1. Процедури перевірки внутрішньої системи контролю підприємства, організації, установи.
Цілями внутрішнього контролю є, з одного боку, об'єктивне відображення господарської ситуації, а з іншого боку, підтримка інтересів і політики керівництва фірми, тому навіть ефективні системи ревізії можуть перебувати під впливом керівництва компанії. Якщо аудитор після вивчення взаємовідносин у фірмі вважає, що ймовірність цього велика, то ризик внутрішнього контролю необхідно оцінити як високий незалежно від інших результатів.
Необхідно розрізняти аудит СВК в цілому, тобто загальні теми, і аудит її основних об'єктів (постачання, збут і т.д.). Перевірка СВК в цілому має обов'язково проводитися аудитором, а ступінь необхідності перевірки внутрішнього контролю по кожному об'єкту аудитор встановлює, виходячи зі співвідношення передбачуваних витрат (з урахуванням і без урахування підготовчого етапу) і розміру перевіреній сукупності.
При перевірці системи СВК аудитор виконує три важливі етапи:
- Опис діючої СВК,
- Оцінка доцільності контрольних механізмів;
- Перевірка ефективності СВК.
При цьому аудитору слід керуватися такими принципами, необхідними для функціонування даної системи:
1. Організація робочих процесів.
Ефективність внутрішнього контролю багато в чому залежить від виду та обсягу проведених господарських операцій. Процеси, що їх кожен день у новому вигляді і новими людьми, містять в собі велику ймовірність свідомої або несвідомої помилки, ніж процеси, виконання яких визначено інструкціями і вказівками. У зв'язку з цим метою СВК має стати заміна індивідуальної, часто змінюється обробки повторюваних операцій на чітко сформульовані, організовані процеси.
Кожне відхилення від певної організації робочого процесу має служити сигналом для проведення конкретної перевірки та з'ясування причин цього відхилення.
2. Поділ функціональних обов'язків.
Даний принцип передбачає, що певні функціональні обов'язки не можуть виконуватися одним і тим же особою. Господарські, управлінські та бухгалтерські функції повинні бути розділені.
3. Контроль.
В ефективно діючої підприємницькій структурі жодна операція не повинна залишатися без контролю. Контроль бухгалтерського обліку може проводитися як випадковим, ручним способом, так і в систематизованому, запрограмованому, а значить, і обов'язковому порядку. При цьому правильність виконання операції може бути перевірена шляхом порівняння результатів даної операції з результатами іншої операції, не залежною від першої.
Поряд із порівняльними можуть проводитися і аналітичні перевірки, наприклад аналіз зміни відвантаженої продукції та зміни дебіторської заборгованості, аналіз зміни матеріалів по окремих підрозділах.
До допоміжних засобів, що дозволяє впровадити названі принципи внутрішнього контролю на підприємстві, відносяться:
1) організаційний план.
Завдяки організаційного плану аудитор отримує перше уявлення про те, наскільки широко використовується на підприємстві принцип поділу функціональних обов'язків. Надалі організаційний план допоможе зробити висновок про можливе недостатньому контролі окремих підрозділів (у разі заплутаності організаційної структури та нечіткого поділу сфер відповідальності на підприємстві). Проте остаточні висновки можна зробити лише після детального аналізу господарських операцій;
2) робочі інструкції та вказівки.
Для закріплення перерахованих в організаційному плані процесів необхідні робочі інструкції та вказівки, які визначають завдання і відповідальність для кожного робочого місця. Як правило, в подібних документах указуються вид діяльності, яка проводиться, хто і яким способом повинен її виконувати. Вони можуть містити строки виконання повторюваних операцій (подання місячної звітності, нагадування покупцеві про несплачені рахунках). Крім того, в інструкції потрібно відобразити, як проводити перевірку результатів виконаних операцій.
3) опис господарських процесів.
Подібні описи відображають зміст і послідовність дій господарського процесу, наприклад опис обліку кредиторської заборгованості від моменту отримання рахунку від постачальника до її оплати.
4) заготовлені бланки та формуляри.
Заготовлені єдині бланки та формуляри сприяють більш точному виконанню необхідних дій співробітниками і, таким чином, зменшення ймовірності виникнення помилки.
5) внутрішня ревізія.
Навіть найефективніші внутрішні контрольні механізми не можуть гарантувати повного виявлення або уникнення помилок. Постійні зміни в господарському житті будь-якої організації призводять до необхідності перевірки СВК щодо її здатності відповідати новим вимогам як в цілому по підприємству, так і по окремих циклів бізнесу. Ці функції і бере на себе внутрішня ревізія, яка також є складовою частиною СВК.
Щоб описати СВК і таким чином встановити її заплановану структуру і стан, аудитор використовує у своїй роботі:
- Збір інформації.
Аудитор збирає всі пов'язані з цим об'єктом перевірки матеріали: діаграми, вказівки, інструкції, описи і т.д. Зазвичай він висилає клієнтові список необхідних документів до початку проведення перевірки, що допомагає набагато скоротити час, а значить, і витрати на перевірку;
- Питальні листи.
Застосування питальні листів - один з найпоширеніших прийомів у діяльності аудитора. За допомогою заздалегідь заготовлених питань він може отримати від клієнта більш детальну інформацію щодо організації та дії внутрішніх перевірок.
Результати опису існуючої СВК закріплюються аудитором в робочих документах і дозволяють визначити наявність і заплановане призначення контрольних механізмів. Так як опис СВК вимагає великих витрат часу, то при повторюваних щорічних перевірках використовуються матеріали і записи минулих років, які тільки актуалізуються в залежності від змін, що відбулися.
Після завершення опису існуючої системи внутрішнього контролю аудитор приступає до оцінки використовуються в даній системі контрольних механізмів. Його завдання - оцінити доцільність внутрішніх перевірок в конкретних ситуаціях. При цьому він виходить з того, що система функціонує так, як вона повинна функціонувати, тобто як було заплановано керівництвом.
На даному етапі своєї діяльності увагу аудитора має бути звернена на окремі компоненти СВК (поділ функціональних обов'язків, інструкції, вказівки і внутрішні перевірки), так і на взаємодію цих компонентів.
1. Оцінка окремих компонентів системи внутрішнього контролю, Якщо ситуація і чисельність працівників на підприємстві не передбачають необхідного поділу функціональних обов'язків в організації, то це є недоліком СВК, який необхідно врахувати при загальній оцінці системи. Якщо ж подібне розділення заплановано, то аудитору слід оцінити можливість його тривалого збереження існуючих персоналом.
Кожна інструкція, що відноситься до системи контролю, перевіряється аудитором, наскільки повно, професійно правильно і зрозуміло вона написана. Встановлені при такій перевірці недоліки вимагають якнайшвидшого виправлення. Помилкові інструкції не призводять однозначно до помилкових дій персоналу, але це має бути обов'язково підтверджено аудитором.
2. Оцінка взаємодії окремих компонентів системи внутрішнього контролю.
Для оцінки компонентів СВК як єдиного цілого аудитор враховує їх взаємодія, виходячи при цьому з міркування, що ризик складання неповної та неправильної звітності, обмежений однією внутрішньої перевіркою, повинен бути зменшений досліджують перевірками.
Проаналізувавши ці моменти, аудитор робить висновки про доцільність взаємодії окремих компонентів системи.
Виявлення внутрішніх перевірок, фінансові та людські витрати на проведення яких не співмірні з одержуваними від них результатами, - важлива вимога, що пред'являється аудитору. Такі малоефективні або зовсім неефективні внутрішні перевірки можуть принести більше шкоди, ніж їх відсутність.
Оцінку ефективності системи внутрішнього контролю аудитор повинен організувати за напрямками, відповідним циклам бізнесу: постачання і облік виробничих запасів і наданих послуг; виробництво; збут продукції; оплата праці; фінанси.
З точки зору аудитора, оцінка ефективності СВК полягає в оцінці переваг і недоліків контролю економічного суб'єкта. СВК може вважатися ефективною, якщо, по-перше, вона ефективно попереджає про виникнення недостовірної інформації, а по-друге, ефективно виявляє недостовірність у межах обмеженого часу, після того як недостовірна інформація виникла.
Успішне виконання аудитором своїх обов'язків не може обмежуватися в даний час тільки перевіркою бухгалтерської звітності. Отримання реального уявлення про СВК, що відбуваються на підприємстві процесах, рівні організації бухгалтерського обліку необхідно аудитору для формулювання правильних висновків.
2. Перевірка правильності оцінки залишків незавершеного виробництва, готової продукції, товарів.
Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N ° 34н, до незавершеного виробництва відносяться:
- Продукція (роботи), що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів), передбачених технологічним процесом;
- Вироби неукомплектовані, що не пройшли випробування і технічне приймання.
При перевірці аудитор повинен з'ясувати, чи відповідає оцінка незавершеного виробництва оцінкою, затвердженої облікової політики підприємства.
Аудитор повинен враховувати, що в масовому і серійному виробництві незавершене виробництво може відображатися в бухгалтерському обліку:
• за фактичною виробничою собівартістю;
• за нормативною (плановою) виробничою собівартістю.
Такий метод зазвичай використовують підприємства з тривалим технологічним циклом виробництва. При цьому виробнича собівартість може бути повною або скороченою.
Щоб визначити величину незавершеного виробництва, виробничу собівартість продукції, що випускається (повну або скорочену) потрібно помножити на певну частку. Ця частка розраховується як відношення залишків незавершеного виробництва до загальної кількості матеріалів, що надійшли у виробництво за звітний період:
• за прямими статтями витрат. Необхідно враховувати, що всі витрати організації можна розділити на прямі і непрямі.
До прямих відносяться такі витрати, які можна прямо включити до собівартості продукції, що випускається. Прямі витрати розподіляються на залишки незавершеного виробництва пропорційно певній частці. Ця частка розраховується як відношення залишків незавершеного виробництва до загальної кількості матеріалів, відпущених у виробництво за звітний період;
• за вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів. Необхідно враховувати, що цей метод застосовується на матеріаломістких виробництвах з нетривалим технологічним циклом. Щоб підрахувати величину незавершеного виробництва, аудитор повинен кількість сировини, матеріалів і напівфабрикатів, що не пройшли всіх стадій обробки, помножити на їхню собівартість. При цьому собівартість сировини, матеріалів і напівфабрикатів оцінюється за собівартістю кожної одиниці, по середній собівартості, методом ФІФО або методом ЛІФО.
При одиничному виробництві продукції незавершене виробництво може відображатися в бухгалтерському обліку за фактично виробленим затратам.
При перевірці правильності оцінки незавершеного виробництва аудитор повинен враховувати, що порядок оцінки залишків незавершеного виробництва для цілей бухгалтерського і податкового обліку різний.
Аудитор повинен перевірити дані первинних облікових документів про рух і про залишки (у кількісному вираженні) сировини і матеріалів, первинних облікових документів про рух і залишки готової продукції по цехах (виробництвам і іншим виробничим підрозділам платника податків), податкового обліку про суму здійснених у поточному місяці прямих витрат, на підставі яких повинна здійснюватися оцінка залишків незавершеного виробництва на кінець поточного місяця.
Якщо підприємство визначає доходи і витрати за методом нарахування, то аудитор повинен перевірити правильність розподілу витрат на прямі і непрямі.
До прямих витрат належать такі як:
• витрати на придбання сировини і (або) матеріалів, використовуваних у виробництві товарів і (або) утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів;
• витрати на придбання комплектуючих виробів, що піддаються монтажу, і (або) напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці у платника податків;
• витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, а так само суми єдиного соціального податку, нарахованого на зазначені суми витрат на оплату праці;
• суми нарахованої амортизації по основних засобів, що використовуються при виробництві товарів.
Аудитор повинен враховувати, що сума прямих витрат, здійснених у звітному (податковому) періоді, відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду, за винятком сум прямих витрат, які розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді продукції.
Також аудитор повинен перевірити склад непрямих витрат, до яких для цілей податкового обліку відносяться всі інші суми витрат, за винятком позареалізаційних витрат, визначених відповідно до ст. 265 Податкового кодексу Російської Федерації і здійснюваних платником податку протягом звітного (податкового) періоду. При цьому сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, вироблених в звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду.
Якщо відносно окремих видів витрат Податковим кодексом Російської Федерації передбачено обмежень щодо розміру видатків, які вживаються для цілей оподаткування, то база для обчислення граничної суми таких витрат визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду, що повинно бути підтверджено аудитором.
З'ясовуючи правильність оцінки незавершеного виробництва для цілей податкового обліку, аудитору необхідно мати на увазі, що Податковий кодекс Російської Федерації передбачає три варіанти оцінки незавершеного виробництва в залежності від виду виробництва:
- Пов'язана з обробкою та переробкою сировини;
- Пов'язана з виконанням робіт та (або) наданням послуг;
- Інші види виробництв.
При цьому на всі три варіанти оцінки незавершеного виробництва поширюються такі загальні правила:
• сума залишків незавершеного виробництва на кінець поточного місяця включається до складу матеріальних витрат наступного місяця;
• по закінченні податкового періоду сума залишків незавершеного виробництва на кінець податкового періоду включається до складу витрат наступного податкового періоду в описаному вище порядку.
Також аудитор перевіряє, закріплений чи в обліковій політиці для цілей оподаткування один з трьох варіантів оцінки незавершеного виробництва.
Аудитор повинен з'ясувати, чи не включені чи для цілей бухгалтерського обліку оподаткування до складу незавершеного виробництва втрати від браку. Податковий кодекс Російської Федерації втрати від шлюбу визначає як збитки платника податку в звітному (податковому) періоді і прирівнює до позареалізаційних витрат.
Необхідно враховувати, що для цілей оподаткування витрати, що становлять незавершене виробництво, можуть одночасно стосуватися кількох видів діяльності. Аудитор повинен перевірити, розподілені ці витрати пропорційно частці доходу конкретних видів діяльності в загальному обсязі всіх доходів платника податку, що виникли при реалізації:
• товарів, робіт, послуг власного виробництва, реалізацііімущества, майнових прав, за винятком нижченаведених;
• цінних паперів, що обертаються і не обертаються на організованому ринку;
• фінансових інструментів термінових угод, що звертаються і не обертаються на організованому ринку;
• основних засобів;
• товарів, робіт, послуг обслуговуючих виробництв і господарств.
Також аудитор повинен перевірити, розроблені чи в організації регістри податкового обліку залишків незавершеного виробництва. Регістри податкового обліку незавершеного виробництва повинні вестися усіма організаціями, у яких є незавершене виробництво, а також у яких його немає, так як принцип оцінки незавершеного виробництва поширюється і на оцінку готової продукції, і на оцінку товарів відвантажених.
3. Аудиторські перевірки за дорученням суду, органів влади та податкових служб.
Контроль - важлива функція управління. Це об'єктивне явище в економічному житті суспільства, а в сфері управління фінансовими засобами - невід'ємна частина системи регулювання фінансовими відносинами.
Залежно від суб'єкта і характеру діяльності фінансовий контроль поділяється на державний, відомчий та позавідомчий; в залежності від об'єкта - на внутрішній і зовнішній; в залежності від організації здійснення - на ревізійний (ревізія) і аудиторський (аудит). При здійсненні контрольної діяльності використовуються спеціальні прийоми документального і фактичного контролю, експертні оцінки, методи аналізу та інший інструментарій.
Державний фінансовий контроль регламентується законами Російської Федерації та іншими нормативними актами. У системі державного фінансового контролю є спеціальні контрольні органи: Рахункова палата Російської Федерації, Департамент державного фінансового аудиту та бухобліку Міністерства фінансів Російської Федерації. Певною мірою функції державного фінансового контролю виконують і інші держоргани, зокрема Федеральна податкова служба, Федеральна служба з фінансового моніторингу, Федеральна служба фінансово-бюджетного нагляду.
Об'єктами державного фінансового контролю є державні органи і структури, промислові та комерційні підприємства з державною участю, підприємства, організації та установи, що фінансуються за рахунок бюджетних коштів або отримують державні субсидії, громадські неурядові організації та установи, підприємницькі структури та фізичні особи в частині сплати податків і здійснення діяльності, що регулюється державою.
Основні завдання державного фінансового контролю: перевірка законності і правильності розподілу фінансових коштів держави та ведення бухгалтерського обліку; перевірка ефективного та економного витрачання державних коштів;
перевірка правильності розрахунку та сплати податків. Контрольні органи держави можуть виконувати свої завдання об'єктивно та ефективно тільки в тому випадку, якщо вони є незалежними від перевірених ними організацій і захищені від стороннього впливу.
Елементами системи внутрішнього контролю економічних суб'єктів є внутрішній аудит і управлінський контроль. Внутрішній контроль створюється для впорядкованого і ефективного ведення справ, забезпечення дотримання політики керівництва, охорони активів, забезпечення повноти і точності документації і всієї внутрішньофірмової інформації про виробничо-господарської та фінансової діяльності. При цьому реалізація цілей управління в системі внутрішнього контролю покладено, по-перше, на організаційно-технічний механізм (який включає процедури контролю, внутрішню регламентує нормативну документацію тощо) і, по-друге, на спеціальні контрольні підрозділи - управління (відділи) внутрішнього аудиту.
Організація системи внутрішнього контролю є прерогативою самого економічного суб'єкта.
В даний час підрозділи внутрішнього аудиту у економічних суб'єктів по-різному вбудовуються в структуру управління економічного суб'єкта, тому умовно внутрішній аудит можна розділити на внутрішній аудит акціонерів і внутрішній аудит виконавчого керівництва. Перший з них часто називають незалежним внутрішнім аудитом, так як внутрішні аудитори безпосередньо не підпорядковані виконавчому керівництву і, отже, за дорученням власників, акціонерів можуть здійснювати в тому числі і перевірку діяльності самого виконавчого керівництва.
Деякі економічні суб'єкти, за зразком фірм ФРН, створюють у себе підрозділи контролінгу і призначають контролерів. Коротко основні функції цих підрозділів, і самих контролерів можна охарактеризувати як «управління управлінням», тобто це координація, узгодження, контроль, упорядкування та підготовка інформації для керівництва у вигляді, зручному для прийняття управлінських рішень.
Хоча аудиторська діяльність може охоплювати всі економічні організації незалежно від їх організаційно-правових форм та форм власності, основними об'єктами аудиту є підприємницькі структури, а предметом аудиту - власність акціонерів та інвесторів. Незалежність - необхідна умова діяльності аудиторів, причому незалежність аудиторів набагато ширше незалежності державних контролерів-ревізорів.
Цілями внутрішнього контролю є, з одного боку, об'єктивне відображення господарської ситуації, а з іншого боку, підтримка інтересів і політики керівництва фірми, тому навіть ефективні системи ревізії можуть перебувати під впливом керівництва компанії. Якщо аудитор після вивчення взаємовідносин у фірмі вважає, що ймовірність цього велика, то ризик внутрішнього контролю необхідно оцінити як високий незалежно від інших результатів.
Необхідно розрізняти аудит СВК в цілому, тобто загальні теми, і аудит її основних об'єктів (постачання, збут і т.д.). Перевірка СВК в цілому має обов'язково проводитися аудитором, а ступінь необхідності перевірки внутрішнього контролю по кожному об'єкту аудитор встановлює, виходячи зі співвідношення передбачуваних витрат (з урахуванням і без урахування підготовчого етапу) і розміру перевіреній сукупності.
При перевірці системи СВК аудитор виконує три важливі етапи:
- Опис діючої СВК,
- Оцінка доцільності контрольних механізмів;
- Перевірка ефективності СВК.
При цьому аудитору слід керуватися такими принципами, необхідними для функціонування даної системи:
1. Організація робочих процесів.
Ефективність внутрішнього контролю багато в чому залежить від виду та обсягу проведених господарських операцій. Процеси, що їх кожен день у новому вигляді і новими людьми, містять в собі велику ймовірність свідомої або несвідомої помилки, ніж процеси, виконання яких визначено інструкціями і вказівками. У зв'язку з цим метою СВК має стати заміна індивідуальної, часто змінюється обробки повторюваних операцій на чітко сформульовані, організовані процеси.
Кожне відхилення від певної організації робочого процесу має служити сигналом для проведення конкретної перевірки та з'ясування причин цього відхилення.
2. Поділ функціональних обов'язків.
Даний принцип передбачає, що певні функціональні обов'язки не можуть виконуватися одним і тим же особою. Господарські, управлінські та бухгалтерські функції повинні бути розділені.
3. Контроль.
В ефективно діючої підприємницькій структурі жодна операція не повинна залишатися без контролю. Контроль бухгалтерського обліку може проводитися як випадковим, ручним способом, так і в систематизованому, запрограмованому, а значить, і обов'язковому порядку. При цьому правильність виконання операції може бути перевірена шляхом порівняння результатів даної операції з результатами іншої операції, не залежною від першої.
Поряд із порівняльними можуть проводитися і аналітичні перевірки, наприклад аналіз зміни відвантаженої продукції та зміни дебіторської заборгованості, аналіз зміни матеріалів по окремих підрозділах.
До допоміжних засобів, що дозволяє впровадити названі принципи внутрішнього контролю на підприємстві, відносяться:
1) організаційний план.
Завдяки організаційного плану аудитор отримує перше уявлення про те, наскільки широко використовується на підприємстві принцип поділу функціональних обов'язків. Надалі організаційний план допоможе зробити висновок про можливе недостатньому контролі окремих підрозділів (у разі заплутаності організаційної структури та нечіткого поділу сфер відповідальності на підприємстві). Проте остаточні висновки можна зробити лише після детального аналізу господарських операцій;
2) робочі інструкції та вказівки.
Для закріплення перерахованих в організаційному плані процесів необхідні робочі інструкції та вказівки, які визначають завдання і відповідальність для кожного робочого місця. Як правило, в подібних документах указуються вид діяльності, яка проводиться, хто і яким способом повинен її виконувати. Вони можуть містити строки виконання повторюваних операцій (подання місячної звітності, нагадування покупцеві про несплачені рахунках). Крім того, в інструкції потрібно відобразити, як проводити перевірку результатів виконаних операцій.
3) опис господарських процесів.
Подібні описи відображають зміст і послідовність дій господарського процесу, наприклад опис обліку кредиторської заборгованості від моменту отримання рахунку від постачальника до її оплати.
4) заготовлені бланки та формуляри.
Заготовлені єдині бланки та формуляри сприяють більш точному виконанню необхідних дій співробітниками і, таким чином, зменшення ймовірності виникнення помилки.
5) внутрішня ревізія.
Навіть найефективніші внутрішні контрольні механізми не можуть гарантувати повного виявлення або уникнення помилок. Постійні зміни в господарському житті будь-якої організації призводять до необхідності перевірки СВК щодо її здатності відповідати новим вимогам як в цілому по підприємству, так і по окремих циклів бізнесу. Ці функції і бере на себе внутрішня ревізія, яка також є складовою частиною СВК.
Щоб описати СВК і таким чином встановити її заплановану структуру і стан, аудитор використовує у своїй роботі:
- Збір інформації.
Аудитор збирає всі пов'язані з цим об'єктом перевірки матеріали: діаграми, вказівки, інструкції, описи і т.д. Зазвичай він висилає клієнтові список необхідних документів до початку проведення перевірки, що допомагає набагато скоротити час, а значить, і витрати на перевірку;
- Питальні листи.
Застосування питальні листів - один з найпоширеніших прийомів у діяльності аудитора. За допомогою заздалегідь заготовлених питань він може отримати від клієнта більш детальну інформацію щодо організації та дії внутрішніх перевірок.
Результати опису існуючої СВК закріплюються аудитором в робочих документах і дозволяють визначити наявність і заплановане призначення контрольних механізмів. Так як опис СВК вимагає великих витрат часу, то при повторюваних щорічних перевірках використовуються матеріали і записи минулих років, які тільки актуалізуються в залежності від змін, що відбулися.
Після завершення опису існуючої системи внутрішнього контролю аудитор приступає до оцінки використовуються в даній системі контрольних механізмів. Його завдання - оцінити доцільність внутрішніх перевірок в конкретних ситуаціях. При цьому він виходить з того, що система функціонує так, як вона повинна функціонувати, тобто як було заплановано керівництвом.
На даному етапі своєї діяльності увагу аудитора має бути звернена на окремі компоненти СВК (поділ функціональних обов'язків, інструкції, вказівки і внутрішні перевірки), так і на взаємодію цих компонентів.
1. Оцінка окремих компонентів системи внутрішнього контролю, Якщо ситуація і чисельність працівників на підприємстві не передбачають необхідного поділу функціональних обов'язків в організації, то це є недоліком СВК, який необхідно врахувати при загальній оцінці системи. Якщо ж подібне розділення заплановано, то аудитору слід оцінити можливість його тривалого збереження існуючих персоналом.
Кожна інструкція, що відноситься до системи контролю, перевіряється аудитором, наскільки повно, професійно правильно і зрозуміло вона написана. Встановлені при такій перевірці недоліки вимагають якнайшвидшого виправлення. Помилкові інструкції не призводять однозначно до помилкових дій персоналу, але це має бути обов'язково підтверджено аудитором.
2. Оцінка взаємодії окремих компонентів системи внутрішнього контролю.
Для оцінки компонентів СВК як єдиного цілого аудитор враховує їх взаємодія, виходячи при цьому з міркування, що ризик складання неповної та неправильної звітності, обмежений однією внутрішньої перевіркою, повинен бути зменшений досліджують перевірками.
Проаналізувавши ці моменти, аудитор робить висновки про доцільність взаємодії окремих компонентів системи.
Виявлення внутрішніх перевірок, фінансові та людські витрати на проведення яких не співмірні з одержуваними від них результатами, - важлива вимога, що пред'являється аудитору. Такі малоефективні або зовсім неефективні внутрішні перевірки можуть принести більше шкоди, ніж їх відсутність.
Оцінку ефективності системи внутрішнього контролю аудитор повинен організувати за напрямками, відповідним циклам бізнесу: постачання і облік виробничих запасів і наданих послуг; виробництво; збут продукції; оплата праці; фінанси.
З точки зору аудитора, оцінка ефективності СВК полягає в оцінці переваг і недоліків контролю економічного суб'єкта. СВК може вважатися ефективною, якщо, по-перше, вона ефективно попереджає про виникнення недостовірної інформації, а по-друге, ефективно виявляє недостовірність у межах обмеженого часу, після того як недостовірна інформація виникла.
Успішне виконання аудитором своїх обов'язків не може обмежуватися в даний час тільки перевіркою бухгалтерської звітності. Отримання реального уявлення про СВК, що відбуваються на підприємстві процесах, рівні організації бухгалтерського обліку необхідно аудитору для формулювання правильних висновків.
2. Перевірка правильності оцінки залишків незавершеного виробництва, готової продукції, товарів.
Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N ° 34н, до незавершеного виробництва відносяться:
- Продукція (роботи), що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів), передбачених технологічним процесом;
- Вироби неукомплектовані, що не пройшли випробування і технічне приймання.
При перевірці аудитор повинен з'ясувати, чи відповідає оцінка незавершеного виробництва оцінкою, затвердженої облікової політики підприємства.
Аудитор повинен враховувати, що в масовому і серійному виробництві незавершене виробництво може відображатися в бухгалтерському обліку:
• за фактичною виробничою собівартістю;
• за нормативною (плановою) виробничою собівартістю.
Такий метод зазвичай використовують підприємства з тривалим технологічним циклом виробництва. При цьому виробнича собівартість може бути повною або скороченою.
Щоб визначити величину незавершеного виробництва, виробничу собівартість продукції, що випускається (повну або скорочену) потрібно помножити на певну частку. Ця частка розраховується як відношення залишків незавершеного виробництва до загальної кількості матеріалів, що надійшли у виробництво за звітний період:
• за прямими статтями витрат. Необхідно враховувати, що всі витрати організації можна розділити на прямі і непрямі.
До прямих відносяться такі витрати, які можна прямо включити до собівартості продукції, що випускається. Прямі витрати розподіляються на залишки незавершеного виробництва пропорційно певній частці. Ця частка розраховується як відношення залишків незавершеного виробництва до загальної кількості матеріалів, відпущених у виробництво за звітний період;
• за вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів. Необхідно враховувати, що цей метод застосовується на матеріаломістких виробництвах з нетривалим технологічним циклом. Щоб підрахувати величину незавершеного виробництва, аудитор повинен кількість сировини, матеріалів і напівфабрикатів, що не пройшли всіх стадій обробки, помножити на їхню собівартість. При цьому собівартість сировини, матеріалів і напівфабрикатів оцінюється за собівартістю кожної одиниці, по середній собівартості, методом ФІФО або методом ЛІФО.
При одиничному виробництві продукції незавершене виробництво може відображатися в бухгалтерському обліку за фактично виробленим затратам.
При перевірці правильності оцінки незавершеного виробництва аудитор повинен враховувати, що порядок оцінки залишків незавершеного виробництва для цілей бухгалтерського і податкового обліку різний.
Аудитор повинен перевірити дані первинних облікових документів про рух і про залишки (у кількісному вираженні) сировини і матеріалів, первинних облікових документів про рух і залишки готової продукції по цехах (виробництвам і іншим виробничим підрозділам платника податків), податкового обліку про суму здійснених у поточному місяці прямих витрат, на підставі яких повинна здійснюватися оцінка залишків незавершеного виробництва на кінець поточного місяця.
Якщо підприємство визначає доходи і витрати за методом нарахування, то аудитор повинен перевірити правильність розподілу витрат на прямі і непрямі.
До прямих витрат належать такі як:
• витрати на придбання сировини і (або) матеріалів, використовуваних у виробництві товарів і (або) утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів;
• витрати на придбання комплектуючих виробів, що піддаються монтажу, і (або) напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці у платника податків;
• витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, а так само суми єдиного соціального податку, нарахованого на зазначені суми витрат на оплату праці;
• суми нарахованої амортизації по основних засобів, що використовуються при виробництві товарів.
Аудитор повинен враховувати, що сума прямих витрат, здійснених у звітному (податковому) періоді, відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду, за винятком сум прямих витрат, які розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді продукції.
Також аудитор повинен перевірити склад непрямих витрат, до яких для цілей податкового обліку відносяться всі інші суми витрат, за винятком позареалізаційних витрат, визначених відповідно до ст. 265 Податкового кодексу Російської Федерації і здійснюваних платником податку протягом звітного (податкового) періоду. При цьому сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, вироблених в звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду.
Якщо відносно окремих видів витрат Податковим кодексом Російської Федерації передбачено обмежень щодо розміру видатків, які вживаються для цілей оподаткування, то база для обчислення граничної суми таких витрат визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду, що повинно бути підтверджено аудитором.
З'ясовуючи правильність оцінки незавершеного виробництва для цілей податкового обліку, аудитору необхідно мати на увазі, що Податковий кодекс Російської Федерації передбачає три варіанти оцінки незавершеного виробництва в залежності від виду виробництва:
- Пов'язана з обробкою та переробкою сировини;
- Пов'язана з виконанням робіт та (або) наданням послуг;
- Інші види виробництв.
При цьому на всі три варіанти оцінки незавершеного виробництва поширюються такі загальні правила:
• сума залишків незавершеного виробництва на кінець поточного місяця включається до складу матеріальних витрат наступного місяця;
• по закінченні податкового періоду сума залишків незавершеного виробництва на кінець податкового періоду включається до складу витрат наступного податкового періоду в описаному вище порядку.
Також аудитор перевіряє, закріплений чи в обліковій політиці для цілей оподаткування один з трьох варіантів оцінки незавершеного виробництва.
Аудитор повинен з'ясувати, чи не включені чи для цілей бухгалтерського обліку оподаткування до складу незавершеного виробництва втрати від браку. Податковий кодекс Російської Федерації втрати від шлюбу визначає як збитки платника податку в звітному (податковому) періоді і прирівнює до позареалізаційних витрат.
Необхідно враховувати, що для цілей оподаткування витрати, що становлять незавершене виробництво, можуть одночасно стосуватися кількох видів діяльності. Аудитор повинен перевірити, розподілені ці витрати пропорційно частці доходу конкретних видів діяльності в загальному обсязі всіх доходів платника податку, що виникли при реалізації:
• товарів, робіт, послуг власного виробництва, реалізацііімущества, майнових прав, за винятком нижченаведених;
• цінних паперів, що обертаються і не обертаються на організованому ринку;
• фінансових інструментів термінових угод, що звертаються і не обертаються на організованому ринку;
• основних засобів;
• товарів, робіт, послуг обслуговуючих виробництв і господарств.
Також аудитор повинен перевірити, розроблені чи в організації регістри податкового обліку залишків незавершеного виробництва. Регістри податкового обліку незавершеного виробництва повинні вестися усіма організаціями, у яких є незавершене виробництво, а також у яких його немає, так як принцип оцінки незавершеного виробництва поширюється і на оцінку готової продукції, і на оцінку товарів відвантажених.
3. Аудиторські перевірки за дорученням суду, органів влади та податкових служб.
Контроль - важлива функція управління. Це об'єктивне явище в економічному житті суспільства, а в сфері управління фінансовими засобами - невід'ємна частина системи регулювання фінансовими відносинами.
Залежно від суб'єкта і характеру діяльності фінансовий контроль поділяється на державний, відомчий та позавідомчий; в залежності від об'єкта - на внутрішній і зовнішній; в залежності від організації здійснення - на ревізійний (ревізія) і аудиторський (аудит). При здійсненні контрольної діяльності використовуються спеціальні прийоми документального і фактичного контролю, експертні оцінки, методи аналізу та інший інструментарій.
Державний фінансовий контроль регламентується законами Російської Федерації та іншими нормативними актами. У системі державного фінансового контролю є спеціальні контрольні органи: Рахункова палата Російської Федерації, Департамент державного фінансового аудиту та бухобліку Міністерства фінансів Російської Федерації. Певною мірою функції державного фінансового контролю виконують і інші держоргани, зокрема Федеральна податкова служба, Федеральна служба з фінансового моніторингу, Федеральна служба фінансово-бюджетного нагляду.
Об'єктами державного фінансового контролю є державні органи і структури, промислові та комерційні підприємства з державною участю, підприємства, організації та установи, що фінансуються за рахунок бюджетних коштів або отримують державні субсидії, громадські неурядові організації та установи, підприємницькі структури та фізичні особи в частині сплати податків і здійснення діяльності, що регулюється державою.
Основні завдання державного фінансового контролю: перевірка законності і правильності розподілу фінансових коштів держави та ведення бухгалтерського обліку; перевірка ефективного та економного витрачання державних коштів;
перевірка правильності розрахунку та сплати податків. Контрольні органи держави можуть виконувати свої завдання об'єктивно та ефективно тільки в тому випадку, якщо вони є незалежними від перевірених ними організацій і захищені від стороннього впливу.
Елементами системи внутрішнього контролю економічних суб'єктів є внутрішній аудит і управлінський контроль. Внутрішній контроль створюється для впорядкованого і ефективного ведення справ, забезпечення дотримання політики керівництва, охорони активів, забезпечення повноти і точності документації і всієї внутрішньофірмової інформації про виробничо-господарської та фінансової діяльності. При цьому реалізація цілей управління в системі внутрішнього контролю покладено, по-перше, на організаційно-технічний механізм (який включає процедури контролю, внутрішню регламентує нормативну документацію тощо) і, по-друге, на спеціальні контрольні підрозділи - управління (відділи) внутрішнього аудиту.
Організація системи внутрішнього контролю є прерогативою самого економічного суб'єкта.
В даний час підрозділи внутрішнього аудиту у економічних суб'єктів по-різному вбудовуються в структуру управління економічного суб'єкта, тому умовно внутрішній аудит можна розділити на внутрішній аудит акціонерів і внутрішній аудит виконавчого керівництва. Перший з них часто називають незалежним внутрішнім аудитом, так як внутрішні аудитори безпосередньо не підпорядковані виконавчому керівництву і, отже, за дорученням власників, акціонерів можуть здійснювати в тому числі і перевірку діяльності самого виконавчого керівництва.
Деякі економічні суб'єкти, за зразком фірм ФРН, створюють у себе підрозділи контролінгу і призначають контролерів. Коротко основні функції цих підрозділів, і самих контролерів можна охарактеризувати як «управління управлінням», тобто це координація, узгодження, контроль, упорядкування та підготовка інформації для керівництва у вигляді, зручному для прийняття управлінських рішень.
Хоча аудиторська діяльність може охоплювати всі економічні організації незалежно від їх організаційно-правових форм та форм власності, основними об'єктами аудиту є підприємницькі структури, а предметом аудиту - власність акціонерів та інвесторів. Незалежність - необхідна умова діяльності аудиторів, причому незалежність аудиторів набагато ширше незалежності державних контролерів-ревізорів.