Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції, робіт і послуг у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених і не розподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
У змінних загальновиробничих витрат відносять витрати з обслуговування та управління виробництвом, які змінюються прямо пропорційно (або майже прямо пропорційно) зміні обсягу робіт. Вони поділяються на кожен об'єкт витрат, з використанням бази розподілу виходячи з практичної потужності звітного періоду. Базою поділу може бути кількість годин праці, зарплата, обсяг діяльності і прямі витрати. Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюється підприємством.
Таблиця 2.2. Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат

Вихідні дані	Величина	№ рядка
База розділу за нормальною потужністю - обсяг діяльності при нормальній потужності	10000	1
Загальновиробничі витрати при нормальній потужності, всього	70000	2
Змінені загальновиробничі витрати при нормальній потужності	50000	3
Постійні загальновиробничі витрати при нормальній потужності	20000	4
Змінені витрати на одиницю обсягу діяльності рядок 3: рядок 1	5	5
Постійні общепроизв. витрати на одиницю обсягу діяльності рядок 4: рядок 1	2	6
Фактичний обсяг діяльності за перший період	8000	7
Фактичний обсяг діяльності за другий період	10500	8
Фактичні загальновиробничі витрати за перший період	60000	9
Фактичні загальновиробничі витрати за другий період	72500	10

Особливості складу витрат у торгових підприємствах.
Необхідно підкреслити, що склад витрат у торгових підприємствах має особливості:
1. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між роздрібною вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торгової націнки на реалізовані товари визначається як добуток роздрібної вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки. У свою чергу, середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у роздрібній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму роздрібної вартості залишку товарів на кінець звітного місяця і роздрібної вартості отриманих у звітному місяці товарів.

Середній відсоток торгової націнки

=

Сума залишку націнки -------- Роздрібна вартість отриманих товарів

:

Розн. вартість залишку товарів -------- Розн. вартість отриманий. товарів

=

Сума залишку націнки -------- Розн. вартість залишку товарів

2. У торгових організаціях до складу витрат на збут включаються витрати обігу, за винятком адміністративних, інших операційних і фінансових витрат. Це означає, що до складу витрат на збут у торговельних підприємствах не включаються такі витрати:
- Загальнокорпоративні витрати, тобто організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати;
- Витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;
- Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського дослідження, а саме: операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт опалення, освітлення, водопостачання, каналізація, охорона;
- Нагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, медичні, оцінка майна);
- Витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс);
- Витрати на врегулювання спорів у судових органах, на юридичні, аудиторські;
- Плата за розрахунково-касові та інші банківські послуги;
- Амортизація нематеріальних актів загальновиробничого користування;
- Податки та збори, інші передбачені законодавством обов'язкові платежі, крім тих, які включаються у виробничу собівартість продукції;
- Інші послуги загальновиробничого призначення;
- Собівартість реалізованих виробничих запасів, які складаються з їх облікової вартості та витрат на їх реалізацію;
- Сума сумнівних (безнадійних) боргів, відрахування до резерву сумнівних боргів;
- Втрати від оцінки запасів;
- Від операційних курсових різниць;
- Штрафи, пені, неустойки;
- Недостачі, втрати від псування цінностей;
- Витрати на дослідження і розробки відповідно П (С) БО 8 «Нематеріальні активи»;
- Собівартість реалізованої іноземної валюти, перерахованої в національну валюту за курсом НБУ на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, плетені з продажем іноземної валюти;
- Витрати на виплату матеріальної допомоги, на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;
- Інші витрати операційної діяльності;
- Витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за випущені облігації, за фінансову оренду);
- Інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу;
- Втрати від участі в капіталі.
Витрати операційної діяльності підприємства групуються по економічним елементам, тобто за сукупністю економічно однорідних витрат, в таблиці 4 Угруповання витрат операційної діяльності за елементами.
Витрати відображаються в бухгалтерському обліку та звітності з момент їх виникнення, незалежно від дати сплати коштів.
Для відображення витрат новий План рахунків містить рахунки класу 9 «витрати діяльності», які відображають витрати за статтями витрат, а рахунки класу 8 «витрати за елементами» відображають витрати за елементами витрат. Згідно з Інструкцією про цілях Плану рахунків, суб'єкти малого підприємництва, а також організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, можуть вести облік витрат тільки по рахунках класу 8 без використання рахунку класу 9. У цих підприємствах інформація про витрати формується в обліку в розділі економічних елементів. Витрати списуються безпосередньо з кредиту рахунків класу 8 в дебет рахунку 23 «Виробництво» в частині прямих і виробничо-накладних витрат, а всі інші витрати відносяться на рахунок 79 «Фінансові результати». Усі витрати, пов'язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, витрати при надзвичайних операціях в цьому випадку враховуються на рахунку «Інші витрати» 85.
Необхідно відзначити, що в Інструкції не дано визначення «суб'єкт малого підприємництва». Якщо використовувати старий критерій віднесення підприємств до «малих» за чисельністю працівників, то для багатьох малих підприємств, які проводять різнопланову діяльність, такий облік витрат не за їх видами, а тільки за елементами обмежує можливість отримання важливої ​​інформації для економічного аналізу, планування діяльності. Тому вести облік витрат лише на рахунках класу 8 можна рекомендувати тільки підприємствам з невеликою кількістю господарських операцій і при відсутності декількох напрямків діяльності.
Всі інші підприємства використовують рахунки класу 9. Їх використання дозволяє здійснювати доскональний облік витрат. Такі підприємства можуть вести облік витрат лише на рахунках класу 9 або за бажанням можуть використовувати одночасно з цим і рахунки класу 8 для узагальнення інформації про витрати за елементами.
При цьому для систематизації інформації може бути застосована така схема: витрати відносяться спочатку на рахунки витрат класу 8, а потім списуються на рахунки класу 9 для обліку витрат за функціональними ознаками і на рахунок 23 «Виробництво».
Витрати відображаються на рахунках бухгалтерського обліку, якщо їх оцінка може бути достовірно визначена в момент виплати активу або збільшення зобов'язання, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства.
Необхідно відзначити, що надзвичайні витрати включаються до фінансової звітності за винятком суми, на яку зменшується податок на прибуток у результаті збитків від надзвичайних подій.
У розділі 2 «Елементи операційних витрат» відображаються витрати, які визнало підприємство під час своєї діяльності протягом звітного періоду за відповідними елементами:
- Матеріальні витрати;
- Витрати на соціальні заходи;
- Амортизація;
- Інші операційні витрати.
Для складання цього розділу використовується інформація узагальнююча на відповідних рахунках класу 8.
Рахунки класу 8 призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду за економічними елементами.
У примітках до фінансової звітності П (С) БО 16 слід надавати інформацію:
- Про склад і суму витрат за статтями «Інші операційні витрати», «Інші витрати»;
- Про склад і суму витрат за кожною надзвичайною подією;
- Про склад і суму витрат, не включених до статті звіт про фінансові результати, а відпрацьованих у складі власного капіталу.

2.8 Положення про об'єднання підприємств за національними стандартами бухгалтерського обліку

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. № 163, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.07.99 р. за № 499/3792.
Облік придбання.
Якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством (покупцем) ліквідується, то покупець, починаючи з дати придбання, повинен:
а) включити до звіту про фінансові результати доходи і витрати про придбання підприємства;
б) відобразити в балансі активи та зобов'язання придбаного підприємства та будь-якої гудвіл, що виникає в результаті придбання.
У разі придбання контрольного пакета акцій (капіталу) іншого підприємства покупець, починаючи з дати придбання, повинен відображати придбані акції (частку в капіталі) у складі фінансових інвестицій.
Придбання відображається в обліку за вартістю, яка є сумою сплачених грошових коштів або їх еквівалентів. Якщо придбання здійснюється шляхом передачі інших активів або прийняття на себе зобов'язання, то вартість дорівнює справедливій вартості (на дату придбання) активів або зобов'язань, наданих покупцем в обмін на контроль за чистими активами іншого підприємства, збільшеної на суму витрат, безпосередньо пов'язаних з придбань.
Придбані покупцем ідентифіковані активи та зобов'язання визнаються окремо на дату придбання та відображаються за їх справедливою вартістю. Справедлива вартість придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань визначається у порядку, наведеному в додатку до цього Положення (стандарту).
Якщо придбання здійснюється поетапно (наприклад, шляхом послідовного придбання акцій), то кожна операція відображається окремо за справедливою вартістю придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань, а вартість окремих інвестицій поетапно порівнюється з часткою покупця у справедливій вартості ідентифікованих активів і зобов'язань, які придбані на кожному етапі.
Первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом строку корисного його використання, але не більше 20 років.
Строк корисного використання гудвілу визначається з урахуванням:
а) прогнозованого строку діяльності підприємства;
б) нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на строк корисного використання;
в) зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо
Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, то він списується з включенням залишкової вартості до витрат.
Якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується із обчислюваними збитками в майбутньому, то вартість негативного гудвілу визнається доходом рівномірно протягом періоду утворення таких збитків.
Якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується у майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається доходом:
а) у сумі, що не перевищує справедливої ​​вартості придбаних немонетарних активів, - рівномірно протягом строку корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів;
б) у сумі, що перевищує справедливу вартість придбаних немонетарних активів, - у періоді придбання.
Вартість негативного гудвілу на дату балансу відображається у статті «Інші необоротні активи» негативною величиною.
Облік злиття підприємств.
Витрати, пов'язані зі злиттям підприємств (реєстраційні, інформаційні, консультаційні тощо), визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були здійснені.
Показники фінансової звітності об'єднуються підприємств включаються у фінансову звітність об'єднаних підприємств за період, у якому відбувається злиття, і за попередній період.
Об'єднане підприємство відображає активи, зобов'язання і власний капітал об'єднаного підприємства за їх балансовою вартістю з урахуванням зміни облікової політики (якщо це відбулося).
Внутрішня заборгованість та результати операцій між об'єднаними підприємствами виключаються при складанні фінансової звітності об'єднаного підприємства.

2.9 Консолідована фінансова звітність

Наказом Міністерства фінансів України від 30.07.1999 р. № 176 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 20 «Консолідована фінансова звітність», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.08.1999 р. за № 553/3856.
Консолідовану фінансову звітність являє материнське підприємство.
Материнське підприємство, яке є дочірнім підприємством іншого підприємства, не представляє консолідовану фінансову звітність за умови:
а) якщо воно повністю належить іншому підприємству;
б) згоди власників частки меншості.
У консолідовану фінансову звітність включають показники фінансової звітності всіх дочірніх підприємств, за винятком показників фінансової звітності тих дочірніх підприємств, які не включаються з причин, вказаних в пункті 7 цього Положення (стандарту).
Показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включаються до консолідованої фінансової звітності, якщо:
а) контроль дочірнього підприємства є тимчасовим, оскільки воно було придбане й утримується лише з метою його подальшого продажу протягом короткострокового періоду;
б) дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти материнському підприємству. Активи таких дочірніх підприємств відображаються як фінансові інвестиції відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції».
Фінансова звітність материнського підприємства та його дочірніх підприємств, що використовується при складанні консолідованої фінансової звітності, складається за той самий звітний період і на ту саму дату балансу.
Консолідовану фінансову звітність складають з фінансової звітності групи підприємств з використанням єдиної облікової політики для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у примітках до консолідованої звітності.
Порядок складання консолідованої фінансової звітності.
Консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства. Склад і форми фінансової звітності визначені Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 1-5.
При складанні консолідованої фінансової звітності можуть не наводитися статті (рядки) форм фінансової звітності, по яких у групи підприємств відсутні показники (крім випадків, якщо такі показники були в попередньому звітному році), та підлягають виключенню:
а) балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві;
б) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;
в) сума нереалізованих прибутків і збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).
Материнське підприємство для складання консолідованої фінансової звітності визначає частку меншості в капіталі та фінансових результатів дочірніх підприємств. Частка меншості визначається як добуток відсотка голосів, не належать материнському підприємству, відповідно з власним капіталом і чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств.
Частка меншості відображається в консолідованому балансі окремо від зобов'язань та власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 «частка меншості». У консолідованому звіті про фінансові результати частка меншості у прибутку (збитку) відображається у вписуваному рядку 215 "Частка меншості".
Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства перевищує частку меншості в капіталі дочірнього підприємства, то на суму такого перевищення і величину наступних збитків, яка належить до частки меншості, зменшується частка материнського підприємства у власному капіталі групи підприємств, за винятком тієї частини, щодо якої меншість має зобов'язання і здатна покрити збитки. Якщо згодом у фінансовій звітності дочірнього підприємства відображено прибуток, то вся сума такого прибутку розподіляється на частку материнського підприємства до покриття збитків меншості, сума яких відшкодована раніше за рахунок материнського підприємства.
Якщо дочірнім підприємством випущені привілейовані акції, за якими накопичується сума дивідендів та які перебувають у володінні за межами групи, то материнське підприємство розраховує свою частку прибутку або збитку після коригування на суму дивідендів за привілейованими акціями дочірнього підприємства, незалежно від оголошення дивідендів.
Вартість гудвілу або негативного гудвілу, які виникають при консолідації фінансової звітності материнського підприємства і фінансової звітності дочірніх підприємств, визначається згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств» і відображається в консолідованому балансі у вписуваному рядку 075 «Гудвіл при консолідації». При цьому вартість негативного гудвілу наводиться у дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу «Необоротні активи» Балансу.
Курсові різниці, які виникають під час перерахунку показників фінансової звітності дочірніх підприємств, розташованих за межами України, визначаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» і відображаються у консолідованому балансі у вписуваному рядку 375 «Накопичена курсова різниця". При цьому негативна курсова різниця наводиться у дужках і вираховується при визначенні розділу «Власний капітал» Балансу.

2.10 Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва

Наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39 затверджено і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.03.2000 р. за № 161/4382 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід».
Дане П (С) БО затверджено на виконання пункту 3 статті 11 Закону України від 16.07.1999 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Застосовувати спрощену форму Фінансового звіту, затверджену П (С) БО 25, можуть тільки ті, хто відповідає критеріям суб'єкта малого підприємництва.
Такі критерії визначені Указом Президента України від 12.05.1998 р. № 456/98 «Про державну підтримку малого підприємництва» (далі - Указ № 456) (а Укази Президента мають силу законів). Згідно з цим Указом до таких належать суб'єкти підприємництва будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких:
- Середньооблікова чисельність працюючих за рік не перевищує 50 осіб;
- Обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. грн.
тобто це ті підприємства, які скористалися правом застосовувати спрощене оподаткування (єдиний податок, торговий спецпатент, єдиний (фіксований) податок для сільгоспвиробників, а також і ті, хто захотів залишитися на загальній системі оподаткування, - головне, щоб були витримані вищеназвані критерії.
Однак не відносяться до суб'єктів малого підприємництва, згідно з Указом № 456, довірчі товариства, страхові компанії, банки, інші фінансові установи, у статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам - учасникам та засновникам даних суб'єктів, які не є суб'єктами малого підприємництва, не перевищують 25 %.
Баланс.
У статті "Незавершене будівництво" відображається вартість незавершених капітальних інвестицій (включаючи устаткування для монтажу), що здійснюються для власних потреб суб'єкта малого підприємництва, а також авансові платежі для фінансування таких інвестицій.
У статті "Основні засоби" наводиться вартість власних та отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів та орендованих цілісних державних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також вартість інших необоротних матеріальних активів. У цій статті також наводиться вартість нематеріальних активів.
У статті наводяться окремо первісна (переоцінена) та залишкова вартість основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів, а також нарахована у встановленому порядку сума їх зносу. У разом балансу включається залишкова вартість, яка визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю вказаних необоротних активів і сумою їх зносу на дату балансу.
У статті "Довгострокові фінансові інвестиції" відображаються фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інші фінансові інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який час.
У статті "Інші необоротні активи" наводяться суми інших необоротних активів, які не можуть бути включені до згаданих вище статей розділу "Необоротні активи".
У статті "Виробничі запаси" відображається вартість запасів сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари (крім інвентарної), будівельних матеріалів та інших матеріалів, призначених для використання в ході нормального операційного циклу, дорослих тварин на відгодівлі і в нагулі, птиці, звірів, кроликів, дорослих тварин, вибракуваних з основного стада для реалізації, та молодняку ​​тварин. У цій статті також наводяться витрати на незавершене виробництво і незавершені роботи (послуги).
У статті "Готова продукція" відображається собівартість виробів на складі, обробка яких завершена і які пройшли випробування, приймання, комплектувати згідно з умовами договорів із замовниками та відповідають технічним умовам і стандартам. У цій статті наводиться також покупна вартість товарів, придбаних підприємствами для подальшого продажу.
У статті "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги" відображається заборгованість покупців або замовників за реалізовані їм продукцію, товари, роботи або послуги, включаючи забезпечену векселями заборгованість. У підсумок балансу включається чиста реалізована вартість, яка визначається шляхом вирахування з дебіторської заборгованості резерву сумнівних боргів.
У статті "Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджтеом" відображається визнана дебіторська заборгованість казначейських, фінансових і податкових органів.
У статті "Інша поточна дебіторська заборгованість" відображається заборгованість дебіторів, яка не включена до інших статей дебіторської заборгованості та відображається у складі оборотних активів.
У статті "Поточні фінансові інвестиції" відображаються фінансові інвестиції на строк, що не перевищує одного року, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів).
У статті "Грошові кошти та їх еквіваленти" відображаються грошові кошти в касі, на поточних рахунках у банках, які можуть бути використані для поточних операцій, а також еквіваленти грошових коштів. У цій статті окремо наводяться кошти в національній та іноземній валюті. Грошові кошти, які можна використати для операцій протягом одного року, починаючи з дати балансу, або протягом операційного циклу внаслідок обмежень, відображаються у складі необоротних активів.
У статті "Інші оборотні активи" наводяться суми оборотних активів, які не включені до згаданих вище статей розділу "Оборотні активи".
У складі витрат майбутніх періодів відображаються витрати, що мали місце протягом поточного або попередніх періодів, але які відносяться до наступних звітних періодів.
У статті "Статутний капітал" наводиться зафіксована в установчих документах загальна вартість активів, які є внеском власників (учасників) до капіталу підприємства.
У статті "Додатковий капітал" відображається сума дооцінки необоротних активів, вартість безоплатно отриманих підприємством від інших юридичних осіб необоротних активів та інші види додаткового капіталу. Тут також наводиться сума пайового капіталу (пайових внесків) членів споживчого товариства, спілок та інших організацій.
У статті "Резервний капітал" наводиться сума резервів, створених відповідно до чинного законодавств або установчими документами за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства.
У статті "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" відображається сума нерозподіленого прибутку або непокритого збитку. Сума непокритого збитку наводиться в дужках і вичетается при визначенні підсумку власного капіталу.
У статті "Неоплачений капітал" відображається сума заборгованості власників (учасників) за внесками у статутний капітал. Господарські товариства у цій статті також відображають вилучений капітал, тобто фактичну собівартість часток, викуплених у своїх учасників. Суми за цією статтею вираховуються при визначенні підсумку власного капіталу.
У складі забезпечення наступних витрат і платежів відображаються суми забезпечення для відшкодування наступних витрат і платежів (на оплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов'язань тощо), а також залишки надходжень з бюджету в інших джерел.
У статтях розділу "Довгострокові зобов'язання" наводиться сума заборгованості підприємства банкам за отримані від них позики, яка не є поточним зобов'язанням, сума довгострокової заборгованості підприємства за зобов'язаннями щодо залучення позикових коштів (крім кредитів банків), на які нараховуються відсотки, та за іншими довгостроковими зобов'язаннями.
У статті «Короткострокові кредити банків" відображається сума поточних зобов'язань підприємства перед банками щодо отриманих від них короткострокових позик. Зобов'язання за кредитами банків наводяться у балансі з урахуванням належної на кінець звітного періоду до сплати суми процентів за їх використання.
У статті «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" наводяться суми зобов'язань, які утворилися як довгострокові, але з дати балансу підлягають погашенню протягом дванадцяти місяців.
У статті «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги" відображається сума заборгованості постачальникам і підрядникам за матеріальні цінності, виконані роботи та отримані послуги, включаючи заборгованість, забезпечену векселями. У цій статті також відображається заборгованість постачальникам за невідфактуровані поставки і розрахунки з надлишку товарно-матеріальних цінностей, який встановлено при їх прийманні.
У статті «Поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом" відображається заборгованість підприємства за всіма видами платежів до бюджету, включаючи суму податку з працівників підприємства.
У статті «Поточні зобов'язання за розрахунками зі страхування" відображається сума заборгованості за відрахуваннями до Пенсійного фонду України, на обов'язкове соціальне страхування, страхування майна підприємства та індивідуальне страхування його працівників.
У статті «Поточні зобов'язання за розрахунками з оплати праці" відображається заборгованість за нарахованою, але ще не оплаченої суми оплати праці, а також по депонованої заробітної плати. Заборгованість підприємству працівників за операціями з оплати праці наводиться у статті «Інша поточна дебіторська заборгованість».
У статті «Інші поточні зобов'язання" відображаються суми зобов'язань, не включені до інших статей, наведених у розділі «Поточні зобов'язання», зокрема заборгованість за одержаними авансами, заборгованість засновникам у зв'язку з розподілом прибутку, заборгованість пов'язаним сторонам.
До складу доходів майбутніх періодів включаються доходи, отримані протягом поточного або попередніх звітних періодів, які належать до наступних звітних періодів.
Звіти про фінансові результати.
У статті «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відображається загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг.
У статті «Непрямі податки та інші вирахування з доходу" відображається сума податку на додану вартість, акцизного збору та інших вирахувань з доходу (надані знижки, вартість повернутих товарів та інші обов'язкові збори).
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) непрямих податків та інших вирахувань з доходу.
У статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" відображається виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) та собівартість реалізованих товарів. Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», 16 «Витрати».
У статті «Інші операційні доходи" відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) і т.п.
У статті «Інші звичайні доходи" відображаються: дивіденди, відсотки, доходи від участі в капіталі, інші доходи, отримані від фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; дохід від операційних курсових різниць; інші доходи, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.
У статті «Інші звичайні витрати" відображаються: витрати на сплату відсотків та інші витрати підприємства, пов'язані з залучення позикового капіталу; втрати від участі в капіталі; собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; втрати від неопераційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів; інші витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з операційною діяльність підприємства.
У статтях «Надзвичайні витрати» і «Надзвичайні доходи" відображаються відповідно: втрати від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), включаючи витрати на запобігання виникнення втрат від стихійного лиха і техногенних аварій; суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел; доходи або втрати від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій.
У статті «податок на прибуток" відображається сума податку на прибуток. У цій статті наводиться також сума єдиного податку, плата за спеціальний торговий патент, а також сума єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських товаровиробників.
У статті «Чистий фінансовий результат" відображається чистий прибуток або чистий збиток. У зведених фінансових звітах показники прибутку та збитку наводяться розгорнуто як сума відповідних показників юридичних осіб, фінансова звітність яких включена до зведеного фінансового звіту.
Виправлення помилок і змін у фінансовому звіті згідно з національними стандартів бухгалтерського обліку.
Наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 року № 137 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 року під № 392 / 3685. Дане Положення передбачає внесення змін до бухгалтерську звітність не тільки внаслідок помилок минулих періодів, а також внаслідок змін облікової політики, і крім цього, у зв'язку з подіями, які сталися в період між датою, на яку складається баланс, і датою підписання (затвердження) бухгалтерської звітності.
Виправлення помилок у бухгалтерській звітності за минулі роки здійснюється записом по дебіту (або кредиту) рахунку. «Нерозділені прибутку (збитки)» в кореспонденції з рахунками обліку майна, витрат, зобов'язань по допущенню помилок. Також виправляються і наслідки змін облікової політики.
Наслідки змін облікових оцінок відображаються на фінансових результатах за той період, в якому відбувалися зміни, а також в наступних періодах вплив цієї зміни.
Зміни в обліковій політиці.
Облікова політика може змінюватися тільки, якщо статутні вимоги, вимоги органу, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.
Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:
- Подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;
- Подій або операцій, які не відбувалися раніше;
Облікова політики застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення, за винятком випадків, передбачених п.13 цього Положення (стандарту).
Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:
Коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року.
Повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.
Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється тільки на події і операції, які відбуваються після дати змін облікової політики.
Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та змін облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок.
Події після дати балансу
Події після дати балансу можуть вимагати коригування певних статей або розкриття інформації про ці події у примітках до фінансових звітів.
Події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про визначення сум, пов'язаних з умовами, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов'язань. Коригування активів і зобов'язань здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій після дати балансу.
Події, які відбуваються після дати балансу і вказують на умови, що виникли після цієї дати, не потребують коригування статей фінансових звітів. Такі події слід розкривати в примітках до фінансових звітів, якщо відсутність інформації про них вплине на здатність користувачів звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення.
Дивіденди за звітний період, оголошені після дати балансу, слід розкривати в примітках до фінансових звітів.
Якщо події після дати балансу свідчать про наміри підприємства припинити діяльність або неможливість її продовження, то фінансова звітність складається без застосування принципу безперервності діяльності.
Орієнтовний перелік подій після дати балансу додається.
.
Орієнтовний перелік подій після дати балансу
1. Події, які надають додаткову інформацію про зобов'язання, що мали місце на дату балансу
1.1. Оголошення банкротом дебітора підприємства, заборгованість якого раніше була визнана сумнівною.
1.2. Переоцінка активів після звітної дати, яка свідчить про стійке зниження їхньої вартості, визначеної на дату балансу.
1.3. Отримання інформації про фінансовий стан і результати діяльності дочірніх і асоційованих підприємств, яка свідчить про стійке зниження вартості їхніх акцій на фондових біржах.
1.4. Продаж запасів, які свідчать про необгрунтованість оцінки чистої вартості їх реалізації на дату балансу.
1.5. Отримання від страхової організації матеріалів про уточнення розміру страхового відшкодування, переговори щодо якого велись на звітну дату.
1.6. Виявлення помилок або порушень законодавства, які призвели до спотворення даних фінансової звітності.
2. Події, які вказують на обставини, що виникли після дати балансу
2.1. Прийняття рішення щодо реорганізації підприємства.
2.2. Придбання цілісного майнового комплексу.
2.3. Рішення про припинення операцій, які становлять значну частину основної діяльності підприємства.
2.4. Знищення (втрата) активів підприємства внаслідок пожежі, аварії, стихійного лиха або іншої надзвичайної події.
2.5. Прийняття рішення щодо емісії цінних паперів.
2.6. Не прогнозовані зміни індексів цін і валютних курсів.
2.7. Укладення контрактів щодо значних капітальних і фінансових інвестицій.
2.8. Прийняття законодавчих актів, що впливають на діяльність підприємства.
2.9. Дивіденди за звітний період оголошені підприємством після дати балансу.

2.11 Основні засоби та оренда в міжнародному бухгалтерський облік

З метою відображення облікового підходу до основних засобів представляється міжнародні стандарти, оскільки національні стандарти затверджені.
Мета - визначення облікового підходу до основних засобів.
Основні питання обліку основних засобів - це вибір часу визнання активів, визначення їхньої балансової вартості та амортизаційних відрахувань, що відносяться до основних засобів, а також підхід до зменшення балансової вартості.
Визначення основних засобів:
Об'єкт основних засобів слід визначати як актив, коли:
а) існує ймовірність того, що в майбутньому підприємство отримає економічні вигоди, пов'язані з цим активом;
б) вартість активу для підприємства може бути достовірно оцінена.
Оцінка основних засобів.
Собівартість - це сума сплачених грошових коштів або їх еквівалентів, або справедлива вартість іншої форми компенсації, даної для придбання активу на час його придбання або створення. Застосовується для обліку при придбанні.
Собівартість визначається як ціна придбання, включаючи імпортні мита та податки на придбання та витрати, пов'язані з приведенням активу в робочий стан:
- Вартість підготовки будівельного майданчика;
- Первинні витрати на доставку;
- Витрати на установку;
- Гонорар фахівцям (архітекторам та інженерам);
У собівартість не включають: адміністративні та загальні накладні витрати, якщо вони не можуть бути безпосередньо пов'язані з придбанням активу або приведенням у робочий стан. Початкові операційні збитки, понесені перед досягненням активом планової продуктивності визначаються як витрати.
Справедлива вартість - це сума, за якою актив можна обміняти в операції між знайомими, зацікавленими та незалежними сторонами. Застосовується для обліку при обміні. Вартість основних засобів оцінюється за справедливою вартістю отриманого активу, скоригованого на будь-яку суму отриманих грошей (або грошових еквівалентів).
Балансова вартість - це сума, за якою актив включається в баланс після розрахунку будь-якої суми накопиченої амортизації.
Після первісного визнання об'єкта основних засобів як активу облік ведеться за собівартістю мінус сума накопиченої амортизації.
Балансова вартість об'єкта або групи ідентичних об'єктів основних засобів повинна періодично переглядатися.
Ліквідаційна вартість - чиста сума, яку підприємство очікує отримати за актив після закінчення строку його корисної експлуатації після підрахунку очікуваних витрат на вибуття. Вона застосовується при підрахунку амортизації.
Амортизаційна сума визначається як різниця між первісною та ліквідаційною вартістю. Ліквідаційна вартість визначається при придбанні і не змінюється при зміні цін. У деяких випадках вона може вважатися нульовий.
Оцінка після первісного визнання.
Базовий підхід: після початкового визнання об'єкта основних засобів як активу його облік повинен вестися за собівартістю мінус сума накопиченої амортизації.
Альтернативний підхід (дозволений): після початкового визнання об'єкта основних засобів як активу його облік повинен вестися за переоціненою сумою, що є його справедливою вартістю на дату переоцінки мінус сума накопиченої амортизації. Переоцінки повинні проводитися регулярно, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була визнана при застосуванні справедливої ​​вартості на дату балансу.
Переоцінки:
- Справедлива вартість землі і будівель, як правило, є їх ринковою вартістю. Визначається при проведенні оціночної експертизи професійними оцінювачами.
- Справедлива вартість машин та обладнання є їх ринковою вартістю, визначеною за експертною оцінкою;
- При визначенні справедливої ​​вартості об'єкт основних засобів оцінюється на основі його існуючого способу використання;
- Частота переоцінок залежить від коливань справедливої ​​вартості переоцінювати об'єкт основних засобів. Якщо справедлива вартість переоцінюється істотно відрізняється від його балансової вартості активу, необхідно проводити подальшу переоцінку;
- Якщо проводиться переоцінка основних засобів, то сума накопиченої амортизації на дату переоцінки, є перерахованої пропорційно зміні балансової вартості активу таким чином, що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює сумі переоцінки (цей метод застосовується, коли актив переоцінюється за допомогою індексу його амортизаційної оновленої собівартості) або винятково з балансової вартості активу і чистої суми, перерахованої до переоціненої сумі активу (метод використовується для будівель).
- Якщо здійснюється переоцінка об'єкта основних засобів, весь клас основних засобів, до яких належить цей актив, підлягає переоцінці. Об'єкти, що входять в один клас, переоцінюються одночасно.
Клас основних засобів - група активів, однакових за характером і способом використання в діяльності підприємства:
- Земля;
- Земля і будівлі;
- Машини та обладнання;
- Автомобілі;
- Меблі та прилади;
- Офісне обладнання.
Якщо балансова вартість активу збільшилася а результаті переоцінки, збільшення відображається на кредиті рахунку капіталу «Дооцінки», їли балансова вартість активу зменшилася в результаті переоцінки, зменшення має визнаватися як витрата. Зменшення від переоцінки відображається безпосередньо не дебеті рахунка «Дооцінка», якщо це зменшення не перевищує суми дооцінки. Дооцінка, що входить у власний капітал, може бути перенесена в нерозділене прибуток, коли дооцінка реалізована. Вся дооцінка може бути реалізованою при ліквідації або продажу активів.
Амортизація.
Основні засоби в процесі експлуатації амортизуються.
Сума об'єкта основних засобів повинна поділятися на систематичній основі на продовженні його корисної експлуатації. Амортизаційні відрахування повинні визнаватися як витрати.
Для нарахування суми амортизації використовуються:
- Первісна вартість основних засобів;
- Ліквідаційна вартість;
- Амортизаційна сума;
- Термін корисної експлуатації активу (обсяг виконаної роботи).
При визначенні корисного строку експлуатації необхідно враховувати:
- Очікуваної використання активу або фізичну потужність активу;
- Очікуваний фізичний і моральний знос;
- Правові або подібні обмеження;
- Політику підприємства щодо ремонту та обслуговування активів, що також може впливати на строк корисної експлуатації активу.
МЕТОДИ НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ.
Метод, який застосовується до активу, вибирається на основі очікуваної економічної вигоди і застосовується постійно. В даний час існує чотири методи нарахування амортизації:
1. Метод прямолінійного списання передбачає, що економічна вигода від активів використовується протягом періоду експлуатації рівними сумами.
Річна норма амортизації =
(Собівартість основних засобів »+« Капіталізованние витрати »- -« Ліквідаційна вартість ») / Термін корисної служби
Таблиця 2.3. Приклад нарахування амортизації за методом прямого списання.

	Первісна вартість	Річна сума амортизації	Накопичений знос	Залишкова вартість
Дата придбання	10 000	-	-	10 000
Кінець 1-го року	10 000	1 800	1 800	8 200
Кінець 2-го року	10 000	1 800	3 600	6 400
Кінець 3-го року	10 000	1 800	5 400	4 600
Кінець 4-го року	10 000	1 800	7 200	2 800
Кінець 5-го року	10 000	1 800	9 000	1 000

2. Метод зменшення залишку передбачає, що економічна вигода від активу більше використовується в перші роки її служби, ніж у наступні.
Річна вартість амортизації =
= «Балансова вартість» ^х норма (у відсотках).
Балансова вартість =
«Собівартість» + «Капітал. витрати »-« накопичив. амортизація ».
Норма у відсотках - для кожного методу - це норма визначення при прямолінійним методом, помножена на встановлений коефіцієнт.
Таблиця 2.4. Приклад нарахування амортизації за методом зменшення залишку

	Первісна вартість	Річна сума амортизації	Накопичений знос	Залишкова вартість
Дата придбання	10 000	-	-	10 000
Кінець 1-го року	10 000	(40% х 10 000) = 4 000	4 000	6 000
Кінець 2-го року	10 000	(40% х 6 000) = 2400	6 400	3 600
Кінець 3-го року	10 000	(40% х 3 600) = 1440	7 840	2 160
Кінець 4-го року	10 000	(40% х 2 160) = 864	8 704	1 296
Кінець 5-го року	10 000	296	9 000	1 000

3. Виробничий метод (метод суми цифр одиниць продукції) - базується на очікуваному використанні або продуктивності активу.
Таблиця 2.5. Приклад нарахування амортизації за виробничим методом

	Первісна вартість	Річна сума амортизації	Накопичений знос	Залишкова вартість
Дата придбання	10 000	-	-	10 000
Кінець 1-го року	10 000	20 000	2 000	8 000
Кінець 2-го року	10 000	30 000	5 000	5 000
Кінець 3-го року	10 000	10 000	6 000	4 000
Кінець 4-го року	10 000	20 000	8 000	2 000
Кінець 5-го року	10 000	10 000	9 000	1 000

4. Метод суми чисел
Таблиця 2.6. Приклад нарахування амортизації за методом суми чисел

	Первісна вартість	Річна сума амортизації	Накопичений знос	Залишкова вартість
Дата придбання	10 000	-	-	10 000
Кінець 1-го року	10 000	(5 / 15 х 9 000) = 3 000	3 000	7 000
Кінець 2-го року	10 000	(4 / 15 х 9 000) = 2400	5 400	4 600
Кінець 3-го року	10 000	(3 / 15 х 9 000) = 1800	7 200	2 800
Кінець 4-го року	10 000	(2 / 15 х 9 000) = 1 200	8 400	1 600
Кінець 5-го року	10 000	(1 / 15 х 9 000) = 600	9 000	1 000

Метод амортизації, що застосовується до основних засобів, необхідно періодично переглядати і, якщо відбулися суттєві зміни в очікуваній формі економічних вигод від цих активів, потрібно змінити метод. Якщо виникає необхідність у зміні методу амортизації, то в бухгалтерському обліку воно відображається як зміна в обліковій політиці, а сума амортизаційних відрахувань на поточний та майбутній періоди повинна бути відкоректована.
Об'єкт основних засобів слід виключати з балансу підприємства у разі продажу або коли актив назавжди виключається з використання і ніяких економічних вигод від його продажу не очікується. Прибутки та збитки, що виникають від ліквідації або продажу об'єктів основних засобів, повинні визначатися як різниця між очікуваною чистою виручкою від продажу і балансовою вартістю активу, а також відзначатися як дохід або збиток у звіті про прибутки та збитки. Основні засоби, що вибувають з активного використання і зберігаються для продажу, відображаються за найменшою з двох вартостей: балансовою або чистою вартістю реалізації.
Розкриття інформації про основні засоби.
- Бази оцінки, які застосовувалися для визначення балансової вартості кожної категорії основних засобів;
- Використовувані методи амортизації - використовувані терміни корисної експлуатації або норми амортизації;
- Балансову вартість та суму накопичувальної амортизації на початок і кінець звітного періоду;
- Узгодження балансової вартості на початок і кінець періоду, що відображає надходження; вибуття; придбання в результаті об'єднання компаній; збільшення або зменшення, що виникають у результаті переоцінок, зменшення балансової вартості в результаті уцінок, амортизації; чиста балансова різниця, що виникає при проведенні фінансових звітів закордонних компаній .
Фінансовий звіти також повинні розкривати:
- Наявність та суми обмежень на права власності, а також основні засоби, передані під забезпечення зобов'язань;
- Облікову політику щодо витрат на оновлення об'єктів основних засобів;
- Суму витрат на рахунку основних засобів у процесі будівництва;
- Суму зобов'язань, пов'язаних з придбанням основних засобів.
Якщо основні засоби зазначається за переоціненим сумам, необхідно розкривати: базу, що використовується для переоцінки, дати дії переоцінки, залучення незалежного оцінювача.
Балансову вартість кожного класу основних засобів, котороая було б включено до фінансові звіти у разі відображення активів за собівартістю мінус амортизація.
Оцінка основних засобів.
Первинна вартість - це ціна придбання та витрати на доставку, монтаж та введення в експлуатацію. Протягом терміну експлуатації основні засоби можуть переоцінюватися. Переоцінка здійснюється у випадках, коли балансова вартість основних засобів істотно відрізняється від вартості корисного використання активу. Вартість корисного використання визначається незалежними експертами на підставі інформації виробників, постачальників основних засобів.
Балансова вартість збільшується на суму капітальних вкладень переоцінки. Балансова вартість визначається як різниця між первісною вартістю та сумою зносу.
Вартість основних засобів повинна систематично розподілятися на витрати протягом строку корисного їх використання.
Використовуються прямолінійний і прискорений методи нарахування амортизації. Рекомендується прискорені методи: метод зменшеного залишку та метод суми цифр років експлуатації.
У результаті ліквідації або продажу об'єктів основних засобів визначаються фінансовий результат: прибуток і збитки.
ОРЕНДА.
Сфера застосування.
Застосовується до всіх договорів оренди, за яким орендодавець передає орендарю в обмін на плату або серію платежів право на використання активу протягом обумовленого періоду часу.
Класифікація оренди базується на тому, який ви мірою ризик і винагороду, пов'язані з правом власності на орендований актив, стосуються орендодавця або орендаря. Класифікація здійснюється на початку терміну оренди на основі договору (сенс превалює над формою).
Фінансова оренда.
Ризики та винагороди, пов'язані з правом власності, передаються орендареві. Оренда визнається фінансовим лізингом, якщо виконується хоча б одна з таких умов
- Оренда, згідно з умовами якої право володіння активом при закінченні терміну оренди, передається орендодавцеві;
- Оренда, згідно з умовами якої орендар має право вибору придбати актив за ціною, яка, як очікується, буде нижче справедливої ​​вартості на той момент вибору, і достатньою для обгрунтованої впевненості, на початок оренди, в тому, що вибір буде зроблений;
- Оренда, згідно з умовами якої строк оренди становить більшу частину корисної експлуатації активу. Право власності може, врешті-решт, передаватися або не передаватися орендарю;
- Оренда, згідно з умовами якої поточна вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди перевищує або дорівнює в основному всій справедливій вартості орендованого активу, мінус субсидії і податкові пільги орендодавцю на цю годину. Право власності може, таким чином, передаватися або не передаватися орендарю;
- Орендар приймає на себе збитки, пов'язані зі скасуванням оренди;
- Прибуток і збитки від коливань ліквідаційної вартості переходять на орендаря;
- Можлива оренда на повторний період за ціною нижче ринкової.
Операційна оренда.
Передача права власності здійснюється за договором; всі ризики і винагороди, пов'язані з правом власності, не передаються орендареві. У цьому випадку:
- Актив враховується орендодавцем;
- Амортизація нараховується орендодавцем;
- Дохід визначається орендодавцем і дорівнює сумі лізингових платежів протягом терміну оренди;
- Орендарем визначаються витрати, рівні сумі лізингових платежів.
Облік фінансової оренди.
Фінансову оренду слід вважати в балансі орендаря як актив і зобов'язання в сумі, що дорівнює справедливій вартості орендованого майна на початок строку оренди або сьогоднішньої вартості мінімальних орендних платежів, якщо вона нижча за справедливу вартість.
Орендні платежі слід розподіляти між фінансовими витратами та зменшенням зобов'язань. Витрати розподіляються на періоди терміну оренди таким чином, щоб забезпечити стійку ставку відсотків на залишок зобов'язань у кожному періоді. Політика нарахувань амортизації орендованих активів повинна бути узгодженою з політикою власних активів орендаря.
На початок оренди актив і, відповідно, зобов'язання з майбутнім орендних платежах, відображаються в рівних сумах. Капіталізація початкових прямих витрат, пов'язаних з діяльністю з оренди відображається на збільшенні активу. Орендні платежі складаються з фінансових виплат (суми постійної процентної ставки на суму сальдо зобов'язання по кожному періоду) і зменшення суми непогашеного зобов'язання.
У орендодавця актив, переданий в рамках фінансової оренди, відображається як дебіторська заборгованість.
Порядок обліку фінансової оренди:
- Дебіторська заборгованість відображається як чиста інвестиція;
- Визнання фінансового доходу відбувається на основі графіка, який відображає постійну ставку доходу на дану інвестицію;
- Початкові прямі витрати або визнаються відразу як витрати або розподіляються пропорційно доходу від оренди протягом строку оренди.
Розкриття інформації про фінансову оренду.
На кожну дату балансу орендар повинен розкривати суму активів, які є об'єктом фінансової оренди. Зобов'язання, пов'язані з цими орендними активами, слід відображати окремо від інших зобов'язань, з поділом поточних і довгострокових зобов'язань в трьох періодичних зонах:
- Не більше 1 року;
- Не більше 5 років;
- Більше 5 років.
Крім того, орендар повинен розраховувати суму використовуються активів і є об'єктом фінансової оренди по кожному класу основних засобів, а також у короткій формі розкривати суми майбутніх платежів і періоди, протягом яких вони повинні будуть виплачуватися.
Розкриття інформації про операційну оренду.
Орендар веде загальний опис значущих орендних договорів, проводить орендні та суборендних платежі, визнані як дохід за поточний період з виділенням мінімальних орендних платежів і суборендних платежів. У розкриття інформації про операційну оренду з боку орендодавця також входить: майбутні мінімальні виплати за неанулірованной оренді в трьох періодичних зонах і майбутні мінімальні суборендних платежі до отримання за неанулірованним су4барендам на звітну дату.
Орендодавець розкриває таку інформацію щодо операційної оренди:
- Інформація у бухгалтерському балансі по кожному класу активів, включаючи валову балансову вартість, накопичену амортизацію і накопичені збитки від зниження вартості;
- Інформація у звіті про прибуток і збитки по кожному класу активу, включаючи амортизаційні відрахування;
- Загальний опис значущих орендних договором;
- Загальні майбутні мінімальні орендні платежі за неанулірованним операційним орендах в трьох періодичних зонах;
- Всіх умовних орендних платежів, які визнані як дохід.
У банках Україна облік лізингових операцій ведеться відповідно до Закону України «Про лізинг», «Інструкції до бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів комерційних банків України», затвердженого постановою Правління НБУ від 21.04.98 р. № 155 та згідно з додатком до зазначеної інструкції «Схема бухгалтерських проводок за операціями з обліку основних засобів і нематеріальних активів комерційних банків» від 22.04.1999 р.
Основні умови лізингових операцій.
Лізинг - це господарська операція, за якою лізингодавець передає лізингоодержувачу право користування активом аз плату і на певний період часу. При класифікації лізингу на фінансовий або операційний слід реководіться чинним законодавством України. При фінансовому та оперативному лізингу основні засоби протягом терміну дії угоди залишаються власністю лізингодавця.
Умови лізингу визначаються лізинговою угодою згідно з чинним законодавством України. Графік лізингових платежів за фінансовим лізингом наведено в договорі.
Термін лізингу - це незмінний строк, на який лізингоотримувач склав угоду на лізинг основних засобів. Потрібно зазначити, що продовження строку лізингу можливо, і це має бути обумовлено на початку строку лізингу. Крім того, на початку строку лізингу ставиться умова: якщо лізингоодержувач забажає викупити основні засоби за очікуваною ціною і яка буде нижчою за ринкову вартість на день купівлі, то мінімальні лізингові платежі повинні включати в себе її плату за викуп основних засобів, отриманих в лізинг.
Лізингова плата включає в себе суму частини вартості об'єкта лізингу; суму, виплачуються як відсоток за залучений кредит для придбання майна за договором лізингу; винагороду; інші витрати.
Лізингові платежі повинні ділитися на процентні платежі за позиками та платежі за основною сумою непогашеної заборгованості.

2.12 Переваги та недоліки нової фінансової звітності

Гармонізація національної системи бухгалтерського обліку проводиться на основі міжнародних стандартів фінансової звітності, тому що вони відображають умови ринкової економіки, мають міжнародне визнання, сформульовані на основі компромісу системи обліку, яка застосовується в країнах з розвиненою ринковою економікою, дають можливість більшого забезпечення в порівнянні з обліково- звітної інформацією, яку представляють українські та зарубіжні господарюючі суб'єкти і структури. Крім того, звітність за такими стандартами дозволяє підвищити загальні споживчі якості для її користувачів.
У зв'язку з реформою бухгалтерського обліку існує і недолік - відсутність можливості застосування податкового обліку. Це пов'язано з тим, що:
1. Способи оцінки в бухгалтерському обліку, який ведеться відповідно до національних стандартів (МШП, товари), не відповідають вимогам Закону про прибуток, що призводить до спотворення існуючих на сьогоднішній день прищепив ведення податкового обліку.
2. Не внесені зміни до Закону про прибуток, а адже тільки вони можуть впливати на значення об'єкта оподаткування. Також не внесені зміни до підзаконних активи: Порядок ведення обліку приросту (зменшення) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів і деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції ( у тому числі МШП, предметів на складах), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 11.06.1998 р. № 124. Так, у підпункті 8.2.1. Закону про прибуток зазначено, що категорію малоцінних і швидкозношуваних предметів встановлює Кабінет Міністрів України (а не Міністерство фінансів України).
До 01.01.2000 р. склад і вартість МШП регулювалися пунктами 47, 48 Положення № 250. Зокрема, до МШП ставилися:
- Предмети терміном служби менше одного року, незалежно від їх вартості;
- Предмети вартістю до 15 неоподатковуваних податком мінімумів доходів громадян за одиницю по ціні придбання незалежно від терміну служби (з 02.01.1999 р. - 500 гривень згідно з наказом Міністерства фінансів України від 17.12.1998 р. № 258);
- Спеціальний одяг і спеціальне взуття, а також постільні приналежності, незалежно від їх вартості і терміну служби;
- Тимчасові споруди, пристосування і пристрої, витрати на зведення яких включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт;
- Інші визначені протоколом 47 Положення № 250 предмети.
Слід зазначити, що податковий облік згідно з чинним законодавством ведеться поки спираючись на «старий» бухгалтерський облік. Тому ознаки, пов'язані з визначенням малоцінних і швидкозношуваних предметів пп. 47, 48 Положення про організацію бухгалтерського обліку в України, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 03.04.1993 р. № 250 забувати не можна. У податковому обліку вартість МШП, що знаходяться на складі підприємства, виключалася зі складу валових витрат на підставі Порядку № 124 від 11.06.1998 р. на виконання пункту 5.9. Закону про прибуток.
З набранням чинності з 01.01.2000 р. національних стандартів бухгалтерського обліку, затверджених Міністерством фінансів України, зокрема П (С) БО 9 «Запаси», до яких МШП відносяться запаси, які використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу , якщо він більше одного року: інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення і одяг.
Таким чином, МШП-1999 р. і МШП-2000 р. - «дві великі різниці». Тепер до МШП відноситься тільки та спецодяг, термін експлуатації якої менше року, а до основних фондів або малоцінних необоротних активів (вирішує саме підприємство) - термін експлуатації якої більше року.
Відповідно до пункту 2.4. Порядку 124 від 11.06.1998 р. з метою пункту 5.9. Закону про прибуток приріст (зменшення) товарів визначається за купівельною вартістю. Згідно з П (С) БО 9 «Запаси» визначення терміну «покупної вартості товарів» відсутня, а до первісної вартості товарів (рахунок 28) відносять, крім суми, що сплачується згідно договору постачальнику, включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, витрати на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів (раніше вони відбивалися на рахунку 44 «Витрати обігу»). І, таким чином, якщо з метою податкового обліку застосовувати вартість товарів, відображену на рахунку 28, то коригування валових витрат згідно з пунктом 5.9. Закону про прибуток буде відбуватися не лише з матеріальних витрат, але і з інших витрат, які включаються до складу валових витрат за правилом «першої» події.
Слід відзначити такий факт, що в більшості ПБО містяться норми, добре знайомі фахівцям за попередньою нормативною базою з бухгалтерського обліку. У той же час вони доповнені деякими новими методами оцінки (ФІФО, ЛІФО), розподілу, складання річної бухгалтерської звітності. збережені національні традиції щодо затвердження уніфікованих форм бухгалтерської звітності.
Трансформація залишків звітності форми № 2 «Баланс» виробляється на підприємстві відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 р. № 996-XIV на підставі Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс». Внаслідок трансформації Актив і Пасив «Балансу» зменшується на суму 49,8 тисяч грн., В тому числі: 20 тисяч грн. - Незавершені роботи за будівельними контрактами; 29 800 грн. - Малоцінні і швидкозношувані предмети.
Згідно з П (С) БО 9 «Запаси» п.3 незавершені роботи за будівельними контрактами до складу запасів не включаються, оскільки не можна достовірно визначити оцінку і очікувану можливість отримання вигоди, а сума малоцінних і швидкозношуваних предметів списується з балансу при передачі зі складу в експлуатацію п. 23.
Таким чином, в результаті інтеграції відбувається зміна не тільки критерію оцінки активів, змісту статей балансу, принципів побудови бухгалтерського обліку, але воно зачіпає і підсумкову суму Активу і Пасиву рульової звітності «Балансу».

2.13 Звіт про фінансові результати

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 р. за № 397/3690.
Положення визначає зміст і формат традиційної за назвою звітності про фінансові результати підприємства. Цей звіт дає можливість користувачам, інвесторам оцінити результати минулої діяльності підприємства, його прибутковості, здатність ефективно використовувати ресурси або ступінь ризику недосягнення очікуваної рентабельної діяльності. Звіт передбачає надання також всіх показників за минулий звітний період, але без конкретної методики приведення показників минулого періоду до умов звітного періоду необхідного зіставлення досягти проблематично.
Фінансові результати в звіті визначаються та відображаються в розрізі звичайної та надзвичайної діяльності. У Свою чергу, доходи, витрати і фінансові результати від надзвичайної діяльності зіставляються на основі цих показників від основної діяльності та інших доходів і витрат та податку на прибуток.
Показники виручки від реалізації продукції, робіт, послуг, товарів, податку на додану вартість, акцизний збір та інші відрахування з доходів за своїм змістом однакова з попереднім звітом форми № 2 «Звіт про фінансові результати» (рядок 010, 015, 020, 025, 030). Згортання доходів і витрат не допускається. Показники рядків 035, 050, 055, 100, 105, 170, 190, 195, 220, 225 є розрахунковими від складання та відрахування попередніх показників Звіту про фінансові результати, про що дано відповідні роз'яснення у пунктах 18, 20, 25, 32, 35 , 37 ПБО 3. Показники цих рядків не є об'єктом (продуктом) обліку на рахунках бухгалтерського обліку.
Всі інші показники будуть продуктом (оборотами) на рахунках з аналогічною назвою нового Плану рахунків.
Собівартість реалізованої продукції представляє всі виробничі витрати підприємства, крім загальногосподарських витрат і витрат на збут. Згідно раніше Плану рахунків до показника собівартості реалізованої продукції включалися ті витрати, які відображалися на рахунках 20 «Основне виробництво», 21 «Напівфабрикати», 23 «Допоміжне виробництво», 24 «Витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання», 25 «Загальновиробничі витрати ». Собівартість реалізованої продукції визначається поділом собівартості готової продукції на складі і тієї, яка відвантажена. Торговельні організації в цьому рядку відображають покупну вартість реалізованих товарів. Витрати, пов'язані з організацією загального управління та обслуговування підприємства (загальновиробничі витрати) за Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 3, включається як витрати періоду повністю (без поділу на реалізовані та нереалізовані) до статті «Адміністративні витрати». Всі інші витрати обігу в торгові включаються до статті «Витрати на збут». У цю статтю промислові та інші підприємства включають витрати, пов'язані зі збутом готової продукції (упаковка, реклама), які за попереднім Плану рахунків узагальнювались на рахунку 43 «Позавиробничі витрати». Слід зазначити, що згідно з «старого» Плану рахунків інформація до статті «Адміністративні витрати» збиралася на рахунку 25 «загальногосподарські витрати», торговими організаціями - частину оборотів на рахунку 44 «Витрати обігу». Згідно з новим Планом рахунків передбачено рахунки «Адміністративні витрати» та «Витрати на збут», які забезпечують нескладний і оперативне отримання таких даних.
Другий розділ Звіту про фінансові результати «Елементи операційних витрат» збережено і введені для цілей статистичних розрахунків система національних розрахунків і не вимагає особливих коментарів, оскільки повністю збігаються з попередньою звітністю.
Згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку та звітності в України № 250 від 03.04.1993 р. із змінами і доповненнями, витрати обігу відбивалися в запасах форми № 1 «Баланс». Але, так як згідно з П (С) БО 9 «Запаси» п. 23 і критерієм визначення запасів, П (С) БО 2 «Баланс» сума малоцінних і швидкозношуваних предметів, тобто запасів не відображається в частині II Зворотні активи «Балансу», то згідно з порядком формування звіту про фінансові результати витрати матеріалів, малоцінних та швидкозношуваних предметів виключається із загальної суми балансового прибутку. Тому, прибуток за новим ведення бухгалтерського обліку при формуванні звіту про фінансові результати буде менше на суму запасів виключених у новому звіті частини II "Оборотні активи" Балансу ".

2.14 Звіт про рух грошових коштів

Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Звіт про рух грошових коштів», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 року за № 398/3691.
Положення «Звіт про рух грошових коштів» передбачає складання звіту про рух грошових коштів у розрізі операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.
Як відомо, міжнародний стандарт фінансової звітності 7 пропонує два методи визначення обсягу руху грошових коштів від операційної діяльності.
Під прямим методом безпосередньо з первинних облікових документів, рахунків і регістрів бухгалтерського обліку набираються обороти по всіх основних класах (статтях) надходжень і вибуття (виплат) грошових коштів, різниці між ними показує достатність і недостатність коштів для діяльності підприємства. Цей метод вимагає постійного накопичення даних про обороти (надходження і вибуття) грошових коштів по статтях.
Тому для стандарту бухгалтерського обліку 4 був вибраний більш простій у застосуванні непрямий метод. За цим методом чистий рух грошових коштів від операційної діяльності є результатом корігірованія всієї суми прибутку (збитку) підприємства за звітний період до оподаткування (рядок 170 або 175 Звіту про фінансові результати) на зміни на початок і кінець звітного періоду залишку виробничих запасів, дебіторської заборгованості та кредиторської, яка утворилася за операціями операційної діяльності, доходів і витрат майбутніх періодів і платежів, а також на обороти негрошових статей (амортизація необоротних активів, курсові різниці) та інші статті фінансової звітності, пов'язані з рухом коштів від інвестиційної та фінансової діяльності.
Складання звіту про рух грошових коштів непрямим методом побудовано на максимальному використанні вже підготовлених показників з Балансу і Звіту про фінансові результати та мінімальній потребі підготовки даних безпосередньо з первинних документів, регістрів і рахунків бухгалтерського обліку. Розглянемо найбільш істотні аспекти складання Звіту про рух грошових коштів згідно Положення бухгалтерського обліку 4. Прибуток від звичайної діяльності до оподаткування у графі «Надходження», а збиток у графі "Видаток" рядок 010 ор. № 3 заповнюється на підставі даних рядка 170 або 175 Звіту про фінансові результати (ор. № 2).
Дані про суму нарахованих до сплати відсотків за користування кредитами банків та іншими позиками (рядок 070), про суму фактично витрачених коштів на оплату відсотків за користування кредитами банків та іншими позиковими засобами (рядок 140), фінансові результати від перерахунків статей Балансу, утворених операціями в іноземній валюті (рядок 050), сплачені суми податку на прибуток можна отримати систематизацією відповідних даних з первинних документів та аналітичного обліку. Показники рядків 090, 100, 110, 120, 420 Звіту про рух грошових коштів отримують безпосередньо як відповідні показники вибірки даних з регістрів аналітичного обліку.
Дані про рух грошових коштів при здійсненні підприємством інвестиційної та фінансової діяльності заповнюють прямим методом шляхом узагальнення необхідних показників в аналітичному обліку.
Методика аналізу даних Звіту про рух грошових коштів допоможе підприємствам краще прогнозувати грошові потоки, підвищити можливість підприємства погасити зобов'язання перед працівниками та кредиторами, сплатити дивіденди і збільшити капітал інвесторів.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 передбачає розкриття в примітках до фінансової звітності інформації про склад грошових коштів, негрошових операцій, сум недоступних до використання грошових коштів, вартості придбання або продажу майнового комплексу, ущільнених або отриманих від цього грошових коштів та грошових коштів, придбаного або проданого майнового комплексу.

2.15 Звіт про власний капітал

Положення бухгалтерського обліку 5 «Звіт про власний капітал» надає загальну за звітний рік інформацію про зміни статутного капіталу, пайового капіталу, додаткового, резервного, несплаченого і вилученого капіталу, а також про нерозподіленого прибутку. Всі ці елементи власного капіталу передбачається враховувати на окремому синтетичному рахунку і аналітика на них, а також вимоги Положення 2 «Балансу», Положення 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» та Інструкції щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку дозволяє сподіватися на прозорість цього звіту . Додаткова інформація, розкриття якої в поясненнях до звіту вимагає Положення 5, висвітлює призначення та умови використання всіх елементів власного капіталу, питання емісії і дивіденди на підприємства.

3 Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та національні стандарти бухгалтерського обліку, їх порівняльні характеристики

Реформування бухгалтерського обліку в Україні здійснюється на підставі чинної законодавчої та нормативної баз, які регламентують максимальне наближення інтеграції ведення бухгалтерського обліку в Україні до міжнародних стандартів. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та національні стандарти бухгалтерського обліку мають подібні і різні сторони. Подібність засноване на: принципах обліку та звітності, головні завдання, якісних характеристик, елементах, концепції та підтримки капіталу. Різні сторони відображені в таблиці 3.1. - Порівняльна характеристика МСБО і НСБО. Так як, міжнародні стандарти не домінують над українським законодавством, то економіко-правовий стан і традиції нашої країни продовжують відбиватися із зазначених питань.
Таблиця 3.1. Порівняльна характеристики МСБО і НСБО

Висновки

Реформування бухгалтерського обліку в Україні здійснюється відповідно до Програми реформування бухгалтерського обліку з урахуванням міжнародних стандартів фінансової звітності, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.1998 року № 1706. Міністерство фінансів України затвердило 15 Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
У зв'язку з інтеграцією бухгалтерського обліку на облік із застосуванням міжнародних стандартів відображаються істотні зміни у звітності та фінансові результати діяльності. Так, в результаті трансформації залишків форми № 3 «Звіт про фінансові результати» сума прибутку змінюється у бік зменшення, що пов'язано з виключенням з прибутку запасів (витрати обігу віднімаються з прибутку) згідно Положення бухгалтерського обліку 9 «Запаси» п. 3, 23. Таким чином фінансовий стан підприємства (результати діяльності) формально не відповідають попередньому показнику діяльності. Слід зазначити, що згідно з новим Планом рахунків відображення фінансових результатів підрозділене на операційну, фінансову, інвестиційну діяльність.
Істотні зміни в бухгалтерському обліку і його методології наступні:
- У новому Плані рахунків бухгалтерського обліку відсутні рахунки аналогічні попереднім рахунками 46 «Реалізація» і 80 «Прибутки та збитки», доходи і витрати, які відображалися на рахунку 46 «Реалізація», будуть враховуватися на декількох окремих рахунках доходів та витрат;
- Доходи і витрати протягом звітного періоду накопичуються відповідно на рахунках класів 7 «Доходи і результати діяльності» і 9 «Витрати діяльності». Дані синтетичного і аналітичного обліку за цими рахунками використовуються для складання Звіту про фінансові результати;
- Проміжні звіти про фінансові результати (квартальні, піврічні) складаються за даними рахунків певних класів, а фінансові результати (прибутки і збитки) можуть визначатися в проміжних звітах оперативно без відповідних записів на бухгалтерських рахунках;
- Особливістю визначення фінансових результатів є окремий звіт доходів і витрат основної (операційної) діяльності, іншої звичайної діяльності (у тому числі від фінансових операцій) та надзвичайних подій. Кінцевий результат від основної діяльності та інших її видів визначається в кінці року і відображається в обліку заключними записами на відповідних субрахунків по рахунку 79 «Фінансові результати». На цьому рахунку після заключних записів сальдіруют за звітний рік чистий дохід за видами діяльності та витрати на відповідну діяльність. Тому, методологія обліку доходів, витрат і фінансових результатів принципово відрізняється від методології обліку їх, яка застосовувалася раніше;
- Істотно змінена методологія бухгалтерського обліку основних засобів. З метою спрощення обліку основних засобів виділено окремий рахунок для обліку інших необоротних матеріальних активів та внесено суттєві зміни в облік малоцінних і швидкозношуваних предметів;
- Змінився порядок визначення собівартості готової продукції (робіт, послуг), яку зараз слід визначати як фактичну виробничу собівартість (без загальних виробничих витрат).
Істотні зміни відбулися в порядку визначення фактичної собівартості реалізованих товарів і в порядку відображення в бухгалтерському обліку товарних націнок, які відносяться до реалізованих товарів.
- Переоцінок.
Чому саме банки були першими при переході до ведення обліку за МСБО?
По-перше: ставши безпосередніми учасниками міжнародного ринку капіталів та інвестицій українські банки почали подавати свою звітність в різні міжнародні фінансові організації. Зрозуміло, що не адекватні підходи до формування її показників викликали необхідність пояснень по відхиленнях.
По-друге: побудова банків на принципах, що забезпечують їх рентабельність, надійність і ліквідність вимагала змінити підходи перш за все до облікової інформації. Виникла необхідність формування облікових показників тільки за реальним станом активів, капіталу і зобов'язань.
Вибираючи концепцію реформування, Національний банк відмовився від модернізації обліку шляхом привнесення в облікову політику міжнародних стандартів обліку та звітності. Програма реформування, перш за все, стосувалася традиційних підходів до звітності. Як наслідок, вже зараз НБУ завершує свою роботу з формування бази економічних показників діяльності комерційних банків. Мова йде про створення депозитарію інформації а відпрацювання механізму доступу до кожного підрозділу НБУ, але у відношенні інформації, необхідної йому для роботи. Значно розширені можливості аналітичного обліку. На цій основі перехід до нового плану розрахунків був лише технічною стороною виконання Програми, хоча на поверхні це виглядало як раз основою реформування. Прийнявши норми МСБО, інструкції НБУ забезпечують облікове супровід банківських операцій.
Враховуючи вищесказане, систему регулювання бухгалтерського обліку можна розглядати як чотирьохрівневий.
Перший рівень включає законодавчі акти і укази Президента. Безумовно, основним документом вищого рівня визнається Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Саме дотримання положень Закону усіма господарськими структурами забезпечує однотипне ведення обліку майна, зобов'язань і господарських операцій, складання та подання достовірної інформації про їх майновий стан, про доходи і видатки, а також складання відповідної бухгалтерської звітності, необхідної користувачам.
Зрозуміло, що облікова політика, як сукупність принципів, методів і процедур, використовується для складання та подання звітності, будується відповідно із концептуальними засадами МСБО, що в ст. 4 Закону визначено як основні принципи. Визначальним на цьому рівні є також податкове законодавство. Варто підкреслити неможливість проведення прямої паралелі у розділі обліку на фінансовий та управлінський, як і на бухгалтерський і податковий. Загальним завданням як фінансового, так і податкового обліку є достовірне визначення фінансових результатів господарської діяльності. Відрізняються лише кінцеві користувачі даною інформацією а щодо її подальшого використання. Досить часто в спеціальній літературі реформування обліку пов'язували з реформуванням податкової системи. Як показує практика, податкове законодавство є досить непостійним. Саме тому процедури фінансового (бухгалтерського) обліку варто прив'язувати до податкових норм.
Діючі нині діючі положення Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» є складними в плані формування бази оподаткування банків. Але всі проблеми успішно вирішуються при заданих параметрах обліку валових доходів та валових витрат банківської діяльності. До речі, кожен комерційний банк самостійно відпрацьовує процедури податкового обліку.
Інший рівень регулювання бухгалтерського обліку в Україні складають національні стандарти. Як зазначено у ст. 7 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», розробкою національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та фінансової звітності, інших нормативно-правових актів для ведення обліку та складання фінансової звітності займається методологічна рада, що діє на громадських засадах як дорадчий орган при Міністерстві фінансів України.
На сьогодні в Україні діє 6 національних стандартів, затверджених Міністерством фінансів України, а саме:
1. «Загальні вимоги до фінансової звітності»,
2. «Баланс»,
3. «Звіт про фінансові результати»,
4. «Звіт про рух грошових коштів»,
5. «Звіт про власний капітал»,
6. «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».
Не варто ставити завдання знайти спільні та відмінні положення зазначених українських положень і міжнародних стандартів обліку та звітності.
Безумовно, принципи МСБО і фінансової звітності при їх підготовці враховано повністю. Однак принципи - це не міжнародні стандарти, але мають безпосереднє відношення до фінансової звітності в частині її:
- Головних завдань;
- Якісних характеристик;
- Елементів;
- Концепцій капіталу і підтримки капіталу.
Як видно, назвами українські положення (стандарти) безпосередньо мають відношення до фінансової звітності. що стосується міжнародних стандартів, то на сьогоднішній день діють 38 і їхній зміст охоплює весь комплекс операцій суб'єктів господарської діяльності і включає принципові підходи щодо їх обліку та подання результатів у фінансовій звітності. Це свідчить про міжнародну гармонізації стандартів фінансової діяльності, якій сприяє цілеспрямована діяльність Комітету з міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФО) протягом останніх 25 років.
Нормативне регулювання загальних положень обліку та звітності в Україні (перший-другий рівень) не виключає регулювання обліку на нижчих рівнях.
Перш за все, третій рівень регулювання являє собою методичні вказівки, у якій розкриваються методологічні підходи до організації та ведення обліку по конкретних видах діяльності: підприємницька, банківська, страхова, бюджетна і т.д. зрозуміло, що мова йдеться про нормативні розробках з обліку НБУ, Міністерства фінансів, галузевих міністерств і відомств.
При їх підготовці враховуються особливості діяльності, технологія виробництва продуктів та надання послуг, виконання робіт.
Що стосується організації обліку на кожному конкретному підприємстві, то тут варто вести мову про четвертий рівень регулювання. Найважливішим документом на цьому рівні є наказ про облікову політику, яку визначають як сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання звітності. по суті, облікова політика окреслює методику обліку окремих операцій і повинна відображати особливості організації та ведення бухгалтерського обліку.
Розкриття облікової політики проводиться шляхом опису:
-Принципів обліку статей звітності;
-Методів їх оцінки;
-Фактів, що стосуються змін в обліковій політиці.
Важливо, щоб активи і зобов'язання були оцінені та відображені в обліку так, щоб не переносити наявні фінансові ризики, які потенційно загрожують фінансовому становищу установи, на наступні періоди.
До четвертого рівня регулювання обліку в Україну, безумовно, відноситься управлінський облік, який є системою внутрішнього обліку і контролю. Основним об'єктом управлінського обліку має бути весь комплекс витрат на виробництво.
Важливо, щоб обрана політика управлінського обліку забезпечувала формування всього спектру інформації, необхідної для прийняття обгрунтованих управлінських рішень.
Як свідчить викладений матеріал, в Україні проведена грандіозна робота з впровадження в облікову політику базових (концептуальних) основ міжнародних стандартів обліку та звітності. далі необхідно забезпечити удосконалення облікової системи на всіх рівнях її регулювання. Основний акцент - на національні процеси прийняття та впровадження міжнародних стандартів, на які потрібно спиратися при підготовці нових законодавчих і нормативних документів з обліку.

1.2 Трансформація економіко-правового середовища як курс на ринкові перетворення в Україні

Трансформація економіко-правового середовища, курс на ринкові перетворення в Україні супроводжується реформуванням бухгалтерського обліку.
Законодавче регулювання нових напрямків господарської практики супроводжується нормативним врегулюванням бухгалтерського обліку вексельних і валютних операцій, фінансових інвестицій і собівартості, приватизаційних процесів та орендних відносин, основних фондів і нематеріальних активів, зверненням майнових та компенсаційних сертифікатів, застосування єдиного принципу нарахування при визначенні доходів і витрат підприємства, проведення інвентаризації та оформлення документів, складання переглянутої бухгалтерської звітності, включаючи її скорочений варіант для малих підприємств.
Для цього було введено 8 нових синтетичних, більше 25 аналітичних, 2 забалансових рахунки з одночасним наділенням суб'єктів підприємницької діяльності права самостійно для управлінських потреб розширити діючу номенклатуру субрахунків.
У 1996-1997 роках Кабінетом міністрів України було розроблено законопроект і в березні 1998 року вніс на розгляд. У вересні 1998 року Комітет з питань економічної політики, управління народним господарством, власності та інвестицій Верховної Ради визнав за необхідне створити робочу групу з народних депутатів, представників Мінфіну та інших органів виконавчої влади для підготовки узгодженого законопроекту на пленарне слухання, в лютому 1999 року Комітет на засіданні визнав за можливе внести підготовлений робочою групою законопроект на розгляд сесії Верховної Ради. Законопроект був прийнятий у першому читанні з першого разу, він спирається на реально існуючу економіко-правове середовище, увібрав у себе все те, що пройшло перевірку часом. Під час обговорення на сесії народний депутат України І. Білоусова підкреслила, що впровадження національних стандартів, орієнтованих на міжнародні стандарти фінансової звітності, не означає демонтаж існуючої системи бухгалтерського обліку. Система бухгалтерського обліку в Україні в методологічному аспекті в цілому себе виправдала, та й немає потреби її руйнувати, відкидаючи позитивні форми і методи ведення обліку.
Програма реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затверджена раніше Кабінетом Міністрів України від 28.10.1998 року № 1706, проголосила важливим аспектом нормативного забезпечення збереження стабільності розвитку системи бухгалтерського обліку і створення належних умов для послідовного та раціонального здійснення притаманних бухгалтерському обліку функцій. Це свідчить про правильність обраного еволюційного шляху реформування бухгалтерського обліку, який не призведе до легкого руйнування старої системи без створення іншої.
Постановою Кабінету Міністрів № 1706 від 28.10.1998 року затверджена програма реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів. Завданням реформи є:
- Формування нормативної бази;
- Методичне забезпечення;
- Кадрове забезпечення;
- Міжнародне співробітництво.
Метою нормативного регулювання бухгалтерського обліку є забезпечення доступу всіх зацікавлених користувачів до інформації та звітності, яка дає об'єктивну картину фінансового стану і результатів діяльності суб'єктів господарювання.
Регулюванню з боку держави підлягають аспекти бухгалтерського обліку, пов'язані з узагальненням інформації та складанням звітності, необхідної зовнішнім користувачем. Порядок, форми, строки і структура інформації звітності для внутрішніх користувачів регулюються суб'єктом господарювання. Врегулювання бухгалтерського обліку дає можливість забезпечити зважене використання міжнародних стандартів з урахуванням економіко-правової серед і станом ринкових відносин в Україні.
Для цього передбачається:
- Перегляд первинних облікових документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших носіїв обліково-економічної інформації, які підлягають уніфікованої системи бухгалтерської облікової та звітної документації;
- Затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності підприємств, організації та фінансових інституцій;
- Удосконалення методики бухгалтерського обліку для суб'єктів малого підприємництва;
- Внесення змін до структури витрат і порядку формування собівартості продукції.
До Програмі реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів пропонується розроблений План заходів щодо виконання Програми. Начальник Управління методології бухгалтерського обліку, заступник голови Методологічної ради з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України, академік АЕН України, доцент В.М. Пархоменко у своїй редакції «Стандартизація бухгалтерського обліку в України» станом на 15.09.1999 року «Компас», - Київ, 1999 р. зазначив, що ці нововведення не означають, що проблема реформування бухгалтерського обліку вичерпана, тим більше на перехідному етапі економіки, коли умови і події змінюються бурхливі, ніж в стабільній економіці і вони несуть кардинальний характер.
З метою реалізації програмних положень щорічного звернення Президента України до народу і Верховної Ради України, Кабінет Міністрів затвердив Програму реформування бухгалтерського обліку, яка передбачає здійснення в 1999-2001 роках переходу суб'єктів господарювання на застосування міжнародних стандартів фінансової звітності.
Головним завданням трансформації бухгалтерського обліку відповідно до Програми є приведення національної системи бухгалтерського обліку і звітності у відповідність з реальністю положення ринкової економіки та міжнародних стандартів фінансової звітності. Концептуально на основі аналізу діючої української системи, параметрів континентальної і англо-саксонської системи бухгалтерського обліку Методологічною радою рекомендовано виконувати реформування в напрямку синхронізації з англо-саксонської, що є ближче до наших традицій і дозволить кращі з них вберегти, розвинути і уникнути незручностей і витрат .

1.3 Законодавча база нового бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні

16 липня 1999 на другому слуханні парламент України ухвалив Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Закон вводиться в дію з 2000 року і ця дата синхронізується з основною датою початку реалізації Програми реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів фінансової звітності, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.1998 року № 1706.
П'ятнадцять статей Закону у затвердженому варіанті закріпили основи ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської (фінансової) звітності, які є зараз базисними в системі нормативного регулювання бухгалтерського обліку.
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-Х1У визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Він представлений в наступному змісті:
Розділ 1. Загальні положення.
Активи - ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих дій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачем для прийняття рішень.
Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміну в структурі активів або зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Зобов'язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується призведе до зменшення ресурсів підприємства, які несуть у собі економічні вигоди.
Консолідована фінансова звітність - фінансова звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.
Національне положення (стандарти) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України, який визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які не суперечать міжнародним стандартам.
Облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Фінансова звітність - бухгалтерська звітність, яка містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та руху грошових коштів підприємства за звітний період.
Стаття 2. Сфера дії Закону.
1. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, утворених відповідно до законодавства України, незалежно від організаційно-правових форм та форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік і надавати фінансову звітність згідно з законодавством.
2. Суб'єкти підприємницької діяльності, які відповідно до законодавства, звільнені від обов'язкового обліку доходів і витрат, не ведуть бухгалтерський облік і не надають фінансову звітність.
Зміст цього пункту 2 статті 2 Закону має яскраво виражену залежність побудови бухгалтерського обліку від системи оподаткування. А це зовсім не відповідає основним принципам міжнародних стандартів фінансової звітності. На тлі змісту інших статей Закону, які ніяк не пов'язують систему побудови бухгалтерського обліку з системою справляння податків, які розглядають бухгалтерський облік як автономну систему в управлінні підприємством (стаття 1) ця норма виглядає дисонансом, тобто жодного натяку на обслуговування бухгалтерським обліком фіскальних функцій.
А у статті 3 виписано положення про те, що бухгалтерський облік є обов'язковим для підприємства, а дані бухгалтерського обліку використовуються виключно для складання будь-якої звітності, включаючи статистичну та податкову. Таке положення означає те, що бухгалтерський облік має вестися відповідно до основних його принципам, викладеним у статті 4, не Вихло перед податковими розрахунками.
3. Суб'єкти підприємницької діяльності, яким згідно законодавства надано право на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і надають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему бухгалтерського обліку та звітності.
Стаття 3. Мета бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
1. Метою ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої і непередбаченої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та руху грошових коштів підприємства.
2. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
У Положенні про організацію бухгалтерського обліку та звітності в України № 250 від 03.04.1993 р. із змінами і доповненнями сутність вище зазначеного змісту представлена ​​у вигляді головного завдання бухгалтерського обліку в частині 1 Загальні положення, пункт 6.
Стаття 4. Основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність грунтуються на таких основних принципах:
Обачність - застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;
Повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, придатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;
Автономність - кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку з цим особисте майно та зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;
Послідовність - постійне застосування підприємством обраної облікової політики;
Безперервність - оцінка активів та зобов'язань підприємства здійснюється виходячи з того, що його діяльність буде тривати.
Нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Суттєвості - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Історична (фактична) собівартість - пріоритетною є оцінка активів підприємства виходячи з витрат на виробництво і придбання.
Єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці.
Періодичність - можливість розділення діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності.
Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в України № 250 від 03.04.1993 р. із змінами і доповненнями передбачає при веденні бухгалтерського обліку, забезпечення вищезазначених засад нового Закону, але не в повному обсязі п. 10 розділу 2 Порядку ведення бухгалтерського обліку, а саме :
- Незмінність прийнятої методології відображення господарських операцій;
- Повнота відображення в обліку господарських операцій;
- Правильність відносини доходів і витрат до відповідних звітних періодів, незалежно від часу надходження доходів та їх оплати;
- Розмежування в обліку поточних витрат на виробництво та капітальних вкладень;
- Тотожність даних аналітичного і синтетичного обліку;
У «старому» Порядок ведення бухгалтерського обліку відсутні такі принципи побудови бухгалтерського обліку, як: обережність, автономність, сутності, фактичної собівартості періодичності.
Слід зазначити, що Закон України «Про бухгалтерський облік» № 966-ХIV від 16.07.1999 р. засновано на принципах, які більш детально і об'єктивно відображають фінансовий стан, рух грошових коштів та результати діяльності операційної, фінансової, інвестиційної.
Стаття 5. Валюта бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Підприємства ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність у грошовій одиниці України.
Розділ 2. Державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Стаття 6. Державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні.
1. Державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні здійснюються з метою:
- Освіти єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов'язковими для всіх підприємств та гарантують, захищають інтереси користувачів;
- Удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти з ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
3. Порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України згідно з цим Закону та національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку.
4. Порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності про використання бюджетів та госпрозрахункових операцій бюджетних установ встановлюється Державним казначейством України відповідно до законодавства.
5. Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, в межах своєї компетенції, згідно з галузевими особливостями розробляють на базі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування.
6. Методологічна рада з бухгалтерського обліку діє на основі Положення про Методологічну раду з бухгалтерського обліку. Методологічна рада та її персональний склад затверджуються Міністерством фінансів України
Стаття 7. Методологічна рада з бухгалтерського обліку.
Методологічна рада розробляє проекти національних стандартів, інші нормативно-правові акти з ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, вдосконалить організаційні форми і методи бухгалтерського обліку.
Методологічна рада утворюється з висококваліфікованих наукових спеціалістів, фахівців міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, аудиторів.
Згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку та звітності в України № 250 від 03.04.1993 р., зі змінами та доповненнями, методологічне керівництво бухгалтерським обліком і звітністю, також здійснюється Міністерством фінансів України.
Розділ 3. Організація і ведення бухгалтерського обліку.
Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належить до компетенції його власника або уповноваженому органу (посадовій особі) відповідно до законодавства та установчих документів. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фінансування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого періоду, але не менше 3-х років, несе власник або уповноважений орган, який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства. Така новація в нормативно-правовому документі про мінімальний термін зберігання оброблених первинних документів означає, що в разі ліквідації, реорганізації підприємства такі документи повинні бути передані за актом правонаступникам або архівним установам. Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форму його організації:
- Введення до штату підприємства посади бухгалтера або утворює бухгалтерську службу на чолі з головним бухгалтером;
- Використання послуг фахівця з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;
- Ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;
- Самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не зможе застосовуватися на підприємствах, звітність на яких повинна оприлюднюватися.
Підприємство самостійно:
- Визначає облікову політику підприємства;
- Обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядок і спосіб реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних;
- Розробляє систему і форми внутрішньогосподарського обліку, звітності та контролю господарських операцій, визначає права працівників і підписання бухгалтерських документів;
- Затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;
- Може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним.
Керівник підприємства зобов'язаний надати необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити виконання працівниками правомірні вимоги бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.
Головний бухгалтер або особа, на яку віднесено ведення бухгалтерського обліку підприємства:
- Забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних основ бухгалтерського обліку, складання і надання у встановлені строки фінансової звітності;
- Організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;
- Бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від недостачі;
- Забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших підрозділах підприємства.
Слід зазначити, що в новому Законі не обумовлено проведення передачі справ при звільненні головного бухгалтера призначеному головному бухгалтеру.
Первинні облікові документи та регістри бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти їх здійсненням. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю і порядку оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити. Інформація, яка міститься в первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку. У реєстрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків і платежів по кожній іноземній валюті окремо. У разі складання та збереження первинних документів і реєстрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законодавством. Первинні документи та реєстри бухгалтерського обліку можуть бути вилучені у підприємства тільки за рішенням відповідних органів, прийнятих в межах їх повноважень, передбачених законом. Посадова особа підприємства має право в присутності представників органів, які здійснюють вилучення, зняти копії документів, що вилучаються. Обов'язковим є складання реєстру документів, що вилучаються, у порядку встановленому законодавством. Підприємство має застосовувати всі необхідні заходи для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і реєстрах бухгалтерського обліку. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і реєстрів бухгалтерського обліку та недостовірне відображення в них даних несуть особи, які склали і підписали ці документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових реєстрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Інвентаризація активів і зобов'язань.
Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час яких перевіряються і документально підтверджується їх наявність, стан і оцінка. Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно із законодавством.
Фінансова звітність.
На підставі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов'язані скласти фінансову звітність. Фінансова звітність підприємства (крім бюджетних установ, представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності і суб'єктів малого підприємництва) включає: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал та примітки до звітів.
Для суб'єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності національними положеннями встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати.
Форми фінансової звітності банків і порядок їх заповнення встановлюється Національним банком України за погодженням з Державним комітетом статистики України.
Форми фінансової звітності бюджетних організацій, органів Державного казначейства з виконання бюджетів все6х рівнів і кошторисів видатків та порядок їх заповнення встановлюються Державним казначейством України.
Форми фінансової звітності підприємств (крім банків) і порядок їх заповнення встановлюється Міністерством фінансів України за погодженням з Державним комітетом статистики України.
Консолідована та зведена фінансова звітність.
Підприємства, які мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, зобов'язані складати і надавати консолідовану фінансову звітність.
Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, до сфери управління яких належать підприємства, засновані на державній, і органи, які здійснюють управління майном підприємства, засновані на комунальній власності, крім власних звітів, складають та подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, які відносяться до сфери їх управління. Зазначені органи також окремо складають зведену фінансову звітність по господарських товариств, акції яких перебувають відповідно у державній та комунальній власності.
Об'єднання підприємств, крім власної звітності, складають і подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, які входять до її складу.
Звітний період.
Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально з наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року). Перший звітний період новоствореного підприємства може бути менше як 12 місяців, але не більше 15 місяців. Звітним періодом підприємства, що ліквідується, є період спочатку звітності року до дати прийняття рішення про його ліквідацію.
Надання та оприлюднення фінансової звітності.
Підприємства зобов'язані надавати квартальну та річну фінансову звітність органам до сфери управління якої вони належать, трудовим колективам на їх вимогу, власникам згідно установчих документів. Органам виконавчої влади, іншим користувачам фінансова звітність надається згідно законодавства. Термін подання фінансової звітності встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти облігацій, банки, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди і кампанії, недержавні пенсійні фонди, страхові кампанії та інші фінансові установи зобов'язані не пізніше 1 червня наступного за звітним роком оприлюднювати річну фінансову звітність та консолідовану звітність шляхом публікації в періодичних виданнях.
У разі ліквідації підприємства ліквідаційна комісія складає ліквідаційний баланс у випадках передбачених законом, публікує протягом 45 днів.

2 Нематеріальні стандарти бухгалтерського обліку: переваги та недоліки

Виконання Програми реформування бухгалтерського обліку передбачає і введення 24 Положень (стандартів) бухгалтерського обліку. З метою розробки та врахування більш широкого спектру думок і пропозицій, ухвалення проектів положень, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та звітності при Міністерстві фінансів України створено дорадчий орган - Методологічна рада з бухгалтерського обліку, в роботі якого беруть участь представники Держкомстату, ДПА, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, НБУ, Антимонопольного комітету, Спілки орендарів і підприємців, Комітету у справах нагляду за страховою діяльністю, Державного комітету промислової політики, Держпідприємництва, Ради підприємців України, Міністерств юстиції, енергетики, АПК, транспорту, освіти, фінансів, НАН України, провідних вищих навчальних закладів економічного профілю, Українського товариства фінансових аналітиків, Координаційного експертного центру об'єднань підприємців. В даний час затверджено п'ятнадцять Положень бухгалтерського обліку:
- ПБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»;
- ПБО 2 «Баланс»;
- ПБО 3 «Звіт про фінансові результати»;
- ПБО 4 «Звіт про рух грошових коштів»;
- ПБО 5 «Звіт про власний капітал» (затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87);
- ПБО 6 «виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» (наказ Міністерства фінансів України від 28.05.1999 р. № 137);
- ПБО 8 «Нематеріальні активи» (наказ Міністерства фінансів України від 08.10.1999 р. № 242);
- ПБО 9 «Запаси» (наказ Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246);
- ПБО 10 «Дебіторська заборгованість» (наказ Міністерства фінансів України від 08.10.1999 р. № 237);
- ПБО 11 «Зобов'язання» (наказ Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20 набирає чинності з 01.07.2000 р.);
- ПБО 15 «Дохід» (наказ міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290);
- ПБО 16 «Витрати» (наказ Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318);
- ПБО 19 «Об'єднання підприємств» (наказ Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. № 163);
- ПБО 20 «Консолідована фінансова звітність» (наказ Міністерства фінансів України від 30.07.1999 р. № 176);
- ПБО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» (наказ Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39).
У системі регулювання бухгалтерського обліку головним нормативно-правовим документом Закон називає положення (стандарти) бухгалтерського обліку «які повинні затверджуватися Міністерством фінансів України». П'ятнадцять Положень бухгалтерського обліку отримали посадову легітимною. У 2000 році по квітень 2001 року належить затвердити ще дев'ять національних стандартів. Цими стандартами буде передбачено зафіксувати правила обліку інвестицій, податків, дивідендів, фінансових інструментів (контрактів, які приводять до утворення фінансового активу одного підприємства і фінансового зобов'язання іншої) вплив змін цін, інфляції і валютних курсів.
У процесі реформування бухгалтерського обліку в Україні головною нормативною базою є положення (стандарти) бухгалтерського обліку, які були розроблені Методологічною радою при Міністерстві фінансів України. При розробці українських положень (стандартів) бухгалтерського обліку дотримані вимоги використання міжнародних стандартів фінансової звітності як базисної основи. Впровадження положень бухгалтерського обліку в Україні здійснюється разом із затвердженням формату фінансової звітності. показники звітності збігаються з назвою і змістом операцій рахунків нового Плану рахунків бухгалтерського обліку в Україні. Кожне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку починається з визначення термінів і це робить документ більш однозначно зрозумілим.
Бухгалтерською звітністю вважається звітність, яка складається на основі даних бухгалтерського обліку для задоволення потреб певних користувачів. Бухгалтерська звітність, яка відображає фінансовий стан підприємства і результати його діяльності за звітний період визнано фінансовою звітністю. До фінансової звітності в Україну включені: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал, примітки і пояснення.

2.1.1 Загальні вимоги до фінансової звітності

Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «загальні вимоги до фінансової звітності».
Положенням (стандартом) визначаються мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.
Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.
Для того, щоб фінансова звітність була зрозуміла користувачам, вона повинна містити дані про:
- Підприємстві;
- Дату звітності і звітного періоду;
- Валюту звітності та одиницю її виміру;
- Відповідної інформації щодо звітного періоду;
- Облікову політику підприємства та її зміни.
Фінансова звітність забезпечує інформаційні потреби користувачів щодо:
- Придбання, продажу володіння цінними паперами;
- Участі в капіталі підприємства;
- Оцінки якості управління;
- Оцінки здатності підприємства своєчасно виконати свої зобов'язання;
- Забезпеченості зобов'язань підприємства;
- Визначення суми дивідендів, що підлягають розподілу;
- Регулювання діяльності підприємства;
- Інших рішень.
Фінансова звітність повинна задовольняти потреби тих користувачів які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їх конкретних інформаційних потреб.
Стаття наводиться у фінансовій звітності, якщо відповідає таким критеріям:
- Консолідації фінансових звітів;
- Припинення (ліквідації) окремих видів діяльності;
- Обмеження щодо володіння активами;
- Участі у спільних підприємствах;
- Виявлені помилки минулих років та пов'язані з ними коригування; переоцінка статей фінансових звітів;
- Іншої інформації, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами);
Принципи підготовки фінансової звітності.
Фінансова звітність підприємства формується з дотриманням таких принципів:
- Автономності підприємства, за яким кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від власників. Тому особисте майно і зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;
- Безперервності діяльності, що передбачає оцінку активів і зобов'язань підприємства виходячи з пропозиції, що його діяльність буде тривати;
- Періодичності, що припускає розподіл діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності;
- Періодичності (фактичної) собівартості, що визначає пріоритет оцінки активів виходячи з витрат на їх виробництво та придбання;
- Нарахування та відповідності доходів і витрат, за якими для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей;
- Повного висвітлення, згідно з яким фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі;
- Послідовності, що передбачає постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміни облікової політики повинна бути обгрунтована і розкрита у фінансовій звітності;
- Обачності, згідно з якою методи оцінки, застосовувані в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;
- Превалювання змісту над формою, за яким операції повинні враховуватися відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;
- Єдиного грошового вимірника, який передбачає вимірювання та узагальнення всіх операцій підприємства у його фінансовій звітності в єдиній грошовій одиниці.
Підприємство має висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису:
1. Принципів оцінки статей звітності.
2. Методів обліку щодо окремих статей звітності.
Інформація, що підлягає розкриттю, наводиться безпосередньо у фінансових звітах або у примітках до них.
У примітках до фінансових звітів слід розкривати:
1. облікову політику підприємства.
2. Інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов'язковою за відповідними положеннями (стандартами).
Більшість принципів і характеристик, яким має відповідати фінансова звітність наведені в Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 1 і сприймаються без особливих питань так як, у повній або меншою мірою характерні для Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в України № 250 від 03.04.1993 року (пункти: 5, 6, 10, 16, 43, 49, 51, 68, 72), Вказівки щодо організації бухгалтерського обліку № 25 від 07.05.1993 року (у редакції наказу від 15.01. 1998 року № 10), Інструкція про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства (пункт 1, 3, 1, 16; 3,1) від 18.08.1995 року № 139.
Застосування в якійсь мірі принципів повного висвітлення, за яким фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, які можуть впливати на прийняття рішень, в Україні нормативно закріплено для складання бухгалтерського звіту за 1998 рік У пояснювальній записці, яка є складовою частиною бухгалтерського звіту, від підприємств потрібно висвітлити без записів у системі рахунків бухгалтерського обліку відомості про доходи, витрати і зобов'язання, які мають суттєвий вплив на отримання об'єктивної оцінки про фінансово-майновий стан підприємства і виникли або виявлені після закінчення року, але надаються до звіту. Однак, міжнародний стандарт фінансової звітності 10 «Непередбачені події та події, які відбулися після дати балансу» не тільки передбачає розкриття такої інформації у примітках до звіту, але відповідне корігірованіе активів і зобов'язань до подій, які відбулися після дати, на яку складається баланс (відображення оціненого події в системі рахунків бухгалтерського обліку). Таке корігірованіе, наприклад, має здійснюватися списанням з рахунків бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості, якщо після дати балансу отримані документальні відомості про ліквідацію дебітора. реакція такого принципу повинна знайти відображення в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку і представлена ​​у Положенні бухгалтерського обліку 6.
Деякі принципи, які представлені в Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 1, до цього часу до нормативно-правових актах прямо не знайшли відображення. Однак, це не означає, що в іншій або такий же самій формі за змістом вони не використовувалися в методологічній базі. Тому, можна вважати, що вони знайдуть надалі правильне і повне застосування на практику. Так, принципу автономності в Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 1, за яким особисте майно і зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства, у принциповому плані відповідають пункти 5 і 9 положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в України № 250 від 03.04. 1993 року, в яких підкреслюється, що «підприємство веде бухгалтерський облік результатів своєї роботи». Результатом своєї роботи можуть бути майно і зобов'язання підприємства.
Ще більше наближена до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 звучить норма, а саме пунктів 2.3 та 2.4 Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємств, за якими в балансі відображаються власні основні фонди і вартість належних підприємству нематеріальних активів. Існуюча система позабалансових рахунків бухгалтерського обліку, які призначені для обліку майна, що не відносяться до власності цього підприємства, і дані яких не відображаються в балансі підприємства також підтверджує фактичне застосування цього принципу.
Застосування принципу превалювання змісту над формою, за яким облік операцій повинен вестися відповідно до їх сутності та економічної реальності, а не лише виходячи з юридичної форми, практикам-бухгалтерам ще необхідно приділити належну увагу. Однак, слід зазначити, що в кокой-то мірі можна говорити про застосування цього принципу. Так, взяті в оренду цілісні майнові комплекси і у фінансову оренду основні засоби відображаються на балансі (звітності) орендаря, тобто за змістом як власне майно, хоча згідно юридичній формі вони не перейшли у власність орендаря, але ним фактично прийняті на себе всі ризики і вигоди, які пов'язані з правом власності на об'єкт лізингу.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» вимагає розкривати інформацію про зміни в обліковій політиці, ліквідацію окремих видів діяльності, обмеження володіння активами пре6дпріятія, участі у спільних підприємствах, виявлення помилок минулих років та пов'язані з ними коригування, переоцінка статей фінансової звітності та іншу інформацію, необхідну для розуміння і роз'яснення фінансової звітності.

2.1.2 Баланс

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» містить безпосередньо форму балансу. Його статті в активі розміщені за принципом збільшення ліквідності і розподілом на оборотні та необоротні активи. Такі як, представляють істотну інформацію, в балансі наводяться дані про первинну вартість і суму зносу основних засобів і нематеріальних активів, хоча в підсумку балансу включається їх залишкова вартість. Товари відображаються в балансі за вартістю придбання, хоча в аналітичному обліку на окремому субрахунку забезпечується можливість ведення обліку товарних надбавок.
Запаси (сировина, паливо, тварини на вирощування, незавершені виробництва, готова продукція, товари), розрахункові та грошові статті об'єднані в один розділ 2 «Оборотні активи». Витрати та доходи майбутніх періодів виділені в окремі інші розділи згідно активу і пасиву балансу. У складі оборотних активів виділена стаття «Дебіторська заборгованість з нарахуванням доходів», в якій відображається сума нарахованих дивідендів, відсотків, роялті, які підлягають отриманню підприємством.
У статті «грошові кошти та їх еквіваленти» заслуговує уваги те, що грошові кошти, які не можуть бути використані протягом 12 місяців з дати, на яку складений баланс, внаслідок обмежень (блокування розрахункового рахунку), не включаються до складу оборотних активів (розділ 2 активу балансу) і відображаються як інші необоротні активи (розділ 1).
У складі оборотних активів відображається дебіторська заборгованість, пов'язана з продажем продукції, робіт, послуг (незалежно від терміну погашення), і дебіторська заборгованість, яка утворилася не за операціями і в період придбання виробничих запасів і реалізації виробничої з них готової продукції, робіт, послуг ( операційний цикл) і термін погашення якої не перевищує 12 місяців від дати на яку складається баланс. Так, якщо продано майно, яке амортизується (основні засоби, нематеріальні активи), то дебіторська заборгованість з терміном погашення до 12 місяців повинна відображатися в розділі «Оборотні активи» балансу, в іншому випадку - до розділу 1 «Необоротні активи». Такий самий підхід застосовується до кредиторської заборгованості постачальникам, підрядникам та іншим кредиторам за сировину, матеріали, послуги та інші об'єкти основних засобів і нематеріальних активів.
Застосування національних стандартів та реформування бухгалтерського обліку представлено у змісті статей балансу нової форми звітності «Балансу», визначення прибутку і збитків - у «Звіті про фінансові результати» Програми.

2.3 Нематеріальні активи в національних стандартах бухгалтерського обліку

Наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. № 242 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 ​​«Нематеріальні активи», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 р. за № 750/4043.
Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності. норми цього Положення застосовуються юридичними особами всіх форм власності (крім бюджетних установ), а також на гудвіл, що виникає внаслідок об'єднання підприємств.
Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за такими групами:
- Права користування природними ресурсами;
- Права користування майном;
- Право на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви);
- Права на об'єкти промислової власності;
- Авторські та суміжні з ними права;
- Гудвіл;
- Інші нематеріальні активи.
Визнання та оцінка нематеріальних активів.
Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, і якщо його вартість може бути достовірно визначена. Нематеріальний актив, отриманий у результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:
- Намір, технічну можливість і ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;
- Можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
- Інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу.
Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання нематеріальним активом таких витрат у майбутньому.
Не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:
- Витрати на дослідження;
- Витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;
- Витрати на рекламу і просування продукції на ринку;
- Витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;
- Витрати на підвищення ділової репутації підприємства (гудвіл), вартість видань.
Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків які не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, в якому він придатний для використання його за призначенням. Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок кредитів банку.
Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в результаті обміну на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю нематеріального активу, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.
Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на подібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, яка була передана (отримана) під час обміну.
Первісною вартістю безоплатно отриманих нематеріальних активів є їх справедлива вартість на дату отримання.
Первісною вартість нематеріальних активів, внесених у статутний капітал підприємства, визнається погоджена засновниками підприємств їх справедлива вартість.
Нематеріальні активи, отримані внаслідок об'єднання підприємств, оцінюються за їх справедливою вартістю. А первісна вартість окремого об'єкта нематеріальних активів, сплачених загальною сумою, визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно до справедливої ​​вартості кожного з придбаних об'єктів.
Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які будуть сприяти збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. Витрати, які здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.
Переоцінка нематеріальних активів.
Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу слід переоцінити всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку). Якщо підприємством проведена переоцінка об'єктів групи нематеріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці.
Переоцінена первісна вартість та знос об'єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первісної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої ​​вартості об'єкта, який переоцінюється на його залишкову вартість.
Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки - у складі витрат звітного періоду, крім, випадків, наведених у п. 23 цього Положення.
П. 23 П (С) БО 8 «Нематеріальні активи».
Перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об'єкта нематеріального активу при черговій дооцінці вартості цього об'єкта нематеріального активу включаються до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою останньої дооцінки залишкової вартості та вказаним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу.
Перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об'єктів нематеріальних активів при черговій уцінці залишкової вартості цього активу спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу з включенням різниці між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості об'єкти і вказаним перевищенням до витрат залишкового періоду.
При вибутті рані переоцінених об'єктів нематеріальних активів перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних об'єктів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.
Амортизація нематеріальних активів.
Нарахування амортизаційних нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років. При визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів слід враховувати:
- Строки корисного використання подібних активів;
- Передбачений моральний знос;
- Правові та інші подібні обмеження щодо строків його використання та інші фактори;
Метод амортизації нематеріального активу вибирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Під час розрахунку амортизаційної вартості ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випадків:
- Якщо існує неотказное зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання;
- Якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта.
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяців, у якому нематеріальний актив сал придатним для використання. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу.
Строк корисного використання нематеріального активу та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку повного використання активу або зміна умов отримання майбутніх економічних вигод. Амортизація нематеріального активу нараховується виходячи з нового методу нарахування амортизації і строку використання починаючи з місяця, наступного за місяцем змін.
Зменшення корисності нематеріальних активів.
Втрати від зменшення корисності нематеріальних активів включаються до складу витрат звітного року із збільшенням у балансі суми зносу нематеріальних активів, а з об'єктів, відображених в обліку за переоціненою вартістю - із зменшенням переоціненої вартості об'єкта нематеріальних активів. Якщо причини зменшення корисності об'єкта нематеріальних активів перестали існувати, то втрати від зменшення корисності об'єкта за попередні періоди виключаються на відповідну суму методом «сторно» з суми витрат звітного періоду та із суми зносу об'єкта нематеріальних активів, а з об'єктів нематеріальних активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, такі втрати включаються до складу доходів із збільшенням переоціненої вартості об'єкта нематеріальних активів.
Вибуття нематеріальних активів.
Нематеріальний актив списується з балансів у разі його вибуття або внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання. Фінансовий результат від вибуття об'єкта нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю.
Розкриття інформації щодо нематеріальних активів у примітках до фінансових звітів.
У примітках до фінансової звітності щодо кожної групи нематеріальних активів з виділенням інформації щодо створених підприємством нематеріальних активів наводиться така інформація:
36.1. Вартість (первинна або переоцінена), за якою нематеріальні активи відображені в балансі.
36.2. Методи амортизації та діапазон строків корисного використання нематеріальних активів.
36.3 .. Наявність та рух у звітному році:
36.3.1. Первісна (переоцінена) вартість нематеріальних активів та сума зносу на початок звітного року.
36.3.2. Первісна вартість нематеріальних активів, які визнані активом, з виділенням вартості нематеріальних активів, отриманих в результаті об'єднання підприємств.
36.3.3. Сума зміни первісної (переоціненої) вартості та сума зносу вибулих нематеріальних активів у результаті переоцінки.
36.3.4. Первісна (переоцінена) вартість та сума зносу вибулих нематеріальних активів.
36.3.5. Сума нарахованої амортизації.
36.3.6. Сума втрат від зменшення корисності, відображена в звіті про фінансові результати в звітному періоді.
36.3.7. Інші зміни первісної вартості та суми зносу.
36.3.8. Первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на кінець звітного року.
37. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:
37.1. Вартість нематеріальних активів, щодо яких існує обмеження права власності.
37.2. Вартість переданих у заставу нематеріальних активів.
37.3. Сума угод на придбання у майбутньому нематеріальних активів.
37.4. Загальна сума витрат на дослідження і розробки, включена до складу витрат звітного періоду.
37.5. Первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки нематеріальних активів, отриманих за рахунок цільових асигнувань.
У сфері застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку порядок обліку нематеріальних активів визначено МСБО 38. Слід зазначити, що на відміну від П (С) БО 8, у сфері застосування МСБО права користування природними ресурсами не належать до нематеріальних активів, оскільки придбання таких матеріальних активів, як земля, вода та ін вже передбачає користування та володіння ними. Слід зазначити, що не визнаються активом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони здійснені, витрати на підвищення ділової репутації підприємства (гудвіл). А переоцінці підлягають тільки ті нематеріальні активи, які можуть вільно продаватися або купуватися ними для яких існує активний ринок, який відповідає таким умовам:
- Предмети, які продаються і купуються на цьому ринку, є однорідними, тобто однаковими, відносяться до того ж роду і розряду;
- У будь-який час можна знайти зацікавлених покупців і продавців;
- Інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

2.4 Склад запасів і порядок відображення їх у бухгалтерському обліку

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.10.99 р. під № 751/4044.
До 2000 року склад запасів і порядок їх відображення в бухгалтерському обліку та звітності були затверджені Положення № 250 та Інструкцією № 139. У формі № 1 «Баланс підприємства» запаси відображалися в розділі II «Запаси та витрати». Згідно з П (С) БО 9 запаси також будуть відображатися в розділі II, який називається «Оборотні активи» форми № 1 «Баланс».
Запаси товарно-матеріальних цінностей (тобто відображаються в «Балансі» як запаси як «Запаси») при обов'язковому дотриманні двох умов:
1) якщо існує ймовірність отримати у майбутньому економічні вигоди, пов'язані з використанням запасів; з причини втрати необхідних якостей його необхідно виключити з активів і віднести до інших операційних витрат звітного періоду. Слід зазначити, що введення в дію П (С) БО 9 таку сировину значилося як запаси до моменту його списання або продажу.
2) якщо вартість запасів може бути достовірно визначена. Така вартість повинна відображати дійсний стан справ і не мати істотних помилок і необ'єктивності.
До запасів відноситься готова продукція, виготовлена ​​на підприємстві та товари, призначені для продажу. У разі використання зазначених цінностей для потреб власного підприємства їх вартість слід не як готова продукція (рядок 100 форми № 1), а як сировину, основні і допоміжні матеріали, призначені для обслуговування виробництва й адміністративних потреб.
Згідно з пунктом 4 П (С) БО 9 до запасів відносяться активи:
- Товар і готова продукція, призначені для подальшого продажу в умовах звітної господарської діяльності;
- Перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукції виробництва (незавершене виробництво);
- Сировина, матеріали, інші запаси утримуються для використання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також управлінням виробництвом;
- МШП, що використовуються протягом не більше першого року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік.
Відповідно до зазначеного пункту товарно-матеріальні цінності, придбані підприємством для невиробничих цілей (дитячі сади, піонерські табори) і т.д., до складу запасів не включаються.
Пунктом 3 П (С) БО 9 визначено перелік активів, на які не поширюються норми П (С) БО 9, а, отже, які не включаються до складу запасів:
1) молодняк тварин і тварин на відгодівлі, продукція сільського і лісового господарства, корисні копалини - у разі їх оцінки за чистою вартістю реалізації відповідно до інших П (С) БО;
2) незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, безпосередньо пов'язані з ними. Слід зазначити, що незавершені капітальні вкладення в обліку і раніше не включалися до розділу II, а в розділ 1 форми № I «Баланс підприємства» «Необоротні активи».
Відповідно до міжнародних стандартів будівельний контракт - спеціально укладений контракт про спорудження одного активу або комбінації активів які тісно взаємопов'язані або взаємозалежні згідно з умовами їх проектування, в технології та функціонування або відповідно до їх кінцевим призначенням та використанням.
Згідно пункту 15 П (С) БО 2 в статті «Незавершене будівництво» відображається тільки будівництво для власних потреб підприємства. Витрати на незавершені роботи будівельних організацій, для яких виконання будівельно-монтажних робіт є основним видом діяльності по будівництву об'єкта, що здійснюються згідно з договорами (контрактами) підряду, є витратами на не завершене виробництво (як було і до застосування П (С) БО 9 і відносяться до статті «Балансу» «Запаси»;
3) фінансові активи.
Активи - це ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких призводить до отримання економічних вигод у майбутньому.
Фінансовий актив - це:
- Грошові кошти;
- Контрактне право отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив іншого підприємства (інвестиції);
- Контрактне право обмінювати фінансові інструменти з іншим підприємством, які є потенційно сприяють;
- Інструмент акціонерного капіталу іншого підприємства;
- Дебіторська заборгованість, векселі отримані, рахунок № 58 «Фінансові вкладення» - не можуть відноситься до «запасом».
Пунктом 14 П (С) БО 9 визначено витрати, які не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться на витрати періоду, в якому вони були здійснені:
- Наднормативна спад і недостачі;
- Відсотки за користування позиками;
- Витрати на побут;
- Витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів і приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Пунктом 9 П (С) БО визначено витрати, які включаються до первісної вартості запасів і які складаються з таких фактичних витрат:
- Сум, що сплачуються відповідно до договору постачальнику;
- Сум, сплачуваних за інформаційні, посередницькі та інші послуги, пов'язані з пошуком і придбанням запасів;
- Суми ввізного мита;
- Сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
- Витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування, витрати зі страхування та відсотки за комерційний кредит постачальників;
- Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях (зарплата, доробка і підвищення якісно-технологічних характеристик запасів).
Оцінка придбання запасів.
Оцінка придбаних (отриманих) або виготовлених запасів проводиться за їх первісною вартістю, за якою вони зараховуються на баланс (п. 8 П (С) БО 9).
Так як до запасів підприємства належать ((сировину, товари) придбані за плату, так і виготовлені власними силами підприємства (готова продукція), то визначення їх первісної вартості відбувається по різному відповідно до пунктів 9, 10 П (С) БО 9.
Основні відмінності складу фактичних витрат придбання запасів за плату згідно з пунктом 9 П (С) БО 9 від витрат, передбачених Положеннями № 250 і № 473, полягають у наступному:
- По-перше, П (С) БО 9 передбачає включений до первісної вартості придбаних за плату запасів витрат на вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання незалежно від того, хто їх виконує. Тобто, в П (С) БО 9 немає фрази, яка містилася в пункті 51 Положення № 250: «які здійснюються сторонніми організаціями». Отже, вартість вищеназваних робіт згідно з П (С) БО 9 буде ставитися на вартість запасів;
- По-друге, якщо згідно Положення 1 473 (п.75) вартість робіт (послуг) консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробництва, зберіганням і реалізацією продукції, належить у статті «Загальногосподарські витрати», то пункт 9 П (С) БО 9 передбачає пряме включення до первісної вартості придбаних запасів витрат на інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги, пов'язані з пошуком і придбанням запасів;
- По-третє, пункт 9 П (С) БО 9 передбачає включення до первісної вартості придбаних за плату запасів витрат на їх страхування та відсотків за комерційний кредит постачальників. Згідно ж Положення № 473 (п. 75) такі витрати відносяться до статті «Загальногосподарські витрати»;
- По-четверте, з'явилися нові витрати, які відносяться до запасів, придбаних за плату, - «інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведення їх до стану в запланованих цілях».
Слід зазначити, що до складу інших витрат включаються, зокрема, прямі витрати на матеріали та на оплату праці (вартість матеріалів і заробітна плата), які можуть бути включені до собівартості конкретних виробів, економічно доцільним шляхом. Витрати на оплату праці інших категорій виробничого персоналу, а також відпустки, простої не відносяться до прямих витрат і включаються до складу непрямих витрат як виробничі витрати.
Вищесказане відноситься до сировини, матеріалів, товарів, придбаних за плату.
Первісною вартістю готової продукції, виготовленої власними силами підприємства є собівартість її виробництва, визначена згідно з П (С) БО 16 «Витрати».
Відповідно до пункту 10 П (С) БО 16 собівартість виготовленої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції, а також інших витрат, встановлених вищеназваним пунктом. У виробничу собівартість включаються прямі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Тому спочатку необхідно визначити вартість використаних матеріальних запасів для виготовлення продукції, застосувавши при цьому один із запропонованих П (С) БО 9 методів оцінки запасів (нормативний, середньозваженої собівартості, FIFO і т.д.). Після певних таким чином матеріальних витрат на виробництво готової продукції необхідно визначити інші витрати на її виготовлення (відповідно до пункту 10 П (С) БО 16) і на підставі цих витрат встановити собівартість реалізованої продукції.
Якщо запаси отримані підприємством безкоштовно або як внесок у статутний фонд, то первісна вартість визначається за їх справедливою вартістю, яка узгоджується власником. Визначення терміна в пункті 4 П (С) БО 19 «об'єднання підприємств».
Особливий порядок визначення первісної вартості встановлений для подібних запасів, придбаних в результаті бартеру (тобто обмін подібними активами, які мають однакове функціональне призначення: сировина на сировину, товар на товар).
Первісна вартість одиниці запасів) одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид) п.7 П (С) БО 9) придбаних в результаті обміну (бартеру) на подібні запаси дорівнює балансовій вартості переданих запасів.
Якщо балансова вартість (вартість запасів, за якою вони числяться на балансі) перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця часткового обміну і на не подібні запаси первісна вартість придбаних запасів дорівнює справедливій вартості переданих запасів, збільшених (зменшених) на суму грошових коштів або їх еквівалентів переданих (одержаних) у процесі обміну.
Оцінка вибуття запасів.
При відпуску запасів у виробництво. Продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:
- Ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
- Ціни продажу;
- Нормативних витрат;
- Середньозваженої собівартості;
- Собівартості за часом надходження запасів (ФІФО);
- Собівартості останніх за часом надходжень запасів (ЛІФО).
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
П.17 П (С) БО 9. Методи оцінки вибуття запасів за ідентифікованою собівартістю відповідної одиниці запасів оцінюються відпущені запаси, зазначені послуги, які виконуються для спеціальних замовлень і проектів і замовлень, які не є взаємозамінними. Витрати за цим методом відповідають витрачанню одиниць запасів.
П. 22 П (С) БО 9. Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки на товар. Цей метод застосовують підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товари визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума націнки на реалізовані товари визначається як добуток роздрібної (продажної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок до продажної вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця і роздрібної вартості отриманих у звітному місяці товарів.
П.21 П (С) БО 9. Оцінка за нормативними затратами застосовується на підприємствах обробних галузей промисловості, що здійснюють масове та серійне виробництво різноманітної і складної продукції з великою кількістю деталей і вузлів.
Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних необхідно регулярно у нормативній базі перевіряти і переглядати норми витрат і цін.
Можна використовувати фактичний рівень виробництва, якщо він наближається до нормальної потужності. «Нормальна потужність» - очікуваний рівень виробництва, який може бути досягнутий у середньому протягом певної кількості періодів або сезонів за звичайних обставин, якщо взяти до уваги падіння потужностей, що виникає в результаті запланованого обслуговування виробництва.
П.18 П (С) БО 9. При оцінці запасів методом середньозваженої собівартості оцінка проводиться по кожній одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих запасів у звітному місяці на сумарну кількість залишку запасів на початок звітного місяця і відповідно на сумарну кількість.
П.19 П (С) БО 9. Оцінка за методом ФІФО, означає, що запаси придбані або виготовлені першими витрачаються (продаються) також першими. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження запасів.
П.20 П (С) БО 9. Оцінка за методом ЛIФО, означає, що запаси, придбані або виготовлені останніми будуть витрачатися першими. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю перших за часом отриманих запасів.
Методи визначення собівартості вибулих (витрачені) запасів можна використовувати у сфері виробництва і торгівлі (крім роздрібної торгівлі - метод ціни продажу, у промисловості - нормативний метод).
Метод оцінки вибуття запасів необхідно відобразити в примітках до фінансової звітності як облікову політику, обрану підприємством. Зміна облікової політики повинна бути обгрунтована і розкрита у фінансовій звітності.
П.24 П (С) БО 9. Оцінка запасів на дату балансу.
Запаси відображаються в бухгалтерському обліку в звітності за найменшою з двох оцінок:
Первісна вартість та чиста вартість реалізації.
Чиста вартість реалізації п.4 П (С) БО 9 - це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних (планованих) витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
Таблиця 2.1. Очікувана ціна реалізації
↓

Ціна придбання - 10 грн.	+	Перевищення очікуваної ціни реалізації над ціною придбання і витратами на виробництво і реалізацію - 15 грн. (150 - 100 - 30 - 5 грн.), Тобто «По-старому» - це рентабельність.
Очікувані витрати на виробництво - 30 грн.
Очікувані витрати на реалізацію - 5 грн.

↓ ↓

↓ Ціна придбання - 100 грн.

↓ Перевищення очікуваної ціни реалізації над ціною придбання і витратами на виробництво і реалізацію - 15 грн.

П.25 П (С) БО 9. Якщо на дату балансу знизилася ціна запасів або вони зіпсовані, застаріли, іншим чином втратили первісну очікувану економічну вигоду, запаси відображаються за чистою вартістю реалізації (цей пункт П (С) БО 9 відповідає пункту 54 Положення 250 і Положення № 120 (190).
Перевищення суми первісної вартості запасів над чистою вартістю їх реалізації списується на витрати звітного періоду, а також вартість втрачених (зіпсованих або відсутніх) запасів незалежно від причини втрати. Згідно з п. 27 П (С) БО 9 одночасно відображаються на позабалансовому рахунку «Не відшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду.
Пунктом 2.25 Інструкції № 139 передбачено, що заборгованість, по якій не вирішено питання про списання або віднесення на винних осіб, на час відображення звіту відображається по рахунку 76 «розрахунки з іншими дебіторами і кредиторами». Після встановлення винних осіб, які повинні відшкодувати витрати, сума належна відшкодуванню, включається до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і в дохід звітного періоду (п.27 П (С) БО 9). Слід зауважити, що Порядок № 116 від 22.01.96 р. із змінами і доповненнями, згідно з яким визначається розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, поки не скасовані.
П.28 П (С) БО 9 якщо чиста вартість реалізації запасів була раніше знижена в ціні, а надалі їх вартість збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації сторнується запис про попереднє зменшення (але не більше, ніж попереднє зменшення).
Розкриття інформації про запаси в примітках до фінансової звітності.
У примітках до фінансової звітності слід представити наступну інформацію про запаси:
- Методи їх оцінки (відповідно до пунктів 16 П (С) БО 9);
- Балансову вартість запасів у розрізі окремих класифікаційних груп (виробничі запаси, готова продукція, товари і т.д. відповідно до п.21-25 П (С) БО 20
- Балансову (облікову) вартість запасів, передану в переробку, на комісію, в зали;
- Суму збільшення чистої вартості реалізації, за якою проведена оцінка запасів відповідно до пункту 28 П (С) БО 9.
При цьому підприємства, які застосовують метод оцінки запасів ЛIФО, повинні вказати в примітках суму різниці між вартістю запасів, відображеної на дату балансу в обліку і звітності і меншої з вартостей, обчислених за методами середньозваженої ціни, ФІФО, чистої вартості реалізації. Така особливість викликана тим, що при застосуванні методу ЛIФО в собівартості реалізованих запасів включаються ті з них, які останніми надійшли на підприємство. А це означає, що в умовах підвищення цін (чистої вартості реалізації) до собівартості потраплять запаси за високою ціною і занизять отриманий прибуток.

2.5 Дебіторська заборгованість і її відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237 затверджено Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.10.99 р. № 725 / 4018.
Терміни, що використовуються в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:
Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її не поверненні боржникам або за якою минув строк позовної давності. Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу.
Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу.
Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - сума поточної дебіторської заборгованості з вирахуванням резерву сумнівних боргів.
Це Положення (стандарт) застосовується з урахуванням особливостей оцінки та розкриття інформації щодо дебіторської заборгованості, встановлених іншими положеннями бухгалтерського обліку.
Визнання та оцінка дебіторської заборгованості.
Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. Поточна дебіторська заборгованість визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації та оцінюється за первісною вартістю. Вона включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на підставі класифікації дебіторської заборгованості.
Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за термінами її погашення з встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутку поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів.
Поточна дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, що визнана безнадійною, списується з балансу з відображенням втрат у складі інших операційних витрат.
Розкриття інформації про дебіторську заборгованість у примітках до фінансової звітності.
П.13 П (С) БО 10. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:
13.1 Перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості.
13.2 Перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов'язаних сторін з виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості.
13.3 Склад і суми статті балансу "Інша дебіторська заборгованість».
13.4 Метод визначення величини резерву сумнівних боргів.
13.5 Сума поточної дебіторської заборгованості в розрізі її класифікації за термінами погашення.

2.6 Відображення кредиторської заборгованості в національному стандарті

Наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 р. за № 85/4306.
П (С) БО 11 «Зобов'язання» схвалено Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України, набирає чинності з 1 липня 2000 р. У частині I «Загальні положення» використовуються терміни, які мають такі значення:
Забезпечення - зобов'язання з невизначеним сумою або часом погашення на дату балансу.
Непередбаченої зобов'язання - це:
1) зобов'язання, яке може виникнути внаслідок минулих подій та існування якого буде підтверджено лише тоді, коли відбудеться або не відбудеться одна чи більше невизначених майбутніх подій, над якими підприємство не має повного контролю; або
2) теперішнє зобов'язання, яке виникло внаслідок минулих подій, але не визнається, оскільки малоймовірно, що для врегулювання зобов'язання потрібно буде використати ресурси, які втілюють у собі економічні вигоди, або оскільки суму зобов'язання не можна достовірно визначити.

Обтяжливий контракт - контракт, витрати (які не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту.

Сума погашення - Недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного винагороди), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Норми цього положення застосовуються підприємствами, організаціями, іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ) п. 2 П (С) БО 11. Це Положення застосовується з урахуванням особливостей оцінки та розкриття інформації щодо зобов'язань, встановлених іншими П (С) БО.
Визнання та оцінка зобов'язання.
Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду п.5 П (С) БО 11.
З метою бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на:
- Довгострокові;
- Поточні;
- Забезпечення;
- Непередбачені зобов'язання.
До довгострокових зобов'язань відносяться:
- Довгострокові кредити банків;
- Інші довгострокові фінансові зобов'язання;
- Відстрочені податкові зобов'язання;
- Інші довгострокові зобов'язання.
Зобов'язання, на яке нараховується відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше дванадцяти місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.
Довгострокове зобов'язання за кредитним договором (якщо договір передбачає погашення зобов'язання на вимогу кредитора (позикодавця) у разі порушення певних умов, пов'язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушені, вважається довгостроковим, якщо:
- Позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення;
- Не очікується виникнення подальших порушень кредитної договору протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.
Як відомо, гроші виконують функції еквівалента вартості всіх товарів. Одна і та ж сума грошей сьогодні дорожче, ніж у майбутньому (інфляція, ризик), твердження засноване на концепціях майбутньої та теперішньої вартості грошей. Ця концепція пов'язана з вартістю використання грошей протягом деякого періоду часу, а відсотки - це не що інше, як вартість використання грошей протягом деякого періоду часу. З вартістю використання грошей протягом деякого періоду часу пов'язані проблеми визначення:
- Майбутньої вартості простий величини;
- Справжньої вартості простий величини;
- Майбутньої вартості ануїтету;
- Теперішньої вартості ануїтету.
Кожна з цих проблем вирішується з використанням формули розрахунку відсотків:

Відсотки =

= Основна сума ^х Ставка відсотка ^х Період нарахування відсотків.
Ставка відсотка - відношення суми грошових коштів, нарахованих як дохід від надання основної суми за певний період часу, до величини основної суми.
Основна сума - отримана або підлягає отриманню сума грошових коштів, на яку нараховуються відсотки з фінансово-кредитною угодою.
Для довгострокових фінансово-кредитних операцій характерне використання складних відсотків. Це означає, що відсотки нараховуються не тільки на основну суму, а на суму, що включає як основну суму, так і нараховані у попередніх періодах відсотки. Концепція майбутньої вартості базується на складному відсотку.
Майбутня сума грошей - це основна сума плюс нарахований складний відсоток. Майбутню вартість простої величини можна визначити за формулою:
;
де S F - майбутня вартість основної суми;
S - основна сума;
i - ставка відсотка;
n - кількість періодів нарахування відсотків.
Поняття цієї вартості є зворотним до поняття майбутньої вартості. Справжня вартість простої величина - це сьогоднішня величина суми, яка буде повністю отримана в майбутньому. Простіше - це справжня, або поточна, вартість майбутніх надходжень сьогодні. Щоб розрахувати справжню вартість суми, яка буде отримання в майбутньому, цю суму необхідно дисконтувати (через складний дисконт) на задану ставку відсотків і задану кількість періодів, за яке нараховуються ці відсотки. При дисконтуванні сума зменшується на відповідний відсоток у результаті процедури, зворотного нарахування відсотків.
Щоб не робити складних розрахунків, можна використовувати формулу:
;
де S p - справжня, або поточна, або сьогоднішня вартість простої величини (основної суми).

Зауважимо, що ця формула обернена формулою розрахунку майбутньої вартості простий величини.

Ануїтет означає, що замість простої величини послідовно одержувані суми або виплачуються суми. Для ануїтету характерно:

- У кожному періоді часу, за який нараховуються відсотки, виходить або виплачується фінансова сума грошей;

- Такі періоди часу мають фінансову тривалість;

- Ставка відсотків за кожен період одна і та ж. В якості прикладів ануїтету можна навести однакові щомісячні виплати по кредиту, отриманому в банку, однакові суми перераховуються раз на квартал на депозитний рахунок.

Майбутня вартість ануїтету включає як самі суми платежів, так і складний відсоток, який нараховується на кожну суму платежу за період часу, що пройшов з дати платежу до кінця терміну ануїтету. Майбутня вартість ануїтету - це вартість ануїтету на момент останньої виплати.
Розрахунки можна полегшити, якщо скористатися такою формулою:
;
де - Майбутня вартість звичайного ануїтету.
Ця (поточна) вартість ануїтету - це зворотне поняття до поняття майбутньої вартості ануїтету. Справжня вартість аннуїтете розраховується для кожного з однакових платежів. Іншими словами, це дисконтована сума ануїтету на дату останньої виплати.
При розрахунку теперішньої вартості ануїтету можна використовувати формулу:
;
де - Справжня вартість звичайного ануїтету.
Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення, тобто сумі грошових коштів, яка, як очікується, буде сплачена в процесі звичайної діяльності підприємства. У такому ж порядку відображається сума довгострокової заборгованості, за якою не нараховуються відсотки. Новим є порядок відображення в балансі сум довгострокових зобов'язань, за якими нараховуються відсотки п. 10 П (С) БО. Такі суми відображаються в балансі за їхньою теперішньою вартістю, тобто за дисконтованою вартістю майбутніх чистих відтоків грошових коштів, які необхідні для погашення зобов'язань у процесі звичайної діяльності підприємства. Іншими словами, справжня вартість таких довгострокових зобов'язань включає суму, необхідну для погашення, крім суми зобов'язань нарахованих на них відсотків. Якщо до введення П (С) БО 11 сума заборгованості за довгостроковим кредитом відображається в балансі на саму суму кредиту, то після введення його ця сума буде збільшена на суму відсотків, яка передбачається договором сплатити банку за користування таким кредитом.
Кількість періодів нарахування відсотка при відображенні на дату балансу за теперішньою вартістю визначається з урахуванням дати погашення зобов'язань.
Згідно п.11 П (С) БО 11 поточні зобов'язання включають:
- Короткострокові кредити банків;
- Поточну заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями;
- Короткострокові видані векселі;
- Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги;
- Поточну заборгованість за розрахунками за отриманими авансами, за розрахунками з бюджетом, за розрахунками і з позабюджетних платежів, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, із внутрішніх розрахунків, інші поточні зобов'язання.
Поточні зобов'язання відображаються в балансі майбутніх витрат на:
- Оплату відпусток працівникам;
- Додаткові пенсійні забезпечення;
- Виконання гарантійних зобов'язань;
- Реструктуризацію;
- Виконання зобов'язань за обтяжливими контрактами.
Суми створених забезпечень визнаються витратами.
Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності.
П.15 П (С) БО 11. Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію створюється у разі наявності затвердженого керівництвом підприємства плану реструктуризації з конкретними заходами, строками їх виконання та сумою витрат, що будуть зазнані, після початку реалізації цього плану.
П.16 П (С) БО 11. Сума забезпечення визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання на дату балансу. Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію визначається за сумою прямих витрат, не пов'язаних з діяльністю підприємства. Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.
П. 18 П (С) БО 11. Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу, і в разі необхідності коригується. У разі відсутності ймовірності погашення такого зобов'язання, сума забезпечення підлягає сторнуванню.
Непередбачені зобов'язання відображаються на позабалансових рахунках підприємства за обліковою оцінкою, тому що суми, терміни, можливість погашення не визначені.
Розкриття інформації про зобов'язання у примітках до фінансової звітності.
П. 20. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:
20.1. Сума та строки погашення зобов'язання, яке було виключено зі складу поточних зобов'язань відповідно до п.8 Положення з обгрунтуванням причин цього.
20.2. Перелік і суми зобов'язань, що включені до статей балансу "інші довгострокові зобов'язання».
Підприємство по кожному виду забезпечення наводить таку інформацію:
21.1. Цільове призначення, причини невизначеності та очікуваний строк погашення.
21.2. Залишок забезпечення на початок і на кінець звітного періоду.
21.3. Збільшення забезпечення протягом звітного періоду внаслідок створення забезпечення або додаткових відрахувань.
21.4. Сума забезпечення, що використана протягом звітного періоду.
21.5. Невикористана сума забезпечення, яка Сторнувати у звітному періоді.
21.5. Сума очікуваного відшкодування витрат іншою стороною, що врахована при оцінці забезпечення.
22. По кожному виду непередбачених зобов'язань наводиться така інформація:
22.1. Стислий опис зобов'язання та його сума.
22.2. Невизначеність щодо суми або строку погашення.
22.3. Сума очікуваного погашення зобов'язання іншою стороною.
Подібність і відмінність обліку зобов'язань нової та старої форми звітності та обліку.
Подібність полягає в тому, що і в старій, і в новій формі балансу довгострокові і короткострокові зобов'язання виділені в окремі розділи. Статті балансу, що відображають зобов'язання за кредитами банків, інших позикових коштів і кредиторської заборгованості підприємства за розрахунками з іншими підприємствами, бюджетом та фізичними особами, в колишньою і новою формах балансу майже збігаються, лише в новій формі балансу деякі з них кілька укрупнені. У новій формі балансу кредиторська заборгованість за товари, роботи і послуги не поділяються на ту, термін сплати якої не настав, і ту, яка не сплачена в строк, а об'єднана в одну статтю «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги».
Стаття «Позикові кошти» у розділі «Поточні зобов'язання» нової форми балансу не виділена, і суми короткострокових позикових коштів будуть відображатися у статті «Інші поточні зобов'язання».
Відповідно до П (С) БО 11 зарезервовані кошти для відшкодування майбутніх витрат також є обов'язковими. Як і раніше, такі витрати визначаються розрахунковим шляхом і створюються за рахунок витрат на виробництво продукції (робіт, послуг). Забороняється за рахунок витрат виробництва резервувати кошти для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства, що було і раніше.
Резервування коштів на оплату майбутніх витрат раніше передбачалося п. 68 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.04.93 р. № 250 зі змінами та доповненнями. Однак, П (С) БО 11 дещо розширив такий перелік резервів, передбачивши створення резерву на додаткове пенсійне забезпечення, реструктуризацію та на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів. Порядок створення резервів поки не розроблений.
Для відображення сум, призначених для забезпечення відшкодування майбутніх витрат, у пасиві нової форми балансу передбачений окремий розділ «Забезпечення наступних витрат і платежів». У колишньої форми балансу ці суми відбивалися в першому розділі пасиву по статті «Резерв майбутніх витрат і платежів». За нормами П (С) БО 11 залишок забезпечення передбачається на кожну дату балансу. У разі відсутності ймовірності витрат коштів на цілі погашення зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню, тобто не виправлення як помилки або неправильного запису в бухгалтерському обліку її записано червоними чорнилом, а зменшення цієї суми шляхом списання її на витрати підприємства.
Поняття визнання зобов'язань визначено п. 5 П (С) БО 11, згідно з якою зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена, це поняття рівнозначно раніше Положення № 250 п.18, коли перед складанням бухгалтерської звітності потрібно провести інвентаризацію кредиторської заборгованості. Непідтверджена сума кредиторської заборгованості раніше включалася до складу прибутку звітного періоду, а за П (С) БО 11 п. 5 включається до складу доходу.

2.7 Формування інформації у фінансовій звітності про доходи та витрати за національними стандартами бухгалтерського обліку

Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290 затверджено та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 р. № 860/4153 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід».
Норми цього Положення повинні застосовуватися підприємствами і фінансовими та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ) з 01.01.2000 р. згідно з графіком розробки та введення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку з прийняттям міжнародних стандартів обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.12.1998 р. № 248.
Згідно з П (С) БО 3 «Звіт про фінансові результати» всі доходи і витрати поділяються на доходи і витрати від звичайної діяльності та надзвичайні доходи і витрати.
Звичайна діяльність - будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, які її забезпечують і виникають внаслідок її проведення.
Надзвичайна подія - подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона буде повторюватися періодично або в кожному наступному звітному періоді. Це діяльність, пов'язана з усуненням стихійного лиха, пожежі, аварій, отриманням страхового відшкодування та покриття збитків від таких надзвичайних подій.
Однак, цей стандарт не поширюється і на деякі доходи від звичайної діяльності такі як: доходи від оренди, доходи за контрактами на надання послуг у сфері будівництва та інші доходи перераховані в пункті 3 цього стандарту. Для таких доходів розроблені індивідуальні стандарти.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 визначає методологічні засади формування інформації в бухгалтерському обліку про доходи від звичайної діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.
Даний стандарт може використовуватися в обліку доходів від:
- Реалізації продукції (товарів, інших активів);
- Надання послуг;
- Отриманого цільового фінансування;
- Використання активів підприємства іншими сторонами, результатом чого є отримання відсотків, дивідендів, роялті.
У П (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» одним із принципів підготовки фінансової звітності передбачений принцип нарахування (тобто доходи відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення незалежно від часу надходження і сплати грошових коштів) та відповідності доходів і витрат (тобто фінансовий результат звітного періоду визначається шляхом зіставлення доходів і витрат, здійсненими для отримання цього доходу).
Доходи від звичайної діяльності, які підприємство визнало як доходи, класифікуються у фінансовій звітності як доходи по групах, пункт 7 П (С) БО 15. Для цього новим Планом рахунків (затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291) передбачено відображати доходи, належать до різних груп, на різні рахунки доходів.
Так, група «Дохід (виручка) від реалізації продукції товарів (робіт, послуг)" відображається по рахунку 70 «Доходи від реалізації», де узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції, товарів (робіт, послуг).
Група «Інші операційні доходи" відображається на рахунку 71 «Інший операційний дохід», на якому враховуються:
- Доходи від реалізації іноземної валюти;
- Доходи від реалізації інших оборотних активів;
- Доходи від операційних курсів різниць за операціями в іноземній валюті;
- Суми отриманих штрафів, пені, неустойок а інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких отримано рішення суду про їх стягнення;
- Доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув термін позовної давності;
- Відшкодування раніше списаних активів;
- Інші доходи від операційної діяльності.
Доходи у вигляді дивідендів, відсотків, роялті відносяться до доходів групи "Фінансові доходи», і для їх обліку новим Планом рахунків передбачено рахунок 73 «Інші фінансові доходи».
Доходи, що виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства, відносяться до групи доходів, які класифікуються як «Інші доходи» та відображаються на однойменному рахунку 74. До таких доходів можна віднести дохід від невизначених курсових різниць, від безоплатно отриманих активів та ін
Визнання доходу.
Дохід від звичайної діяльності визнається тоді, коли в результаті господарської операції:
- Збільшуються активи або
- Зменшуються зобов'язання і внаслідок цього відбувається зростання власного капіталу (крім збільшення капіталу за рахунок внесків учасників).
Таким чином, якщо активи збільшуються (або зобов'язання зменшуються), але це не призводить до зростання власного капіталу, дохід не визнається.
Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами), яка є подібною за призначенням і має однакову справедливу вартість (тобто сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між компетентними, зацікавленими та незалежними сторонами ).
Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої ​​вартості активів. Сума доходів визначається за справедливою вартістю активів, робіт (бартерні контракти) отримані або підлягають до отримання підприємством, зменшенню або збільшенню відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів або їх еквівалентів. Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, переданих з цього бартерним контрактом.
П (С) БО 15 не поширюється на доходи, пов'язані з:
- Реалізацією цінних паперів;
- Договорами оренди;
- Контрактами з надання послуг у сфері будівництва;
- Дивідендами, які належать підприємству за результатами обліку фінансових інвестицій та обліковуються методом участі в капіталі (тобто, якщо ми вкладемо кошти в акції іншого підприємства);
- Страховою діяльністю;
- Зміною у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов'язань, а також з їх ліквідацією (продажем, погашенням);
- Змінами вартості інших поточних активів;
- Природним приростом поголів'я худоби, продуктів сільського господарства та лісництва;
- Видобутком корисних копалин.
Дохід включає тільки валовий приріст економічних вигод, отриманих та підлягають отриманню підприємством на його власний рахунок.
Необхідно звернути увагу, що не визнаються доходами підприємства суми, одержувані від імені третіх сторін і не є економічними вигодами, які надходять на підприємство, а також не ведуть до збільшення власного капіталу, сума податку на додану вартість, акцизу, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетні фонди.
Суми, отримані від імені принципала (комітента) не є доходом так як збільшує його зобов'язання.
Доходом визнається тільки сума комісійної винагороди.
Суми попередньої оплати (авансових платежів) за продукцію (товари, роботи, послуги) доходів не визнаються так як не можна достовірно визначити дохід. Але, в податковому обліку, який ведеться згідно Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР із змінами та доповненнями, та Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями, тому в податковому обліку в момент отримання авансу виникають валові доходи підприємства та податкові зобов'язання з ПДВ.
Якщо не передбачено відповідним договором сума завдатку під заставу, погашення суми також не належить до доходу; надходження, пов'язані з доходу; надходження, що належать іншим особам.
Перераховані вище надходження призводять до збільшення активів, однак не призводять до зростання власного капіталу і передбачено даними стандартом не визнавати доходи підприємства. Таке «невизнання» вищеназваних надходжень відбивається і на рахунках бухгалтерського обліку по-різному.
Якщо суми ПДВ, акцизного збору, надходжень на рахунок комісіонера а користь комітента спочатку відображаються за кредитом рахунка класу 7 «Доходи і результати діяльності», а потім відраховуються з них відображенням цих самих сум за дебетом цих же рахунків, то надходження у вигляді авансів і передоплат , сум завдатку під заставу відображаються як зобов'язання, а це значить, що на рахунках доходів ці суми не відображаються.
Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, інших активів).
Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції також пов'язане з виконанням деяких умов пункт 8 П (С) БО 15:
1. Передача покупцеві ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності на продукцію.
Визначення моменту, в який відбувається передача, пов'язане з правом власності на продукцію. У більшості випадків передача ризиків і вигод від володіння збігається з передачею юридичного права власності або з передачею в управління покупцеві. Саме так відбувається у торговців.
В інших випадках передача ризиків і вигод відбувається не завжди одночасно з передачею юридичного права власності.
Можливі ситуації, при яких підприємство-продавець зберігає ризики і вигоди за собою, наприклад:
а) коли відвантажена продукція підлягає подальшому монтажу, і цей монтаж є істотною частиною контракту, який ще не був завершений підприємством;
б) коли покупець має право анулювати придбання з причин, визначених у контракті на реалізацію, і підприємство-продавець не впевнене в поверненні продукції.
2. Управління та контроль за реалізованою продукцією - якщо підприємство залишає за собою подальше керівництво або контроль за реалізованою продукцією, то дохід від такої реалізації не визнається.
3. Сума доходу достовірно визначена.
4. Впевненість а тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод - якщо існує невпевненість в отриманні компенсації від реалізації, то до усунення цієї невпевненості дохід не повинен визнаватися.
5. Витрати, пов'язані з операцією реалізації продукції, достовірно визначені.
У даному випадку П (С) БО 15 ще раз нагадує про принцип відповідності доходів і витрат. Тому-то й отримані аванси, і передоплати неможливо визнати доходом, тому що витрати, пов'язані з операціями, у рахунок яких вони надходили, достовірно визначити ще неможливо. Якщо підприємство займається передоплатою періодичних видань та реалізацією подібної продукції, дохід визнається на прямолінійній основі протягом періоду, коли ця продукція відправляється, якщо вона має однакову вартість у кожному інтервалі часу. Якщо вартість товарів змінюється від періоду до періоду, дохід визнається на основі вартості реалізації відправленої продукції щодо загальної оціночної вартості реалізації всієї продукції, охопленої передоплатою.
Дохід від реалізації при відстроченої продажу, коли товар поставляється тільки після того, як покупець робить останній внесок серії платежів у розстрочку, визнається після поставки товарів. Однак, доход може визнаватися, коли отримано значний внесок, за умови наявності товарів, які визначені й готові до відправки покупцеві, що обумовлено в коментарях до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (журнал «Бізнес», № 4 (367) від 24.01.2000 р. з 106) і суперечить ознаками визначення доходу підприємства, відбитим П (С) БО № 15 ч. III.
При продажі в розстрочку, коли компенсація виходить частковими внесками на дату реалізації, визнається дохід згідно ціною реалізації, за винятком відсотка. Ціна реалізації є теперішньою вартістю компенсації, яка визначається шляхом дисконтування внесків, що підлягають отриманню при умовній ставці відсотка. Елемент відсотка визнається як дохід на момент отримання оплати на пропорційній основі, яка враховує умовну ставку відсотка.
Згідно з П (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» за принципом нарахування доходи відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошових коштів (тобто виключений касовий метод при визначенні обсягу реалізованої продукції) . Не потрібно забувати, що обкладення податком на прибуток підприємств і ПДВ залишається незмінним і здійснюється відповідно до діючих Законів України за першою подією (або з надходження грошових коштів або по структурі продукції).
Визнання доходу від надання послуг.
Підхід до визначення доходу від надання послуг суттєво відрізняється від звичного визначення доходу в момент підписання акту виконаних робіт (наданих послуг).
П (С) БО 15 передбачає визначення доходу:
- Виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу (такий метод називається методом поетапного виконання);
- Методом рівномірного нарахування доходу за певний період часу.
Згідно з цими методами дохід визначається в тих звітних періодах, в яких надаються відповідні послуги.
Визначення доходу за методом оцінки ступеня завершеності операції виробляється трьома способами:
1) вивченням виконаних робіт (коли сторони, вивчивши виконані вже послуги, визначили ступінь їх готовності та оцінили їх конкретну суму);
2) визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані;
3) визначенням питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. При цьому сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг саме на цю дату.
Визначення доходу за методом рівномірного нарахування є як би особливим правилом і застосовується тоді, коли надання послуг полягає у виконанні необмеженої кількості дій (операцій) за певний період часу. Це найлегший спосіб або метод визначення доходу, при використанні якого необхідно тільки точно знати період, за який підприємство повинне надати послуги, і загальну суму доходу, встановлену договорами.
Необхідно зауважити, що П (С) БО 15 передбачає і неможливість на рівних етапах операції достовірно оцінити дохід від наданих послуг. У такому випадку цей стандарт пропонує дохід визначити тільки в розмірі понесених витрат, які передбачається відшкодувати.
Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визначається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.
Результат операції може бути достовірно оцінений у разі виконання наступних умов:
- Можливо достовірно виміряти суму доходу;
- Існує ймовірність надходження підприємству економічних вигод від операції;
- Етап завершеності операції на дату балансу може бути достовірно виміряний;
- Можливо достовірно виміряти витрати, понесені у зв'язку з такою операцією.
Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню, а якщо не існує ймовірності відшкодування зазначених витрат, то дохід не визнається, а зазначені витрати відносяться витратами звітного періоду.
Необхідно також звернути увагу, що певний дохід (виручка) від реалізації продукції не коригуються на величину сумнівної та безнадійної заборгованості, як було раніше. Сума такої заборгованості згідно з П (С) БО 10 «Дебіторська заборгованість» визнається витратами періоду.
Підприємство, маючи право вибору, створює резерв сумнівних і безнадійних боргів. Розмір резерву сумнівних і безнадійних боргів визначає підприємство самостійно на основі аналізу дебіторської заборгованості минулих періодів. У бухгалтерському обліку створення резерву відображається кореспонденцією рахунків:
Дт 944 "Сумнівні та безнадійні борги».
Кт 38 «Резерв сумнівних боргів» на всю суму створеного резерву в розрізі дебіторів.
Дохід від опали за встановлення визнається з посиланням на етап завершеності монтажу, якщо він не пов'язаний з реорганізацією товару - в такому випадку плата визначається, коли товар реалізований.
Дохід від проведення реклами в засобах масової інформації визнається, коли пройде оприлюднення відповідної реклами або рекламного ролика. Комісійні за виробництво визнаються шляхом посилання на етап завершеності проекту.
Визнання доходу від гонорару за фінансові послуги залежить від мети оцінки гонорару і від основи обліку будь-якого пов'язаного з ними фінансового інструменту.
Дохід від плати за вхід на художні вистави, від банкетів і інших спеціальних подій визнається, коли подія відбулася. У разі продажу абонемента на ряд подій, дохід визнається на кожну подію, яка відображає обсяг послуг.
Дохід від плати за навчання визнається протягом періоду навчання. Гонорар за розробку програмного забезпечення на замовлення визнається як дохід шляхом посилання на етап завершеності розробки, включаючи послуги, надані як сервісна підтримка після поставки продукту.
Так само необхідно враховувати, що цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не буде підтвердження того, що воно буде отримане. Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.
Цільове фінансування, отримане як компенсація витрат, які вже зазнало підприємство, або з метою негайної фінансової підтримки підприємства без майбутніх, пов'язаних з цим витрат, визнається доходом того періоду, в якому створилася дебіторська заборгованість, пов'язана з цим фінансуванням. Дохід від цільового фінансування визнається тільки в сумі витрат, пов'язаних з цим фінансуванням. Для визнання доходу від надання цільового фінансування достатньо тільки навіть підтвердження.
Визнання доходу від використання активів підприємства іншими сторонами. Дохід, який виникає від фінансової діяльності підприємства у вигляді відсотків, дивідендів та роялті визнається, якщо ймовірно надходження економічних вигод і дохід може бути достовірно оцінений у такому порядку:
- Відсотки визнаються (як і раніше) у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази нарахування відсотків та строку користування відповідними активами. Проценти - плата за користування грошовими коштами, їх еквівалентами, або сумами, які повинні підприємству;
- Дохід як роялті (як і раніше) визнається на основі принципу нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди. Роялті - платежі за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торговельних марок, авторського права, програмних продуктів);
- Дивіденди визнаються доходом у періоді прийняття рішення про їх виплату. Дохід визнається тільки тоді, коли існує ймовірність отримання підприємством економічних вигод, пов'язаних з операцією. Однак, якщо виникає невпевненість щодо отримання суми, яка включена вже в суму доходу, неотримана сума або сума, щодо якої перестає існувати ймовірність відшкодування, визначається як витрати, а не як коригування суми первинно визнаного доходу. Дивіденди - частина чистого продукції, розподілена між власниками (учасниками) відповідно до часток їх участі у власному капіталі підприємства.
Визнання (невизнання) доходу за бартерними операціями.
П (С) БО 15 встановлено при бартерній операції, що передбачає обмін подібними активами (роботами, послугами), які мають однакову справедливу вартість (тобто «звичайна ціна»), дохід не визнавати. Однак визначення терміна «подібні роботи, послуги», вищезгаданий стандарт не дає.
Вперше визначення терміна «Витрати» в національних Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку відображено в пункті 1 П (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». при цьому під витратами мають на увазі зменшення економічних вигод у вигляді вибуття чи амортизації активів або збільшення зобов'язань, які проводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його збільшення або поділу засновниками (власниками)).
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16, затверджене наказом міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за № 27/4248, визначає методологічні засади формування бухгалтерського обліку інформації про витрати підприємства і розкриття її у фінансовій звітності. Норми цього П (С) БО поширюються на підприємства і організації та інші юридичні особи незалежно від форм власності (крім банків та бюджетних установ). Проте, дія цього П (С) БО не поширюється на витрати, пов'язані з виконанням будівельних контрактів, та надання послуг щодо їх виконання. Одночасно П (С) БО 16 фактично змінило всі типові положення, які існували раніше, з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції, облік витрат і т.д.
Структура П (С) БО 16 «Витрати» складається з таких розділів:
- Загальні положення, де подано визначення термінів, які використовуються в цьому Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку;
- Визначення витрат, де висвітлено порядок визначення витрат у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;
- Склад витрат, де визначено номенклатуру статей та елементів витрат;
- Розкриття інформації про витрати у примітках до фінансової звітності, яка містить перелік показників, які повинні бути розкриті у примітках до річної фінансової звітності;
- Приклад поділу загальновиробничих витрат;
- Розрахунок суми витрат від надзвичайних подій для відображення у звіті про фінансові результати;
- Розрахунок втрат від участі в капіталі.
У пункті 4 П (С) БО 16 надані такі визначення термінів:
Елемент витрат - сукупність економічно однорідних витрат;
Непрямі витрати - витрати, які неможливо віднести безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно конкретним шляхом;
Нормальна потужність - очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з ​​урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
Витрати визначаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. До витрат, які виникають у зв'язку зі зменшенням активів, відносять:
- Списання матеріалів у виробництво, для ремонту основних фондів, на адміністративні цілі;
- Нарахування зносу (амортизації);
- Списання основних засобів, МШП, нематеріальних активів, які стали непридатними і не використовуються;
- Втрати від уцінки запасів;
- Недостачі запасів (сировини, матеріалів, товарів, готової продукції тощо);
- Нарахування резерву сумнівних боргів або списання дебіторської заборгованості, яка не може бути погашена;
- Добровільні внески;
- Економічні санкції (штрафи, пеня виплачені).
До витрат, які збільшують зобов'язання, належать нарахування:
- Зарплати, податків, зборів, обов'язкових платежів;
- Відрахування на обов'язкове і добровільне страхування;
- Транспортні витрати;
- Оренда, комунальні послуги, витрати у зв'язку з послугами реклами;
- Послуги сторонніх організацій (аудиторських, консультаційних, юридичних, медичних і т.д.);
- Інші нарахування витрат, пов'язані зі збільшенням зобов'язань.
Проте, пункт 6 П (С) БО 16 визначає: витратами звітного періоду визнаються зменшення активів або збільшення зобов'язань тільки за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Це означає, що обов'язковою умовою визначення витрат як і інших активів або зобов'язань, є їх достовірна оцінка.
Але вже згідно з п. 7 П (С) БО 16 витрати визначаються витратами певного періоду одночасно з визначенням доходу, для отримання якого вони здійснювалися. Це відповідає принципам міжнародних стандартів фінансової звітності та застосованому в національних П (С) БО принципу відповідності витрат доходам. З цього випливає, що витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходами певного періоду, відображаються у складі витрат того періоду (звітного), в якому вони були здійснені.
Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визначаються шляхом систематичного розподілу його вартості між відповідними звітними періодами, які регулюються пунктом 8 П (С) БО 16, що стосується перш за все амортизації.
Необхідно відзначити, що не визнаються витратами і включаються до звіту про фінансові результати згідно п.9:
1. Авансова оплата запасів, робіт і послуг.
2. Погашення отриманих кредитів.
3. Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними угодами на користь комітента або принципала.
4. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку.
5. Інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, які не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 П (С) БО 16, тобто якщо порушені обов'язкові умови достовірності оцінки витрат.
Склад витрат у найбільш загальному вигляді відображається двома П (С) БО: 3 «Звіт про фінансові результати» і 16 «Витрати», але детально структуру (або номенклатуру) статей та елементів витрат подано тільки в П (С) БО 16.
Необхідно визначити, що загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.
До постійних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування і управління виробництвом, яке залишається незмінним (або майже незмінним) при зміні обсягу діяльності. Постійні виробничі накладні витрати на кожний об'єкт витрат розподіляються з використанням бази розподілу (годин праці, зарплати, обсягу діяльності, прямих витрат) при формальній потужності. Тобто при очікуваному середньому обсязі діяльності, який може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.