Спотворення в бухгалтерській звітності способи виявлення та роль аудиту в оцінці достовірності

Федеральне агентство з освіти

Омський державний інститут сервісу

Кафедра бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту

ЗАВДАННЯ НА КУРСОВУ РОБОТУ

Студент_ група ______31Б____

(Прізвище, ім'я, по батькові)

1. Тема курсової роботи «Спотворення в бухгалтерській звітності, способи виявлення та роль аудиту в оцінці достовірності »______________

____________________________________________________________

2. Термін подання роботи до захисту

«____»______________ 200__р.

3. Вихідні дані для наукового дослідження

____________________________________________________________

4. Зміст пояснювальної записки курсової роботи

Введення

Огляд літератури
Види спотворень бухгалтерської звітності
Вплив помилок на утримання звітних форм. Класифікація бухгалтерських помилок

4. Способи виявлення помилок при підготовці бухгалтерської звітності. Порядок виправлення бухгалтерських помилок

5. Фальсифікація і вуалювання бухгалтерських балансів. Сутність вуалювання і фальсифікації. Приклади фальсифікації і вуалювання балансів

6.Аудіторское висновок: його види та роль в бухгалтерській звітності

Висновок

Бібліографічний список

Програми

____________________________________________________________

Керівник работи_______________ ___________________

(Підпис) (ініціали, прізвище)

Завдання прийняв до виконання ____________ «___»___________ 200_р.

(Підпис)

Зміст

Введення

1. Огляд літератури

2. Види спотворень бухгалтерської звітності

3. Вплив помилок на утримання звітних форм. Класифікація бухгалтерських помилок

4.1. Способи виявлення помилок при підготовці бухгалтерської звітності

4.2. Порядок виправлення бухгалтерських помилок

6. Аудиторський висновок: його види та роль в бухгалтерській звітності

Висновок

Бібліографічний список

Програми

Рішення курсового завдання

Програми

Введення

Важливу роль при прийнятті різноманітних управлінських рішень відіграє інформація про діяльність організації, яка міститься в бухгалтерській звітності. В даний час бухгалтерська (фінансова) звітність - це практично єдиний офіційно доступне джерело інформації про діяльність організації для різних груп користувачів.

Все це підвищує рівень вимог до бухгалтерської звітності. А одним з найважливіших було і залишається вимога достовірності. Відповідно до Положення по бухгалтерському обліку «Бухгалтерська звітність організації» (ПБУ 4 / 99) бухгалтерська звітність повинна давати достовірне і повне уявлення про фінансовий стан організації, фінансові результати її діяльності та зміни в її фінансовому становищі. Допущена при формуванні звітності помилка має бути своєчасно виявлена і виправлена.

Актуальність обраної теми підтверджується тим, що в спеціальних і наукових виданнях питання, пов'язані зі спотворенням в бухгалтерській звітності, способи виявлення та роль аудиту в оцінці достовірності, представлені досить широко.

Головною метою даної курсової роботи є визначення впливу помилок на утримання звітних форм, а також способи виявлення помилок і порядок їх виправлення.

У відповідності з поставленою метою визначається завдання:

- Вивчити доступну літературу на цю тему;

- Розглянути види спотворень бухгалтерської звітності;

- Вивчити вплив помилок на утримання звітних форм;

- Розглянути класифікацію бухгалтерських помилок;

- Проаналізувати способи виявлення помилок при підготовці бухгалтерської звітності;

- Розробити порядок виправлення бухгалтерських помилок;

- Розглянути фальсифікацію і вуалювання бухгалтерських балансів, сутність фальсифікації і вуалювання та їх приклади;

- Вивчити аудиторський висновок, його види та роль в бухгалтерській звітності.

Робота виконувалася на базі новітніх законодавчих актів, навчальних посібників, монографій, також були розглянуті і вивчені статті по даній темі з таких журналів, як «Головбух» та «Бухгалтерський облік».

При написанні курсової роботи використовувалися такі прийоми і методи дослідження, як монографічне дослідження, порівняння, графічний спосіб.

Курсова робота виконувалася із застосуванням засобів комп'ютерної техніки. При написанні курсової роботи використовувалася інформаційно-правова система Консультант Плюс. Ця курсова робота розглядалася з метою поглибити знання з усіх питань, поставлених в рамках обраної теми. Виконання практичної частини курсової роботи закріпить наявні теоретичні знання.

Огляд літератури

При веденні бухгалтерського обліку фінансово-господарських операцій та підготовці бухгалтерської звітності організації не завжди правильно застосовуються вимоги законодавчих і нормативних актів. У результаті виникають помилки, які можуть призвести до спотворень показників бухгалтерської звітності, заниження податкової бази та інших порушень, наслідком яких може бути застосування до організації відповідних штрафних санкцій.

При виявленні помилок необхідно своєчасно вносити виправлення в первинні і облікові документи відповідно до встановлених правил. Нерідкі випадки, коли помилки виникають не тільки при здійсненні та обліку господарських операцій, але і при виправленні допущених помилок. Тому важливо правильно застосувати встановлені законодавством правила виправлення допущених помилок.

Порядок внесення змін до регістрів бухгалтерського обліку та бухгалтерську звітність встановлено наказом Мінфіну Росії від 22 липня 2003 р. № 63Н «Про форми бухгалтерської звітності організації».

Самойлов І.В. [20] пише, що при виборі встановленого законодавством способу виправлення помилок необхідно враховувати наступні обставини:

період, в якому допущена помилка:

- Поточний звітний період,

- Звітні періоди минулих років;

період, в якому виявлено помилку

- Поточний звітний період,

- Наступний звітний період до затвердження річної бухгалтерської звітності,

- Наступний звітний період після затвердження річної бухгалтерської звітності;

спосіб виявлення помилки:

- Сама організація (в результаті звірки розрахунків, аналізу оборотів за рахунками бухгалтерського обліку, інвентаризації майна та зобов'язань організації і т.п.),

- Під час аудиторської перевірки,

- В ході податкової перевірки;

документ, в якому виявлено помилку:

- Документ первинного обліку,

- Регістр бухгалтерського обліку,

- Форма бухгалтерської або податкової звітності;

вид господарської операції, де допущено помилку:

- Облік майна та зобов'язань,

- Здійснення розрахунків,

- Формування фінансових результатів;

наслідки помилки:

- Спотворення показників бухгалтерської звітності,

- Зміна податкової бази при обчисленні податків і зборів.

Відомі вітчизняні вчені Я.В. Соколов, М.Ю. Брюханов, С.М. Бичкова [20,5,1] у своїх працях розробили й обгрунтували класифікацію типів бухгалтерських помилок (додаток 1).

Новодворський В.Д. [16] пише, що перш ніж розглядати конкретні способи пошуку помилок, необхідно зробити кілька попередніх зауважень.

Зауваження 1. Слід розрізняти істотні і несуттєві помилки. Оскільки для цілей формування бухгалтерської звітності істотною визнається сума (значення показника), ставлення якої до загального підсумку відповідних даних становить не менше 5%, то цим правилом необхідно руководствоват ь ся при визначенні розміру несуттєвою помилки. Наприклад, для активу бухгалтерського балансу величиною М руб. і містить п статей, сумарна помилка по кожній статті в розмірі (5% * М / (100% * п), не вплине на якісні характеристики звітної інформації. Баланс, який містить такі помилки, за відсутності інших перекручень вважається достовірним. Це не означає, що можна не звертати уваги на наявність в обліку та звітності несуттєвих помилок: по-перше, до початку роботи над складанням звітності неможливо визначити рівень суттєвості, по-друге, як зазначено у п. 4 Методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації, слід мати на увазі, що окремі показники, які недостатньо істотні для того, щоб було потрібно окреме подання їх у формах № 1 і № 2, можуть бути досить істотні, щоб представлятися окремо в поясненнях.

Зауваження 2. Від помилкових слід відрізняти уточнюючі показники - ті, для точної оцінки яких на дату складання звітності в організації відсутня повна і достовірна інформація. До них відносять, наприклад, вартість невідфактурованих поставок, непогашену заборгованість покупців, сума якої виражається в умовних грошових одиницях, неодержані виплати по страхових подіях,. Незважаючи на те, що значення цих показників, можливо, повинна бути скоригована в наступних звітних періодах, в поточний момент їх величина визначається з максимальним ступенем точності. Тому звітність, що містить такі показники, не можна вважати фальсифікованою.

Зауваження 3. Пошук помилок може бути істотно полегшити, якщо до уваги приймаються індивідуальні особливості співробітників бухгалтерської та інших економічних служб організації, відповідальних за збір, реєстрацію та узагальнення інформації на всіх стадіях облікового процесу, що передують підготовці бухгалтерських звітів. Серед основних особистих якостей співробітників, що впливають на безпомилковість роботи, можна виділити: психофізіологічні характеристики (тип характеру, стан здоров'я, вік), рівень професійної підготовки, культурний і духовний потенціал.

Психологічна сторона облікової діяльності вимагає підвищеної уваги, особливо в умовах відмови держави від жорсткого регламентування системи бухгалтерського обліку, оскільки в процесах розробки та практичної реалізації облікової політики, відбору даних для включення до звітів і, нарешті, вибору самого формату звітності виконавці не можуть бути абсолютно неупередженими . Як зазначають російські вчені В.В. Ковальов і В. В. Патров, «важливо зрозуміти, що різні люди готують і споживають інформацію різними способами. Розробка в співдружності з психологами тестів, що дозволяють отримати психологічні портрети всіх осіб, які беруть участь у процесі управління, що готують і використовують для цього облікові дані, могла б істотно підвищити ефективність бухгалтерської роботи ». Незважаючи на важливість проблеми управління кадрами бухгалтерії, шляхи її розв'язання сьогодні лежать поза межами курсу «Бухгалтерська (фінансова) звітність».

З точки зору Домбровської Є.М. і Пономарьової П.В. [10,18] процедура виявлення помилок, як правило, має на увазі їх локалізацію та ідентифікацію. Локалізація полягає у встановленні тимчасового інтервалу виникнення помилки та переліку її можливих документальних носіїв. Ідентифікація передбачає визначення точного місця знаходження і конкретного помилкового значення показника.

Виходячи з послідовності облікового процесу, умовно ділять його на дві стадії:

з початку звітного періоду (року) до моменту закінчення формування бухгалтерської звітності;

з моменту закінчення формування бухгалтерської звітності (дати підписання) до моменту її подання.

На першій стадії - до і в процесі складання звітності - пошук помилок здійснюється за допомогою внутрішнього контролю і самоконтролю.

Під системою внутрішнього контролю розуміють сукупність організаційної структури, методик та процедур, прийнятих керівництвом економічного суб'єкта в якості засобів для впорядкованого і ефективного ведення фінансово-господарської діяльності, включаючи нагляд за виконанням наказів, забезпечення збереження активів, запобігання та виявлення фактів помилок, точність і повноту бухгалтерських записів, а також своєчасну підготовку достовірної фінансової інформації.

Система внутрішнього контролю, таким чином, виходить за рамки тих питань, які безпосередньо відносяться до функцій системи бухгалтерського обліку, що сприяє скороченню кількості як ненавмисних, так і навмисних бухгалтерських помилок.

Самоконтроль полягає у виконанні контрольних заходів силами бухгалтерської служби організації.

Самойлов І.В. і Уткіна С.А. [20,24] розглядають основні способи виявлення помилок за допомогою системи внутрішнього контролю.

1. Інвентаризація - періодична перевірка наявності, стану та оцінки знаходиться в організації майна, її зобов'язань, а також реальності даних бухгалтерського обліку на певну дату. Інвентаризація проводиться силами інвентаризаційної комісії, що формується наказом керівника організації, яка виконує натуральну (для матеріальних цінностей) і документальну (для нематеріальних об'єктів і зобов'язань) перевірку. Таким чином, інвентаризація поєднує методи фактичного контролю та аналітичної обробки бухгалтерської інформації.

За результатами інвентаризації кожної балансової статті визначають фактичні дані про залишки всіх видів майна (активів) та про розміри заборгованості перед кожним кредитором. На основі отриманих значень при необхідності коригуються сальдо відповідних рахунків бухгалтерського обліку за допомогою проводок, що відображають виявлений надлишок або недостачу. Тим самим усуваються помилки, допущені в обліку, але при цьому відбувається тільки їх ідентифікація, оскільки фіксуються значення показників у чітко встановлений момент.

Обов'язок організацій проводити інвентаризацію перед складанням річної бухгалтерської звітності прямо встановлена Законом «Про бухгалтерський облік» (п. 2 ст. 12). Отже, бухгалтерський баланс за кожен звітний рік є генеральним (оскільки «книжкові» залишки по рахунках приводяться у відповідність з фактичними), що підвищує достовірність його даних.

2. Горизонтальний (динамічний) і вертикальний (структурний) аналіз показників бухгалтерської звітності полягає в побудові спеціальних аналітичних звітів (таблиць) і подальшій обробці міститься в них.

При проведенні горизонтального аналізу досліджується зміна показників у часі з допомогою рядів динаміки.

Вертикальний аналіз - це подання бухгалтерської звітності у вигляді відносних величин, які характеризують структуру підсумкових показників. Тут підлягають розрахунку питомі ваги (частки) кожної статті в сукупному значенні по звітній формі в цілому або по окремій її частині. Наприклад, для аналізу активів і пасивів організації за 100% може прийматися валюта балансу, підсумок відповідного розділу або групи статей. При побудові аналітичного звіту про прибутки і збитки за 100%, як правило, беруть обсяг виручки-нетто. За допомогою вертикального аналізу проводиться оцінка суттєвості окремих показників при формуванні загального підсумку звіту. Також виявляються нетипові для організації або незаплановані зміни тих чи інших статей, що говорить про можливу наявність помилок.

3. Тестування бухгалтерських записів (алгоритмів обробки бухгалтерської інформації) знаходить широке застосування в умовах комп'ютерної обробки даних і базується на очевидному факті наявності взаємозв'язку між даними бухгалтерського обліку та звітними показниками. Тестування включає формування вибірки господарських операцій, внесення даних в комп'ютерну систему або ручну їх обробку за прийнятими в організації алгоритмам (циклам обробки) і порівняння отриманих підсумкових показників із заздалегідь визначеними результатами.

Методика виправлення виявлених процедурних помилок, пов'язаних з неправильним відображенням господарських операцій внаслідок порушення встановлених правил ведення бухгалтерського обліку, безпосередньо залежить від періоду, до якого належить помилка. У Методичних рекомендаціях про порядок формування показники бухгалтерської звітності організації (п. 11) наведено три варіанти дій бухгалтера щодо коригування облікових даних.

1. При виявленні неправильного відображення господарських операцій поточного періоду до закінчення звітного року виправлення виробляються записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку в тому місяці звітного періоду, коли ці спотворення виявлено.

2. При виявленні неправильного відображення господарських операцій у звітному році після завершення звітного року, але за який річна бухгалтерська звітність не представлена і не затверджена у встановленому порядку, виправлення виробляються записами грудня того року, за який готується бухгалтерська звітність.

В останньому випадку потрібно керуватися вимогами 39 і 80 Положення про порядок ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ, згідно з якими зміни, пов'язані з виправленням даних за минулий рік (або ряд попередніх років), відображаються в звітності того періоду, в якому була виявлена помилка . При цьому проводиться бухгалтерський запис в кореспонденції з рахунком 91 «Інші доходи і витрати» або 99 «Прибутки та збитки» (при необхідності коригування сум податку на прибуток, пені та податкових санкції).

Зазначимо, що організація повинна розкривати значення показника прибутків або збитків минулих років, виявлених у звітному році, у формі № 2 (стор. 220, графи 3-6).

Виправні записи в бухгалтерському обліку проводяться одним із зазначених нижче способів:

а) неправильно зроблена бухгалтерська запис сторнується (від нім. Storno - скасування), тобто повторюється в тій же кореспонденції, але зі знаком «мінус», і одночасно проводиться правильний запис. Такий спосіб зазвичай використовується в 1-м і 2-му варіантах, коли потрібно виправити помилку в кореспонденції рахунків. Якщо потрібно повністю видалити помилковий запис, то виконується тільки сторнировочная проводка;

б) проводиться додаткова запис на суму, що не відображені на рахунках бухгалтерського обліку. Цей спосіб також використовується в 1-м і 2-му варіантах для виправлення помилок у документуванні та оцінці;

в) виконується узагальнена проводка, яка веде записи на рахунках у звітному періоді до такого стану, яке мало б місце у випадку спочатку правильного відображення операцій в минулих звітних періодах (для 3-го варіанта). Це дозволяє організації не спотворювати показники продажів (виручки, собівартості та ін) звітного періоду.

Для оформлення виправних проводок слід скласти бух гал терську довідку - первинний обліковий документ, службовець підставою для виконання записів у регістрах бухгалтерського обліку. Бухгалтерська довідка складається в довільній формі, з дотриманням їм вимог Закону «Про бухгалтерський облік» (п. 2 ст. 9) до наявності зобов'язання ь них реквізитів. В якості зразка організація може використовувати типову форму бухгалтерської довідки, затверджену Держкомстатом Росії для бюджетних установ.

Помилки автоматизованої обробки інформації виправляються за допомогою налаштування та внесення відповідних коригувань у використовувані організацією бухгалтерські програми. Суттєву роль відіграють також підвищення кваліфікації користувачів, впровадження сучасних програмних продуктів.

Що стосується методів виправлення локальних арифметичних помилок і помилок у звітної інформації, не пов'язаних із спотвореннями даних бухгалтерського обліку, то чинні нормативні акти не містять заборони на виправлення помилкових показників шляхом закреслення невірних чисел або слів та внесення правильних записів безпосередньо до звітних форм. У цих випадках в бухгалтерській звітності робляться відповідні застереження, які підтверджують особи, її підписали, із зазначенням дати виправлення. Якщо уточнюються суттєві показники, то необхідні відомості про внесені виправлення рекомендується наводити в пояснювальній записці виходячи з вимоги порівнянності звітних даних.

Соколов Я.В. [22] пише, що добитися точного відображення господарської діяльності підприємства в бухгалтерській звітності неможливо, зазвичай мають справу з двома її спотвореннями: вуалированием і фальсифікацією.

Якщо вимоги нормативних документів виконуються, але абсолютна істина все-таки не досягнута, то говорять про вуалюванні звітності. Якщо ж застосовувані облікові прийоми виходять за межі, що допускаються нормативними документами, то в такому випадку говорять про фальсифікації звітності. Коли в нашій країні з усіх проблем методології обліку встановлювалися нормативними документами однозначні рішення, то будь-яке відхилення від них, природно, розглядалася як фальсифікація. (Тепер, за прикладом англомовних країн, по безлічі проблем нормативні положення передбачають певний репертуар рішень. Цей репертуар задає кордону, в межах яких адміністрація може змінювати значення майнового положення фірми і величину її фінансового результату.)

Таким чином, всі спотворення бухгалтерської звітності в межах, дозволених нормативними документами, ми можемо розглядати як вуалювання. Репертуар дозволених відхилень представляє собою облікову політику, під якою слід розуміти можливість вибору методологічних прийомів, що дозволяють збільшити або зменшити наведені у звітності дані про майновий стан і фінансових результату господарюючого суб'єкта.

Соколов Я.В. [22] зазначає, що в житті мислячого бухгалтера-рахівника можуть зустрітися чотири ситуації, що виникають в результаті можливих відповідей на два питання:

1.Об'ектівно чи відображає звітність майновий стан фірми?

2.Соблюдаются чи у звітності вимоги нормативних документів?

Розберемо кожну ситуацію.

Ситуація 1. Звітність об'єктивно відображає майнове становище фірми та відповідає вимогам нормативних документів.

У цьому випадку відсутній і вуалювання, і фальсифікація.

Ситуація носить гіпотетичний характер, але ця гіпотеза має глибокий методологічний сенс, тому що переважна більшість бухгалтерів-рахівників цілком щиро переконані, що якщо вони працюють чесно і скрупульозно, дотримуються вимог нормативних документів, то звітність, складена ними, є об'єктивною. Але це не так. У реальному житті, навіть коли дотримуються вимоги всіх нормативних документів, неможливо досягти об'єктивності звітних даних, тому що слід взяти до уваги закладене в принципі ясності протиріччя, розкривається принципом додатковості, що припускає: чим більш точно кількісно виміряний один показник, тим менш точно обчислено інший, пов'язаний з ним показник. Так, чим точніше оцінюється вартість майна, тим менш точним виявляється відбитий в обліку фінансовий результат, і навпаки. Намагаючись, по можливості, більш реально уявити майновий стан підприємства, адміністрація збільшує в умовах інфляції оцінку актину, тим самим вона автоматично збільшує пасив, кредитуючи рахунок «Збитки і прибутку" або інший фондовий рахунок, і спотворює величину фінансового результату або вкладених інвестицій. І, навпаки, намагаючись найбільш реально відобразити у звітності (обліку) отриманий фінансовий результат.

Таким чином, ситуація 1 носить ідеальний характер, може розглядатися тільки в счетоведения, але в реальному житті - в рахівництво - недосяжна, саме тому настільки велике її значення. Вона вчить всіх учасників господарського процесу неможливості досягнення ідеалу, але не заперечує, що до ідеалу треба прагнути. Саме тому, що ситуація 1 носить ідеальний характер, вона як би лежить поза фальсифікації, хоча й приводить до думки, що без спотворень подати звітність неможливо. І її користувачі повинні розуміти, що чим ширше кордону облікової політики, які вирішуються і розсуваються цими документами, тим менше поле вуалювання і фальсифікації бухгалтерської звітності

Ситуація 2. Звітність об'єктивно відображає майнове становище фірми, але не відповідає вимогам нормативних документів.

У цьому випадку немає вуалювання, але є фальсифікація.

Тут необхідно зауважити: бухгалтерська звітність не може, в принципі, об'єктивно відобразити майновий стан фірми, гак як кожна з груп користувачів часто видає свої суб'єктивні цілі за цілі об'єктивні. Тому, згідно з принципом інтерпретації, ми повинні розуміти об'єктивність завжди з точки зору тих користувачів, які аналізують звітність.

Ситуація відображає принцип «true and fair vier» - достовірного і сумлінного реєстрування об'єктів фінансової звітності. Відповідно до цього підходу фірма може відхилитися від прийнятих нормативних вимог, якщо вони не дозволяють точно і об'єктивно подати дані звітності. Однак, якщо не дотримуватися англійських поглядів, із ситуації 2 випливає висновок величезної важливості: бухгалтерська звітність вважається фальсифікованому, якщо вона c залишена з порушенням вимог нормативних документів, та ж е якщо вона більш ясно, правильно, точно і об'єктивно, з точки зору користувача, відображає майнове становище фірми. Тут немає парадоксу, тому що користувач звітності, знаючи вимоги нормативних документів, буде виходити з нормативних правил, а отже, з точки зору, наведені у звітності дані стануть для нього неясними або важко виявляються, що буде свідчити, з його точки зору, про фальсифікації фінансової звітності. Ситуація 2 підкреслює неприйнятність діючих нормативних документів. Вона вчить всіх користувачів критичного відношення до цих документів, а в цьому і є джерело вдосконалення як звітності, так і всього рахівництва.

Ситуація 3. Звітність необ'єктивно відображає майнове становище фірми, але відповідає вимогам нормативних документів.

У цьому випадку є вуалювання, але немає фальсифікації.

Ситуація 3 може бути розглянута як звертаючи до попередньої.

Соколов Я.В. [22] пише, що ще І.Ф. Шер зазначав, що «... правдивість балансу, згідно юридичній розумінню, не завжди є також правдивістю і в господарському сенсі, і ми повинні визнавати при відомих обставинах баланс (виходячи з точки зору господарської правдивості) вуалювати також і в тих випадках, коли він цілком відповідає, згідно юридичній розуміння, принципом правдивості і ясності балансу ».

Н.А. Блату, представник радянської бухгалтерської думки, розвинув цю думку і вивів п'ять критерій правдивості:

1.соответствіе рахунків Головної книги та їх кореспонденції чинного плану рахунків;

2.Полная відображення всіх чинників господарського життя, що мали місце у звітному періоді;

3.подтвержденіе звітності даними оборотними відомостей за синтетичними та аналітичними рахунками;

4.Наявність коллаціі між даними Головної книги та агентами і кореспондентами;

5.построеніе балансу за даними інвентаризації;

У даній ситуації все-таки краще мати на увазі більш загальний критерій: відповідність звітності вимогам нормативних документів. Вони, зокрема, можуть і не вимагати ні коллаціі, ні інвентаризації.

Зовсім по-іншому Блату трактував реальність балансу, під якою він розумів відповідність його оцінок дійсності.

Можна навести багато прикладів, що ілюструють абсурдність вимог нормативних документів. Більшість з них пов'язана з тим, що законодавець часто плутає облікові мантії - юридичні та економічні ознаки. Однак складність, полягає в тому, що ті, хто формує вимоги до звітності, як правило, переконані, що їх вимоги завжди правильні, і тому саме ситуація 3 лежить в основі рахівництва. Однак, як було зазначено, із ситуації 1 і 2 випливає принципова неможливість отримання об'єктивних даних у бухгалтерській звітності, а отже, укладачі нормативних документів не в змозі виробити вимоги, які дають змогу відобразити у звітності абсолютну істину, але, звичайно, можуть і повинні наблизитися до неї .

У ситуації 3 не може бути фальсифікації даних, бо в цьому випадку під фальсифікацією розуміється будь-який відступ від вимог нормативних документів, але може бути її вуалювання.

Ситуація 4. Звітність необ'єктивно відображає майнове становище фірми та не відповідає вимогам нормативних документів.

У цьому випадку є й вуалювання, і фальсифікація.

Це найпоширеніший на практиці варіант. У першому випадку (вуалювання) адміністрація може не підозрювати про неадекватність представлених даних, у другому - мова йде про фальсифікацію звітності: адміністрацією підприємства ставиться мета ввести в оману акціонерів щодо величини отриманого прибутку для створення можливості виплати додаткових премій (завищення прибутку) або виплат підвищених дивідендів , або, навпаки, їх мінімізації, що призводить до збільшення сум, що залишаються у власному (адміністрації) розпорядженні (заниження прибутку); обдурити робітників і службовців за рахунок зниження бази виплати відповідних премій; дезінформувати кредиторів щодо платоспроможності (ліквідності фірми, податкові органи, з метою приховування оподатковуваних сум, і т.д.) при цьому, як видно з наведених цілей, в тій чи іншій ситуації інтереси адміністрації і власників підприємства можуть, як повністю збігатися (внаслідок об'єктивних чи суб'єктивних причин), так і бути кардинально протилежних.

І так, відзначимо, що ситуація 1 становить, насамперед, об'єкт вивчення счетоведения - великий науки, для бухгалтера-практика це тільки орієнтир для кращого розуміння інших ситуацій. Ситуація 2 підкреслює недоліки нормативної бази та передбачає або її зміна, що й мають робити бухгалтери юридичної орієнтації, або перехід на англійський варіант, що дозволяє бухгалтерам-практикам, згідно з концепцією true and fair, самим вирішувати «що таке добре і що таке погано». Ситуація 3 становить всю суть живого рахівництва, бо показує, що навіть дотримуючись усіх розпоряджень нормативних документів, об'єктивно відобразити реальний стан майнових відносин неможливе. І, нарешті, ситуація 4 найпоширеніша вона призводить до необхідності інституту аудиторів, зовнішніх і внутрішніх ревізорів. Саме аудитори в першу чергу повинні розуміти, що спотворення звітності, як з об'єктивних, так і з суб'єктивних причин (за гріховності людської натури) - справа хоч і ненормальне, але природне.

Відповідно до ст. 7 Федерального закону від 07.08.2001 № 119-ФЗ «Про аудиторську діяльність» під обов'язковим аудитом розуміється щорічна обов'язкова аудиторська перевірка ведення бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності організації.

Сугаіпова І.В. [23] пише, що обов'язковий аудит здійснюється у випадках, якщо:

1) організація має організаційно-правову форму відкритого акціонерного товариства;

2) організація є кредитною організацією, страховою організацією або суспільством взаємного страхування, товарною або фондовою біржею, інвестиційним фондом, державним позабюджетним фондом, джерелом утворення коштів якого є передбачені законодавством Російської Федерації обов'язкові обчислення, вироблені фізичними та юридичними особами, фондом, джерелами утворення засобів якого є добровільні відрахування фізичних і юридичних осіб.

3) обсяг виручки організації від реалізації продукції (виконання робіт, надання послуг) за один рік перевищує в п'ятсот тисяч раз встановлений законодавством Російської Федерації мінімальний розмір оплати праці, або сума активів балансу перевищує на кінець звітного року в двісті тисяч раз встановлений законодавством Російської Федерації мінімальний розмір оплати праці;

4) Організація є державним унітарним підприємством, муніципальним унітарним підприємством, заснованим на праві господарського ведення, якщо фінансові показники його діяльності відповідають показникам, наведеним у п. 3 (при цьому для муніципальних унітарних підприємств законом суб'єкта Російської Федерації фінансові показники можуть бути знижені);

5) обов'язковий аудит відносно будь-яких організацій передбачено федеральним законом.

Аудиторська перевірка здійснюється не пізніше I кварталу року, наступного за звітним.

Аудиторський висновок про бухгалтерську звітність, що представляє думку аудиторської фірми (аудитора) про її достовірність, містить оцінку відповідності цієї звітності нормативним актам, що регулюють ведення бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації.

Фоміна Т.Ю. [26] обумовлює в своєму навчальному посібник, що аудиторський висновок повинен складатися з трьох частин: вступної, аналітичної та підсумкової. У вступній частині наводяться загальні відомості про аудиторську фірму (аудитора). Аналітична частина являє собою звіт аудиторської фірми (аудитора) про загальні результати перевірки стану внутрішнього контролю організації, постановки бухгалтерського обліку і звітності та дотримання організацією законодавства при здійсненні господарсько-фінансових операцій.

Підсумкова частина аудиторського висновку являє собою думку аудиторської фірми (аудитора) про достовірність бухгалтерської звітності організації. При цьому думку про достовірність бухгалтерської звітності за результатами проведеного аудиту аудиторська фірма (аудитор) висловлює у формі: безумовно позитивного, умовно позитивного чи негативного аудиторського висновку або може відмовитися від висловлення своєї думки в аудиторському висновку.

Безумовно позитивний аудиторський висновок про достовірність бухгалтерської звітності означає, що ця звітність підготовлена за всіма показниками виходячи з діючих нормативних актів, що регулюють бухгалтерський облік і звітність в країні.

В умовно позитивному аудиторському висновку думку аудиторської фірми (аудитора) про достовірність бухгалтерської звітності організації означає, що, за винятком зазначених в аудиторському висновку обставин, бухгалтерська звітність в основному підготовлена у відповідності з діючими нормативними актами що регулюють бухгалтерський облік і звітність в країні.

Негативне аудиторський висновок означає, що підготовлена організацією звітність не забезпечує у всіх суттєвих аспектах достовірне відображення активів і пасивів та фінансових результатів за звітний період чинним нормативним актом, що регулює бухгалтерські облік та звітність.

Аудиторська фірма (аудитор) може відмовитися від висловлення своєї думки про достовірність бухгалтерської звітності організації, якщо вона (він) не може висловити таку думку в одній з установлених форм.

При складанні аудиторського висновку повинні братися до уваги всі суттєві обставини, виявлені в результаті аудиту бухгалтерської звітності організації. При цьому істотними визнаються обставини, які мали значний вплив на достовірність бухгалтерської звітності.

В аудиторському висновку, крім безумовно позитивного, повинні бути ясно і повно викладені всі суттєві обставини, що призвели до складання аудиторського висновку, відмінного від безумовно позитивного. По можливості воно має містити оцінку у вартісному вираженні впливів таких обставин на бухгалтерську звітність організації. Виправлень в аудиторському висновку не допускається.

Оплата вартості послуг аудиторських організацій (аудиторів) з отримання аудиторського висновку ставиться на собівартість продукції (робіт, послуг) відповідно до підпункту 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Правила формування аудиторського висновку щодо фінансової (бухгалтерської) звітності визначені в даний час постановою Уряду РФ від 23.09.2002 № 696 «Про затвердження федеральні правил стандартів аудиторської діяльності».

2.Види спотворень бухгалтерської звітності

У силу різних причин бухгалтерська звітність не точно відображає майновий стан або фінансовий результат діяльності організації. Нерідко укладачі звітності умисно чи ненавмисно допускають відступ від вимоги повноти та достовірності звітної інформації. Звітність, підготовлена і представлена з порушенням зазначеної вимоги, називається перекрученою.

Достовірної та повної вважається бухгалтерська звітність, сформована виходячи з правил, встановлених нормативними актами з бухгалтерського обліку (п. 6 ПБУ 4 / 99 «Бухгалтерська звітність організації»).

У разі, коли застосування діючих правил складання звітності може перешкодити зацікавленим особам вірно оцінити стан справ в організації, допускається відступ від цих правил. Якщо про такий відступі організація повідомляє в пояснювальній записці, то складена таким чином звітність також вважається достовірною і повною.

Розглянемо докладніше ситуації, що призводять до спотворення звітності, у вітчизняній практиці.

вуалювання (приховувати, затуманювати) звітності - звітність підготовлена відповідно до встановлених правил, але необ'єктивно відображає фінансовий стан організації. Це перекручення даних при дотриманні вимог, встановлених нормативними актами з бухгалтерського обліку.

Можливість використання організацією вуалювання виникає через:

- Невідповідність економічної природи факту господарського життя, способу його відображення в бухгалтерському обліку згідно з діючими правилами.

- Наявність у організацій «нежорсткої» облікової політики. Облікова політика формується головним бухгалтером і затверджується керівником організації, який одночасно несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку в цілому.

- Наявність протиріч між нормативними актами, незавершеність системи регулювання бухгалтерського обліку

- Відсутність деталізованих вимог до публічної бухгалтерської звітності. Правила публікації річних звітів допускають представлення її у вигляді, що дозволяє маскувати фінансовий стан організації

Вуалювання досить часто зустрічається в російській обліковій практиці і рідко буває ненавмисним. Таким чином, можливість використовувати вуалювання є наслідком недоліків системи регулювання бухгалтерського обліку.

фальсифікація (підробляти) - звітність підготовлена з відступом від встановлених правил і необ'єктивно відображає фінансовий стан компанії.

У разі фальсифікації звітності, тобто застосування законодавчо не обумовлених облікових прийомів, не відповідають чинним вимогам відображення фактів господарського життя організації.

Фальсифікована звітність тим самим є наслідком бухгалтерських помилок, допущених на всіх стадіях облікового процесу.

Помилкою в бухгалтерській звітності є невірна грошова оцінка статей звітності (об'єкта обліку), неправильне формування підсумкових показників або неправильна їх групування в звітних формах.

3. Вплив помилок на утримання звітних форм. Класифікації ц ия

бухгалтерських помилок

Спотворена бухгалтерська звітність в тій чи іншій мірі може завдати шкоди користувачам, так як ризик невірних рішень, прийнятих на основі такої звітності істотно зростає.

Помилки знижують якісні характеристики звітної інформації, роблячи її невідповідною вимогам. У разі виявлення користувачами факту фальсифікації організація може втратити необхідних їй інвестицій, що веде до втрати платоспроможності та скорочення масштабів діяльності

Згідно статті 120 НК РФ систематичне (2 рази і більше протягом календ року), несвоєчасне або неправильне відображення на рахунках бухгалтерського обліку і звітності господарських операцій, а також майна організації, тягне стягнення штрафу. При цьому залучення організації до податкової відповідальності не звільняє її посадових осіб за наявності відповідних підстав від адміністративної, кримінальної або іншої відповідальності, передбаченої чинним законодавством.

Відомі вітчизняні вчені розробили класифікацію типів бухгалтерських помилок. Систематизація цих підходів дозволила у додатку 1 табл.1 представити угруповання бухгалтерських помилок за різними класифікаційними ознаками.

Розподіл помилок на суттєві і несуттєві засноване на визначенні суттєвого показника звітності В Вказівки про порядок складання та подання бухгалтерської звітності (затверджених Наказом Мінфіну Росії від 22 липня 2003 р. № 67н) сказано, що показник «вважається істотним, якщо його нерозкриття може вплинути на економічні рішення зацікавлених користувачів, прийняті на основі звітної інформації. Рішення організацією питання, чи є даний показник істотно, залежить від оцінки показника, його характеру, конкретних обставин виникнення. Організація може прийняти рішення, коли істотною визнається сума, ставлення якої до загального підсумку відповідних даних за звітний рік становить не менше 5% ». Оголосити про те, яка величина показника буде прийматися як суттєва, слід в обліковій політиці.

За характером виникнення розрізняють ненавмисні й навмисні помилки. Імовірність виникнення ненавмисних помилок підвищується в умовах зміни інструктивно-методичних матеріалів, що стосуються бухгалтерського обліку та оподаткування. Ненавмисні помилки можуть бути пов'язані із застосуванням неправильної ставки при розрахунку суми податку; з помилками при відображенні на рахунках бухгалтерського обліку фінансово-господарських операцій; невірним перенесенням даних бухгалтерського обліку в податкові декларації і форми бухгалтерської звітності і т.д. На виявлення подібних перекручувань повинна бути націлена система внутрішньогосподарського контролю.

Навмисні помилки при складанні звітності можуть виражатися в вуалюванні балансу - позбавлення його конкретності і визначеності, внаслідок чого створюється можливість отримання висновків, що суперечать дійсності. Це дозволяє приховати негативні моменти роботи або ускладнює їх виявлення. До прийомів вуалювання відноситься відображення окремих показників не в тих рядках балансу, де вони повинні розташовуватися, об'єднання статей, згортання сальдо по активно-пасивними рахунками і т.д.

Якщо навмисні помилки при формуванні звітності суперечать законодавству, то це призводить до фальсифікації балансу.

Фальсифікація балансу представляє собою сукупність прийомів, напрямних економічну інформацію по хибному шляху (підміна одних показників іншими, створення хибного уявлення про стан організації, якісних результати її діяльності і т.д.). Для цього свідомо перекручуються відомості про наявні об'єкти оподаткування та їх вартості; в облікові регістри вноситься помилкова інформація; занижується виручка від реалізації продукції, виконуваних робіт, наданих послуг; оформляються фіктивні документи про оплату послуг консультативного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробничого процесу, не оприбутковується отримана виручка і т.д.

Розподіл помилок на локальні і транзитні пов'язано із ступенем впливу на бухгалтерську інформацію. Локальна помилка допущена в одному документі і вчасно виявлена. При цьому перекручена інформація ще не відображена в облікових регістрах. Транзитна помилка характеризується широтою поширення, відображена в облікових регістрах, і її виправлення потребує певних прийомів.

По відношенню до процедури бухгалтерського обліку помилки поділяються на технічні та процедурні. Якщо помилка стосується тільки техніки оформлення інформації (арифметичні помилки, описки і пропуски), то вона є технічною. Процедурна помилка пов'язана з утриманням відображеної інформації і може виражатися як у спотворенні первинних документів, так і в невірній кореспонденції та оцінки.

Найбільш докладної і великої є класифікація бухгалтерських помилок за способом відображення в бухгалтерському обліку. В основі цієї класифікації лежить зміст припущених помилок. Знання можливих спотворень дозволить бухгалтеру запобігти їх на стадії формування облікової інформації або виявити і виправити на стадії підготовки до складання бухгалтерської звітності.

Неповнота обліку фактів господарського життя часто зустрічається через слабке знання правил обліку і призводить до заниження звітних даних. Наприклад, що надійшли від постачальників товари, придбані за договором поставки або купівлі-продажу, організація не відбила, тому що за договором товари повинні оплачуватися після їх реалізації, хоча право власності на товари виникає в момент їх приймання. Або підприємство не врахувало штрафи від дебітора, присуджені судом, не відобразило отримані векселі, видані на його ім'я.

Необгрунтованість облікових записів означає, що факт господарського життя відображений в обліку без достатніх на те підстав. Типовою помилкою даного типу є включення в баланс майна, на яке підприємство не має права власності (наприклад, основних засобів, взятих в оренду, або товарів, отриманих на комісію, а також векселів та інших цінних паперів, прийнятих в заставу). Помилки в обгрунтованості призводять до завищення показників звітності.

Помилки в періодизації пов'язані з невірним розподілом операцій за обліковими періодами, коли їх відображають у Головній книзі та звітності «не свого» звітного періоду. Існує два роди таких помилок - раннє і пізніше закриття рахунків. У першому випадку рахунок закривають до звітної дати і відображають операцію звітного року на рахунках наступного року, у другому - навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які слід було відобразити в наступному періоді, включають до рахунків звітного року. Раннє закриття рахунків призводить до заниження звітних даних, а пізніше - до їх завищення.

Помилки в кореспонденції виникають у разі невірно складеної бухгалтерської проводки. Подібні помилки можуть бути пов'язані з низькою компетентністю облікових працівників, невірним трактуванням окремих фактів господарського життя, а також зі слабкою системою внутрішньогосподарського контролю.

Помилки в оцінці припускають, що у звітності неправильно оцінені активи, капітал, зобов'язання, доходи або видатки. Наприклад, невірно проведена переоцінка основних засобів; не списана безнадійна заборгованість; неправильно оцінені основні засоби, нематеріальні активи; невірно розрахована амортизація; не списані недостачі матеріалів; не визначено вартість незавершеного виробництва та ін Помилки в оцінці можуть вести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок слід перевіряти і актив, і пасив балансу організації.

Помилки в поданні інформації в бухгалтерській звітності виникають через неправильне перенесення сальдо рахунків у звітні форми (наприклад, взаємне сальдірованіе дебіторської і кредиторської заборгованості), а також з-за відображення коштів філій, відокремлених підрозділів, що мають окремий баланс, не за відповідними статтями ( основні засоби, матеріали, грошові кошти), а за статтями дебіторів; відображення заборгованості постачальникам за статтею "Інші дебітори»; невірної угруповання інших доходів і витрат у Звіті про прибутки та збитки. До даного типу помилок відноситься і недостатність інформації у звітності, тобто відсутність пояснень і розшифровок, необхідних як за російськими, так і міжнародним стандартам.

Написання даного розділу ознайомило з впливом помилок на утримання звітних форм, а також з угрупованням бухгалтерських помилок за різними класифікаційними ознаками, де конкретно видно як та чи інша помилка впливає на звітні форми.

4.1. Способи виявлення помилок при підготовці бухгалтерської

звітності

Процедура виявлення помилок увазі їх локалізацію ідентифікацію. Локалізація полягає у встановленні тимчасового інтервалу виникнення помилки та переліку її можливих документальних носіїв. Ідентифікація передбачає визначення точного місця знаходження і конкретного помилкового значення показника.

На стадії формування бухгалтерської звітності пошук помилок здійснюється за допомогою внутрішнього контролю і самоконтролю.

Основними способами виявлення помилок за допомогою системи внутрішнього контролю та самоконтролю є:

• інвентаризація;

• динамічний (горизонтальний) і структурний (вертикальний) аналіз показників бухгалтерської звітності;

• тестування бухгалтерських записів;

• самоконтроль при складанні звітів (арифметико-логічний контроль, перевірка взаємної ув'язки показників).

Інвентаризація проводиться силами інвентаризаційної комісії, яка призначається керівником організації. Необхідність проведення інвентаризації перед складанням річного бухгалтерського звіту встановлено Федеральним законом «Про бухгалтерський облік». За результатами інвентаризації кожної балансової статті визначають фактичні дані про залишки за всіма видами активів та про розміри заборгованості перед кожним кредитором. На основі отриманих значень при необхідності коригуються сальдо відповідних рахунків, на яких відображаються виявлені надлишки та нестачі.

Динамічний (горизонтальний) і структурний (вертикальний) аналіз показників бухгалтерської звітності полягає в побудові спеціальних аналітичних звітів (таблиць) і подальшій обробці міститься в них. При проведенні динамічного (горизонтального) аналізу досліджується зміна показників у часі з допомогою рядів динаміки. При цьому розраховуються темпи зростання (приросту) кожної статті по відношенню до її базисного (попереднього) значенню.

Для отримання об'єктивних висновків динамічний (горизонтальний) аналіз доповнюється структурним (вертикальним). Вертикальний аналіз - це подання бухгалтерської звітності у вигляді відносних показників, які характеризують структуру підсумкових даних. Тобто розраховуються питомі ваги кожної статті в сукупному значенні за формою звітності або за її окремої частини.

Уважне «читання» побудованих аналітичних таблиць, аналіз динаміки та структури показників дозволяє виявити порушення в їх взаємозв'язку, нетипові для організації або незаплановані зміни окремих статей, що свідчите можливу наявність помилок.

Тестування бухгалтерських записів знаходить широке застосування в умовах автоматизованої обробки даних і засновано на очевидному факті наявності взаємозв'язку між даними бухгалтерського обліку та звітними показниками. Тестування включає формування вибірки господарських операцій, внесення даних в комп'ютерну систему або ручну їх обробку за прийнятими в організації алгоритмам і порівняння отриманих підсумкових показників із заздалегідь визначеними результатами.

Самоконтроль при складанні звітів знаходить вираз у проведенні арифметико-логічного контролю та перевірки взаємної ув'язки показників. Арифметико-логічний контроль полягає у перевірці правильності виконаних розрахунків, групування та рознесення показників, порядку оформлення звітних форм. При цьому показники, що підлягають відображенню в бухгалтерській звітності, порівнюються з іншими документальними даними, визначається об'єктивна можливість досягнення звітними показниками тих значень, в розмірі яких їх планується у звітності відбити. Арифметико-логічний контроль передбачає порівняння показників, що містяться в регістрах синтетичного та аналітичного обліку, в Головній книзі і регістрах синтетичного обліку, у формах бухгалтерської звітності та Головній книзі.

Перевірка взаємної ув'язки показників різних форм бухгалтерської звітності заснована на наявності у зазначених формах економічно взаємопов'язаних, а в деяких випадках - ідентичних показників.

4.2.Порядок виправлення бухгалтерських помилок

Порядок виправлення помилок та їх наслідків багато в чому залежить від характеру цих помилок. Але існують основні правила, яких необхідно дотримуватися незалежно від того, яка помилка була допущена.

Виправлення звітних даних як поточного, так і минулого року (після їх затвердження) виробляється в бухгалтерської звітності, складеної за звітний період, в якому були виявлені перекручення даних звітності, причому виправлення вносяться в дані за звітний період (квартал, з початку року).

Порядок виправлення помилок, які зачіпають податкові зобов'язання, не залежить від того, ким ця помилка виявлена - платником податків або податковим органом. Бухгалтерські записи і в тому і в іншому випадку будуть однаковими, проте, якщо помилка виявлена податковою інспекцією під час документальної перевірки, до підприємства будуть застосовані фінансові санкції (штрафи). При виправленні виявлених бухгалтерських помилок необхідно скласти бухгалтерську довідку. У ній слід вказати, що господарські операції на рахунках бухгалтерського обліку відображені неправомірно, і обгрунтувати необхідність виправних записів.

Визначивши тип допущеної помилки, можна приступити до її виправлення. Виправні записи в бухгалтерському обліку можуть здійснюватися одним з трьох способів.

1. Виявлена помилкова сума сторнується, і робиться правильний запис. Як правило, це буває в тому випадку, коли підприємством допущені помилки при відображенні операцій по рахунках бухгалтерського обліку (неправильна кореспонденція рахунків). Такий спосіб в основному використовується для коригування помилок поточного звітного періоду (року).

2. Проводиться додаткова запис на суму, що не відображені на рахунках бухгалтерського обліку.

3. Виробляються узагальнюючі облікові записи, в результаті чого в облікових регістрах організації відбивається інформація, яка була б там, у разі первинного правильного відображення операцій. Даний спосіб коригування застосовується в основному при знаходженні бухгалтерських помилок минулих звітних періодів (років) і дозволяє не спотворювати показники собівартості і виручки поточного звітного періоду.

Методика виправлення виявлених процедурних помилок пов'язаних з неправильним відображенням господарських операцій внаслідок порушення встановлених правил ведення бухгалтерського обліку, безпосередньо залежить від періоду, до якого належить помилка.

2. При виявленні неправильного відображення господарських операцій у звітному році після його завершення, але за який річна бухгалтерська звітність не представлена і не затверджена у встановленому порядку, виправлення виробляються записами грудня того року, за який готується бухгалтерська звітність.

3. При виявленні в поточному звітному періоді неправильного відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку в минулому році, за який бухгалтерська звітність затверджена в установленому порядку, виправлення в бухгалтерський облік і звітність за минулий рік не вносяться. Це пов'язано з тим, що перелік користувачів бухгалтерської звітності теоретично не обмежений і в ряді випадків практично неможливо уявити користувачеві виправлену звітність за попередні періоди. Тому згідно з п. 39 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації всі зміни, пов'язані як до звітного року, так і до попереднім періодам, виробляються у звітності, яка складається за звітний період, в якому були виявлені перекручення її даних. У таких випадках виявлені доходи (витрати) згідно з п. 8 ПБУ 9 / 99 «Доходи організації» та п. 80 Положення підлягають відокремленому відображенню на рахунку 91 у складі інших доходів (витрат) як прибуток (збиток), виявлена у звітному році, але відноситься до операцій минулих років. Організація повинна відображати результати проведених коригувань у розшифровці окремих прибутків і збитків до форми № 2, оскільки ця інформація цікавить користувачів звітності.

Відповідно до ст. 54 НК РФ при виявленні помилок в обчисленні податкової бази, що відносяться до минулих звітних періодів, у поточному (звітному) періоді перерахунок податкових зобов'язань виробляється в періоді здійснення помилки. Якщо неможливо визначити конкретний період, коригуються податкові зобов'язання звітного періоду, в якому виявлені помилки (спотворення). До податкового органу надається уточнена декларація з цього податку за той звітний період, в якому була допущена помилка.

У ході написання даного розділу було встановлено, що спосіб виправлення помилково зроблених записів у первинних документах, облікових регістрах залежить від моменту їх виявлення і характеру помилки.

А також у разі виявлення помилки необхідно скласти бухгалтерську довідку, де фіксується виявлена помилка, відображаються причини її виникнення та способи виправлення.

5. Фальсифікація і вуалювання бухгалтерських балансів.

Сутність вуалювання і фальсифікації. Приклади

фальсифікації і вуалювання балансів

Домогтися точного відображення господарської діяльності підприємства в бухгалтерській звітності неможливо, зазвичай мають справу з двома її спотвореннями: вуалированием і фальсифікацією.

Соколов Я.В. відзначає, що в житті мислячого бухгалтера-рахівника можуть зустрітися чотири ситуації, що виникають в результаті можливих відповідей на два питання:

1.Об'ектівно чи відображає звітність майновий стан фірми?

2.Соблюдаются чи у звітності вимоги нормативних документів?

Розберемо кожну ситуацію.

У цьому випадку відсутній і вуалювання, і фальсифікація.

У цьому випадку немає вуалювання, але є фальсифікація.

У цьому випадку є вуалювання, але немає фальсифікації.

Ситуація 3 може бути розглянута як звертаючи до попередньої.

Соколов Я. В. пише, що ще І. Ф. Шер зазначав, що «... правдивість балансу, згідно юридичній розумінню, не завжди є також правдивістю і в господарському сенсі, і ми повинні визнавати при відомих обставинах баланс (виходячи з точки зору господарської правдивості) вуалювати також і в тих випадках, коли він цілком відповідає, згідно юридичній розуміння, принципом правдивості і ясності балансу ».

1.соответствіе рахунків Головної книги та їх кореспонденції чинного плану рахунків;

2.Полная відображення всіх чинників господарського життя, що мали місце у звітному періоді;

3.подтвержденіе звітності даними оборотними відомостей за синтетичними та аналітичними рахунками;

4.Наявність коллаціі між даними Головної книги та агентами і кореспондентами;

5.построеніе балансу за даними інвентаризації;

У цьому випадку є й вуалювання, і фальсифікація.

6. Аудиторський висновок: його види і роль у бухгалтерській

звітності

Найважливішим засобом оцінки «якості» бухгалтерської звітності перед її поданням зацікавленим користувачам є аудит.

Відповідно до п.3 ст.1 Федерального закону «Про аудиторську діяльність» від 07.08.01 р. № 119-ФЗ «метою аудиту є висловлення думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудіруемих осіб і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації». Таке розуміння мети аудиту визнано і в міжнародній практиці.

Аудит річної бухгалтерської звітності організації проводиться незалежними особами - аудиторами (громадянином-підприємцем або співробітниками аудиторської фірми), що мають відповідний атестат. Незалежність означає повну самостійність аудитора, відсутність його підпорядкованості або який-небудь іншого зв'язку з економічним суб'єктом, чия звітність піддається аудиту. Тим самим гарантується свобода аудитора у вираженні своєї думки. Такий аудит називається зовнішнім, на відміну від внутрішнього, організованого безпосередньо керівництвом організації і входять в систему внутрішнього контролю.

Результати проведеного аудиту (аудиторської перевірки) оформляються у вигляді аудиторського висновку - офіційного документа, що містить виражене у встановленій формі думку про достовірність перевірених звітів і має юридичне значення для всіх юридичних і фізичних осіб, органів державної влади та управління, а також для будь-яких інших категорій користувачів бухгалтерської звітності.

Висновок складається з дотриманням єдиних вимог до його форми і змісту, встановлених Федеральним правилом (стандартом) № 6 «Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності», затвердженим постановою Уряду РФ від 23.09.02 р. № 696, і включає три основні частини: вступну частину; частина, яка описує обсяг аудиту; частину, яка містить думку аудитора.

У вступній частині містяться дані про склад звітності, підданої аудиторської перевірки, та вказівку на орган управління аудируемого особи, відповідальний за підготовку та подання звітності.

У частині, яка описує обсяг аудиту, містяться перелік нормативних актів, якими аудитор керувався при проведенні перевірки, опис застосовуваних процедур аудиту, а також заява аудитора щодо того, що аудит проводився на вибірковій основі і надає достатні підстави для вираження думки про достовірність звітності.

У частині, що містить думку аудитора, викладається інформація про те, наскільки достовірно у всіх істотних відносинах фінансова (бухгалтерська) звітність відображає фінансовий стан і результати діяльності аудируемого липа за певний період.

Якщо аудитор не може висловити беззастережно позитивну думку або в організації, що представляє звітність, мають місце події, про які аудитор вважає за необхідне проінформувати користувачів (наприклад, сумнів у можливості дотримання принципу безперервності діяльності), то висновок модифікується шляхом введення додаткової частини з описом фактів, які заслуговують на уваги.

Законом «Про бухгалтерський облік» встановлено, що до складу бухгалтерської звітності організації включається аудиторський висновок, якщо вона відповідно до федеральних законів підлягає обов'язковому аудиту. Чинним законодавством передбачено обов'язковий аудит річної бухгалтерської звітності відкритих акціонерних товариств, кредитних організацій, страхових компаній, інвестиційних фондів та деяких інших груп економічних суб'єктів.

Зі сказаного випливає, що для вироблення об'єктивної думки про достовірність бухгалтерської звітності аудитору необхідно отримати докази того, що вона не містить істотних перекручувань і забезпечує у всіх економічно і юридично значимих відносинах адекватне відображення майнового стану та фінансових результатів діяльності організації. Процес отримання доказів полягає в застосуванні процедур аудиту: певного порядку і послідовності дій, які рекомендовані правилами (стандартами) аудиторської діяльності або розроблені аудитором самостійно і спрямовані на зниження до необхідних меж рівня аудиторського ризику.

Процедури аудиту досить різноманітні за своїм змістом і охоплюють всі стадії аудиту. Вони можуть включати методи, використовувані організацією для виявлення помилок, а також спеціальні методики отримання необхідних доказів достовірності бухгалтерської звітності. Так, в аудиторській практиці широко поширена процедура перевірки інформації по суті, передбачає:

- Детальну перевірку вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках шляхом інспектування, спостереження, запитів і підтверджень, перерахунку;

- Аналітичні процедури, що полягають у визначенні, оцінці та аналізі співвідношень фінансово-економічних показників діяльності економічного суб'єкта для виявлення незвичайних чи невірно відбитих у бухгалтерському обліку фактів та результатів господарської діяльності.

До найважливіших аналітичним процедурам відносять:

а) порівняння фактичних показників бухгалтерської звітності з різними економічними характеристиками, в тому числі:

* З плановими (кошторисними) показниками, обумовленими безпосередньо організацією;

* З прогнозними показниками, які визначаються аудитором самостійно;

* З показниками діяльності аналогічних організацій або середньогалузевими даними;

* З даними, що не входять до складу бухгалтерської звітності (інформацією, отриманою від керівництва організації, матеріалами публікацій у пресі та ін);

б) розрахунок відносних показників (коефіцієнтів) на основі даних бухгалтерської звітності за певний період, що характеризують зміну майнового і фінансового становища організації, їх зіставлення і аналіз;

в) використання економіко-математичних і статистичних методів і моделей для оцінки можливих значень окремих показників і тенденцій їх зміни.

У разі виявлення спотворень аудитор повинен оцінити їх вплив на достовірність перевіреній звітності. Відомості про виявлені викривлення підлягають відображенню в модифікованому аудиторському висновку.

З огляду на те, що аудит зазвичай проводиться до моменту подання бухгалтерської звітності її користувачам, виявлені в результаті перевірки значущі помилки, у разі згоди організації з висновками аудитора, повинні бути усунені, а звітність відкоригована з урахуванням запропонованих поправок. Якщо організація вже здійснила передачу звітності якомусь користувачеві (користувачам), то помилки, на які вказано у підсумковій частині аудиторського висновку, підлягають виправленню в тому звітному періоді, коли було підписано висновок.

У залежності від ступеня впевненості аудитора в достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта розрізняють чотири типи аудиторських висновків:

1. Безумовно позитивний аудиторський висновок містить думку аудитора, що перевірена бухгалтерська звітність достовірна, тобто підготовлена таким чином, щоб забезпечити у всіх істотних аспектах відображення активів і пасивів організації на звітну дату і фінансового результату її діяльності за звітний період виходячи із Закону «Про бухгалтерський облік» .

2. В умовно позитивному аудиторському висновку висловлюється думка з застереженням, що означає, що за винятком спеціально розкритих обставин бухгалтерська звітність підготовлена таким чином, щоб забезпечити у всіх істотних аспектах відображення активів і пасивів організації на звітну дату і фінансового результату її діяльності за звітний період виходячи із Закону « Про бухгалтерський облік ».

3. Негативне аудиторський висновок містить думку аудитора, що у зв'язку з певними обставинами (наприклад, значним відхиленням порядку ведення бухгалтерського обліку в організації від передбаченого нормативними актами) бухгалтерська звітність містить суттєві викривлення і може ввести в оману її користувачів.

4. Відмова від висловлення думки про достовірність бухгалтерської звітності в аудиторському висновку означає, що в результаті певних обставин (обмеження обсягу аудиту, порушення принципу незалежності і ін) аудитор не може висловити і не виражає такої думки в одній із загальноприйнятих форм.

Якщо аудиторська організація (індивідуальний аудитор) склала висновок, що містить відмову від висловлення думки, або негативну думку, це може стати причиною незатвердження річної бухгалтерської звітності вищим органом управління організацією, а також послужити приводом для прийняття рішень щодо керівництва організації.

Наявність у складі бухгалтерської звітності аудиторського висновку, безсумнівно, впливає на сприйняття користувачами містяться у ній даних. C огласно постулату американського вченого Дж. Робертсона, «інформація, що зазнала аудиторської перевірки, більш корисна, ніж не зазнала їй». Проте слід враховувати, що, по-перше, аудиторський висновок являє собою лише думка аудитора, яке не виключає інших думок про достовірність бухгалтерської звітності і не гарантує повної відсутності в ній помилок. По-друге, аудитор несе майнову та професійну відповідальність тільки за свою думку про достовірність звітності, але не за саму достовірність, обов'язок щодо забезпечення якої покладено на керівництво організації.

Отже, аудиторський висновок про бухгалтерську звітність, представляє з себе думку аудитора про її достовірність, містить оцінку відповідності цієї звітності нормативним актам, що регулюють ведення бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації. А також при складанні аудиторського висновку повинні братися до уваги всі суттєві обставини, виявлені в результаті аудиту бухгалтерської звітності організації.

Висновок

У ринковій економіці бухгалтерська звітність грає дуже важливу роль, оскільки виступає в якості одного з основних джерел інформації для багатьох груп її користувачів. Зміст і структура бухгалтерської звітності в останні роки зазнали істотних змін. Звітність наблизилася за своїми параметрами до міжнародних вимог, але процес її вдосконалення як на вітчизняному, так і міжнародному рівнях носить перманентний характер. Питання реформування бухгалтерської звітності постійно обговорюються на російських і міжнародних конгресах бухгалтерів та інших професійних форумах. Мова йде насамперед про створення ефективної системи звітних даних, що дозволяють користувачам отримувати всю необхідну за кількісними та якісними параметрами інформацію.

Згідно з п. 3 Федерального закону РФ N 129-ФЗ від 21.11.96 "Про бухгалтерський облік" одним з основних завдань бухгалтерського обліку є формування повної і достовірної інформації про діяльність організації та її майновий стан.

Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності організації зобов'язані проводити інвентаризацію майна і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Проведення інвентаризації здійснюється відповідно до Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджених наказом Міністерства фінансів Російської Федерації від 13 червня 1995 р. N 49.

Бібліографічний список

Алдарова Т.М. Бичкова С.М., Поняття достовірності та суттєвості у бухгалтерському обліку / / Аудиторські відомості. - 2006р.
Бабаєва Ю. А. / Бухгалтерський (фінансовий) облік: Підручник - М.: ХТРЕІУ, 2006.-524с.
Білоусова. С.В. / Банки суворої звітності. Довідник. Москва. - 2005.
Бородіна. Є.І. / Аналіз фінансової звітності. Навчальний посібник для студентів, які навчаються за спеціальностями "Фінанси і кредит», «Бухгалтерський облік, аналіз і аудит» Москва - 2007.
Брюханов М.Ю. Схеми спотворення звітних даних та належного розкриття інформації у фінансовій звітності публічних компаній Фінансовий менеджмент. - 2006.
Букіна О.А. / Істотні показники бухгалтерської звітності / / Бухгалтерський бюлетень. - 2005.
Вахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Міжнародні стандарти фінансової звітності. Навчальний посібник. / Москва 2006.
Цивільний кодекс Російської Федерації. Частини I та II. - М. Проспект, 1998. Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації. Затверджено наказом Мінфіну РФ від 29.07.98 р. № 34н (в ред. Наказу Мінфіну РФ від 24.03.2000 р. № 31н).
Дівінська Б.Д. Професійне судження аудитора при визначенні рівня суттєвості в аудиті / / Фінансові та бухгалтерські консультації. - 2004.
Домбровська І.В. / Навчальний посібник / Бухгалтерська фінансова звітність. - 2007р.
Ілишева М.М., Крилов. С.І. / Аналіз фінансової звітності комерційних організацій. Навчальний посібник .- Москва. - 2006.
Як вирішити проблему з помилкою в бухгалтерській звітності / / Главбух. № 9 - 2005.
Камишанов П.І. / Бухгалтерська і фінансова відповідальність. Москва - 2007.
Коробейникова Л.С. Пожидаєва Т.А. Щербакова Н.Ф. Практикум з аналізу фінансової звітності. Навчальний посібник. / - 2005.
Маренков І.Л. / Навчальний посібник / Бухгалтерська фінансова звітність. - 2004р.
Новодворський В.Д. / Навчальний посібник / Бухгалтерська фінансова звітність. - 2005р.
План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організації та Інструкція щодо його застосування. Затверджено наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 р. № 94н.
Пономарьова П.В. / Навчальний посібник / Бухгалтерська фінансова звітність організації. - 2004р.
Радченко. Ю.В. / Аналіз фінансової звітності. Навчальний посібник. / - 2006.
Самойлов І.В. / Помилки, виявлені в бухгалтерському обліку - порядок виправлення та внесення змін / / Консультант бухгалтера. - 2004.
Сіднева В.П. Міжнародні стандарти фінансової звітності. Навчальний посібник. / Москва. - 2007.
Соколов Я.В. / Навчальний посібник / Бухгалтерська фінансова звітність. - 2004р.
Сугаіпова І. В. / Навчальний посібник / Бухгалтерська фінансова звітність. - 2004р.
Уткіна С.А. Типові помилки в бухгалтерському обліку про звітності. Практичний посібник. /. Москва. - 2007.
Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 21.11.96 р. № 129-ФЗ.
Фоміна Т.Ю., Бичкова С.М. / Аудит бухгалтерської звітності / Аудиторські відомості. - 2006.
Шеремет А.Д., Суйц. В.П. / Аудит. / Москва. - 2006.
Шубцов А.І. / Готуємося до аудиторської перевірки. - Москва. - 2006.