Т. Панкова, кандидат соціологічних наук, головний бухгалтер
Податковий кодекс дозволяє платникам податків створювати резерви по сумнівних боргах. Як правило, потреба в них виникає у продавців, яким покупці не поспішають оплачувати поставлені товари. Відстежити і оцінити заборгованості не складає особливих труднощів. Тим не менш, зіткнувшись на практиці з відношенням податкових інспекторів до резервів по сумнівних боргах, хотілося б розглянути основні «підводні камені» цього, на перший погляд, корисного інструменту.
Про правила обчислення резервів по сумнівних боргах йшла мова в статті «Резерви по сумнівним боргами» на сторінці 18. Але, на жаль, практика суттєво відрізняється від теорії, так як думки податківців і платників податків часто різняться. Отже, право створювати резерви сумнівних боргів у платників податків є. Але чи варто їм беззастережно користуватися?
Резерви та відстрочка
Що стосується термінів заборгованості та проблеми її забезпечення для визначення резерву, то зазначимо таке. Іноді в договорах є положення про відстрочення платежу, наприклад, на скільки-то календарних днів з моменту поставки. Здавалося б, нічого страшного, почнемо нараховувати резерви з дня, наступного після дня закінчення відстрочки.
Але у податкових інспекторів інша позиція. І полягає вона в наступному: по поставлених товарах, що послуг, виконаним роботам, не оплачених вчасно, не повинно бути ніякого забезпечення, а відстрочка платежу є формою товарного кредиту, забезпеченням якого за Цивільним кодексом є застава проданого товару. А відповідно до пункту 5 статті 488 Цивільного кодексу, "якщо інше не передбачено договором купівлі-продажу, з моменту передачі товару покупцеві і до його оплати товар, проданий в кредит, визнається які у заставі у продавця для забезпечення виконання покупцем його обов'язку по оплаті товару» . Застава є забезпеченням, значить, нараховувати резерви з поставок із відстрочкою платежу не можна. Арбітражної практики з цього питання немає. Захиститися від такої претензії податківців вельми не просто. Можна використовувати постанову Пленуму Верховного Суду РФ № 6, Пленуму ВАС РФ від 1 липня 1996 р. № 8 «Про деякі питання, пов'язані із застосуванням частини першої Цивільного кодексу РФ». У пункті 43 відзначається, що істотними умовами договору про заставу є предмет застави та його оцінка, істота, розмір і строк виконання зобов'язання, забезпеченого заставою, а також умова про те, в якої зі сторін (заставодавця або заставодержателя) перебуває закладене майно (п. 1 ст. 339 ЦК РФ).
Якщо сторонами не досягнуто згоди хоча б по одному з названих умов або відповідне умова в договорі відсутня, договір про заставу не може вважатися укладеним. Можна апелювати до неможливості звернення стягнення на предмет застави, якщо є специфіка товару, наприклад, його Споживана (бетон використовується в будівництві відразу, поки рідкий, його не можна зробити предметом застави, повернути продавцеві через 45 днів, або будматеріали, які зазвичай споживаються в процесі будівництва (їх не можна вилучити і продати з публічних торгів)). У цій ситуації реально функція забезпечення не може бути виконана, немає ніяких реальних гарантій виконання, оскільки немає можливості звернути стягнення на предмет договору.
У цьому випадку можна порекомендувати не обмовляти відстрочку платежу. Тоді буде діяти норма пункту 2 статті 314 «Термін виконання зобов'язань» Цивільного кодексу: «У випадках, коли зобов'язання не передбачає термін його виконання і не містить умов, дозволяють визначити цей термін, воно повинно бути виконане в розумний термін після виникнення зобов'язання.
Зобов'язання, не виконане в розумний термін, а одно зобов'язання, термін виконання якого визначений моментом вимоги, боржник зобов'язаний виконати в семиденний строк з дня пред'явлення кредитором вимоги про його виконання, якщо обов'язок виконання в інший термін не випливає із закону, інших правових актів, умов зобов'язання, звичаїв ділового обороту або суті зобов'язання ». І вже з 45-го дня вважати резерви.
Також можна в договорі поставки написати, що проданий на умовах подальшої оплати товар не буде визнаватися сторонами даного договору знаходиться в заставі у продавця. Або ж послатися на відсутність письмово укладеного договору застави. Але шансів на успіх в цій ситуації менше. Але хотілося б зазначити, що, на нашу думку, щоб уникнути суперечок з податківцями за такими договорами резерви краще не нараховувати.
Податківці вважають, що так як відстрочка платежу є формою товарного кредиту, то його забезпеченням є застава проданого товару. Отже, за договорами з відстрочкою платежу резерви нараховувати не можна.
Проблеми з граничною величиною
Якщо виручка у організації велика і резерви вписуються в 10 відсотків із запасом, можна не турбуватися про перевищення ліміту. Але якщо резерви нараховуються кілька років поспіль і раптом стають все більше, а виручка знижується, може виникнути спірна ситуація, пов'язана з методикою розрахунку граничною величиною резерву. Розглянемо ці складності на прикладі:
Приклад
На 31 грудня 2004 року на рахунку 63 сальдо резервів 2004 року становить 8 млн. руб. Протягом 2005 року було нараховано 55 млн. руб. і відновлено 34 млн. руб. резервів. Підсумкове сальдо на кінець 2005 року на рахунку 63 - 29 млн. крб. Виручка для розрахунку резервів склала 230 млн. руб. Межа резервів - 10 відсотків - 23 млн. крб. При використанні оборотів за звітний рік за рахунком 63 «Резерви по сумнівним боргами» для визначення співвідношення з 10-відсотковим лімітом отримали 21 млн. руб. (55 млн. - 34 млн.), що менше 23 млн. крб. На 21 млн. руб. була зменшена база з податку на прибуток.
Однак інспектори найчастіше використовують інші методи розрахунку межі резервів. На їхню думку (за даними прикладу), треба для порівняння використовувати не обороти поточного року, а сальдо наростаючим підсумком на кінець 2005 року.
Мотивація податківців у даній ситуації наступна: «Сума резерву по сумнівних боргах, не повністю використана платником податку у звітному періоді на покриття збитків за безнадійними боргами, може бути перенесена їм на наступний звітний (податковий) період. При цьому сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву має бути скоригована на суму залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду. У разі якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву менше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів платника податку у поточному звітному (податковому) періоді. У разі якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву більше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця підлягає включенню у позареалізаційні витрати в поточному звітному (податковому) періоді ».
Як контраргумент можна навести лист Мінфіну Росії від 4 квітня 2006 р. № 03-03-04/1/319, але, як показує практика, не завжди результативно. Такий підхід методології розрахунку граничного розміру резервів можна довести в суді, проте відзначимо, що арбітражна практика з цього питання ще не сформована.
Позбутися від резервів не так просто
Якщо організація вирішила припинити нараховувати резерви по сумнівних боргах, то вона повинна прописати це рішення в обліковій політиці на наступний рік (і відобразити в пояснювальній записці до балансу). Крім того, слід на 31 грудня року, в якому резерви нараховувалися в останній раз, відновити всі нараховані раніше резерви (проводка: Дебет 63 Кредит 91.1) і нарахувати з усієї цієї суми податок на прибуток, відбивши всю суму як позареалізаційні доходи в декларації з податку на прибуток і як інший дохід у формі № 2 «Звіт про прибутки і збитки».
Припустимо, організація вирішує припинити нарахування резервів з якоїсь істотної причини. 31 грудня резерви відновлюються, і у фірми знову з'явилася дебіторська заборгованість, яку згодом вона вирішить списати як безнадійну. Спочатку платник податків повинен буде спробувати її отримати, тобто організувати листування з боржниками, дати запит до ЕГРЮЛ, звернутися до суду і т. д. Такими діями відсувається термін позовної давності - ті самі три роки, після яких можна списувати безнадійні борги у разі ненарахування резервів (класична ситуація). Колись ці суми вже зменшували прибуток, потім були відновлені і з них був сплачений податок на прибуток. Тут треба мати на увазі, що податківці заперечують проти повторного зменшення прибутку на ці суми.
Немає документів - немає резерву!
«Документальна» претензія податкових інспекторів звучить наступним чином: у платника податків немає права на створення резерву по сумнівних боргах, так як відсутній договір поставки.
Отже, документально ці витрати не підтверджені.
Перш за все, чинне цивільне законодавство передбачає можливість укладення договору як шляхом складання єдиного документа, що підписується сторонами, так і шляхом обміну документами за допомогою поштового, телеграфної, електронної та іншої зв'язку.
Відповідно до статті 432 Цивільного кодексу договір укладається шляхом направлення оферти однією стороною і її акцепту іншою стороною.
Згідно зі статтею 435 Цивільного кодексу, офертою визнається адресована одній або кільком конкретним особам пропозиція, яке досить виразно і висловлює намір особи, яка зробила пропозицію, вважати себе що уклали договір з адресатом, яким буде прийнято пропозицію. Оферта повинна містити істотні умови договору. Оферта пов'язує направила її обличчя з моменту її отримання адресатом. За формою оферта може виражатися в листі, заяві, телеграмі і т. д.
Відповідь особи, якій адресована оферта про її прийняття, визнається акцептом. Відповідно до статті 438 Цивільного кодексу вчинення особою, яка одержала оферту в строк, встановлений для її акцепту, дій по виконанню зазначених у ній умов договору (відвантаження товарів, надання послуг, виконання робіт, сплата відповідної суми тощо) вважається акцептом. Договір визнається укладеним у момент отримання особою, яка направила оферту, її акцепту (ст. 433 ГК РФ).
Таким чином, документальним оформленням сумнівного боргу можуть бути: договір з покупцем, оферти (наприклад, заявки на постачання на певний період часу, специфікації, кошториси) та їх акцепти, накладні, що підтверджують відвантаження товарно-матеріальних цінностей дебітора, акти виконаних робіт та інші подібні документи. Договір як єдиний документ - не єдине підтвердження.
Якщо створювалися резерви по перерахованих під майбутні поставки авансами, тут можна прикласти, крім договору, платіжні та розрахункові документи, на підставі яких зроблено аванс, докази того, що товар від організації-боржника так і не отримана, іншу листування.
У такому ракурсі борг може бути визнаний сумнівною навіть при відсутності договору, оформленого єдиним документом. Наприклад, постанова ФАС Волго-Вятського округу від 2 жовтня 2006 р. у справі № А31-8060/2005-4.
До аналогічного висновку прийшов ФАС Волго-Вятського округу в постанові від 10 листопада 2004 р. у справі № А82-2756/2004-14.
Тим не менше хотілося б відзначити, що краще мати всі необхідні документи в повному комплекті. І не забувати про всі «підводні камені» резервів по сумнівних боргах.