

Для проведення експертизи може бути дано самостійне завдання про визначення виду пише приладу:

1. Завдано чи текст пір'яний чи кульковою ручкою?

2. Яким пером, олівцем завдано текст?

3. Не завдано чи текст представленими на дослідження ручками (пір'яний чи кульковою), олівцями?

Якщо на експертизу надходить разом з текстом пише прилад, яким, за припущенням слідчого, наносився текст, бажано, щоб експериментальні зразки тексту були виконані особою, підозрюваним у виконанні досліджуваного документа. Це пов'язано з тим, що у кожної людини виробляється індивідуальний манера письма (манера тримання пише приладу, сила натиску та ін.)

Необхідно мати однотипну з досліджуваним документом папір. Слід подати відомості про час використання пише приладу після передбачуваного виконання тексту, щоб оцінити те, що сталося з приладом зміни.

ЕКСПЕРТИЗА З МЕТОЮ ВСТАНОВЛЕННЯ ЗАПИСИ ПО утиснених слідів.

Ця експертиза має на меті визначення змісту рельєфних записів не забарвлених барвниками.

Слідчі органи змушені іноді звертатися для виробництва експертизи розірваних документів у важких випадках, коли виявлена ​​лише частина клаптиків документа, що не мають загальної лінії поділу, і якщо клаптики паперу (картону) невеликі за розміром, деформовані або злиплися.

На дозвіл експертизи зазвичай ставиться питання - становили чи раніше частини документа єдине ціле.

Завдання дослідження матеріалів документа є диференціація та ідентифікація матеріалів листи (паперу, чорнила,. Олівців, а також інших фарбувальних речовин).

Зразкові питання при дослідженні папери:

1. Виконані чи два і більше документа на папері одного і того ж виду?

2. Виготовлений досліджуваний документ на папері того ж виду, що й представлений зразок?

3. Чи не є представлена ​​папір папером спеціального призначення (наприклад, для певних документів)?

При дослідженні чорнила і паст, олівців можуть бути вирішені наступні завдання:

1. Однорідні або різні за складом чорнила (пасти), якими виконані записи в одному або декількох документах?

2. Чорнилом чи даної ручки (ємності) виконана запис?

3. Однорідні чи за складом чорнила, якими виконано основний текст документа і його окремі фрагменти, штрихи, записи в ньому і ін?

4. Однорідними або різними за типом і складом олівцями

виконані різні частини одного і того ж документа?

Найбільш часто зустрічаються фальсифіковані (підроблені) відбитки печатки: у різних договорах, актах прийому-здачі, у платіжних дорученнях та інших документах, які є об'єктами криміналістичного дослідження при розслідуванні злочинів фінансово-господарської діяльності. За допомогою копіювально-розмножувальної техніки, можливо, високоякісне нанесення будь-яких реквізитів документів:

відбитків печаток, штампів, підписів, машинописного тексту, рукописних текстів та ін

Проведені техніко-криміналістичні експертизи документів у кримінальних дідам свідчать, що при виготовленні фальсифікованих (підроблених) документів, найбільш поширеними способами є наступні:

1. Нанесення відбитків печаток і штампів на документи з використанням кольорового крапельно-струминного принтера:

- Оригінал документа з цікавлять відбитком печатки сканується за допомогою сканера і вводиться в комп'ютер, далі зображення відбитка печатки наноситься за допомогою кольорового крапельно-струминного принтера на фальсифікований (підроблений) документ.

При огляді даних відбитків печаток під збільшенням видно, що краї штрихів та елементів літер нерівні, розпливчасті, нанесені у вигляді точок барвником різних кольорів - залежно від використовуваних картриджів. При дослідженні в ультрафіолетових променях дають яскраво-червоне забарвлення. Сукупність кольорів зазвичай дають або фіолетове або червоне забарвлення відбитків печаток.

2. Нанесення відбитків печаток на фальсифіковані документи з використанням кольорового крапельно-струминного ксерокса:

- Реквізити оригіналу документа крім цікавить друку маскуються листом, після чого ксерокопіруется на кольоровому крапельно-струменевому ксероксі.

Отримана ксерокопія у вигляді чистого аркуша з цікавлять відбитком печатки далі заповнюється (підробляється) текстом з потрібними реквізитами «нового документа».

У цьому випадку так само, як при нанесенні відбитків печаток і штампів з кольоровим крапельно-струменевим ксероксом в елементах і штрихах відбитків печаток під збільшенням проглядаються ті ж ознаки, що і при використанні кольоровим крапельно-струменевим принтером.

Так, при проведенні документальної перевірки з дотримання податкового законодавства ТОВ «А.» в особі директора П. були представлені документи фінансово-господарської діяльності. У результаті попереднього огляду документів виникли сумніви в достовірності відбитків печаток ТОВ «П.» у договорах, актах і накладних. У зв'язку з цим слідчим у цій кримінальній справі була призначена судово-технічна експертиза документів. У ході виробництва даної експертизи було виявлено, що відбитки печаток у цих документах нанесені за допомогою кольорового крапельно-струминного принтера.

3. Зустрічаються випадки, коли надійшли на перевірку ксерокопії документів фінансово-господарських операцій з відбитками печаток і підписів та іншими реквізитами, наносяться за допомогою копіювально-розмножувальної техніки способом «монтажу» з одного документа на інший.

При огляді таких відбитків печаток і підписів на ксерокопіях документів спостерігається однакове взаєморозташування, конфігурація, розмірні характеристики печаток і підписів по відношенню один до одного. Даний факт в цікавлять документах можна визначити шляхом вимірювання відбитків печаток і підписів між собою, а також шляхом накладення відбитків печаток і підписів з різних документів одного на інший і дослідити їх у прохідному світлі (на просвіт). При цьому відбитки печаток і підписів, а також деяких реквізитів повинні збігатися по відношенню один до одного.

Статистика даної роботи показала, що найбільш часто підробка документів фінансово-господарської діяльності способом «монтажу» зустрічаються в ксерокопіях.

У кримінальній справі про дотримання податкового законодавства ТОВ «Л.» президентом, якого є К., керівником фірми були представлені документа фінансово-господарської діяльності оригінали та ксерокопії. У результаті огляду даних документів виникли сумніви на предмет достовірності ксерокопій документів. У зв'язку, з чим була призначена судово-технічна експертиза документів. У ході виробництва даної експертизи при дослідженні відбитків печаток і підписів було встановлено, що на різних документах підписи та відбитки печаток збігаються по відношенню один до одного: по взаєморозташування, конфігурації, розмірним характеристикам. Таким чином, було встановлено, що відбитки печаток і підписів на ксерокопіях різних документів нанесені за допомогою копіювально-розмножувальної техніки за допомогою «монтажу» з одного оригіналу. У результаті чого на перевірку і на дослідження фінансово-господарської діяльності повинні представлятися тільки оригінали документів, а не їх ксерокопії.

Таким чином, було встановлено, що відбитки печаток і підписів на ксерокопіях різних документах, нанесені за допомогою копіювально-розмножувальної техніки способом «монтажу» з одного оригіналу.

4. Для виготовлення печаток і штампів широко використовуються лазерні гравірувальні машини, поєднані з комп'ютером. Дозволена здатність їх у кілька разів вище, ніж у лазерного принтера. Це дає можливість створювати кліше печаток з графікою будь-якого ступеня складності, недосяжною при використанні інших технологій.

Технологічний цикл при використанні лазерної гравірувальної машини гранично простий:

- Цікавий для відбиток печатки сканується з оригіналу документа на комп'ютер, а далі з комп'ютера передається на лазерну гравировальную машину без будь-яких проміжних зображень. Продуктивність гравірувальної машини за 1 годину роботи, виготовляє 12 різних відбитків печаток і штампів.

- Використання даної технології дозволяє виготовити будь-яку потрібну печатку і штамп для фальсифікації (підробки) документів.

Розпізнати дані відбитки печаток і штампів на предмет їх автентичності можливо лише при порівнянні їх з оригіналами, тобто при відмінності загальних і приватних ознак.

Виготовлення будь-яких цікавлять печаток і штампів з використанням даного обладнання практично можливе у всіх майстерень, де виготовляються печатки та штампи.

При проведенні перевірки документів фінансово-господарської діяльності ТОВ «Е.» директором Д. був представлений ряд документів. У результаті слідчих дій встановлено, що ТОВ «К.» договорів з ТОВ «Е.» не укладало, будівельно-монтажні робота не виконувалися, грошові кошти в ТОВ «К.» не надходили. Тим часом на документах, наявних у ТОВ «Е.» (договори, протоколи узгодження цін, довіреності, квитанції до прибутково-касових ордерів, накладні) є відбитки печаток ТОВ «К.». У зв'язку з цим виникли сумніви в достовірності відбитків печаток ТОВ «К.». При проведенні судово-технічною експертизою було встановлено, що кліше відбитків печатки ТОВ «К.» виготовлені із застосуванням фабричної технології.

5. Нанесення відбитків печаток і штампів у фальсифіковані (підроблені) документи за допомогою лазерного кольорового принтера і ксерокса. У цьому випадку в елементах і штрихах фальсифікованих відбитках печаток під збільшенням проглядаються спраглі крупинки різних кольорів дають блиск.

Такий спосіб нанесення печаток на документи зустрічається дуже рідко, так як кольоровий лазерний принтер та ксерокс відносяться до розряду дуже дорогої техніки.

6. Необхідно відзначити, що зустрічаються випадки нанесення відбитків фальсифікованих (підроблених) відбитків печаток, виготовлених саморобним способом (вирізанням), також способом безпосереднього малювання відбитків на документах.

Основні ознаки виявлення підробки відбитків печаток і штампів наступні:

- Саморобні кліше (виготовлено способом вирізування) - різна конфігурація і розміри однойменних літер, відмінність між літерами друкарського шрифту, нерівності країв букв і відсутність окремих фрагментів букв, спрощене зображення букв і знаків, «дзеркальність» літер та ін;

- Спосіб малювання - спрощене зображення букв і знаків, звивистість і злами елементів знаків, різниця з типографським шрифтом, відмінність інтенсивності нанесення барвника в елементах букв.

Так в ході документальної перевірки дотримання податкового законодавства ВКФ «М.» директором якої був Л., були представлені документи фінансово-господарської діяльності (накладні, прибутково-касові ордери та ін.) У результаті попереднього огляду накладних виникли сумніви в достовірності відбитка печаток ТОВ «М.» Г.Є. У зв'язку з цим виникли сумніви в достовірності відбитків печаток ТОВ «М.». У кримінальній справі була призначена судово-технічна експертиза документів, якою було виявлено, що відбитки печаток ТОВ «М.» у досліджуваних накладних нанесені саморобним кліше, виготовлені способом вирізування.

Зазначені приклади ще раз підтверджують, що тільки після попереднього дослідження і встановлення достовірності документів, тобто відбитків печаток, штампів, підписів та інших реквізитів у них можливе якісне проведення перевірки фінансово-господарської діяльності платника податку, а надалі в разі потреби і виробництво судово-економічних експертиз.

Для виявлення ознак фальсифікації (підробки) відбитків печаток та інших реквізитів вони візуально досліджуються за допомогою приладу електронно-оптичного модуля - 4004 в ультрафіолетових, інфрачервоних променях за допомогою бінокулярного стереоскопічного мікроскопа «МБС-10».

Дотримання вказаних вище рекомендацій сприятиме більш якісному та повному дослідженню документів, полегшить роботу експерта і прискорить виробництво експертизи.

Додаток № 1

Питання, рекомендовані в літературі, на дозвіл

судово-економічної експертизи

- Які податки, в якій сумі були не нараховано та не сплачено організацією в бюджетну систему (її рівень) за певний період у зв'язку з невідповідністю звітності, представленої в ДПІ, фактичним результатом фінансово-господарської діяльності та прибутку організації? ³

- Яка фактична собівартість реалізованої продукції?

- Чи підлягає оподаткуванню сума, отримана від певної господарської операції?

- В результаті, яких порушень сталося заниження бази оподаткування?

- Яка сума податків не сплачено до бюджету, отримана в результаті допущених порушень?

- Чи своєчасно і в повному обсязі вироблено підприємством перерахування до держбюджету податкових платежів? ⁴

Які результати фінансово-господарської діяльності і прибуток отримала комерційна структура в такий-то період діяльності?

- Яке віддзеркалення ці фактичні результати знайшли у звітності?

- Чи мали місце невідповідність цієї звітності фактичними результатами?

- Якщо мали, то, які саме, чи з яким саме господарськими операціями, і в якій сумі?

- В якій сумі були нараховані та сплачені податки до бюджетної системи у зв'язку з невідповідністю звітності фактичними результатами діяльності? ⁵

- Які результати Фінансово-господарської діяльності (дохід, реалізація продукції, товарів, робіт, послуг, прибуток від її реалізації, валовий дохід від торгово-закупівельної діяльності) були отримані конкретніше організацією в певний період?

- Чи мало місце невідповідності первинних документів, обліку та звітності даної організації фактичним змістом господарських операцій та результатів її фінансово-господарської діяльності? Якщо мало місце, то яких саме документів, і в якій сумі? У чому полягає механізм невідповідності первинних документів обліку та звітності фактичним господарським операціям і результатами фінансово-господарської діяльності організації?

- Чи мало місце несплата податків у зв'язку з механізмом невідповідності первинних документів, обліку та звітності фактичним операціям і результатами діяльності організації? Якщо мало, то в якій сумі, і з яких видів податків? Чи відповідають первинним документам, які стосуються діяльності досліджуваної організації, результати акту перевірки дотримання податкового законодавства? ⁶

Додаток № 2

СЛОВНИК

способів приховування доходів від оподаткування (ССД)

001 - Заниження обсягу реалізованої продукції.

002 - Завищення собівартості продукції шляхом необгрунтованого віднесення до неї витрат, що підлягають фінансуванню за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємств.

003 - Фіктивне завищення вартості ввезеного з-за кордону обладнання, матеріалів і т.д. з метою подальшого завищення фактичних витрат.

004 - Завищення витрат на виробництво на суму прибутку, закладену в ціну виробів, шляхом врахування шлюбу не за фактичною собівартістю, а за оптовими цінами.

005 - Віднесення до собівартості виробництва витрат на матеріали і послуги при будівництві житла хозспособом.

006 - Включення у витрати виробництва витрат з утримання апарату управління вищестоящої організації.

007 - Включення у витрати виробництв списання запасних частин для ремонту автотранспорту та іншої техніки при відсутності дефектних відомостей та по об'єктних актів на списання.

008 - Включення у витрати попередньої оплати за неотриману продукцію.

009 - Перевищення витрат на оплату праці.

010 - Штучне завищення чисельності працівників (за рахунок працюючих за сумісництвом за фіктивними договорами) для приховування, сум заробітної плати понад нормованої величини.

011 - Створення комерційних структур на базі підприємства без поділу фінансово-господарської діяльності.

012 - Створення не передбачених законом благодійних організацій і фондів.

013 - Перерахування коштів у вигляді фінансової допомоги до спеціальних фондів підприємства (за надані послуги виконані роботи, відпущену продукцію).

014 - Зарахування різних вступників коштів в "фонди економічного стимулювання".

015 - Умисне заниження вартості продукції, товарів і послуг на умовах перерахування замовником коштів безпосередньо до фондів підприємства.

016 - Зайве нарахування ремонтного фонду.

017 - Поповнення фонду матеріального заохочення без фактів реалізації продукції, виконання робіт і надання послуг шляхом отримання, тимчасової фінансової допомоги.

018 - Здійснення фінансових операцій з використанням рахунків інших 1 підприємств за взаємною домовленістю.

019 - Проведення фінансових операцій (минаючи розрахунковий рахунок) з використанням рахунків у комерційних банках.

020 - Приміщення, отриманої валютної виручки на рахунки іноземного партнера або довіреної особи з метою подальшого використання всієї суми і отриманого банківського відсотка на власні потреби без оподаткування.

021 - Відсутність у підприємстві валютних рахунків у банках, несплата податку при перерахуванні на рублі.

022 - Відкриття кількох розрахункових рахунків у різних банках без повідомлення податкових інспекцій.

023 - Відхід від сплати податків шляхом закриття розрахункових рахунків і розподілу майна підприємства (кооперативу) серед його членів.

024 - Несплата податків на дивіденди організацій джерелами їх утворення - комерційними банками.

025 - Перерахування коштів на особисті рахунки в банках приватним фізичним особам від юридичних осіб без утримання прибуткового податку за надані посередницькі послуги.

026 - перерахування коштів за виконані роботи (послуги) на особисті рахунки керівників підприємстві замість розрахункового рахунку самого підприємства.

027 - Зарахування частини виручки від реалізованої за кордоном продукції на відкриті там особисті рахунки і рахунки підприємств на підставі «других» договорів, які, на відміну від перших, «легальних і офіційних», після закінчення операції і надходження коштів на відкритий за кордоном рахунок, знищуються.

028 - Реалізація продукції за цінами нижче собівартості.

029-Безфактурний відпустку товарно-матеріальних цінностей для приховування фактичного обсягу виручки, отриманої від реалізації.

030 - Приховування виручки від реалізації продукції (наприклад, відображення її, як аванс від замовника), робіт і послуг, хоча в наявності є акти виконаних робіт.

031 - Реалізація товарів, виготовлених підприємствами одного регіону, в іншому регіоні через приватних осіб за грошову винагороду.

032 - Ведення посередницької діяльності під виглядом торгової з метою застосування зниженої ставки податку на прибуток.

033 - Ведення основного виду діяльності під виглядом будівництва, виробництва сільськогосподарської продукції і т.п. для отримання пільг з податку на прибуток.

034 - Формальне зарахування на роботу інвалідів з метою отримання пільг з оподаткування.

035 - Діяльність підприємства тільки в період часу, протягом якого законом передбачається пільга по оподаткуванню.

036-Ведення комерційної діяльності без реєстрації в податковій інспекції.

037 - Використання в особистих інтересах матеріальних і грошових коштів держпідприємстві їх співробітниками, які одночасно є власниками приватних підприємств.

038 - Передача в особисте користування товарно-матеріальних цінностей з відображенням їх вартості на за балансовому рахунку «товари на відповідальному зберіганні».

039 - Оренда житлових приміщень для проживання співробітників підприємства під виглядом оренди цих приміщень для виробничих потреб,

040 - Страхування життя керівних працівників підприємства у страхових компаніях за рахунок коштів підприємства на нетривалі терміни із зарахуванням страхової суми на особисті рахунки цих працівників після закінчення терміну страховки.

041 - Чи не оприбуткування готівкової виручки за продукцію, реалізовану через довірених осіб,

042 - Вчинення фінансово-господарських операцій з оплатою готівкою - без оприбуткування цих сум у касах підприємств.

043 - Неправомірне застосування нормативів прискореної амортизації основних фондів.

044 - Відображення в бухгалтерських обліках прибутку, отриманої за надані Чи не іншим підприємствам і організаціям кредити.

045 - Заниження прибутку та відображення її у вигляді дебіторської заборгованості при реалізації продукції за статутний, але не основної діяльності.

046 - Віднесення фінансових санкцій по перевірках податкових органів за рахунок балансового прибутку замість прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства.

047 - Неповна реєстрація в облікових журналах взятих на складування (зберігання) товарно-матеріальних цінностей.

048 - Включення акцизу в ціну товару прямим рахунком шляхом множення оптової ціни на ставку акцизу, що призводить до заниження даного платежу.

049 - Використання фіктивних закупівельних документів.

050 - Підробка фінансово-розрахункових документів (наприклад, виписка фіктивних нарядів на роботи).

051 - Використання при проведенні комерційних операцій підроблених документів (загублених паспортів, накладних, інших документів, оформлених на інших осіб).

052 - Приховування виручки від роздрібної торгівлі шляхом підміни або знищення накладних та інших документів після продажу товару.

053 - Заниження кількості або завищення ціни товарів при складанні акта їх закупівлі у приватних осіб,

054 - Приховування доходу від оподаткування шляхом укладання договору про надання кредиту (позикові кошти не обкладаються податком), коли кредитор не вимагає повернення кредиту, а підприємство, що взяла кредит, саме ліквідується або знищує договір через певний час.

055 - Здійснення розрахунків між підприємствами лімітуються чеками з подальшим їх неофіційних обналичиванием.

056 - Висновок держпідприємствами договорів з підприємствами інших форм власності із заздалегідь обумовленими великими штрафними санкціями.

057 - Безоплатна передача держпідприємствами грошових, коштів організаціям інших форм власності без виробництва будь-яких робіт або надання послуг;

058 - Несплата податку на надходить фінансову допомогу.

059 - Не включення до оподатковуваного оборот авансових платежів за виконані роботи та послуги.

060 - Здійснення ліцензованої комерційної діяльності без ліцензії.

061 - Ліквідація діючих підприємств і створення тими ж засновниками нових структур, які не є їх правонаступниками, з метою несплати сум заборгованості бюджету.

062 - Продаж сировини і подальше виготовлення з нього виробі як з матеріалу замовника з оплатою тільки послуг те виготовленню з метою ухилення від сплати акцизу.

063 - Недотримання порядку зберігання в касі підприємства готівкових грошових коштів.

Додаток № 3

ПОСТАНОВА

ПРО ПРИЗНАЧЕННЯ ЕКСПЕРТИЗИ, вироблених в експертній установі

Ст. слідчий з особливо важливих справ МРО УФСНП РФ по Н-ської області м. Д. капітан податкової поліції Т. розглянувши матеріали кримінальної справи № хххх за звинуваченням К. у вчиненні злочину, передбачених ст. 198 ч. 2 і ст. 147 ч. 3 КК РФ.

Встановив

У період 1995-1996 роки ВАТ «О.», очолюване К. набувало в АТ «Х.» в м. К. маргарин і масло селянське. Після отримання продукції ВАТ «О.» нараховує в бухгалтерському обліку ПДВ за ставками, що вдвічі перевищує встановленим нормативним актами. Потім нарахований у завищеному розмірі ПДВ за отриманою продукції був списаний у бухгалтерському обліку у зменшення ПДВ, належного від ВАТ «О.» в дохід бюджету і, відповідно, в податкових деклараціях з ПДВ сума належного до бюджету податку на додану вартість була занижена.

Враховуючи, що для з'ясування ряду обставин у даній справі необхідні спеціальні економічні пізнання, керуючись ст. ст. 78, 184 і 187 КПК РРФСР,

ПОСТАНОВИВ

1. Призначити у цій справі судово-економічну експертизу.

2. На дозвіл експертизи поставити наступні питання:

1. Чи надає вплив сума ПДВ, отримана ВАТ «О.» від покупців продукції, раніше поставленої АТ «Х.» м. К на суму ПДВ, пред'явлену до відшкодування з бюджету за цією ж продукції при її оплату постачальнику?

2. Яка сума ПДВ по продукції, що надійшла у ВАТ «О.» від АТ «Х.» м. До могла бути пред'явлена ​​до відшкодування з бюджету, і яка фактично сума була пред'явлена ​​до відшкодування з бюджету?

3. Якщо до відшкодування з бюджету була пред'явлена ​​необгрунтовано завищена сума ПДВ, то компенсований чи згодом ВАТ «О.» збиток нанесений бюджету?

4. Яку суму ПДВ до відшкодування з бюджету повинен був вказати в податковий деклараціях головний бухгалтер виходячи з наявних у досліджуваному періоді у ВАТ «О.» первинних документів?

У розпорядження експерта представити матеріал кримінальної справи № хххх, первинні документи бухгалтерського обліку, комп'ютерну програму.

Роз'яснити експерту права та обов'язки експерта, передбачені ст. 82, 189 КПК РРФСР, попередити про відповідальність за ст. за дачу завідомо неправдивого висновку за ст. 307 КК РФ.

Слідчий Т.

Додаток № 4

Висновок експерта

Вступна частина

Судово-економічна експертиза призначена постановою старшого слідчого з особливо важливих справ міжрайонного відділу Управління Федеральної служби податкової поліції РФ по Н-ської області капітаном податкової поліції Т. по кримінальній справі № хххх за звинуваченням президента відкритого акціонерного товариства «О.». К. у вчиненні злочинів, передбачених ст. 199 ч.2, 147 ч.3 КК РФ

Протягом 1995 - 1996 року відкрите акціонерне товариство «О.» набирала в акціонерному товаристві (АТ) «Х.» м. До маргарин і масло селянське. В порушення чинного законодавства ВАТ «О.» нараховувала в бухгалтерському обліку за отриманою продукції податок на додану вартість (ПДВ) за ставками, що вдвічі перевищує встановлені. Потім нарахований у завищеному розмірі ПДВ за отриманою продукції був списаний у бухгалтерському обліку у зменшення ПДВ належного від ВАТ «О.» в дохід бюджету і, відповідно, в податкових деклараціях з ПДВ сума належна до бюджету податку була занижена. Тим самим ВАТ «О.» ухилилося від сплати до бюджету податку на додану вартість у розмірах, встановлених законодавством.

Відчуваючи потребу в спеціальних економічних пізнаннях при розслідуванні кримінальної справи та керуючись ст. ст. 78, 184, 187 КПК РРФСР, слідчий ухвалив призначити по справжньому кримінальній справі судово-економічну експертизу.

На дозвіл експертизи поставлені наступні питання:

5. Чи надає вплив сума ПДВ, отримана ВАТ «О.» від покупців продукції, раніше поставленої АТ «Х.» м. К на суму ПДВ, пред'явлену до відшкодування з бюджету за цією ж продукції при її оплату постачальнику?

6. Яка сума ПДВ по продукції, що надійшла у ВАТ «О.» від АТ «Х.» м. До могла бути пред'явлена ​​до відшкодування з бюджету, і яка фактично сума була пред'явлена ​​до відшкодування з бюджету?

7. Якщо до відшкодування з бюджету була пред'явлена ​​необгрунтовано завищена сума ПДВ, то компенсований чи згодом ВАТ «О.» збиток нанесений бюджету?

8. Яку суму ПДВ до відшкодування з бюджету повинен був вказати в податковий деклараціях головний бухгалтер виходячи з наявних у досліджуваному періоді у ВАТ «О.» первинних документів?

Експертиза проведена кандидатом економічних наук, доцентом Т. - завідувачем кафедри судової бухгалтерії та спеціальної економічної підготовки Н-ського юридичного інституту МВС РФ, стаж бухгалтерської та контрольно-ревізійної роботи 23 роки.

Для виробництва експертизи представлено два томи кримінальної справи № хххх, речові докази, долучені до матеріалів цієї кримінальної справи, бухгалтерські документи та реєстри, вилучені у ВАТ «О.». У ході судово-бухгалтерської експертизи було досліджено зміст таких документів:

1. Товарні накладні, які підтверджують факт відвантаження маргарину та масла селянського у ВАТ «О.» з АТ «Х.»;

2. Платіжні вимоги постачальника (АТ «Х.») на оплату відвантаженого маргарину та масла селянського;

3. Регістри бухгалтерського обліку (машинограми, виконані на основі використання програми автоматизації бухгалтерського обліку «1С») по рахунках 19 «Податок на додану вартість по придбаним цінностям», 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» і 68 «Розрахунки з бюджетом»;

4. Розрахунки (податкові декларації) з податку на додану вартість;

5. Платіжні доручення на оплату ВАТ «О.» поставок маргарину та масла селянського акціонерному товариству «Х.»;

6. Накладні на відвантаження продукції з ВАТ «О.» в АТ «Х.» в рахунок оплати поставок маргарину та масла селянського.

Виробництво судово-бухгалтерської експертизи розпочато 24 листопада 1997 і завершено 15 січня 1998 року.

Дослідницька частина.

Методика дослідження

Для відповіді на поставлені питання експертом були досліджені первинні бухгалтерські документи по розрахунковому рахунку, товарні накладні, регістри бухгалтерського обліку та розрахунки з податку на додану вартість, вилучені у ВАТ «О.», а також товарні накладні та платіжні вимоги АТ «Х.», наявні в кримінальній справі № хххх.

За даними документів і регістрів бухгалтерського обліку досліджено надходження у ВАТ «О.» з АТ «Х.» маргарину та масла селянського в асортименті та хронологічній послідовності. Визначено кількість, ціна і сума, а також розмір податку на додану вартість за надійшла продукції. Результати узагальнені в таблиці 1 «Відомості про отримані ВАТ« О. »маслі тваринний і маргарині від АТ« Х. »в період з 1 липня 1995 р. по 1 квітня 1996 р.»

Потім досліджено відповідність записів у бухгалтерському обліку ВАТ «О.» за рахунком 19 «Податок на додану вартість по придбаним цінностям» сумам цього податку, реально пред'явленим до оплати АТ «Х.». Після чого досліджені документи ВАТ «О.» на оплату поставок маргарину та масла селянського, як з рахунку в банку, так і шляхом товарообміну. Результати узагальнені в таблицях 2 і 3.

Крім того досліджено регістри бухгалтерського обліку за рахунками 19 «ПДВ по придбаних цінностей» і 68 «Розрахунки з бюджетом» в частині розрахунків з ПДВ, а також відповідні податкові декларації. Результати узагальнені в таблицях 4 і 5.

Після цього було досліджено відповідність сум списаних у зменшення заборгованості по платежах до бюджету ПДВ, сум, які повинні були значитися на рахунку 19 «Податок на додану вартість по придбаних цінностях". Отримані результати були оформлені в таблиці 6.

На основі цих даних зроблено висновки про правильність складання Розрахунків (податкових декларацій) з податку на додану вартість за відповідні періоди.

Крім того досліджено відповідність записів у бухгалтерському обліку ВАТ «О.» податку на додану вартість вимогам діючих у відповідні звітні періоди редакцій Закону РФ «Про податок на додану вартість» та Інструкцій Державної податкової служби РФ з цього питання.

Дослідження по першому питанню

Питання: Чи надає вплив сума ПДВ, отримана О. від покупців продукції, раніше поставленої АТ «Х.» м. К на суму ПДВ, пред'явлену до відшкодування з бюджету за цією ж продукції при її оплату постачальнику?

Відповідь: У досліджуваний період діяли:

Закон РФ «Про податок на додану вартість» від 6 грудня 1991 року зі змінами та доповненнями в редакціях від 25 квітня 1995 року, від 27 грудня 1995 року, від 22 травня 1996 року, від 17 березня 1997 року та від 28 квітня 1997 року;

Інструкція Державної податкової служби РФ «Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість» від 9 грудня 1991 року № 1 в редакції від 15 березня 1995 року і Інструкція Державної податкової служби РФ «Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість» від 11 жовтня 1997 року в початковій редакції, а також редакціях від 23 січня 1996 року, 14 березня 1996, 22 серпня 1996 року, 12 березня 1997, 3 квітня 1997 року.

Відповідно до статті 7 п.2 вищеназваного Закону РФ «Про податок на додану вартість» в редакції, що діє в досліджуваний період: «Сума податку на додану вартість, що підлягає внесенню до бюджету заготівельними, постачальницько-збутовими, оптовими і іншими підприємствами, що займаються продажем і перепродажем товарів, в тому числі за договорами комісії та доручення (за винятком підприємств роздрібної торгівлі, громадського харчування та аукціонного продажу товарів), визначається як різниця між сумами податку, отриманими від покупців за реалізовані товари (роботи, послуги), і сумами податку, сплаченими постачальникам цих товарів і матеріальних ресурсів (робіт, послуг), вартість яких відноситься на витрати виробництва та обігу ».

Згідно статті 8 п. 1 цього ж Закону сплата податку проводиться щомісяця, виходячи з фактичних оборотів з реалізації товарів (робіт, послуг) за минулий календарний місяць. У п. 3 цієї ж статті йдеться про те, що платники податку щомісячно подають податковим органам за місцем свого знаходження розрахунки за встановленою формою. Крім того, згідно з п. 4 цієї ж статті Міністерству фінансів РФ надано право встановлювати інші податкові періоди і строки сплати податку. Такі періоди визначені в Інструкціях Державної податкової служби РФ «Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість» залежно від суми середньомісячних платежів податку на додану вартість.

Таким чином, чим вище сума ПДВ, отримана від покупців продукції, причому незалежно якого саме постачальника була продукція, тим вищою буде сума ПДВ, належна до бюджету. І, навпаки, чим вище сума ПДВ, сплачена постачальнику, тим менше сума ПДВ, належна до бюджету. Крім того податок на додану вартість обчислюється не наростаючим підсумком з початку року, а окремо за кожний звітний період (місяць або квартал), що видно із самої затвердженої форми Розрахунку (податкової декларації) податку на додану вартість.

Виходячи з вищеназваних положень Закону РФ «Про податок на додану вартість» та відповідних інструкцій випливає, що сума ПДВ, отримана ВАТ «О.» від покупців продукції, раніше поставленої АТ «Х.» м. К. не впливає на суму ПДВ, пропоновану до відшкодування з бюджету за цією ж продукції при її оплату постачальнику. Сума ПДВ, отримана від покупців продукції, впливає лише на загальну суму податку, що підлягає сплаті до бюджету, але не на суму ПДВ списується на зменшення платежів до бюджету, у зв'язку зі сплатою цього податку постачальникам продукції.

Дослідження з другого питання

Питання: Яка сума ПДВ по продукції, що надійшла у ВАТ «О.» від АТ «Х.» м. К. могла бути пред'явлена ​​до відшкодування з бюджету, і яка фактично сума була пред'явлена ​​до відшкодування з бюджету?

Відповідь: Відомості про отримані ВАТ «О.» маслі тваринний і маргарині від АТ «Х.» в період з 1 липня 1995 року по 1 квітня 1996 наведені в таблиці 1. З цієї таблиці видно, що постачальник (АТ «Х.») в товарних накладних на відвантаження товару ПДВ окремим рядком в 1995 році не виділяв. За постачання в 1996 році, ПДВ постачальником був в товарних накладних виділено виходячи зі ставки 10 відсотків. Разом з тим, постачальником щомісяця, що видно з цієї ж таблиці, пред'являлися до оплати за відвантажені на адресу ВАТ «О.» продукти платіжні вимоги, в яких ПДВ окремим рядком було виділено, причому виходячи зі ставки 10 відсотків. Отже і ВАТ «О.» повинно було виділяти ПДВ за надійшла продукії за цією ж ставкою.

Проте, як випливає з даних таблиці 2, оплата поставок маргарину та масла селянського проводилася платіжними дорученнями ВАТ «О.» в яких ПДВ виділявся за ставкою 20 відсотків. Частина поставок була оплачена зустрічній поставкою товарів, причому, при оплаті маслом селянським у серпні 1996 року, ПДВ було виділено за ставкою 10 відсотків, що може свідчити про знання в ВАТ «О.» діючих ставок ПДВ у той період за цієї продукції (таблиця 3 ).

Перелік продовольчих товарів, за якими в досліджуваному періоді застосовувалася ставка ПДВ у розмірі 10 відсотків був затверджений постановою Уряду РФ від 1 липня 1995 року № 659. Маргарин у цій постанові не згадувався, проте масло тваринне названо. Постановою Уряду РФ від 13 листопада 1995 року № 1120 до переліку продовольчих товарів, щодо яких застосовується ставка ПДВ у розмірі 10 відсотків включений і маргарин. Тут же згадуються і молокопродукти, до яких згідно з Загальноросійським класифікатором продукції ОК-005-93 (прийнятий і введений з 1 липня 1994 року) відноситься і масло тваринне.

Оплата поставок маргарину та масла тваринного отриманого від АТ «Х.», здійснювали ВАТ «О.» починаючи з 3 кварталу 1995 року. З цього ж періоду, згідно з чинним законодавством з ПДВ, вироблялося пред'явлення до відшкодування з бюджету сум ПДВ сплачених в АТ «Х.». Відповідно до вищеназваними постановами Уряду в 4 кварталі 1995 року вже було відомо, що ПДВ з досліджуваних продуктів харчування становив 10 відсотків, проте у ВАТ «О.» ПДВ був нарахований починаючи з 3 кварталу 1995 року і до закінчення поставок (січень 1996 року) за ставкою 20 відсотків, що підтверджується регістрами бухгалтерського обліку за рахунками 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», і 19 «ПДВ за отриманими цінностям». Фактично пред'явлення до відшкодування з бюджету цього податку почалося з 3 кварталу і тривало весь 1996 рік та 1 квартал 1997 року (в міру оплати в АТ «Х.» поставок товарів) виходячи із ставки ПДВ 20 відсотків (таблиця 4). ВАТ «О.» зобов'язане було починаючи з 4 кварталу пред'являти ПДВ до відшкодування з бюджету за оплачених поставках маргарину та масла тваринного виходячи із ставки ПДВ у розмірі 10 відсотків.

У третьому кварталі 1995 року ПДВ до відшкодування з бюджету за маргарину міг бути пред'явлений виходячи зі ставки 20 відсотків. З таблиці 1 видно, що в 3 кварталі 1995 року надійшло досліджуваних товарів від АТ «Х.» на суму 854 328 тис. рублів (806 376 + 47 952). ПДВ по цій продукції, як видно з таблиці 5, було нараховано виходячи із ставки 20 відсотків у сумі 140 630,2 тис. рублів (132 736,9 + 7 893,3). Оплата за цю продукцію проведена частково шляхом поставки товарів. Як видно з таблиці 3 за 3 квартал 1995 року сплачено 127 485 тис. рублів (136 735,7 - 9 250,2) або 14,9 відсотка від суми поставленого товару (127 485 / 854 328 * 100). Таким чином, до відшкодування з бюджету за 3 квартал міг бути пред'явлений ПДВ в сумі 20 953,9 тис. рублів (140 630,2 * 14,9%). Згідно регістрів бухгалтерського обліку за рахунком 19, ПДВ за отриманими цінностям був пред'явлений до відшкодування в 3 кварталі 1995 року в сумі 10 345,6 тис. рублів (таблиця 4), або менше на 10 608, 3 тис. рублів (20 953,9 - 10 608,3). У податковій декларації за 3 квартал 1995 року ПДВ пред'явлений до відшкодування з бюджету показаний у сумі, меншій проти даних бухгалтерського обліку на 12 947,3 тис. рублів. Таким чином, за 3 квартал 1995 року пред'явлено до відшкодування з бюджету за податковою декларацією менше ніж можна було б на суму 23 555,6 тис. рублів (10 608,3 + 12 947,3). Однак у податковій декларації за 4 квартал 1995 року сума ПДВ до відшкодування з бюджету пред'явлена ​​більше ніж по регістрах бухгалтерського обліку на 23 791,8 тис. рублів. Тим самим, після 4 кварталу 1995 року, сума ПДВ за 3 квартал 1995 року, що підлягає відшкодуванню з бюджету пред'явлена ​​в повному розмірі.

У таблиці 5 узагальнені дані про суми ПДВ згідно з пред'явленими платіжними вимогами постачальників (з таблиці 1) і про суми ПДВ, нарахованих ВАТ «О.» згідно з її бухгалтерських регістрів за рахунками 19 і 60. З цієї таблиці видно, що у ВАТ «О.» необгрунтовано, щодо платіжних вимог постачальника, зайво нарахований ПДВ з котрі вступили цінностей в сумі 237 269 432 руб.

Однак, беручи до уваги, що в 3 кварталі 1995 року ВАТ «О.» могла висувати до відшкодування з бюджету ПДВ за маргарину за ставкою 20 відсотків, то сума зайво нарахованого ПДВ зменшується на 10 608,3 тис. рублів і становить 226661,1 тис. рублів.

З таблиці 4, складеної на основі регістрів бухгалтерського обліку ВАТ «О.» за рахунком 19 видно, що до відшкодування з бюджету по постачаннях від АТ «Х.» пред'явлена ​​сума 516 292, 5 тис. рублів, тобто вся нарахована сума виходячи із ставки ПДВ у розмірі 20 відсотків (505 967 997 рублів - таблиця 4) увійшла в цю величину і понад неї 10 324,5 тис. рублів (516 292,5 - 505 968,0) без документального підстави.

У свою чергу, регістрами бухгалтерського обліку ВАТ «О.» за рахунком 19 «ПДВ за отриманими цінностям» підтверджується, що вся пред'явлена ​​до відшкодування з бюджету сума ПДВ з поставок від АТ «Х.» увійшла в суму ПДВ по поставках товарів, а остання до загальної суми ПДВ, пред'явлену до відшкодування з бюджету (таблиця 4).

З таблиці 6, складеній на основі регістрів бухгалтерського обліку за рахунком 19 і податкових декларацій видно, що вся сума, нарахована до відшкодування з бюджету у регістрах бухгалтерського обліку, відображена в Розрахунках (податкових деклараціях) з податку на додану вартість. Тим самим підтверджується, що до відшкодування з бюджету необгрунтовано пред'явлений ПДВ на суму 236 985,6 тис. рублів (226 661,1 + 10324,5).

Дослідження по третьому питанню

Питання: Якщо до відшкодування з бюджету була пред'явлена ​​необгрунтовано завищена сума ПДВ, то компенсований чи згодом ВАТ «О.» збиток, нанесений бюджету?

Відповідь: Як відзначалося в аналізі з першого питання, чинне податкове законодавство передбачає нарахування та сплату податку на додану вартість не наростаючим підсумком, а окремо за кожний звітний період.

Як випливає з регістрів бухгалтерського обліку ВАТ «О.» за рахунком 68.02 «Розрахунки з бюджетом по ПДВ» за 1 квартал 1997 року організація числить заборгованість з ПДВ за бюджетом у сумі 1569594 рубля. Заборгованості з ПДВ перед бюджетом за даними бухгалтерського обліку не значиться. Будь-яких документів, що свідчать про перерахунок ПДВ у зв'язку з неправильним застосуванням ставок та про сплату до бюджету недоплачених сум податку до експертизи не пред'явлено.

Дослідження з четвертого питання

Питання: Яку суму ПДВ до відшкодування з бюджету повинен був вказати в податковій декларації головний бухгалтер виходячи з наявних у ВАТ «О.» первинних документів?

Відповідь: В цілому за досліджуваний період в податкових деклараціях до відшкодування з бюджету зайво пред'явлено 236 985,6 тис. рублів. Саме на цю величину і слід зменшити суми ПДВ, пред'явлені до відшкодування з бюджету у податкових деклараціях.

Дослідження за додатковими питань

(Постанова про призначення додаткової експертизи від 4 січня 1998 року)

Дослідження по першому питанню

Питання: Коли і як змінювалася ставка ПДВ на маргарин у період 1995-1996 років?

Відповідь: Як відзначалося в аналізі з другого питання постанови про проведення судово-бухгалтерської експертизи від листопада 1997 Перелік продовольчих товарів, за якими в досліджуваному періоді застосовувалася ставка ПДВ у розмірі 10 відсотків був затверджений постановою Уряду РФ від 1 липня 1995 року № 659. Маргарин у цій постанові не згадувався, проте масло тваринне названо. Постановою Уряду РФ від 13 листопада 1995 року № 1120 до переліку продовольчих товарів, щодо яких застосовується ставка ПДВ у розмірі 10 відсотків включений і маргарин.

Дослідження з другого питання

Питання: Коли і як змінювалася ставка ПДВ на масло тваринне у період 1995-1996 років?

Відповідь: У досліджуваному періоді ставка на масло тваринне, як це випливає з документів, названих у попередньому питанні не змінювалася.

Дослідження по третьому питанню

Питання: Коли стало відомо, що масло тваринне відноситься до категорії молочних продуктів для цілей бухгалтерського обліку?

Відповідь: масло тваринне відноситься до молочних продуктів відповідно до Загальноросійським класифікатором продукції ОК 005-93, введеним в дію Постановою Держстандарту Росії від 30 грудня 1993 року № 301 з 1 липня 1994 року.

Експерт-економіст Т.

Додаток № 5

ПОСТАНОВА

про призначення судово-економічної експертизи

Провідний спеціаліст Управління Федеральної служби податкової поліції по Н-ської області майор податкової поліції П., розглянувши матеріали кримінальної справи № хххх за фактом ухилення від сплати податків приватним підприємцем Р.,

ВСТАНОВИВ:

У період з 6 по 18 листопада 1997 ДПІ за С. районі м. H. була проведена документальна перевірка приватного підприємця Р. з дотримання податкового законодавства за період з 10 лютого по 31 грудня 1996 р., в ході якої було встановлено, що Р. шляхом внесення в декларацію про доходи за 1996 р. явно перекручених даних про доходи та витратах ухилилася від сплати податку в сумі 50124290 крб., що відповідало 689 мінімальним місячним оплатах праці. За результатами перевірки було складено акт № 07-50 від 18 листопада 1997 р. У відношенні Р. за даним фактом було порушено кримінальну справу № хххх за ч.1 ст. 198 КК РФ.

У ході розслідування кримінальної справи Р. показала, що за роботу по підвозу хліба в кіоски водієві Ф., було виплачено 36.000.000 руб., Водієві С. - 11000000 руб., Т. за роботу в 1996 р. було виплачено 7.700.000 руб. Дані особи, допитані в якості свідків, показали, що вони дійсно працювали у приватного підприємця Р. і отримували за це вищевказану зарплату в 1996 р., але договорів з нею не укладали.

Дані витрати на виплату зарплати зазначених осіб під час проведення документальної перевірки у витрати включені не були і при складанні акту перевірки не враховувалися у зв'язку з тим, що документально не підтверджені.

Беручи до уваги, що у справі необхідно отримати висновок фахівців, керуючись ст.184 КПК України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Призначати у цій справі судово-економічну експертизу,

на вирішення якої поставити питання:

- Якою буде сума доходу, отриманого приватним підприємцем Р. від заняття підприємницькою діяльністю у 1996 р. і сума витрат, витрачених нею на отримання цього доходу за вказаний період, з урахуванням включення в статтю витрат сум, виплачених водіям Ф. і С., а також Т. у вигляді заробітної плати?

- Якою буде сума прибуткового податку, що підлягає сплаті приватним підприємцем Р. від доходу, отриманого нею від заняття підприємницькою діяльністю у 1996 р., з урахуванням включення в статтю витрат сум, виплачених водіям Ф. і С., а також Т. у вигляді заробітної плати?

2. Для виробництва експертизи представити експерту документи:

-Матеріали кримінальної справи № хххх

-Теперішній постанову.

3. Виробництво експертизи доручити відділенню судово-економічної експертизи Управління Федеральної служби податкової поліції по Н-ської області, роз'яснивши експертам права та обов'язки, передбачені ст. 82 КПК РРФСР і попередивши про відповідальність за ст. 307 КК РФ.

Провідний спеціаліст УФСНП РФ П.

Додаток № 6

П О Д Л И С К А

Мені, експерту відділення судово-економічної експертизи УФСНП РФ Н-ської області, Т. відповідно ст.187 КПК України роз'яснені права та обов'язки експерта, передбачені ст.82 КПК України. Про відповідальність за відмову або ухилення від дачі висновку чи від надання свідомо неправдивого висновку за ст.307 КК РФ попереджений.

З А До Л Ю Ч Е Н Н Я Е К С П Е Р Т А

Вступна частина.

Судово-економічна експертиза призначена Постановою, провідним спеціалістом УФСНП РФ по Н-ської області майором податкової поліції П. від 25.12.97 р. по кримінальній справі № хххх за звинуваченням Р. у вчиненні злочину, передбаченого за ст. 198 ч.1 КК РФ. Підприємець без утворення юридичної особи Р., зареєстрована в ДПІ. Здійснює підприємницьку діяльність за свідоцтвом № хххх. Підприємець без утворення юридичної особи Р. здійснювала закупівлю та реалізацію хлібобулочних виробів ВАТ "Х". Реалізація хлібобулочних виробів здійснювалась через кіоски. У період з 06 по 18 листопада 1997 інспекторами ДПІ, була проведена документальна перевірка підприємця без утворення юридичної особи Р. щодо дотримання податкового законодавства за період з 10 лютого 1996 року по 31 грудня 1996. У ході перевірки було встановлено, що підприємець без утворення юридичної особи Р., від реалізації хлібобулочних виробів ВАТ "Х." згідно з декларацією про доходи за 1996 рік, отримала валовий дохід у розмірі 488049200 крб., Витрати, пов'язані здійсненням підприємницької діяльності склали 435184200 крб ., сукупний річний дохід, що підлягає оподаткуванню, склав 52181900 руб. Сума, обчисленого податку, що підлягає до оплати склала 5063665 крб. У ході перевірки було встановлено, що підприємець без утворення юридичної особи Р. закупила на ВАТ "Х." хлібобулочних виробів на суму 1832094000 крб. і реалізувала їх через кіоски р. М. Отриманий дохід від реалізації хлібобулочних виробів підприємець без утворення юридичної особи Р. в декларації про доходи за 1996 рік, поданої до ДПІ 5 березня 1997, відобразила не в повному обсязі, тим самим ухилилася від сплати прибуткового податку у розмірах встановлених законодавством. За результатами перевірки було складено акт № хх від 18 листопада 1997 року старшим державним податковим інспектором - радником податкової служби 3 рангу Г. У ході розслідування кримінальної справи підприємець без утворення юридичної особи Р. показала, що за роботу по підвозу хлібобулочних виробів у кіоски водієві Ф . було виплачено 36000000 руб., водієві С. - 12000000 руб., Т. - 7700000 крб. Дані виплати зарплати зазначених осіб під час проведення документальної перевірки у витрати включені не були, і при складанні акта не враховувалися у зв'язку з тим, що документально не підтверджені. Відчуваючи, потреба у спеціальних економічних пізнаннях при розслідуванні кримінальної справи і, керуючись ст.78, 84.187 КПК України, провідним спеціалістом УФСНП РФ по Н-ської області майором податкової поліції П., була призначена постановою від 25 грудня 1997 року судово-економічна експертиза.

На дозвіл експертизи поставлені наступні питання:

1. Яка буде сума доходу, отримана підприємцем без утворення юридичної особи Р. від заняття підприємницькою діяльністю у 1996 році.

2. Яка сума витрат, витрачені підприємцем без утворення юридичної особи Р. в 1996 році з урахуванням включення в статтю витрат сум, виплачених водіям Ф. і С., а також Т. у вигляді заробітної плати?

3. Яка буде сума прибуткового податку, що підлягає сплаті підприємцем без утворення юридичної особи Р. від доходу, отриманого від заняття підприємницькою діяльністю у 1996 році з урахуванням включення в статтю витрат сум, виплачених водіям Ф. і С., а також Т. у вигляді заробітної плати ?

Експертиза проведена Т. - старшим експертом УФСНП РФ по Н-ської області,

освіта вища економічна, стаж роботи за економічними спеціальностями 9 років.

Для виробництва експертизи представлені матеріали кримінальної справи № хххх. У ході судово-економічної експертизи було досліджено зміст таких документів:

1. Накладні на закупівлю хлібобулочних виробів на АТВТ "Х.";

2. Платіжні документи на оплату хлібобулочних виробів на АТВТ "Х."; на оплату послуг ринку за договорами з ЗАТ "П." за 1996 рік.

Виробництво судово-економічної експертизи почате 10 січня 1998 року та закінчив 29 січня 1998 року.

Дослідницька частина.

Методика дослідження.

Для відповіді на поставлені питання експертом були досліджені товарні накладні на отримання хлібобулочних виробів у ВАТ "Х.", вилучені у ВАТ "Х.", а також видаткові касові ордери, вилучені в ЗАТ "П.", свідчення свідків, які є в кримінальній справі № хххх. За даними документами було досліджено надходження хлібобулочних виробів підприємцю без утворення юридичної особи Р. у ВАТ "Х.". Результати узагальнені в таблиці № 1 "Відомості про одержання підприємцем без утворення юридичної особи Р. хлібобулочних виробів у ВАТ" Х. "за 1996 рік". Потім досліджено надходження грошових коштів від підприємця без утворення юридичної особи Р. в ЗАТ "П." та узагальнені в таблиці № 2 "Відомості про надходження грошових коштів від підприємця без утворення юридичної особи Р. в ЗАТ" П. "за 1996 рік". На основі цих даних зроблено висновки про правильність обчислення прибуткового податку за 1996 рік підприємцю без утворення юридичної особи Р. та відповідно вимогу Закону РФ "Про прибутковий податок з фізичних осіб" та Інструкцій Державної податкової служби РФ з цього питання.

Дослідження по першому питанню.

Питання. Яка буде сума доходу, отримана підприємцем без утворення юридичної особи Р. від заняття підприємницькою діяльністю у 1996 році.

Відповідь. У досліджуваний період діяли:

Закон РФ "Про прибутковий податок з фізичних осіб" від 7 грудня 1991 року зі змінами та доповненнями в редакціях 16 липня 1992, 22 грудня 1992 року, 6 березня 1993 року, 27 жовтня 1994, 11 листопада 1994 року, 23 грудня 1994 , 27 січня 1995 року, 26 червня 1995, 4 серпня 1995 року, 27 грудня 1995, 5 березня 1996 року.

Інструкція Державної податкової служби РФ по застосуванню Закону РФ "Про прибутковий податок з фізичних осіб". № 35 від 29 червня 1995 року в початковій редакції і з урахуванням змін і доповнень № 1 від 1 вересня 1995 року, № 2 від 2 квітня 1996 року, № 3 від 11 липня 1996 року.

Згідно матеріалів кримінальної справи № 84983 підприємець без утворення юридичної особи Р. закуповувала в 1996 році хлібобулочні вироби на ВАТ "Х". Усього за таблицею № 1 було закуплено та сплачено хлібобулочних виробів на суму 1832094000 крб.

Для проведення судово-економічної експертизи були пред'явлені накладні, підтверджуючі закупівлю Р. хлібобулочних виробів у ВАТ "Х." на суму 1774010831 крб. (Таб. № 1). Згідно накладних, отриманих у ВАТ "Х." середня торговельна націнка при реалізації хлібобулочних виробів за цінами не вище встановлених цін ВАТ "Х." складе

(2189060644 руб.: 1774010831 крб.) Х 100% = 23,4%.

При реалізації хлібобулочних виробів закуплених і оплачених згідно, пред'явлених накладних ВАТ "Х." на суму 1774010831руб. виручка від реалізації хлібобулочних виробів складе:

1774010831 крб. + (1774010831 руб. Х 23,4%) = 2189129365 руб.

Дослідження з другого питання.

Питання. Яка сума витрат, витрачених підприємцем без утворення юридичної особи Р. в 1996 році з урахуванням включення в статтю витрат сум виплачених водіям Ф. і С., а також Т. у вигляді заробітної плати?

Відповідь. Згідно документів ВАТ "Х." (т. 1, стор 135) підприємцем без утворення юридичної особи Р. було закуплено та сплачено хлібобулочних виробів ВАТ "Х." в 1996 році на суму 1832094000руб. Відповідно до таблиці № 2 підприємець без утворення юридичної особи ого Р. сплатила згідно договорів із ЗАТ "П." в 1996 році 144720000 крб. Згідно зі свідченнями свідків було виплачено:

водієві Ф. у вигляді заробітної плати у 1996 році - 36000000 руб. (Т.1, стор 169 - стор 171);

водієві С. у вигляді заробітної плати у 1996 році - 12000000 руб. (Т. 1, стор 172 - стор 173);

працівникові Т. у вигляді заробітної плати у 1996 році - 7700000 крб. (Т.1, стор 162 - стор 165).

Так само були пред'явлені такі документи, що підтверджують витрати від заняття підприємницькою діяльністю Р. при декларуванні доходів за 1996 рік:

амортизація контрольно-касового апарату за 1996 рік - 1205255 крб.;

заробітна плата продавцям за договорами за 1996 рік - 5400000 крб.

Таким чином, витрати, пов'язані із здійсненням підприємницької діяльності підприємця без утворення юридичної особи Р.,

складуть: 1832094000 руб. (Оплата через касу ВАТ "Х." за хлібобулочні

вироби) + 144720000 крб. (Оплата через касу ЗАТ "П.") + 36 мільйонів руб. (Зарплата водієві Ф.) + 12 млн руб. (Зарплата водієві С.) + 7700000 крб. (Зарплата працівникові Т.) + 1205255 крб. (Амортизація контрольно-касового апарату) + 5400000 крб. (Зарплата продавцям за 1996 рік) = 2039119255 руб ..

Дослідження по третьому питанню.

Питання. Яка буде сума прибуткового податку, що підлягає сплаті

підприємцем без утворення юридичної особи Р. від доходу, отриманого від заняття підприємницькою діяльністю у 1996 році з урахуванням включення в статтю витрат сум виплачених водіям Ф. і С., а також Т. у вигляді заробітної плати?

Відповідь. Згідно документів, наявних у справі підприємцем без утворення юридичної особи Р., було закуплено та сплачено хлібобулочних виробів на ВАТ "Х." в 1996 році на суму 1832094000 крб., Розрахунок прибуткового податку складе:

2189129365руб. (Виручка від реалізації хлібобулочних виробів Р. в 1996 році при середній торгової націнки 23,4%) - 2039119255 руб. (Витрати, пов'язані з підприємницькою діяльністю) - 809600 крб. (Пільги в розмірі мінімальної місячної оплати праці за 1996 рік) = 149 200 510 руб. Ставка податку 10440000 руб. + 35% з суми. перевищує 48000000 руб. Сума прибуткового податку складе 10440000 руб. + (149200510руб. - 48000000 руб.) Х 35% = 45860178 руб. Сплачено авансовими платежами в 1996 році 6840000 крб. Таким чином, розмір прибуткового податку, що підлягає до сплати в бюджет, складе 45860178 руб. - 6840000 крб. = 39020178 руб. або 467,4 мінімальних місячних оплат праці (39020178 руб.: 83490 руб.).

Експерт-економіст Т.

Додаток № 7

ВИРОК

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 1997

С. районний суд м. Н. у складі:

головуючого Н.,

при секретарі Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні кримінальну справу за обвинуваченням Р., за ст. 198 ч. 1 КК РФ

ВСТАНОВИВ

Р. зробила ухилення від сплати податку при наступних обставинах. Вирішивши зайнятися підприємництвом торгово-закупівельною діяльністю з метою отримання доходів Р. рішенням Адміністрації С. району р.н. від 06.02.96 р. була зареєстрована як підприємець без утворення юридичної особи, отримавши свідоцтво про державну реєстрацію № хххх. Потім Р. 13.02.96 р. було поставлено на облік і зареєстрована в ДПІ за С. районі м. Н., де їй було роз'яснено порядок ведення обліку доходів і витрат, правила заповнення декларації про доходи і терміни її подання до податкового органу, ознайомили з чинним податковим законодавством і відповідальністю за його порушення. 15.02.96 р. Р. уклала договір № 12 з АТВТ «Х.» м. Н. на поставку хлібобулочних виробів і з цього дня стала займатися реалізацією хліба через три торгового кіоску з середньою торговельною націнкою 23,4%. Всього у 1996 р. Р. придбала у АТВТ «Х.» Хлібобулочних виробів на суму 1774010831 крб. Отримавши від цього прибуток в сумі 2189129365 крб., Частина якого з метою ухилення від сплати податку навмисне приховала, не відобразивши в книзі обліку доходів і витрат 686 товарно-транспортних накладних на хлібобулочні вироби за період з 15.02.96 р. по 31.12.96 р . на суму 1336286099 крб. У порушенні ч. 2 ст. 18 Закону РФ «Про прибутковий податок з фізичних осіб» від 07.12.91 р. з подальшими змінами і доповненнями, що вимагає щоб в деклараціях фізичні особи вказували всі отримані ним доходи за рік та п. «г» ч. 2 ст. 20 зазначеного закону, що вимагає, щоб фізичні особи, які підлягають оподаткуванню, своєчасно і в повному розмірі вносили до бюджету належні до сплати суми податку. Р. з метою ухилення від сплати податку 05.03.97 р. представила в ДПІ за С. районі м. Н. декларацію про доходи за 1996 рік, в яку навмисне включила свідомо спотворені дані про доходи і витрат, вказавши суму доходу 488049200 крб. і витрат 435867300 крб. Таким чином, Р. занизила дохід на 1701080165 руб. (2189129365 руб. - 488049200 крб.), Витрати на 1603251955 руб. (2039119255 руб. - 435867300 крб.), Його не злічити і не сплатила податок у великому розмірі на суму 39020178 крб., Що відповідає 467,4 мінімальних місячних оплат праці встановленої законодавством РФ (39020178 руб.: 84490 руб.).

Допитана в якості свідка підсудна Р. винною себе визнала повністю, давши докладні свідчення, пояснивши скоєне своєї недосвідченістю у підприємницькій діяльності та халатності, яка виразилася у неналежному обліку витрат і доходів з її боку, частини товарно-транспортних накладних на отримання хлібобулочних виробів. У податковій декларації вона тільки ті доходи і витрати, які були враховані в книзі обліку, розуміючи, що тим самим вона навмисне внесла в декларацію свідомо спотворені дані. Її чистий прибуток за вирахуванням витрат по оплаті за хліб, роботу водіїв, продавців, оренду кіосків становили щомісяця 500000 крб. В даний час вона припинила займатися підприємницькою діяльністю, найближчим часом має намір повністю погасити заборгованість перед державою, в скоєному глибоко розкаюється.

Крім повного визнання її вина підтверджується показаннями свідка Г. - старшого держподатінспектору, який проводив перевірку діяльності Р. та встановив спотворені дані в декларації про доходи Р., свідка Т., який працював у Р. в частині організації підвезення хліба, розрахунків з хлібозаводом та обліку товарно -транспортних накладних переданих йому Р. і продавцями, а також показаннями свідка - продавця М., актом документальної перевірки № хххх від 18.11.97 р., згідно якого Р. внесла в декларацію про доходи за 1996 р. спотворені дані про доходи та витрати , ухилившись від сплати більшої частини прибуткового податку (т.1, стор 8-25), декларації про доходи отриманих Р. в 1996 р. (т.1, стор 32-35), свідоцтвом № хххх про державну реєстрацію Р. в якості підприємця (т.1, стор 34), висновком судово-економічної експертизи, згідно з якою Р. занизила доходи і витрати не сплатила податок у сумі 39020178 крб., що відповідає 467,4 мінімальних розмірів оплати праці (83490 руб.) (т. 4, стор 288-307) та іншими матеріалами справи.

Знаходячи провину підсудної повністю доведеною, скоєне суд кваліфікує за ст. 198 ч. 1 КК РФ як ухилення громадянина від сплати податку шляхом включення в декларацію завідомо перекручених даних про доходи та витрати, вчинене у великих розмірах.

При призначенні покарання суд враховував обставини скоєного, особистості підсудної: раніше не судима, повністю визнала свою провину, розкаялася в скоєному, добровільно заплатила частина податку в сумі 30575000 крб. і знаходить можливим призначити їй покарання без позбавлення волі у вигляді штрафу в мінімальних межах санкції ст. 198 ч. 1 КК РФ, в той же час не знаходячи підстав для умовного засудження відповідно до ст. 73 КК РФ.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 300-303 КПК України

ВИРОК:

Р. визнати винною за ст. 198 ч. 1 КК РФ і призначити їй покарання у вигляді штрафу в дохід держави у сумі 17 (сімнадцять) тисяч рублів

Запобіжний захід засудженої скасувати.

Вирок може бути оскаржений в Н-ський обласний суд протягом семи діб з дня проголошення шляхом подачі скарги через даний суд.

Суддя Н.

Література

Дмитрієнко Т.М., Чаадаєв С.Г. Судова (правова) бухгалтерія.

Підручник ..- М: Проспект, 1998.

Судова бухгалтерія. Підручник (За ред. С. П. Голубятникова). - М.:

Юридична література, 1998р.

Кучеров І.І. Податкові злочини. Навчальний посібник. М.:

Навчально-консультаційний центр "ЮрИнфоР", 1997р.

Матеріали Першого Всеросійського семінару-наради слідчих працівників федеральних органів податкової поліції 26-28 березня 1997р. М., 1997.

Методичні рекомендації. Розслідування податкових злочинів.

Слідче управління ФСНП РФ № НК-2036 від 13 червня 1997р., Москва, 1997р.

Боротьба з податковою злочинністю в Росії. (Збірник статей за підсумками роботи Російсько-Фінської семінару), м. Санкт-Петербург, 1Е97г.