РЕФЕРАТ
з курсу "Бухгалтерський облік і аудит"
за темою: "Судово-бухгалтерська експертиза на попередньому слідстві, в суді, арбітражному суді"
1. Порядок призначення судово-бухгалтерської експертизи на попередньому слідстві, в суді, арбітражному суді
У кримінальному судочинстві бухгалтерська експертиза призначається у випадках, коли без застосування спеціальних знань в області бухгалтерського обліку слідчий не може вирішити виниклі у справі суттєві питання. Така необхідність може виникнути як на стадії попереднього розслідування, так і на стадії судового розгляду.
Слідчий має певними знаннями в галузі бухгалтерського обліку та застосовує їх при виробництві різних слідчих дій - допитах обвинувачених, свідків та ін Зокрема, оглядаючи долучені до справи бухгалтерські документи і регістри (іноді з участю фахівця-бухгалтера), він встановлює нові факти. Але при цьому слідчий не може підміняти експерта-бухгалтера.
Без висновку експерта-бухгалтера слідчий має права дозволяти у справі лише такі питання, для з'ясування яких досить загальновідомих знань в області бухгалтерського обліку.
Якщо, наприклад, у справі необхідні випливають з його матеріалів нескладні розрахунки, пов'язані з встановленням розміру матеріального збитку, нестачі у касира грошей і т.п., бухгалтерська експертиза не призначається. Такі розрахунки виробляє сам слідчий або, за його дорученням, ревізор або бухгалтер даної організації.
Без допомоги експерта-бухгалтера слідчий, як правило, вирішує такі питання:
оглядає долучені до справи бухгалтерські документи і регістри при встановленні нових фактів у справі;
здійснює прості розрахунки щодо встановлення матеріального збитку, нестачі по касі та інші розрахунки.
Підстави для призначення СБЕ визначаються конкретними обставинами справи, а саме:
необхідністю документального підтвердження свідчень свідків, обвинувачених або фактів, встановлених експертами інших спеціальностей;
обгрунтованими запереченнями обвинуваченого проти висновків документальної ревізії, якщо для перевірки потрібні спеціальні знання в області бухгалтерського обліку і не потрібно проводити повторну ревізію;
невідповідністю висновків проведеної на вимогу слідчого ревізії та інших матеріалів справи.
Предметом СБЕ є обставини, які встановлюються за допомогою інших джерел доказів і вимагають документального підтвердження. Об'єктами дослідження при цьому залишаються відомості, що містяться в бухгалтерській документації. Таким чином, експерт-бухгалтер повинен встановити наявність або відсутність ознак шуканого явища, а також проаналізувати виявлені ознаки і дати свій висновок.
Обсяг матеріалів, необхідний для проведення СБЕ, залежить від специфіки справи. Ці матеріали підбирає, як правило, сам слідчий. При цьому експерт може клопотати про надання йому додаткових матеріалів, необхідних для проведення експертизи. Важливо, щоб у справі були всі документи, що підтверджують факт порушення, в тому числі і підроблені.
Експертизи інших фахівців, необхідні експерту-бухгалтеру для розрахунків (технологічні, криміналістичні, товарознавчі), проводяться до призначення СБЕ. Документи, необхідні для проведення СБЕ, слідчий повинен зажадати у відповідних організаціях.
Призначення СБЕ не відноситься до першочергових слідчих дій кримінального процесу.
Слідчий, перш ніж призначити експертизу, збирає і вивчає потрібні докази. Визнавши необхідність СБЕ, слідчий складає постанову, в якій зазначає підставу для її призначення і перераховує питання, поставлені перед експертом-бухгалтером. Зміст питань залежить від специфіки розслідуваної справи, але існують вимоги, яких слід дотримуватися при постановці цих питань:
не можна ставити питання, що виходять за межі компетенції експерта-бухгалтера;
не можна ставити питання, для вирішення яких необхідне проведення ревізій або інших експертиз;
не можна ставити питання, що стосуються правової оцінки злочину;
необхідно уникати множинності та повторюваності питань.
Визнавши необхідність призначення СБЕ, слідчий виносить про це постанову (ст. 195 КПК РФ), де вказує:
підставу для призначення експертизи;
прізвище, ім'я, по батькові експерта-бухгалтера, його посада або найменування експертної установи, в якому повинна бути проведена СБЕ;
питання до експерта-бухгалтеру;
матеріали, надані в розпорядження експерта-бухгалтера.
Слідчий знайомить з постановою про призначення СБЕ підозрюваного, обвинуваченого або його захисника і роз'яснює їх права:
знайомитися з постановою про призначення судової експертизи;
заявляти відвід експерту або клопотати про виробництво судової експертизи в іншому експертній установі;
клопотати про залучення в якості експертів зазначених ними осіб або про виробництві судової експертизи в конкретній експертній установі;
клопотати про внесення до постанови про призначення судової експертизи додаткових питань експерту;
бути присутнім з дозволу слідчого при виробництві судової експертизи, давати пояснення експерту;
знайомитися з висновком експерта або повідомленням про неможливість дати висновок, а також з протоколом допиту експерта.
Про це складається протокол, який підписують слідчий і особи, ознайомлені з постановою.
Слідчий має право бути присутнім при виробництві СБЕ (ст. 197 КПК РФ) та отримувати пояснення експерта з приводу проведених ним дій. Факт відсутності слідчого при виробництві судової експертизи відображається у висновку експерта-бухгалтера.
При виробництві СБЕ в експертній установі слідчий направляє керівнику цієї установи постанову про призначення експертизи та матеріали, необхідні для її виробництва (ст. 199 КПК РФ).
Керівник експертної установи після отримання постанови доручає виробництво СБЕ конкретному експерту або кільком особам з числа працівників даної установи і повідомляє про це слідчого. При цьому керівник роз'яснює експерту-бухгалтеру його права, передбачені ст.57 КПК України, і відповідальність, передбачену ст.307 КК РФ.
Керівник експертної установи має право повернути без виконання постанову про призначення СБЕ та матеріали, надані для її виробництва, якщо в даній установі немає необхідного експерта або спеціальних умов для проведення дослідження; зазначивши причини повернення.
Якщо СБЕ проводиться поза експертною установою, то слідчий вручає постанову і необхідні матеріали експерту-бухгалтеру, сам роз'яснює йому права і відповідальність (ст. 199 КПК РФ). Експерт також має право повернути без виконання постанову слідчого, якщо йому недостатньо наданих матеріалів або він вважає, що не володіє достатніми знаннями для проведення експертизи.
Роботу експерта-бухгалтера на попередньому слідстві можна розділити на три стадії:
попереднє ознайомлення з матеріалами справи;
дослідження матеріалів справи і вирішення питань;
складання висновку і передачі його слідчому.
На стадії попереднього ознайомлення з матеріалами справи визначається можливість проведення судової експертизи. Експерт-бухгалтер згідно ст.57 КПК України має право відмовитися від дачі висновку у випадках якщо:
питання слідчого виходять за межі його компетенції;
до проведення експертизи потрібна додаткова об'ємна робота (наприклад, проведення ревізії);
необхідні для експертизи документи знищені або перебувають у непридатному стані.
На стадії дослідження матеріалів справи і вирішення питань слідчого експерт-бухгалтер складає робочий план експертизи відповідно до плану розслідування. Він має право при необхідності брати участь в допитах обвинуваченого, свідків, а також при обшуках.
На стадії складання висновку експерт-бухгалтер формально фіксує отримані при проведенні експертизи результати, а потім передає висновок слідчого.
Під час проведення бухгалтерської експертизи слідчий може виявити нові обставини справи, що вимагають спеціальних знань, У таких випадках виникає необхідність проведення додаткової експертизи.
Відповідно до норм Кримінально-процесуального кодексу, на стадії попереднього розслідування або судового розгляду може призначатися комісійна, комплексна, додаткова або повторна експертиза.
На стадії судового слідства суд за клопотанням сторін або за власною ініціативою може призначити СБЕ (ст.283 КПК України). У цьому випадку головуючий пропонує сторонам подати у письмовому вигляді питання експерту-бухгалтеру. Питання повинні бути оголошені, і по них заслуховується думка учасників судового розгляду. Розглянувши зазначені питання, суд своєю ухвалою або постановою відхиляє ті, які не відносяться до кримінальної справи або до компетенції експерта-бухгалтера. Суд за клопотанням сторін або за власною ініціативою може призначити повторну або додаткову експертизу у разі наявності протиріч між висновками експертів, які не можуть бути усунені шляхом їх допиту.
В арбітражному суді для роз'яснення виникаючих при розгляді справи питань, що потребують спеціальних знань, арбітражний суд призначає експертизу за клопотанням особи, що бере участь у справі, або за згодою осіб, що беруть участь у справі.
Арбітражний суд може призначити експертизу за власною ініціативою у разі, якщо її призначення наказано законом чи передбачено договором або необхідно для перевірки заяви про фальсифікації наданого доказу, або якщо необхідно проведення додаткової або повторної експертизи. Круг і зміст питань, за якими має бути проведена експертиза, визначаються арбітражним судом.
Суддя призначає експертизу та експерта для її проведення, а також вирішує питання про залучення до участі в процесі спеціаліста, перекладача при підготовці справи до судового розгляду.
Сторони, треті особи, інші особи, які беруть участь у справі, має право подати до арбітражного суду питання, які повинні бути роз'яснені при проведенні експертизи. Відхилення питань, поданих особами, які беруть участь у справі, суд зобов'язаний мотивувати.
Про призначення експертизи або про відхилення клопотання про призначення експертизи арбітражний суд виносить ухвалу. Особи, які беруть участь у справі, можуть:
клопотати про залучення в якості експертів зазначених ними осіб або про проведення експертизи в конкретній експертній установі,
заявляти відвід експерту;
клопотати про внесення до ухвалу про призначення експертизи додаткових питань, поставлених перед експертом;
давати пояснення експерту; знайомитися з висновком експерта або повідомленням про неможливість дати висновок;
клопотати про проведення додаткової або повторної експертизи.
В ухвалі про призначення експертизи зазначаються підстави для призначення експертизи, прiзвище, ім'я та по батькові експерта або найменування експертної установи, в якій повинна бути проведена експертиза, питання, поставлені перед експертом: матеріали і документи, надані в розпорядження експерта; термін, протягом якого має бути проведена експертиза і повинно бути представлений висновок до арбітражного суду.
У визначенні також вказується на попередження експерта про кримінальну відповідальність за дачу завідомо неправдивого висновку.
Експертиза проводиться державними судовими експертами за дорученням керівника державного судово-експертної установи та іншими експертами з числа осіб, що володіють спеціальними знаннями, у відповідності з федеральним законом. Проведення експертизи може бути доручено кільком експертам.
Особи, які беруть участь у справі, можуть бути присутніми при проведенні експертизи, за винятком випадків, якщо така присутність здатне перешкодити нормальній роботі експертів, але не має права втручатися в хід досліджень. При складанні експертом висновку і на стадії наради експертів і формулювання висновків, якщо судова експертиза проводиться комісією експертів, присутність учасників арбітражного процесу не допускається.
У цивільному судочинстві при виникненні в процесі розгляду справи питань, що потребують спеціальних знань у різних галузях науки, техніки, мистецтва, ремесла, суд призначає експертизу.
Суддя призначає експертизу та експерта для її проведення, а також вирішує питання про залучення до участі в процесі спеціаліста, перекладача при підготовці справи до судового розгляду.
Кожна зі сторін та інші особи, які беруть участь у справі, має право подати суду питання, що підлягають вирішенню при проведенні експертизи. Остаточний коло питань, по яких потрібно висновок експерта, визначається судом. Відхилення запропонованих питань суд зобов'язаний мотивувати.
Сторони, інші особи, які беруть участь у справі, мають право:
просити суд призначити проведення експертизи в конкретному судово-експертній установі або доручити її конкретному експерту;
заявляти відвід експерту; формулювати питання для експерта;
знайомитися з визначенням суду про призначення експертизи та зі сформульованими в ньому питаннями; знайомитися з висновком експерта;
клопотати перед судом про призначення повторної, додаткової, комплексної або комісійної експертизи. При ухиленні сторони від участі в експертизі, ненадання експертам необхідних матеріалів та документів для дослідження і в інших випадках, якщо за обставинами справи і без участі цього боку експертизу провести неможливо, суд залежно від того, яка сторона ухиляється від експертизи, а також яке для неї вона має значення, має право визнати факт, для з'ясування якого експертиза була призначена, встановленим або спростованим.
В ухвалі про призначення експертизи суд вказує найменування суду, дату призначення експертизи; найменування сторін по даній справі; найменування експертизи; факти, для підтвердження або спростування яких призначається експертиза; питання, поставлені перед експертом; прізвище, ім'я та по батькові експерта або найменування експертної установи, якому доручається проведення експертизи; надані експерту матеріали та документи для порівняльного дослідження; особливі умови поводження з ними при дослідженні, якщо вони необхідні; найменування сторони, яка здійснює оплату експертизи.
У визначенні суду також вказується, що за дачу завідомо неправдивого висновку експерт попереджається судом або керівником судово-експертної установи, якщо експертиза проводиться фахівцем цієї установи, про відповідальність, передбаченої Кримінальним кодексом РФ.
Експертиза проводиться експертами судово-експертних установ за дорученням керівників цих установ або іншими експертами, яким вона доручена судом.
Експертиза проводиться в судовому засіданні або поза засіданням, якщо це необхідно за характером досліджень або при неможливості або утрудненні доставити матеріали або документи для дослідження в засіданні.
Особи, які беруть участь у справі, мають право бути присутніми при проведенні експертизи, за винятком випадків, якщо така присутність може перешкодити дослідженню, наради експертів і складання висновку.
При розгляді та вирішенні справ про адміністративні правопорушення нерідко виникає необхідність застосування спеціальних знань. У випадках, коли при провадженні у справі про адміністративне правопорушення виникає необхідність у використанні спеціальних знань в науці, техніці, мистецтві чи ремеслі, суддя, орган, посадова особа, у виробництві яких перебуває справа, виносять ухвалу про призначення експертизи. Визначення обов'язково для виконання експертами або установами, яким доручено проведення експертизи.
Ухвала про призначення експертизи може бути винесено, зокрема, при підготовці справи про адміністративне правопорушення до розгляду (ст.29.4 КоАП РФ).
У визначенні вказуються:
підстави для призначення експертизи;
прізвище, ім'я, по батькові експерта або найменування установи, в якій повинна бути проведена експертиза;
питання, поставлені перед експертом;
перелік матеріалів, які надаються у розпорядження експерта.
Крім того, в ухвалі повинні бути записи про роз'яснення експерту його прав і обов'язків, а також попередження його про адміністративну відповідальність за дачу завідомо неправдивого висновку.
Питання, поставлені перед експертом, і його висновок не можуть виходити за межі спеціальних пізнань експерта.
До напрямки визначення для виконання суддя, орган, посадова особа, у виробництві яких перебуває справа про адміністративне правопорушення, зобов'язані ознайомити з ним особа, щодо якої ведеться провадження у справі про адміністративне правопорушення, і потерпілого, роз'яснити їм права, в тому числі право заявляти відвід експерту, право просити про залучення в якості експерта вказаних ними осіб, право ставити питання для дачі на них відповідей у висновку експерта.
Експерт дає висновок у письмовій формі від свого імені. У висновку експерта повинно бути зазначено, ким і на якій підставі проводилися дослідження, їх зміст, повинні бути дані обгрунтовані відповіді на поставлені перед експертом питання та зроблені висновки.
Висновок експерта не є обов'язковим для судді, органу, посадової особи, у провадженні яких знаходиться справа про адміністративне правопорушення, однак незгода з висновком експерта повинна бути мотивована.
2. Методологічні принципи проведення судово-бухгалтерської експертизи
Відповідно до наказу Мін'юсту РФ від 20.12.02 № 347 "Про затвердження інструкції з організації виробництва судових експертиз в судово-експертних установах системи Міністерства юстиції Російської Федерації" підставами виробництва судової експертизи в судово-експертних установах (далі - СЕУ) є: визначення та постанови суду, судді, органу дізнання, особи, яка провадить дізнання, слідчого або прокурора. Орган або особа, що призначила судову експертизу, надає в СЕУ об'єкти досліджень і матеріали справи, необхідні для проведення досліджень і дачі висновку експерта.
У необхідних випадках орган або особа, що призначила судову експертизу, надає зразки для порівняльного дослідження, а також документи, що містять відомості, що стосуються предмета судової експертизи (протоколи оглядів, допитів та інших процесуальних дій, довідки, виписки тощо).
Надійшло в СЕУ постанову (визначення) про призначення судової експертизи протягом доби розглядається керівником СЕУ і реєструється в журналі реєстрації експертиз.
При призначенні судової експертизи, для виробництва якої потрібне рішення питань, що відносяться до різних експертними спеціальностями (щодо різних об'єктів або одного і того ж об'єкта), реєструється кожне окреме дослідження, що закінчується самостійним висновком. При цьому порядок досліджень повинен забезпечити збереження об'єкта для подальшої судової експертизи.
Судова експертиза, призначена й проведена в суді, реєструється в зазначеному вище порядку після передачі експертом висновку та копії ухвали (постанови) суду в СЕУ.
Додаткова і повторна судові експертизи призначаються з підстав, передбачених процесуальним законодавством.
Виробництво додаткової судової експертизи доручається тому ж або іншому експерту (іншим експертам).
Виробництво повторної судової експертизи доручається іншому експерту або іншої комісії експертів.
Виробництво комісійної або комплексної судових експертиз може бути доручено органом або посадовою особою, які їх призначили, кільком установам (міжвідомча комісійна чи міжвідомча комплексна судові експертизи). Організація і виробництво вказаних судових експертиз покладаються на керівника СЕУ або на керівників декількох судово-експертних установ.
Керівник СЕУ може передати частину обов'язків і прав, пов'язаних з організацією та виробництвом комісійної або комплексної судових експертиз, одному з членів комісії експертів, процесуальні функції якого не відрізняються від функцій інших експертів.
У разі необхідності огляду досліджуваного об'єкта за місцем його знаходження, надання додаткових об'єктів, у тому числі зразків або матеріалів справи, експерт заявляє про це письмове клопотання органу або особі, яка призначила експертизу.
Якщо клопотання не задовольняється протягом 30 календарних днів, поставлені питання вирішуються в тій мірі, в якій дають змогу це наявні в розпорядженні експерта матеріали.
На підставі проведених досліджень з урахуванням їх результатів експерт від свого імені або комісія експертів дають письмовий висновок і підписують його. Підписи експерта або комісії експертів засвідчуються печаткою СЕУ. При цьому необхідно оформляти висновок на бланку і посторінково його візувати.
Наказом Мін'юсту РФ від 14.05.03 № 114 "Про затвердження переліку пологів (видів) експертиз, які виконуються в державних судово-експертних установах Міністерства юстиції Російської Федерації, та переліку експертних спеціальностей, за якими надається право самостійного виробництва судових експертиз в державних судово-експертних установах Мін'юсту РФ ", затверджено наступний перелік видів експертиз:
Бухгалтерська експертиза. Її завдання - дослідження записів бухгалтерського обліку з метою встановлення наявності або відсутності в них перекручених даних.
Фінансово-економічна експертиза. Її завдання - дослідження:
показників фінансового стану і фінансово-економічної діяльності господарюючого суб'єкта;
ознак і способів спотворення даних про фінансові показники, що впливають на фінансовий результат і розрахунки за зобов'язаннями господарюючого суб'єкта;
розрахунку дольової участі засновників (акціонерів) у майні та розподіленою прибутку господарюючого суб'єкта;
ознак і способів спотворення даних про фінансові показники, що характеризують платоспроможність, кредитоспроможність, використання і повернення кредитів господарюючого суб'єкта;
показників, що характеризують формування розміру (величини) оплати праці з метою встановлення відхилень від діючих норм.
Як видно з чинного наказу Мін'юсту № 114, завдання бухгалтерської експертизи досить вузька. Вся експертиза зводиться лише до дослідження записів бухгалтерського обліку з метою встановлення наявності або відсутності в них перекручених даних з метою отримання джерела доказів у кримінальних, арбітражним, цивільних справах. На відміну від відомчих і позавідомчих ревізій СБЕ стосується господарсько - оперативної діяльності тих осіб, які залучені у вищезгаданих справах. Цим окреслюються господарські операції, що стали об'єктом розслідування і судового розгляду, які стають предметом СБЕ. Належність даної експертизи до кримінального, арбітражного або цивільного судочинства та її адресність припускають дотримання низки умов, включаючи швидкість проведення, об'єктивність і повноту висновків, точність визначення збитку від протиправної дії відповідальних за здійснення господарських операцій осіб. Виконання цих умов грунтується на спеціальних знаннях експерта-бухгалтера в області обліку, на його знанні законів, нормативних документів, положень, на його здатності до аналізу і практичний досвід в області економіки, технології виробництва, зберігання, збуту і т.д.
У тій чи іншій мірі експерт-бухгалтер змушений використовувати свої знання і досвід, так як бухгалтерський облік служить засобом відображення господарського процесу і кожна господарська операція повинна відповідати реальним економічним завданням організації. Тому, щоб відповісти на питання про відповідність господарських операцій вимогам законодавства з бухгалтерського обліку, в першу чергу слід мати чітке уявлення про господарську операцію, її природі і економічної сутності. При цьому мова йде не просто про економічну грамотності, а про знання особливого роду - зв'язки бухгалтерського обліку з виробництвом і збутом, товарний обіг, будівництвом, що надаються послугами і т.д.
Тому методологічними принципами СБЕ стають:
аналітичний підхід до господарських операцій як предмета судової експертизи;
визначення міри відповідності господарських операцій, які є предметом експертизи, відповідним положенням, інструкціям та нормативним актам;
перевірка правильності документального та бухгалтерського відображення господарських операцій в системі обліку і звітності організацій та їх підрозділів.
Аналітичний підхід до господарських операцій як предмету СБЕ передбачає знання їх економічної сутності. Аналіз господарської ситуації дозволяє експерту вибрати такі необхідні прийоми контролю: логічна перевірка; арифметичний підрахунок; балансова ув'язка руху грошових і товарно-матеріальних цінностей; порівняння записів; простежування; інвентаризація; перерахунок; зустрічна перевірка; інші прийоми, якими користується експерт стосовно тієї чи іншої господарської ситуації.
На практиці аналіз економічної сутності господарських операцій проводиться на основі накопиченого досвіду та професійних знань експерта-бухгалтера. У ряді випадків для цього потрібне проведення більш поглибленого дослідження і аналізу господарської ситуації.
Включення до експертизу фахівця іншого профілю робить її комплексною. Це може привести до певних змін у висновках такої експертизи. Поряд з визначенням розбіжностей між фактичними і необхідними записами на рахунках і в регістрах бухгалтерського обліку тут можуть застосовуватися економічні розрахунки і викладки, які спираються на відповідну нормативну базу. В даний час це прямо не входить до компетенції експерта-бухгалтера, хоча на практиці зустрічаються такі порушення, які поєднують в собі цілий комплекс протиправних дій. Крім того, умови господарської діяльності багатьох організацій настільки ускладнилися і так різноманітні, що одних засобів бухгалтерського обліку виявляється недостатньо для визначення протиправних дій осіб, які роблять чи контролюючих господарські операції.
Тому аналітична оцінка господарської ситуації дозволяє чітко визначити предмет і метод проведення експертизи, дати висновок у рамках тих повноважень, які надані експерту-бухгалтеру законом.
Наприклад, списання бракованої продукції вимагає аналізу ходу виробництва і реалізації продукції, її повернення від покупців, сплати штрафів, складування, вартісної оцінки витрат і результатів від списання продукції і, нарешті, самої процедури списання. При цьому може виявитися, що при дотриманні всіх формальних правил списання економічні результати суперечать даним актом. Тому аналіз господарської операції списання продукції переходить в нову стадію - аналіз причин і наслідків господарської операції. Аналіз причин господарських операцій виходить за рамки СБЕ. Проте слід мати на увазі, що безпосередня причина даної господарської операції (списання продукції) криється в раніше допущених порушеннях господарського процесу. Списана продукція сьогодні - результат вчорашнього шлюбу. Відповідальність у такому разі не можна обмежити лише колом матеріально відповідальних осіб, які здійснили списання продукції, - її слід поширити і на бракоробів. Таким чином, кожна господарська операція, здійснена з будь-якими порушеннями, може мати не одну, а ланцюг причин, що з'ясовується в ході аналізу. Методично це завдання вирішується шляхом дослідження причинно-наслідкових зв'язків тих господарських операцій, які передували і які призвели до скоєння даного конкретного протиправного акту. Цей акт, в свою чергу, має певні наслідки - найчастіше втрати і збитки для організації, які по можливості необхідно відшкодувати.
Методика аналізу такого роду наслідків також своєрідна і неординарна. Справа в тому, що багато господарські операції призводять до неоднозначних, а іноді й до суперечливих наслідків. Наприклад, списати браковану продукцію можна по-різному: ліквідувати; безоплатно передати; використовувати для виробництва іншої продукції. Крім того, списання бракованої продукції як негативний акт приводить до того позитивного результату, що від неї вивільняються складські та виробничі площі. Таким чином, деякі господарські операції тягнуть за собою не одне, а кілька наслідків. У деяких випадках такий зв'язок може наводити на інші, приховані господарські операції, які потребують додаткової експертизи.
По суті мова йде про внутрішні та зовнішні зв'язки господарських операцій визначаються господарським процесом і визначають документообіг організації.
Внутрішні - замикаються рамками однієї організації і не пов'язані з процесом реалізації, розрахунків з бюджетом тощо, ці операції рідко виходять за рамки підприємства, їх легше вуалювати, не показувати в обліку і звітності, а тому важче розкрити, проаналізувати. Методологія експертизи внутрішніх операцій грунтується на знанні правил їх відображення в бухгалтерському обліку. Доповненням до СБЕ може стати аналіз іншого фахівця, суть якого визначається конкретною господарською операцією.
Зовнішні зв'язки господарських операцій не замикаються рамками організації. Операції з реалізації, розрахунки з бюджетом повинні знайти відображення в документах не тільки банку, але і покупця, податкових органів та інших осіб. Завдання аналізу в цьому випадку полягає в тому, щоб, по-перше, встановити сам факт такого роду зв'язків, по-друге, визначити їх економічні результати. Методологічно це завдання вирішується шляхом зустрічних перевірок з використанням інформації всіх контрагентів. Результати порівнянь зовнішніх операцій дозволяють виявити відповідність або невідповідність, відповідність або невідповідність іншим аналогічним операціям.
Визначення ступеня відповідності господарських операцій, які є предметом експертизи, відповідним положенням, інструкціям та нормативним актам характеризує другу методологічне вимога по відношенню до СБЕ.
Перевірка правової обгрунтованості господарських операцій повинна проводитися за наступним алгоритмом:
Визначається коло осіб, відповідальних за проведення господарської операції, її відображення в документації, на рахунках бухгалтерського обліку й у звітності.
Визначаються посадові обов'язки цих осіб стосовно господарської операції.
Фіксується перелік необхідної і фактично наявної нормативної документації, яка робить цю господарську операцію законною або незаконною.
Аналізується правомірність господарської операції по трьом попереднім пунктам з урахуванням її економічної доцільності.
До кола осіб, відповідальних за проведення господарських операцій, входять:
розпорядники кредитів;
керівники організацій та їх заступники;
матеріально відповідальні особи;
особи, які здійснюють господарські операції;
особи, які здійснюють документальне оформлення господарських операцій;
особи, на яких покладено функції контролю правильності
проведення та оформлення господарських операцій.
Посадові обов'язки цих осіб повинні бути диференційовані за повноваженнями і видів господарських операцій.
Після перевірки фактично наявних документів необхідно зафіксувати відсутність необхідних, надлишок фактичних документів, перевірити підписи посадових осіб, їх повноваження, визначити, чи немає правових порушень змісту та оформлення документів.
Наприклад, при списанні некондиційної продукції може виявитися, що відсутня документально оформлений висновок, що підтверджує цей факт, а також неможливість реалізувати цю продукцію. Акт про списання може розходитися з фактично списаної продукцією або істотно розходитися з моментом її псування.
Факти такого роду слід розглядати як правові порушення проведення та оформлення господарських операцій, і вони повинні бути відображені у висновку СБЕ. Констатація такого роду порушень є необхідною, але не достатньою. Далі необхідно визначити економічний результат виявлених фактів порушень. Оскільки такі порушення і відхилення здійснюються в рамках обліку, то вони знаходять відображення в конкретних облікових документах, бухгалтерських записах і звітності.
Перевірка правильності документального та бухгалтерського відображення господарських операцій в системі обліку і звітності організацій та їх підрозділів - вирішальний етап СБЕ. Ця перевірка покликана дати конкретні докази про наявність чи відсутність правопорушень по даній справі. У широкому плані ця перевірка вирішує питання про ступінь адекватності бухгалтерських записів та документального оформлення економічної сутності та правової обгрунтованості господарських операцій. Інакше - порушення в обліку можна розглядати як порушення економічної суті та правової обгрунтованості операцій.
Такого роду порушення служать двом цілям (у разі навмисності):
1) безпосередньому присвоєння грошових або матеріальних цінностей (наприклад, касир, вступивши в злочинну змову з бухгалтером, може привласнити частину грошових коштів);
2) опосередкованого присвоєння грошових або матеріальних цінностей (наприклад, бухгалтер незаконно завищує собівартість, за що може отримати винагороду).
Підсумок - організації або державі наноситься прямий і безпосередній збиток. Тому СБЕ повинна визначити місце виникнення збитків, винних осіб, характер допущених в обліку та звітності порушень.
Говорячи про місце виникнення збитку, варто мати на увазі, що облік є формою відображення господарського процесу і, отже, тих господарських операцій, які здійснюються в рамках цього процесу. Визначити місце виникнення шкоди допомагають система рахунків бухгалтерського обліку, облікові документи та звітність організацій.
Точність, послідовність і завершеність бухгалтерського обліку грунтуються на чітких зв'язках зазначених носіїв інформації. Спотворення цих зв'язків, як і самої інформації, - перша ознака правових порушень у здійсненні господарських операцій.
Стосовно до окремих організаціям виникають деякі особливості в обліку господарських операцій, які накладають свій відбиток на систему регістрів і порядок відображення в них господарських операцій. Експерт зобов'язаний встановити обгрунтованість і правомірність відхилень діючого обліку від загальноприйнятого стандарту.
Ця вимога досить актуально в умовах автоматизації обліку.
Обробка облікової інформації на ЕОМ проводиться таким чином, щоб вихідна інформація не суперечила методології бухгалтерського обліку. Тому поряд з дотриманням вимог щодо введення інформації передбачається автоматичний програмний контроль правильності обробки цієї інформації. Відповідальність за випуск вихідної інформації розмежовується таким чином, щоб будь-якого роду порушення можна було ідентифікувати з конкретною особою.
Найбільш типові способи порушень бухгалтерського обліку, пов'язані з безпосереднім або опосередкованим розкраданням грошових і матеріальних цінностей, зводяться до фальсифікації рахункових записів і різного роду фальсифікації. Це проявляється в порушенні кореспонденції рахунків при відображенні господарських операцій, в розбіжності даних первинних документів і в облікових регістрах, в неузгодженості записів пов'язаних між собою облікових регістрів, в неправильному підрахунку підсумкових даних, у неправильному застосуванні цін і т.д.
Тому експерт-бухгалтер повинен простежити всю технологію бухгалтерських записів, визначити їх послідовність, узгодженість і кінцевий результат. Виявлені відхилення в бухгалтерських записах від діючих правил дозволяють визначити їх розмір, винуватців та причини порушень.
Письмовий висновок за цими фактами представляється експертом-бухгалтером у той орган, за рішенням якого проводилася СБЕ.
3. Особливості дослідження експертом-бухгалтером окремих матеріалів справи
Для проведення СБЕ експерту-бухгалтеру надаються для ознайомлення матеріали справи, що стосуються предмета експертизи. Матеріали дослідження можна розділити на дві частини:
основні об'єкти дослідження - до них відносяться первинні документи, облікові регістри, форми звітності, матеріали інвентаризацій, накази та інші внутрішні облікові документи;
факультативні об'єкти дослідження, які враховуються при виробництві бухгалтерської експертизи та складанні висновку, але не піддаються експертному дослідженню - до них належать акти документальних ревізій, висновків експертів інших спеціальностей, свідчення свідків та обвинувачених.
Окремі об'єкти дослідження розрізняються між собою порядком складання, формою і змістом, що визначає методи їх дослідження, які доцільно охарактеризувати по кожному виду об'єктів.
Основні об'єкти СБЕ мають загальну властивість - вони являють собою джерела облікових відомостей про господарську діяльність організацій. Тому експерт-бухгалтер може досліджувати зовнішні ознаки таких об'єктів (їх форму, правильність заповнення), зміст кожного об'єкту окремо і зміст облікових відомостей, що випливають з сукупності різних основних об'єктів.
Первинні бухгалтерські документи і облікові регістри - основні об'єкти дослідження експерта-бухгалтера, тому інші об'єкти зазвичай досліджуються в поєднанні з аналізом первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку.
Як безпосередні об'єкти дослідження первинні документи вивчаються експертом-бухгалтером за формою і по суті із застосуванням будь-яких спеціальних прийомів, властивих бухгалтерській експертизі. При цьому можливе дослідження, як окремих документів, так і їх сукупності.
Під час дослідження окремого документа можуть бути виявлені: арифметичні і логічні невідповідності у змісті документа, невідповідності документа встановленою формою та інші ознаки фіктивності господарських операцій.
При дослідженні сукупності взаємопов'язаних документів виявляються невідповідності у змісті документів, що відображають одні й ті ж взаємопов'язані операції.
При дослідженні сукупності документів експерт-бухгалтер попередньо групує випливають з них відомості і виявляє певні закономірності в згрупованих облікових даних. Для цього розбіжності між окремими екземплярами документів можуть бути зафіксовані в спеціальній аналітичній таблиці. У результаті виявляють закономірність у самих розбіжностях, що вказує на стійкість певної ознаки фіктивності операцій.
Зведені бухгалтерські документи також піддаються бухгалтерській експертизі.
Найбільш часто на експертизу надаються звіти матеріально відповідальних осіб (авансовий звіт, звіт касира, товарний звіт). Такі звіти відображають діяльність певних працівників і одночасно служать реєстром первинних документів, переданих матеріально відповідальною особою в бухгалтерію. Дані об'єкти досліджуються в сукупності з первинними документами. При цьому може бути виявлена невідповідність між первинною документацією і заснованим на ній зведеним документом, що має істотне значення для висновків експерта-бухгалтера. Крім того, при дослідженні зведених документів можуть бути встановлені внутрішні протиріччя в змісті самих зведених документів. Наприклад, арифметичне невідповідність підсумкової і приватних сум у звіті про списання матеріалів на виробництво може свідчити про завищення витрат і, отже, про відображення у звіті фіктивної операції.
При дослідженні зведених документів може бути виявлено розбіжність між двома екземплярами однієї й тієї ж зведеного документа. Наприклад, звіт касира не відповідає його копії в касовій книзі. У таких випадках необхідно звернутися до інших документальних даних, зокрема до журналів реєстрації касових ордерів. Виявлені аналогічні недоліки в іншій документації дають підставу для категоричного висновку експерта-бухгалтера.
При дослідженні в СБЕ зведених документів можуть бути виявлені ознаки не тільки фіктивності операцій, але і порушення правил документального оформлення певних операцій чи інші недоліки у системі обліку. Сполучною ланкою між первинними документами та записами в регістрах синтетичного та аналітичного обліку є документи облікового оформлення (книга покупок, книга продажів, довідки бухгалтера, накопичувальні відомості). Дослідження названої групи об'єктів СБЕ допомагає виявити ознаки різних порушень встановленого порядку обліку. Основний метод дослідження даних об'єктів - взаємний контроль документів, тобто зіставлення бухгалтерських проводок і записів у накопичувальних відомостях з первинної бухгалтерської документації. У результаті дослідження може бути встановлено відсутність первинних документів, що підтверджують бухгалтерські записи, а також виявлені невідповідності між записами та змістом первинних бухгалтерських документів.
Регістри синтетичного та аналітичного обліку також іноді містять ознаки зловживань, виявлені при їх безпосередньому дослідженні (невідповідності між записами у взаємозалежних регістрах, неправильні підрахунки підсумків). У певних випадках вони повинні розглядатися як ознаки фіктивності відображених в обліку господарських операцій.
Бухгалтерська звітність складається на основі інформації синтетичних і аналітичних облікових регістрів, отже, для встановлення невідповідності між обліковими та звітними даними необхідно їх комплексне дослідження. Деякі ж порушення, наприклад невідповідності між взаємопов'язаними показниками в різних формах звітності, а також невідповідності між результатами їх аналізу можуть бути виявлені експертом-бухгалтером при дослідженні безпосередньо форм звітності. Для виявлення та підтвердження таких обставин експерт-бухгалтер повинен використовувати прийоми аналізу фінансово-господарської діяльності організації.
Матеріали інвентаризацій (інвентаризаційні описи, порівнювальні відомості, акти) досліджуються експертом-бухгалтером, як і первинні документи, із застосуванням усіх методів бухгалтерської експертизи. Особливість же їх дослідження полягає в тому, що виявляються порушення, зазвичай не одержують відображення в інших документах. Наприклад, включення до інвентаризаційних описів неіснуючих товарів, порушення порядку оформлення результатів інвентаризацій. У таких випадках можливі наступні дописки кількості товару в інвентаризаційний опис, тоді буде невідповідність між приватними показниками і підсумком опису. Іншим прикладом може бути розбіжність між контрольним примірником інвентаризаційного опису і примірником, прикладеним до звіту матеріально відповідальної особи.
Об'єктами дослідження СБЕ можуть бути документи і записи оперативного і позасистемного обліку, в яких відображаються господарські операції. На відміну від бухгалтерського та оперативного обліку позасистемний облік не передбачений ніякими інструкціями. Він ведеться за особистою ініціативою окремих працівників і не має певного місця і терміну зберігання. Матеріали такого обліку можуть стати об'єктами дослідження експерта-бухгалтера тільки після залучення їх слідчим або судом до матеріалів справи.
Експерт-бухгалтер досліджує дані про рух цінностей, отримані із сукупності бухгалтерських та позасистемних документів. У цьому випадку експерт-бухгалтер проводить взаємне зіставлення відомостей. Якщо при цьому виявиться невідповідність одних даних іншим, то експерт-бухгалтер найчастіше може констатувати лише розбіжності і скласти два варіанти розрахунків суми нестачі: один - за даними бухгалтерського обліку, а інший - за записами в оперативному або внесистемном обліку. Категоричні висновки експерта-бухгалтера на основі записів оперативного і позасистемного обліку можливі тільки після глибокого аналізу документів, коли буде встановлено, що порушення у веденні бухгалтерського обліку пояснюються неправильним відображенням операцій в бухгалтерських документах. Крім того, щоб експерт-бухгалтер міг обгрунтувати свої висновки, відомості оперативного і позасистемного обліку про будь - який стороні господарських операцій повинні збігатися з даними бухгалтерського обліку.
Факультативні об'єкти дослідження не є засобами облікової реєстрації і не служать підставою для записів у бухгалтерському обліку, але деякі відомості, викладені в них, можуть мати певні властивості, що виявляються експертом-бухгалтером. Саме такі відомості та є іноді об'єктами його дослідження.
В актах документальних ревізій можуть бути описані методи дослідження документів, а також прийоми розрахунків, на основі яких побудовані відповідні висновки ревізора. Такі методи і прийоми й будуть об'єктами дослідження експерта-бухгалтера, який, володіючи спеціальними знаннями, зможе виявити відповідність або невідповідність застосованих методів вимогам економічної науки. Експерт-бухгалтер може отримати ряд відомостей та методик розрахунків з висновків експертів інших спеціальностей.
В якості об'єктів дослідження експерта-бухгалтера можуть виступати показання свідків і обвинувачених. Наприклад, відомості про порядок оформлення документів, про систему та стан обліку, про методи контролю та ревізії, про облікову політику організації.
Якщо експерт-бухгалтер в результаті дослідження свідчень свідків встановлює нові обставини, він не повинен робити категоричних висновків щодо цих обставин, оскільки оцінка достовірності показань свідків і обвинувачуваних відноситься до компетенції органів слідства і суду.
Таким чином, можна зробити висновок, що все що містяться в матеріалах справи відомості мають велике значення для експерта-бухгалтера, так як вони визначають методику проведеної ним експертизи.
Література
1. Цивільний кодекс РФ.
2. Податковий кодекс РФ.
3. Кримінально-процесуальний кодекс РФ.
4. Кодекс РФ про адміністративні правопорушення.
5. Кримінальний кодекс РФ.
6. Федеральний закон "Про аудиторську діяльність" від 07.08.01 № 119-ФЗ.
7. Федеральний закон "Про бухгалтерський облік" від 23.11 1996 № 129-ФЗ.
8. Федеральний закон "Про державну судово-експертної діяльності в Російській Федерації" від 31.05.01 № 73-Ф3.
9. Аксьонова Т.П. Судово-бухгалтерська експертиза: Учеб. посібник. - Хабаровськ, 2006.
10. Атенесян Г.А., Голубятников С.П. Судова бухгалтерія: Підручник. - М.: Юридична література, 2007.
11. Білуха М.Т. Судово-бухгалтерська експертиза: Учеб. посібник. - М.: Справа, 2005.
12. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Аудит в юридичній практиці: Учеб. посібник. - М.: Юридична література, 2005.
13. Дмитрієнко Т.А., Чаадаєв С.Г. Судова (правова) бухгалтерія: Підручник. - М.: Проспект, 2008.
14. Дубоноси Є.С., Петрухін А.А. Судова бухгалтерія: Учеб. посібник. - М.: ЮІМВД РФ, Книжковий світ, 2008.
15. Кеворкова Ж.А., Сапожникова Н.Г., Савін А.А. План і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. Практика застосування нового Плану рахунків: Прак. посібник. - М.: Кнорусс, 2004.