Матеріал підготовлений групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
Порядок обчислення мінімального податку
Згідно з пунктом 6 статті 346.18 Податкового кодексу Російської Федерації (далі НК РФ) платник податків, який застосовує в якості об'єкта оподаткування доходи, зменшені на величину витрат, сплачує мінімальний податок. Іншими словами зіткнутися зі сплатою мінімального податку можуть лише ті платники податків, які обрали об'єктом оподаткування доходи, зменшені на величину витрат.
Зверніть увагу!
Зміна, внесена абзацу 4 пункту 8 статті 1 Закону № 101-ФЗ від 21 липня 2005 року, вносить ясність до пункту 6 статті 346.18 НК РФ. З 2006 року при УСН мінімальний податок однозначно обчислюється за податковий період, тобто календарний рік.
Щоб дізнатися, мінімальний або єдиний податок, обчислений виходячи з податкової бази, повинен сплатити платник податку, потрібно визначити:
1) розмір доходу, отриманого за рік;
2) суму єдиного податку, обчислену виходячи з податкової бази по закінченні року;
3) суму мінімального податку, помноживши розмір отриманого доходу на ставку мінімального податку.
Потім потрібно порівняти суму мінімального податку та суму єдиного податку, обчисленого виходячи з податкової бази:
якщо сума мінімального податку більше - до бюджету перераховується мінімальний податок;
якщо навпаки - до бюджету перераховується сума єдиного податку.
У листі ФНС від 21 лютого 2005 року № 22-2-14/224 @ "Про порядок застосування спрощеної системи оподаткування" зазначено, що у платників податків по сплаті податку обов'язок виникає тільки в тому випадку, якщо за підсумками зазначеного податкового періоду обчислена ними в загальному порядку сума єдиного податку виявиться менше обчисленої ними суми мінімального податку або відсутня податкова база (отримані збитки).
Сума мінімального податку обчислюється у розмірі 1 відсотка податкової бази, якою є доходи (визначаються відповідно до статті 346.15 НК РФ).
Введення мінімального податку викликає ряд питань і сумнівів з приводу того, чи є він додатковим платежем, або це лише форма єдиного податку при УСН. З одного боку мінімальний податок - це не мінімальна сума єдиного податку, яку потрібно заплатити у випадку, якщо обчислений податок менше 1 відсотка суми отриманих доходів. Це додатковий платіж, який сплачується при виникненні подібних обставин. Такий висновок випливає з того, що даний платіж не зараховується в рахунок майбутніх платежів за єдиним податком, а різниця між сумою мінімального податку і сумою єдиного податку може бути врахована в складі витрат наступних податкових періодів. З іншого боку мінімальний податок є не додатковим податком крім єдиного податку при УСН, а, по суті, лише його формою.
Крапку в цьому питанні поставив Мінфін Російської Федерації в листі від 29 грудня 2004 року № 03-03-02-04/1/110: мінімальний податок є не додатковим податком крім єдиного податку, а по суті лише формою єдиного податку. У зв'язку з цим, як зазначає Мінфін, у разі виникнення у платників податків обов'язку зі сплати мінімального податку за наслідками податкового періоду, суми раніше сплачених ними за минулі звітні періоди квартальних авансових платежів єдиного податку підлягають поверненню цим платникам податків, або заліку в рахунок майбутніх їм авансових платежів за єдиного податку за наступні звітні періоди, або за погодженням з територіальними органами федерального казначейства заліку в рахунок майбутніх платежів мінімального податку у порядку, передбаченому статтею 78 НК РФ. Аналогічна позиція висловлена в листі Мінфіну Російської Федерації від 28 березня 2005 року № 03-03-02-04/1/92.
Приклад 1
Платник податку при застосуванні УСН обрав як об'єкт оподаткування доходи, зменшені на величину витрат. За підсумками року платником податку отримані доходи в сумі 350 000 рублів, а також здійснені витрати в сумі 340 000 рублів.
Сума єдиного податку при УСН складе:
(350000 - 340000) x 15 / 100 = 1500 рублів.
Сума мінімального податку становитиме:
350000 x 1 / 100 = 3500 рублів.
Враховуючи, що сума обчисленого в загальному порядку єдиного податку при УСН виявилася менше суми обчисленого мінімального податку, платник податків здійснює сплату мінімального податку в сумі 3 500 рублів.
Закінчення приклад.
Приклад 2
Платник податку при застосуванні УСН обрав як об'єкт оподаткування доходи, зменшені на величину витрат. Платником податків за підсумками року отримані доходи в сумі 300 000 рублів, а також здійснені витрати в сумі 370 000 рублів.
Таким чином, за наслідками податкового періоду платником податку отримані збитки в сумі 70000 рублів (300000 - 370000).
Податкова база для обчислення єдиного податку при УСН в даному випадку відсутній.
У зв'язку з цим платник податків зобов'язаний обчислити і сплатити мінімальний податок.
Сума мінімального податку в цьому випадку складе:
300000 x 1 / 100 = 3 000 рублів.
Закінчення приклад.
У пункті 6 статті 346.18 НК РФ сказано:
"Платник податку має право в наступні податкові періоди включити суму різниці між сумою сплаченого мінімального податку і сумою податку, обчисленої в загальному порядку, до витрат при обчисленні податкової бази, в тому числі збільшити суму збитків, які можуть бути перенесені на майбутнє відповідно до положень пункту 7 цієї статті ".
Платникам податків слід бути уважними: направити зазначену суму на витрати можна тільки в наступному податковому періоді. При наявності збитків зазначена різниця збільшує суму збитків, які можуть бути перенесені на майбутнє відповідно до положень пункту 7 статті 346.18 НК РФ.
Приклад 3
Платник податку при застосуванні УСН обрав як об'єкт оподаткування доходи, зменшені на величину витрат. Платником податків за підсумками 2005 року отримані доходи в сумі 450 000 рублів, витрати за зазначений податковий період склали 430 000 рублів.
Сума єдиного податку при УСН за рік склала:
(450000 - 430000) x 15 / 100 = 3 000 рублів.
Сума мінімального податку за рік склала:
450000 x 1 / 100 = 4 500 рублів.
Враховуючи, що сума обчисленого мінімального податку перевищує суму обчисленого в загальному порядку єдиного податку при УСН, платником податку здійснено сплату мінімального податку в сумі 4 500 рублів.
Різниця між сумою сплаченого мінімального податку і сумою єдиного податку при УСН, обчисленого в загальному порядку, склала 1500 рублів (4500 - 3000). Дана сума різниці підлягає включенню до витрат, що враховуються при обчисленні податкової бази за єдиним податком за наступний рік.
Закінчення приклад.
Приклад 4
Платник податку при застосуванні УСН обрав як об'єкт оподаткування доходи, зменшені на величину витрат. Платником податків за підсумками року отримані доходи в сумі 450 000 рублів, витрати за зазначений податковий період склали 475 000 рублів.
Таким чином, за цей рік платником податку отримані збитки в сумі 25 000 рублів (450 000 - 475 000).
Податкова база для обчислення єдиного податку при УСН в даному випадку відсутній.
Сума що підлягає сплаті мінімального податку становить:
450000 x 1 / 100 = 4 500 рублів.
У зв'язку з відсутністю податкової бази для обчислення єдиного податку сума різниці між сплаченою сумою мінімального податку і сумою обчисленого в загальному порядку єдиного податку становить 4500 рублів (4500 - 0).
Дана сума різниці підлягає включенню до суми збитків, які переносяться на наступні податкові періоди, в порядку, передбаченому пунктом 7 статті 346.18 НК РФ.
Закінчення приклад.
Терміни сплати мінімального податку
За підсумками кожного звітного періоду платники податків обчислюють суму квартального авансового платежу з податку з урахуванням раніше сплачених сум квартальних авансових платежів з податку. Відповідно зі зміною, внесеною абзацом п'ятим пункту 8 статті 1 Федерального Закону від 21 липня 2005 року № 101-ФЗ, мінімальний податок при УСН сплачується у разі, якщо за податковий період сума обчисленого в загальному порядку податку менше суми обчисленого мінімального податку.
Відзначимо, що до внесення змін до статті 346.18 НК РФ, у платників податків виникало питання: про те, мінімальний податок необхідно сплачувати після закінчення кварталу або після закінчення року, тепер Закон № 101-ФЗ вніс ясність.
Термін сплати мінімального податку за наслідками податкового періоду той же, що і термін сплати єдиного податку за підсумками податкового періоду. Відповідно до пункту 7 статті 346.21 НК РФ і підпунктами 1 і 2 статті 346.23 НК РФ податок, який підлягає сплаті після закінчення податкового періоду, сплачується:
платниками податків-організаціями не пізніше 31 березня року, наступного за минулим податковим періодом;
платниками податків - індивідуальними підприємцями не пізніше 30 квітня року, наступного за минулим податковим періодом.
Як було сказано вище, платник податків має право в наступні податкові періоди включити суму різниці між сумою сплаченого мінімального податку і сумою податку, обчисленої в загальному порядку, до витрат при обчисленні податкової бази, в тому числі збільшити суму збитків, які можуть бути перенесені на майбутнє. Таким чином, зазначені різниці включаються тільки при обчисленні податкової бази за підсумками наступних податкових періодів і главою 26.2 НК РФ не передбачено права включати такі витрати за будь-який звітний період протягом цих наступних податкових періодів.
Отже, якщо за підсумками податкового періоду сума мінімального податку вийшла більше суми єдиного податку, то до бюджету платник податків повинен заплатити мінімальний податок. А що відбувається з перерахованими протягом року авансовими платежами за єдиним податком? В єдиного податку та мінімального податку при спрощеній системі оподаткування різні коди бюджетної класифікації, адже вони розподіляються органами казначейства за різними рівнями бюджетної системи і різним нормативам відрахувань.
До 2005 року доходи від сплати мінімального податку відповідно до статті 48 Бюджетного кодексу Російської Федерації (далі БК РФ) розподілялися органами федерального казначейства за рівнями бюджетної системи РФ за такими нормативами відрахувань:
1) до бюджету Пенсійного фонду РФ - 60%;
2) до бюджету Федерального фонду обов'язкового медичного страхування - 2 відсотки;
3) до бюджетів територіальних фондів обов'язкового медичного страхування - 18%;
4) до бюджету Фонду соціального страхування РФ - 20%.
Але відповідно до статті 1 Федерального закону від 20 серпня 2004 року № 120-ФЗ "Про внесення змін до Бюджетного кодексу Російської Федерації в частині регулювання міжбюджетних відносин" (далі Закон № 120-ФЗ) з 1 січня 2005 року стаття 48 БК РФ втратила чинність.
У відповідності зі статтею 146 БК РФ, запровадженої Законом № 120-ФЗ, доходи від мінімального податку у зв'язку із застосуванням ССО підлягають зарахуванню:
1) до бюджету Пенсійного фонду РФ - за нормативом 60%;
2) до бюджету Федерального фонду обов'язкового медичного страхування - за нормативом 2 відсотки;
3) до бюджетів територіальних фондів обов'язкового медичного страхування - за нормативом 18%;
4) до бюджету Фонду соціального страхування РФ - за нормативом 20%.
Мінфін Російської Федерації в Листі від 15 липня 2004 року № 03-03-05/2/50 "Про мінімальний податок при спрощеній системі оподаткування" дає роз'яснення, що у разі виникнення у платників податків обов'язку зі сплати мінімального податку за підсумками податкового періоду суми раніше сплачених ними квартальних авансових платежів єдиного податку підлягають за погодженням з територіальними органами федерального казначейства заліку в рахунок майбутніх платежів мінімального податку у порядку, передбаченому статтею 78 НК РФ. Відповідно до статті 78 НК РФ, сума надміру сплаченого податку підлягає заліку в рахунок майбутніх платежів з цього або інших податків, погашення недоїмки або поверненню платнику податку. При цьому залік суми надміру сплаченого податку в рахунок майбутніх платежів здійснюється на підставі письмової заяви платника податків за рішенням податкового органу. Таке рішення виноситься за умови, що ця сума прямує в той же бюджет (позабюджетний фонд), в який була спрямована надмірно сплачена сума податку. Повернення суми надміру сплаченого податку проводиться за рахунок коштів бюджету (позабюджетного фонду), в який сталася переплата, протягом одного місяця з дня подачі заяви про повернення. Таким чином, у платників податків є можливість зарахувати перераховані до бюджету авансові платежі по єдиному податку в рахунок майбутніх податкових платежів.
Крім того, у Листі Мінфіну Російської Федерації від 28 березня 2005 року № 03-03-02-04/1/92 також повідомляється:
"У разі виникнення у платників податків обов'язку зі сплати мінімального податку за підсумками податкового періоду суми раніше сплачених ними за минулі звітні періоди квартальних авансових платежів по єдиному податку підлягають поверненню цим платникам податків, або заліку в рахунок майбутніх їм авансових платежів за єдиним податком за наступні звітні періоди, або за погодженням з територіальними органами Федерального казначейства - заліку в рахунок майбутніх платежів мінімального податку у порядку, передбаченому ст.78 Кодексу ".