А.В. Суворов, голова Асоціації бухгалтерів і аудиторів "Фенікс", д.е.н.
Вимоги, пред'являемиек фінансової звітності російськими ПБО та МСФЗ
Однією з найважливіших складових реформи системи бухгалтерського обліку в Росії є перехід на Міжнародні стандарти фінансової звітності. Це дуже відповідальний крок, оскільки від того, наскільки успішним буде цей перехід, багато в чому залежить діяльність господарюючих суб'єктів у довгостроковій перспективі.
Які переваги дає використання МСФЗ для управління господарюючим суб'єктом? Чи справді дані звітності, що надається відповідно до МСФЗ, дозволяють визначити його реальне фінансове становище? Які управлінські рішення можуть бути прийняті на основі аналізу звітності, складеної за МСФЗ? Яка саме інформація, що міститься у звітності, складеної відповідно до МСФЗ, відноситься до розряду управлінської і представляє інтерес для керівництва? Дати відповідь на ці та багато інших практичні питання ми постараємося в цій статті.
Основні правила ведення бухгалтерського обліку в Російській Федерації викладені у Федеральному законі від 21.11.96 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік», у Положенні з бухгалтерського обліку «Бухгалтерська звітність організації» ПБУ 4 / 99 (затверджено Наказом Мінфіну Росії від 06.07. 1999 № 43н), у Положенні з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» ПБУ 1 / 98 (затверджено Наказом Мінфіну Росії від 09.12.98 р. № 60н, у Плані рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій (затверджений Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 р. № 94н) і в деяких інших нормативних документах.
Формування облікової політики організації здійснюється відповідно до допущеннями та вимогами, встановленими ПБО «Облікова політика організації».
Поняття допущення і вимоги мають різне трактування в російських ПБО та МСФЗ.
У російській системі обліку поняття «допущення» відповідає употребляемому в МСФЗ поняттю «принципи» і воно відноситься, по суті, до правил ведення обліку та складання звітності. Тому, якщо організація при веденні бухгалтерського обліку і складанні звітності відступає від встановлених допущень, вона зобов'язана вказати причини цих відступів.
Слід зазначити, що існує цілий ряд принципових відмінностей російських ПБО від МСФЗ.
Російські положення з бухгалтерського обліку орієнтовані насамперед на дотримання вимог законодавства і не враховують рівень інфляції, тоді як в міжнародних стандартах пріоритет належить правдивому відображенню господарської діяльності суб'єкта. Фінансова звітність, підготовлена відповідно до російських ПБО, в першу чергу задовольняє потреби податкових та інших органів. У ній досить багато зайвої і малозрозумілою для інвесторів інформації.
У свою чергу, фінансова звітність, складена відповідно до вимог МСФЗ, спрямована на задоволення інформаційних запитів, передусім зовнішніх користувачів цієї звітності. Тому перехід на МСФЗ обумовлює використання більш жорсткого самоконтролю в діяльності менеджерів і вдосконалення методів оцінки ризиків та аналізу господарських операцій, оскільки для того, щоб дані звітності по МСФО дійсно дозволяли виявити реальне фінансове становище господарюючого суб'єкта, ця звітність має бути підготовлена чесно і професійно.
Міжнародні стандарти фінансової звітності базуються на таких основоположних принципах складання звітності, як:
принцип нарахування;
принцип безперервності діяльності;
принцип пріоритету змісту над формою;
принцип обережності (передбачливості),
принцип суттєвості і значимості;
принцип послідовності подання інформації;
принцип порівнянності інформації;
принцип зрозумілості;
принцип оцінки;
принцип допущення з боку керівництва.
Якщо в тому чи іншому міжнародному стандарті не врегульовано яке-небудь питання, то при складанні фінансової звітності вирішувати його необхідно, виходячи з цих принципів.
Крім того, міжнародні стандарти вимагають більш докладного розкриття інформації, деталізації, пояснень облікової політики. Але найголовніше - це різниця в оцінці та відображенні активів і зобов'язань, а також відсутність у російських стандартах таких ключових понять, властивих МСФЗ, як справедлива вартість, знецінення активів, поправки на гіперінфляцію та ін
На відміну від МСФЗ національні стандарти багатьох країн, як правило, є звід правил, що детально описують порядок обліку господарських операцій і виключення з цих правил. Однак слід зазначити, що російські стандарти стають все більш близькими до МСФЗ і діючі в даний час ПБО багато в чому відповідають міжнародним стандартам, хоча окремі відмінності зберігаються до цих пір.
Основні переваги МСФЗ полягають в їх простоті для вивчення й осмислення. До будь-якої статті звітності даються чіткі пояснення і коментарі. В обов'язковому порядку у звітності, складеної відповідно до МСФЗ, присутній опис облікової політики, яка використовувалася господарюючим суб'єктом, і перераховуються основні допущення, які мали місце під час складання цієї звітності.
Принцип нарахування
Важливою відмінністю російських ПБО від МСФЗ є підхід до відображення в останніх доходів і витрат за принципом нарахування. Цей метод є базовим у Міжнародних стандартах фінансової звітності. Він заснований на тому, що доходи і витрати господарюючого суб'єкта відображаються в міру їх виникнення, а не в міру фактичного отримання або виплати грошових коштів або їх еквівалентів.
Фінансова звітність господарюючого суб'єкта, підготовлена за принципом нарахування, надає зовнішньому користувачеві не тільки інформацію про проведені в минулому операціях і фактично отримані доходи і проведені витрати, але й дані, які включають в себе майбутні платежі за зобов'язаннями.
Найбільш важливими статтями для суб'єктів є доходи й витрати. Інші статті також повинні відображатися відповідно до принципу нарахування, якщо вони є суттєвими (наприклад, включають в себе відсотки за довгостроковими кредитами і цінними паперами, премії та знижки по довгостроковим цінним паперам, різницю між вартістю придбання цінних паперів і вартістю, за якою вони будуть погашатися, і т.д.).
У міжнародній практиці, для того щоб підготувати фінансову звітність, господарюючі суб'єкти виробляють нарахування відсотків за всіма відповідними статтями бухгалтерського балансу на дату складання останнього з віднесенням цих відсотків на доходи і витрати за звітний період. Крім того, вони повинні також внести відповідні коригування за відсотками, нарахованими за попередній період (такі відсотки відображаються в російському звіті про прибутки та збитки за поточний фінансовий період відповідно з касовим принципом ведення бухгалтерського обліку, за яким результат здійснюваних операцій та інших подій відображається у тому періоді, в якому ці операції або події мали місце).
Слід зазначити, що вплив принципу нарахування на результати роботи господарюючого суб'єкта залежить від ефективності його господарської діяльності.
У російській системі бухгалтерського обліку методом нарахування відповідає «допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності», яке означає, що дані факти відображаються в бухгалтерському обліку і звітності того періоду, в якому вони здійснені, незалежно від фактичного часу надходження чи виплати грошових коштів, пов'язаних з цими фактами. Наприклад, нарахована співробітникам організації заробітна плата відноситься на витрати виробництва або обігу того періоду, в якому вона нарахована, незалежно від фактичного часу виплати нарахованої суми співробітникам.
Таким чином, згідно з принципом нарахування, надходження і використання коштів внаслідок операцій визнається в момент здійснення операцій незалежно від того, отримані грошові кошти чи ні. Будучи визнаними, ці операції включаються у фінансову звітність того періоду, до якого вони відносяться.
На підставі викладеного можна зробити висновок про те, що відповідно до МСФЗ фінансова звітність, складена за принципом нарахування, інформує користувачів не тільки про минулі операції, пов'язаних з виплатою і отриманням грошових коштів, але і про зобов'язання сплатити гроші в майбутньому і про ресурси, представляють грошові кошти, які будуть отримані в майбутньому. Таким чином, вони забезпечують надання інформації про минулі операції й інші події, надзвичайно важливою для користувачів при прийнятті економічних рішень.
Застосування ж касового методу не сприяє наданню надійної (з точки зору міжнародної практики) інформації про фінансовий стан і результати діяльності господарюючого суб'єкта. Звітність, складена на основі касового методу, не відповідає таким загальним принципам МСФЗ, як порівнянність, обачність і переважання змісту над формою. Таким чином, використання касового методу визнання доходів і витрат, на думку експертів, веде до отримання спотвореної оцінки фінансового положення господарюючого суб'єкта та його фінансового результату за звітний період.
Принцип безперервності діяльності
Одним з базових принципів у Міжнародних стандартах фінансової звітності є принцип безперервності діяльності. Відповідно до нього передбачається, що суб'єкт господарювання буде постійно здійснювати свою діяльність, тобто продовжить її в доступному для огляду майбутньому. Він не має наміру ліквідувати або значно скоротити свої операції і не має потребу в цьому.
У міжнародній практиці бухгалтерського обліку є нормою, що зовнішній користувач при аналізі фінансової звітності господарюючого суб'єкта виходить з того, що суб'єкт не буде ліквідований або обсяги його діяльності не будуть істотно скорочені, тобто мова йде про принцип збереження юридичної особи, прийнятому за кордоном. При цьому якщо виникає необхідність в істотному скороченні діяльності господарюючого суб'єкта і (або) його ліквідації, то його фінансова звітність готується на базі інших принципів.
У російському законодавстві концепція збереження юридичної особи до недавнього часу взагалі не застосовувалася. Вперше цей принцип був згаданий у Положенні з бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації, згідно з яким з 1 січня 1995 р. всі підприємства та організації повинні були визначати облікову політику на основі ряду принципів, включаючи принцип збереження юридичної особи.
Згідно російським правилам облікова політика господарюючого суб'єкта покликана визначати можливі варіанти обліку тих чи інших фінансових операцій, за якими в рамках діючої в країні системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку та оподаткування передбачені альтернативні рішення. При цьому керівний орган господарюючого суб'єкта сам затверджує порядок контролю за своїми господарськими операціями.
При оцінці можливості дотримання принципу безперервності діяльності керівництво господарюючого суб'єкта має враховувати всю наявну інформацію на найближче майбутнє (принаймні на 12 місяців, починаючи з дати балансу). Ступінь, в якій ця інформація приймається до уваги, залежить від конкретної ситуації. Зазвичай, якщо суб'єкт має вільний доступ до фінансових ресурсів, висновок про те, що припущення про безперервність діяльності прийнятно, робиться без проведення детального аналізу. В інших випадках керівництву господарюючого суб'єкта, можливо, буде потрібно розглянути безліч факторів, пов'язаних з поточною і очікуваною рентабельністю, графіками погашення боргових зобов'язань і потенційними джерелами альтернативного фінансування, перш ніж воно утвердиться в думці щодо застосування принципу безперервності діяльності.
На практиці принцип безперервності діяльності може піддаватися сумніву при наявності наступних трьох обставин:
намір власників (керівництва) господарюючого суб'єкта припинити або істотно скоротити свою діяльність;
юридична неможливість продовжувати діяльність (наприклад, з причини закінчення терміну дії або в разі відкликання ліцензії);
неможливість господарюючого суб'єкта виконувати свої зобов'язання (банкрутство).
У зв'язку з цим слід зазначити, що російськими ПБО встановлено допущення безперервності діяльності організації, яке означає, що вона буде продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому і в неї відсутній намір ліквідації або суттєвого скорочення діяльності. Якщо ж зазначене намір у організації є, то вона зобов'язана заявити про це в принципах облікової політики, що формується на майбутній фінансовий рік, і в пояснювальній записці до річного звіту за минулий фінансовий рік. Зазначене припущення повинно використовуватися при аудиті цієї організації, і аудитор зобов'язаний інформувати користувачів бухгалтерської звітності про можливу ліквідацію або скорочення діяльності. Відповідно до Федерального закону «Про бухгалтерський облік» бухгалтерський облік ведеться організацією безупинно з моменту її реєстрації до реорганізації або ліквідації.
Принцип пріоритету змісту над формою
У міжнародній практиці загальноприйнятим є той факт, що в бухгалтерському обліку операції відображаються відповідно до їх економічної сутності, а не з юридичною формою.
У Росії даний принцип не завжди дотримується, оскільки господарюючі суб'єкти, як правило, йдуть формальним вимогами відповідних інструкцій і положень, навіть якщо дані інструкції не дозволяють відобразити в бухгалтерському обліку економічну сутність операції. Відхилення від принципу пріоритету змісту над формою, що виникають в результаті проходження формальним вимогам, відбуваються, як правило, при обліку:
доходів за борговими зобов'язаннями з встановленим терміном погашення (державні цінні папери, векселі). Дохід за борговими зобов'язаннями, за винятком купонів за купонними облігаціями, відображається у звіті про прибутки та збитки як дохід від перепродажу або від переоцінки цінних паперів. По суті, частина доходу по облігаціях є процентний дохід, який за МСФЗ слід відобразити в звіті про прибутки та збитки окремим рядком;
витрат, оплачуваних за рахунок фондів господарюючого суб'єкта. Згідно з російськими правилами бухгалтерського обліку існує ряд платежів, здійснюваних за рахунок коштів суб'єкта, які, по суті, представляють собою витрати поточного періоду і відповідно до МСФЗ не повинні зачіпати оборотні кошти, а повинні відноситися на витрати поточного періоду. До даних витрат, як правило, відносяться виплати персоналу (премії, медичне страхування, навчання, інші соціальні виплати), інші витрати некапітального характеру, витрати на благодійність та ін. Рухи по рахунках господарюючого суб'єкта відповідно до міжнародних стандартів, як правило, можуть відноситися лише до внесках акціонерів (учасників), розподілу прибутку серед акціонерів (учасників) і в певних випадках - до переоцінки активів і зобов'язань;
цінних паперів. Постановка цінних паперів на баланс, а також списання паперів з балансу здійснюються по виписці, отриманої господарюючим суб'єктом з біржі, від реєстроутримувача або з депозитарію. Наприклад, фактично продані папери, за якими підписані договори купівлі-продажу та акти приймання-передачі між господарюючим суб'єктом і контрагентом, враховуються суб'єктом на рахунках цінних паперів до моменту отримання виписки з депозитарію. Згідно МСФЗ розрахунки за фактично проданим цінних паперів необхідно відображати як дебіторську заборгованість, а не як цінні папери;
витрат на утримання персоналу. У звіті про прибутки та збитки (стаття «Витрати на утримання працівників, які належать до апарату управління») відображаються лише виплати співробітникам у вигляді заробітної плати. У той же час існують і інші виплати. Крім того, до витрат на персонал слід відносити всі податки, що сплачуються з фонду заробітної плати. Відповідно до міжнародних стандартів всі виплати, пов'язані з утриманням персоналу організації, повинні відображатися в розділі «Витрати на утримання персоналу» звіту про прибутки та збитки.
Відповідно до МСФЗ зміст операцій або інших подій не завжди відповідає тому, яким воно видається на підставі їх юридичної або відображеної в обліку форми. Відповідно до російської системою обліку операції найчастіше враховуються строго у відповідності з їх юридичною формою, а не у відповідності з їх економічною сутністю. Наприклад, відсутність належної документації для списання основних засобів не дає підстав для їх списання не дивлячись на те, що керівництву відомо, що вартість таких об'єктів більше відповідає зазначеній балансової вартості.
Приклад застосування принципу пріоритету змісту над формою. Згідно МСФЗ при відображенні результатів операцій не важливо, в якій формі складений договір, головне - його суть. Наприклад, за договором фінансової оренди (лізингу) всі ризики і вигоди переходять до орендаря, тому лізингове майно повинно відображатися на балансі лізингоодержувача. Діючі російські ПБО не регламентують порядок обліку лізингового майна, а відповідно до Федеральним законом від 29.10.98 р. № 164-ФЗ «Про фінансову оренду (лізингу)» лізингове майно відображається або на балансі лізингодавця, або на балансі лізингоодержувача.
Принцип обережності (передбачливості)
Згідно Директиви № 78/660 ЄС тільки доходи, реально зароблені до кінця звітного періоду, відображаються у звітності, а всі очікувані зобов'язання (пасиви) і можливі втрати, що виявилися протягом звітного або попередніх періодів, повинні бути відображені в резерві на покриття можливих ризиків ( навіть якщо вони виникають після кінця звітного періоду) до дати складання звітності. У міжнародній обліковій практиці проводки за всіма видами резервів здійснюються в міру виникнення відповідних ризиків незалежно від достатності прибутку.
Принцип обережності (передбачливості) враховує також створення резервів за позиками та іншої дебіторської заборгованості, погашення яких викликає сумнів. При цьому резерви повинні покривати як збитки, які вже виявлені, так і очікувані збитки, які ще не визначені, але вже присутні в балансі, хоча створення зайвих і (або) прихованих резервів міжнародної практикою не вітається.
Створені у звітному періоді резерви відповідно до зарубіжною практикою повинні відображатися як витрати, тобто відноситися на зменшення прибутку звітного періоду і враховуватися шляхом зменшення відповідних статей активу балансу. Крім того, відсотки, нараховані за кредитами і відображені раніше за рахунком прибутків і збитків, повинні бути сторнувати.
У російській обліковій практиці аналогом принципу обережності (передбачливості) є вимога обачності. В даний час розміри резервів по сумнівних позик, що відображаються вітчизняними господарюючими суб'єктами у фінансовій звітності, істотно відрізняються від розміру резервів, що використовуються в міжнародній практиці.
Що стосується нереалізованого прибутку, то вона може відображатися в обліку лише в певних конкретних випадках, наприклад за операціями з біржовими цінними паперами (короткострокове інвестування). Оцінка даних операцій може бути проведена за ринковою вартістю, а оцінка вартості нереалізованих валютних контрактів n за останньою ринковою котируванні (marktomarket). Навпаки, ведення обліку нереалізованого прибутку за активами, розміщеним як довгострокові інвестиції, як правило, не дозволяється.
Необхідно відзначити, що в окремих випадках при застосуванні російських ПБО слід дотримуватися принципу обережності (передбачливості), з тим щоб активи та доходи не були завищені, а зобов'язання та витрати не були занижені. При цьому не допускається створення прихованих резервів, навмисне заниження активів або доходів або завищення зобов'язань або витрат.
Принцип суттєвості і значимості (релевантності)
Виявити різницю у використанні даного принципу в міжнародній і в російській обліковій практиці досить складно, оскільки його дотримання передбачає, що облікова інформація має можливість впливати на результат прийнятого рішення. Кожен господарюючий суб'єкт оцінює самостійно, наскільки вчасна та чи інша інформації, яку вона має прогнозну цінність, заснована вона на зворотному зв'язку чи ні.
Як правило, прогнозна цінність інформації, яка визначає її корисність при складанні планів, в російській практиці невисока. Зворотну ж зв'язок, передбачає, що інформація містить які-небудь вказівки про те, наскільки вірними виявилися попередні очікування, а також своєчасність представленої інформації, інвестори навряд чи зможуть оцінити по достоїнству, керуючись лише російськими ПБО.
Приклад застосування принципу суттєвості (релевантності). Дані, що відображаються у звітності згідно МСФЗ, повинні бути істотними. Незважаючи на те що в міжнародних стандартах рівень суттєвості не заданий, кожен господарюючий суб'єкт в конкретній ситуації визначає його по-різному. Наприклад, для деяких господарюючих суб'єктів несуттєвими можуть бути досить великі суми. І тому основні засоби, вартість яких не є для даного господарюючого суб'єкта істотною, можуть відразу списуватися у витрати і не амортизуватися. Згідно з чинним російським законодавством суттєвою (щодо основних засобів) вважається сума, що перевищує 10 000 руб. (ПБУ 6 / 01 «Облік основних засобів», затверджене Наказом Мінфіну Росії від 30.03.01 р. № 26н). Майно з більшою вартістю визнається амортизируемим і відображається у бухгалтерському балансі.
Принцип послідовності подання інформації
Істотної різниці в застосуванні даного принципу в російських ПБО та МСФЗ немає. Подання та класифікація однойменних статей фінансової звітності в МСФЗ та ПБО зберігаються від одного періоду до наступного. Однак у російській обліковій практиці господарюючі суб'єкти іноді допускають зміни своєї облікової політики щодо трактування одних і тих же статей. Така зміна політики у відображенні у фінансовій звітності одних і тих же статей може призвести до спотворення облікових даних, представлених у фінансовій звітності, особливо у балансовому звіті, звіті про прибутки і збитки і звіт про рух грошових коштів.
Принцип порівнянності інформації
При формуванні звітності згідно МСФЗ враховується фактор гіперінфляції. Показники звітів перераховуються в умовні одиниці, що нівелюють вплив інфляції. У звітності ж, складеної за російським ПБО, інфляція не враховується.
Розбіжності між російською системою бухгалтерського обліку та МСФЗ призводять до значних розбіжностей між фінансовою звітністю, який складається у Росії і західних країнах. Особливо це стосується таких основоположних принципів, які є обов'язковими до МСФЗ, але не завжди застосовуються в російській системі обліку, як принцип пріоритету змісту над формою і принцип відображення витрат.
Міжнародні стандарти наказують слідувати принципу відповідності, згідно з яким витрати відображаються у періоді очікуваного отримання доходу, в той час як в російській системі обліку витрати відображаються після виконання певних вимог у відношенні документації. Необхідність наявності належної документації часто не дозволяє російським господарюючим суб'єктам врахувати всі операції, пов'язані з певного періоду. Ця різниця призводить до відмінностей в моменті обліку цих операцій.
Між тим слід зазначити, що багато вимог до ведення бухгалтерського обліку, передбачені російськими ПБУ і відповідають положенням міжнародних стандартів, на практиці часто не виконуються. Наприклад, відповідно до МСФЗ витрати і доходи враховуються господарюючим суб'єктом у тому періоді, до якого вони відносяться (принцип нарахування), тому відсутність рахунки-фактури від постачальника не є перешкодою для відображення витрат. Аналогічне становище, затверджене Наказом МНС Росії від 06.05.99 р. № 33н, встановлює і російське ПБУ 10/99 «Витрати організації».
Припустимо, що господарюючий суб'єкт розмістив рекламу на телебаченні в грудні 2005 р., а рахунок отримав лише в лютому 2006 р. Згідно з МСФЗ, суб'єкт повинен відобразити витрати на рекламу (розрахункову вартість реклами, визначену шляхом множення кількості хвилин реклами на вартість однієї хвилини) у собівартості 2005 р., а не 2006
Російські ж господарюючі суб'єкти зазвичай не відображають витрати до тих пір, поки не отримають рахунок, мотивуючи це тим, що точна сума витрат не може бути визначена і підтверджена документально (ст. 9 Федерального закону «Про бухгалтерський облік»). І якщо при отриманні рахунку баланс за 2005 рік вже буде закрито, відповідна сума буде відображена у звітності тільки за 2006 рік.
Крім того, на багатьох російських підприємствах норми амортизації не відображають реальний термін використання основних засобів, не реалізуються можливості зі створення резервів і не складається консолідована звітність.
Оскільки російська бухгалтерська звітність господарюючих суб'єктів значно відрізняється від звітності, складеної за МСФЗ, то суб'єкт, що має прибуток за російською звітності, може мати збитки за міжнародними стандартами.
Принцип зрозумілості
Фінансова звітність господарюючого суб'єкта повинна містити достатню інформацію, підготовлену таким чином, щоб вона могла легко інтерпретуватися користувачами. Якість інформації, що міститься у фінансовій звітності, визначається саме її зрозумілістю для користувача.
Крім того, звітна інформація повинна бути корисною, доречною і відповідати тим потребам, які необхідні для прийняття рішень, тобто бути здатною впливати на економічні рішення, що приймаються користувачами, за допомогою надання їм сприяння в оцінці минулих, нинішніх і майбутніх подій або підтвердження і коректування оцінок, зроблених раніше.
Звітність російських господарюючих суб'єктів містить мінімальну кількість пояснень, тому зрозуміла тільки користувачеві, який добре знайомий з російськими ПБО та іншими нормативними актами. Що стосується звітності, призначеної для публікації, то вона містить тільки бухгалтерський баланс і звіт про прибутки та збитки за звітний рік і не містить приміток до звітності та описи основних принципів облікової політики, звіту про зміни у власних засобах і звіту про рух грошових коштів.
Однак, для того, щоб користувач мав можливість проаналізувати фінансову звітність, йому необхідно знати, яким чином звітність складалася, які принципи дотримувалися, які припущення були зроблені, яким чином здійснювалася оцінка тих чи інших статей і т.д. Це досягається за допомогою коментарів, які надаються у складі бухгалтерської звітності. Коментарі до фінансової звітності дозволяють підвищити якість інформації, що надається користувачеві бухгалтерської звітності, і, отже, сприяють підвищенню якості рішень, що приймаються на основі аналізу даної облікової інформації.
Принцип оцінки
Правила оцінки об'єктів обліку в Росії в останні роки істотно змінилися і стали більшою мірою відповідати міжнародній обліковій практиці. На зміну правил оцінки вирішальний вплив справили три вже згадуваних нормативних документи: Федеральний закон «Про бухгалтерський облік», ПБО 4 / 99 «Бухгалтерська звітність організації» та ПБО 1 / 98 «Облікова політика організації».
Відповідно до російської практикою обліку сьогодні оцінка майна і зобов'язань для їх відображення в бухгалтерському обліку та звітності здійснюється господарюючим суб'єктом у грошовому вираженні.
Оцінка майна, придбаного за плату, здійснюється шляхом підсумовування витрат, фактично зроблених у зв'язку з його покупкою, а оцінка майна, отриманого безоплатно, - за ринковою вартістю на дату його оприбуткування.
Нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів проводиться незалежно від результатів діяльності господарюючого суб'єкта в звітному періоді.
Застосування інших методів оцінки (в тому числі методу резервування) допускається у випадках, передбачених законодавством РФ і нормативними актами органів, що здійснюють регулювання бухгалтерського обліку.
Принцип оцінки широко використовується при веденні обліку і складанні фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів. Використання цього принципу пов'язано з невизначеністю, властивою економічної діяльності, в результаті чого багато статей фінансових звітів не можуть бути точно виміряні, а можуть бути лише оцінені. Процес оцінки включає в себе судження, засновані на наявній у наявності останньої інформації та накопиченому досвіді. Області діяльності, в яких керівництвом господарюючого суб'єкта було зроблено суттєві припущення, повинні бути розкриті у фінансових звітах, з тим щоб користувачі звітності могли зробити свої висновки щодо використаних критеріїв.
Одним з основних критеріїв, виходячи з якого керівництво приймає рішення і робить певні оцінки, є суттєвість використовуваної облікової інформації. Суттєвість n поняття, яке вживається в тому чи іншому вигляді практично у всіх стандартах, які використовуються в міжнародній практиці. У цілому МСФЗ застосовуються тільки до суттєвих статей фінансових звітів. Застосування цього поняття відноситься до способу розкриття інформації, а також до деталізації інформації, що розкривається у фінансовій звітності. При цьому інформація вважається суттєвою, якщо незгадування, неповне або невірне відображення її може призвести до спотвореного сприйняття інформації користувачем. Суттєвість, як правило, є професійним рішенням, прийнятим керівництвом, і залежить від безлічі факторів.
На практиці принцип оцінки використовується керівництвом господарюючих суб'єктів не повною мірою. Відбувається це перш за все тому, що всі області фінансової діяльності російських господарюючих суб'єктів жорстко регламентовані і відхилення від нормативних документів практично не допускаються. Відповідно до міжнародних стандартів керівництву суб'єкта надано набагато більше самостійності при проведенні певних операцій.
Слід зазначити, що при застосуванні принципу оцінки дуже важливою проблемою є оцінка активів. У практичній роботі співробітники господарюючого суб'єкта неминуче стикаються зі ст. 11 «Оцінка майна і зобов'язань» Федерального закону «Про бухгалтерський облік». Істотна відмінність міжнародних стандартів від російських ПБО пов'язано саме з оцінкою якості та вартості активів. Наочним прикладом цього є державні цінні папери, за якими сьогодні резерви не створюються, тоді як при складанні звітності відповідно до вимог МСФЗ деяким організаціям доводиться не тільки створювати такі резерви, але й оцінювати державні цінні папери за ринковою вартістю.
Відмінності в підходах до оцінки активних операцій обумовлені відмінностями у принципах бухгалтерського обліку за російськими правилами і міжнародним стандартам.
По-перше, формалізовані критерії оцінки ризиків російському обліку не завжди дозволяють об'єктивно оцінити рівень ризику, в той час як міжнародні стандарти припускають у цьому сенсі більш гнучкий підхід, а отже, дають більш адекватну оцінку активів.
По-друге, окремі фінансові інструменти, відображені за балансом за російськими ПБО у відповідності з принципом пріоритету змісту над формою, можуть бути класифіковані за МСФЗ у якості іншого виду активу. Наприклад, врахований вексель може бути відображений за міжнародними стандартами як видана позичка або інвестиційне вкладення.
По-третє, відрізняються підходи у відображенні вартості активів. Необхідно відзначити, що введення в 2001 р. МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» дещо змінює раніше застосовувалися в міжнародній практиці підходи до оцінки і відображення фінансових активів. Проте основний принцип формулюється як «відображення активів за справедливою вартістю», тоді як в російському обліку даний принцип практично не застосовується.
Часто в обліковій практиці дуже важко буває визначити ринкову вартість активів, якщо цінні папери господарюючого суб'єкта активно не звертаються на ринку. Як же обчислити різницю між балансовою та ринковою оцінками?
Відповідно до балансової оцінкою активи рівні пасивів плюс чистий власний капітал.
За ринковою оцінкою переоцінені активи підсумовуються з ринковою оцінкою невідчутних активів і дорівнюють сумі переоцінених пасивів і переоціненого власного капіталу.
Розглядаючи різницю між балансовою і ринковою оцінкою активів, слід зазначити, що значну частину цієї різниці складають витрати, пов'язані з кредитним і процентним ризиком. Доброю ілюстрацією концепції господарського ризику є порівняння ринкової ціни списаного кредиту з його балансовою оцінкою. Однак у російських умовах без ефективного вторинного ринку для такого роду кредитів важко визначити їхню справжню вартість.
Принцип припущень з боку керівництва
У російській обліковій практиці принцип припущень і суджень використовується не повною мірою. Це значною мірою зумовлено тим, що в Росії до недавнього часу всі сфери економічної діяльності були предметом суворого регулювання і практично не допускалося відхилень від вимог нормативних документів. Відповідно до міжнародних стандартів керівництво господарюючого суб'єкта має можливість користуватися деякими думками і на підставі наявного досвіду і знань приймати рішення, що стосуються окремих питань, у тому числі і тих, які пов'язані з повсякденною діяльністю господарюючого суб'єкта.
Закінчуючи розгляд відмінностей міжнародних і російських принципів бухгалтерського обліку, відзначимо, що, на думку багатьох фахівців, Міжнародні стандарти фінансової звітності є єдино можливою методологією для відображення фінансового стану будь-якого господарюючого суб'єкта. Важливим практичним аспектом переходу господарюючих суб'єктів на МСФЗ є те, що показники бухгалтерського балансу, підготовлені відповідно до вимог міжнародних стандартів, можуть використовуватися для розрахунку нормативів достатності капіталу і відповідно для визначення реального ризику, який беруть на себе інвестори.
Безумовно, в результаті використання МСФЗ господарюючий суб'єкт стає більш привабливим для інвесторів, якщо мова йде про іноземних інвесторів, для яких наявність звітності, складеної відповідно до міжнародних вимог, є обов'язковою умовою для прийняття рішення про вкладення коштів у той чи інший проект.
Не можна не відзначити і деяку невідповідність принципам МСФЗ окремих підходів, закладених у Податковому кодексі РФ. Зокрема, використання міжнародних стандартів передбачає досить консервативний підхід до формування суб'єктами спеціальних резервів та оцінці одержуваного прибутку. Нагадаємо, що згідно з МСФЗ дохід може визнаватися тільки в тому випадку, якщо він реально отриманий або немає ніяких сумнівів в тому, що він буде отриманий у майбутньому. У той же час відповідно до податкового законодавства РФ з 2002 р. в розрахунок оподатковуваної бази з податку на прибуток приймаються нарощені відсотки, одержувані за позиками. Розбіжності з принципами МСФЗ є і у визначенні амортизаційних відрахувань.
Слід також зазначити, що, незважаючи на наявність великої подібності в облікових політиках, використовуваних у Міжнародних стандартах фінансової звітності та в Російських положеннях з бухгалтерського обліку, практичне застосування цих політик часто будується на різних основоположних принципах, теоріях і цілях. Розбіжності між вітчизняною системою бухгалтерського обліку та МСФЗ призводять до значних розбіжностей між фінансовою звітністю, який складається у Росії і в західних країнах.
Основні відмінності між МСФЗ та російською системою обліку пов'язані з історично зумовленої різницею в кінцевих цілях використання фінансової інформації. Фінансова звітність, підготовлена відповідно до міжнародних стандартів, використовується приватними інвесторами, а також іншими організаціями і фінансовими інститутами, в той час як фінансова звітність, яка раніше складалася і складається відповідно з російською системою обліку, використовувалася і продовжує використовуватися органами державного управління і статистики . Так як ці групи користувачів мають різні інтереси і різні потреби в інформації, розвиток принципів, що лежать в основі складання фінансової звітності, до недавнього часу йшло в різних напрямках.