Провадження у справах про податкові правопорушення

[ виправити ] текст може містити помилки, будь ласка перевіряйте перш ніж використовувати.

скачати

АТЕСТАЦІЙНА РОБОТА
Провадження у справах про податкові правопорушення
Слухач групи №
(П.І.Б.) (підпис)
«... ... ..» ... ... 2009р.
Роботу перевірив
(Прізвище І.О.,
науковий ступінь, вчене звання)
«... ...» ... 2009р.
оцінка
(Підпис)
Москва - 2009

Зміст
Введення
Глава 1. Сутність, поняття, завдання та учасники провадження у справах
про податкові правопорушення
1.1. Провадження у справах про податкові правопорушення: сутність і поняття
1.2. Завдання провадження у справах про податкові правопорушення
1.3. Учасники провадження у справах про податкові правопорушення
Глава 2. Порядок провадження у справах про податкові правопорушення
2.1. Порушення справи про податкове правопорушення
2.2. Розгляд справи про податкове правопорушення
2.3. Забезпечення виконання рішення
2.4. Порядок стягнення податкових санкцій
2.5. Оскарження рішень податкового органу, що приймається за
результатами розгляду справ про податкові правопорушення
Висновок
Бібліографія

ВСТУП
Людина, її права і свободи є найвищою цінністю.
Визнання, дотримання і захист прав і свобод
людини і громадянина - обов'язок держави.
стаття 2 Конституції Російської Федерації
Платити податки і померти повинен кожен
Бенджамін Франклін (1706-1790)
американський вчений і політичний діяч
Із фактичним знищенням системи державного планування під егідою переходу до ринкових відносин податки стали основним, якщо не єдиним джерелом економічного зростання і важелем владного регулювання економіки, чим і обумовлюється актуальність цієї атестаційної роботи.
Як такі, податкові платежі завжди були необхідним ланкою економічних відносин у соціумі з моменту виникнення держави. Оскільки в даний час податки становлять істотну частку в доходах держави, чимале значення мають легально встановлені способи впливу на платників податків, покликані, в тому числі, сприятиме більш високому рівню збирання податків.
В даний час продовжує залишатися відкритим питання видової приналежності відповідальності за вчинення податкових правопорушень, передбачених Податковим кодексом Російської Федерації.
Існуючі точки зору на дану проблему різняться. Згідно з однією з них, цю відповідальність слід вважати різновидом адміністративної відповідальності. Інша - відносить податкову (фінансово-правову) відповідальність до самостійного виду юридичної відповідальності. Слід зауважити, що окремо існують поняття адміністративних правопорушень у сфері податків і зборів, яким у Кодексі України про адміністративні правопорушення присвячені окремі положення глави 15, і злочинів у податковій сфері, передбачених у главі 22 Кримінального кодексу Російської Федерації.
Важливість теми цієї атестаційної роботи, таким чином, полягає в тому, що податкові правопорушення серйозно і досить негативно впливають на економіку Росії. Розробка заходів щодо попередження, припинення та притягнення до відповідальності за податкові правопорушення сприяє більш раціональному веденню господарства держави та відкритості фінансових потоків.
Практична значимість роботи полягає в тому, що знання механізму провадження у справах про податкові правопорушення не тільки забезпечує належний контроль виконання платниками податків обов'язки по сплаті податків, а й надає можливість не допустити будь-яких порушень податковими органами прав і законних інтересів юридичних і фізичних осіб.
Метою даної атестаційної роботи є розгляд сутності та порядку провадження у справах про податкові правопорушення.
Для досягнення названої мети необхідно вирішити такі завдання:
- Дати поняття і розкрити суть провадження у справах про податкові правопорушення;
- Визначити стадії провадження у справах про податкові правопорушення;
- Розглянути права, обов'язки та порядок дій податкових органів, платників податків, а також інших осіб під час провадження у справах про податкові правопорушення.

РОЗДІЛ 1. СУТНІСТЬ, ПОНЯТТЯ, ЗАВДАННЯ ТА УЧАСНИКИ ВИРОБНИЦТВА У СПРАВАХ Про ПОДАТКОВИХ ПРАВОПОРУШЕННЯ
1.1. Провадження у справах про податкові правопорушення: сутність і поняття
Приступаючи до розгляду теми цієї атестаційної роботи, автор вважає за необхідне в першу чергу визначити напрямок його досліджень, щоб чітко позначити нормативну правову базу, яка стане як об'єктом правового аналізу в рамках атестації, так і основою проміжних і підсумкових висновків автора. У зв'язку з вищесказаним шляхом буквального тлумачення положень закону слід дати коротку характеристику поняттю «податкове правопорушення», оскільки зміст (правова суть) саме даної дефініції є визначальною офіційної регламентації провадження у справах такого роду.
Як випливає з положень п.1 ст.1, ст.ст.106 і 107 Податкового кодексу РФ [1] (далі - НК РФ) під податковим правопорушенням маються на увазі винні дії (бездіяльність) результатом яких стало порушення норм НК РФ (прийнятих відповідно з ним федеральних, регіональних законів про податки і збори, нормативних правових актах муніципальних утворень про місцеві податки і збори), яке тягне за собою застосування до таких осіб санкції, передбачені гл.гл.16, 18 НК РФ. Також, в ст.108 НК РФ законодавець недвозначно розділив відповідальність, встановлену в НК РФ, від інших видів відповідальності (адміністративної та кримінальної), визначивши, що підстави визнання діяння особи податковим правопорушенням, як і порядок провадження у такій порушення, встановлюються тільки одним нормативним актом - НК РФ.
Також слід звернути увагу на позицію Пленуму Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації (далі - ВАС та РФ), викладену в постанові від 28.02.2001г. № 5 «Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації». У п.34 названої постанови Пленум роз'яснив, що існує розмежування між податковою та іншими видами відповідальності, тому одне і те ж правовідношення не може одночасно кваліфікуватися як податкове та інше, що не є податковим, і платник податків не може бути одночасно притягнутий до податкової та іншої відповідальності . Далі Пленум зробив висновок, що якщо виявлене податковим органом діяння скоєно у рамках податкових правовідносин, визначення яких дано в ст.2 НК РФ (зокрема, в рамках владні відносини по встановленню, запровадження і стягування податків і зборів РФ, а також відносини, виникають у процесі здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення), питання про кваліфікацію цього діяння як правопорушення і його наслідки має вирішуватися тільки відповідно до положень НК РФ.
У результаті, під податковими правопорушеннями, на думку автора, слід розуміти винне скоєні діяння, прямо обумовлені в НК РФ, що підлягають вирішенню в порядку, встановленому виключно в НК РФ, що тягнуть за собою застосування стосовно порушника санкцій, передбачених НК РФ.
Таким чином, при підготовці атестаційної роботи автором не розглядалося виробництво, регламентоване Кодексом РФ про адміністративні правопорушення, Кримінальним кодексом РФ, Кримінально-процесуальним кодексом РФ [2].
З точки зору автора проблему процесуально-правової регламентації провадження у справах про податкові правопорушення слід розглядати в нерозривному зв'язку з питанням про правову природу відповідальності за такі правопорушення. На сьогоднішній день існують два погляди на дане питання. Відповідно до першого податкова відповідальність не є самостійним видом юридичної відповідальності і розглядається як різновид адміністративної відповідальності [3]. Відповідно до другого податкова відповідальність є частиною фінансової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності [4].
Приділили увагу цьому питанню і вищі судові органи РФ. Так, ВАС РФ в п.3 Огляду практики вирішення арбітражними судами спорів, що стосуються загальних умов застосування відповідальності за порушення податкового законодавства [5] було зазначено, що відповідальність платника податків за порушення податкового законодавства, передбачена ст.13 Закону РФ від 27.12.1999г. № 2118-I «Про основи податкової системи в Російській Федерації» [6], за своєю правовою природою подібна до адміністративної відповідальністю. Аналогічну позицію виклав Конституційний Суд РФ (далі - КС РФ) в ухвалі від 05.07.2001 р. № 130-Про http://law.edu.ru/magazine/article.asp?magID=5&magNum=4&magYear=2005&articleID=1211980 - _ftn5 «За запитом Омського обласного суду про перевірку конституційності положення пункту 12 статті 7 Закону Російської Федерації« Про податкові органи Російської Федерації »[7]. Суд вказав: повноваження податкового органу, діючи владно-зобов'язуючим чином, накладати штрафи за порушення вимог податкового законодавства означає, що їм застосовуються санкції, що по суті є адміністративно-, а не кримінально-або цивільно-правовими, тобто має місце адміністративно- правова відповідальність за податкові правопорушення. Згодом названу вище точку зору КС РФ знов підтвердив [8], уклавши, що законодавець, враховуючи публічно-правову природу і специфіку податкових правопорушень та податкової відповідальності, виражені у відповідних правовідносинах, має право наділити податкові органи певними повноваженнями щодо здійснення адміністративної юрисдикції у сфері податкової відповідальності .
Однак наукова дискусія з даного питання поки не закінчена.
Автор вважає, що відповідальність за порушення законодавства про податки і збори, що не містить ознак кримінально караного діяння, повинне віднести до адміністративної відповідальності, оскільки податкове правопорушення має всі ознаки адміністративного правопорушення (суспільна небезпека, протиправність, винність, караність). В обох випадках правопорушник посягає на встановлений порядок публічних відносин, в обох випадках законодавець як міри відповідальності встановив штраф. Проведений правовий аналіз положень ч.1 ст. 2.1. Кодексу РФ про адміністративні правопорушення (далі - КпАП РФ) і ст.106 НК РФ дозволяє зробити висновок, що названі норми містять фактично ідентичні формулювання, що розрізняються лише посиланням на кодифицирующие акт. Необхідно зауважити, що прийняття КоАП РФ спричинило масове вилучення норм, що регулюють адміністративну відповідальність, з усіх законодавчих актів, де вони містилися. Яскравим прикладом служить Митний кодекс РФ. Зберігши повномасштабну процесуальну регламентацію митного контролю, він повністю звільнився від норм про адміністративну відповідальність за порушення митного законодавства, яким тепер присвячена гл. 16 КоАП РФ.
Незважаючи на те, що КоАП РФ є єдиним федеральним законом, який регулює всі питання адміністративної відповідальності, незалежно від їх галузевої приналежності (ч.1 ст.1.1.), НК РФ до цих пір є своєрідне виключення з цього загального правила. Варто звернути увагу і на той парадоксальний факт, що положення гл.16 НК РФ і гл.15 (ст.ст.15.3. - 15.9., 15.11.) КоАП РФ, що встановлюють відповідальність за порушення законодавства про податки і збори, містять багато в чому співпадаючі склади. Тим не менш, відповідно до ст.10 НК РФ організація повинна залучатися до відповідальності за правилами НК РФ, а її керівник (посадова особа) - у порядку, передбаченому КоАП РФ. Таким чином, при виявленні одного правопорушення виникають два паралельні виробництва, здійснюваних одним органом виконавчої влади, але за правилами, передбаченими двома різними нормативними правовими актами. Така ситуація порушує однаковість адміністративних процедур, ускладнює процес, робить його хід менш передбачуваним, що в кінцевому рахунку може спричинити порушення законних прав та інтересів платників податків. Відсутність одноманітного підходу до конструювання механізму відповідальності за правопорушення у сфері податків і зборів, безсумнівно, створює велику кількість проблем у правозастосовчій практиці. Автор упевнений в доцільності перенесення всіх норм, що регулюють провадження у справах про податкові правопорушення в єдиний кодифікований акт - КоАП РФ.
У п.1 ст.10 НК РФ позначено, що провадження у справах про податкові правопорушення здійснюється в порядку, встановленому гл.гл.14, 15 названого кодексу.
При цьому, розділяючи процеси притягнення до відповідальності осіб, які увійшли в протиріччя з вимогами законодавства про податки і збори, на процедуру розгляду матеріалів податкових перевірок з подальшим винесенням відповідних рішень (ст.101 НК РФ) і розгляд за податковим правопорушенням, виявленими за допомогою інших форм податкового контролю (ст.101.4. НК РФ), законодавець не дав офіційної визначення провадження у справах про податкові правопорушення. По суті все зводиться до розгляду керівником податкового органу (його заступником) ряду документів і прийняття рішення за його наслідками, що суперечить склалася в процесуальній науці концепції, згідно з якою виробництво починається з моменту виявлення правопорушення (порушення справи про податкове правопорушення), проходить у своєму розвитку певні стадії і закінчується виконанням рішення [9].
Склалася парадоксальна ситуація, коли держава, з одного боку, продекларувала регламентацію виробництва з податкових правопорушень платників податків нормами НК РФ, але з іншого боку, не сконструювало процесуальні норми, необхідні для здійснення такого виробництва. Такий прогалину в законі аж ніяк не сприяє виробленню серед юристів єдиного підходу щодо проблеми визначення провадження у справах про порушення законодавства про податки і збори як такого і є причиною помилкових висновків деяких фахівців у галузі податкового права. Наприклад, Еналеева І.Д. і Сальникова Л.В. з посиланням на Кучерова І.І. [10] трактують провадження у справах про податкові правопорушення як діяльність уповноважених органів з виявлення, попередження, припинення, розслідування порушень законодавства про податки і збори, притягнення винних до відповідальності, а також відшкодування завданих державі в результаті їх вчинення збитку [11]. Аналогічну точку зору висловили Єрьомін О.В. [12], Козирєв А.А [13]. Пантюша О.В. також вважає, що в процес провадження у справах про порушення податкового законодавства входить виявлення ознак вчиненого правопорушення [14]
Автор же дотримується дещо іншої думки з даного питання.
НК РФ в пп.2 п.1 ст.32 ставить податковим органам в обов'язок здійснення контролю за дотриманням законодавства про податки і збори, а також прийнятих відповідно до нього нормативно-правових актів, тобто здійснення податкового контролю (п.1 ст.82 НК РФ). Завдання податкового контролю, покладена на податківців також в ст.ст.1, 6 Закону РФ від 21.03.1991г. № 943-I «Про податкові органи Російської Федерації» [15] (далі - Закон № 943-I), в п.п.1, 5 Положення про Федеральної податкової служби [16] (далі - ФНП). Оскільки вищеназваними нормативними актами не встановлено тимчасові рамки для реалізації податковими органами повноважень щодо здійснення податкового контролю, логічним буде висновок, що нагляд за дотриманням податкового законодавства є постійна, якщо так можна висловитися, щоденна, завдання органів ФНС. При цьому з точки зору автора, будь-які владні контролюючі дії полягають в превентивному відстеження повноважними органами ступеня відповідності поведінки тих чи інших осіб імперативно встановленим критеріям і у виконанні певних процедур у разі виявлення недотримання вимог закону з боку контрольованих осіб. Тому виявлення та попередження податкових правопорушень являє собою повсякденну функцію податкових органів, здійснювану незалежно від того, існують достатні підстави вважати платника податків (податкового агента або платника збору) потенційним порушником чи ні.
У той же час не можна не погодитися з Єрьоміним О.В., що виділив ряд специфічних рис провадження у справах про податкові правопорушення:
- Дана діяльність уповноважених суб'єктів зачіпає суспільні відносини, врегульовані нормами податкового права (відповідно до статті 2 НК РФ);
- Названа виробництво здійснюється в строго певному процесуальному порядку;
- Кожна стадія виробництва завершується прийняттям спеціалізованого процесуального податкового акта [17].
На підставі вищевикладеного можна назвати наступні ознаки провадження у справах про податкові правопорушення:
а) передусім, це діяльність, тобто активне, усвідомлене поведінку ряду суб'єктів податкового права;
б) дана діяльність спрямована на своєчасне, правильне, об'єктивне, повний розгляд кожного випадку вчинення податкового правопорушення і прийняття належного рішення;
б) виробництво здійснюється (повинно здійснюватися) в суворій відповідності з національним законодавством про податки і збори;
в) до учасників провадження у справах про податкові правопорушення відносяться особи, які мають можливість законним чином впливати на хід і результат процесу залучення до податкової відповідальності (процесуальні особи), а саме: податкові органи та їх повноважні посадові особи, юридичні особи і індивідуальні підприємці, громадяни , які не здійснюють підприємницьку діяльність, платники податків і (або) їх представники, а також експерт, перекладач, спеціаліст.
Своєчасність розгляду справи виникає з принципу невідворотності покарання і означає дотримання передбачених законодавством про податки і збори процесуальних строків. Невідворотність покарання, у свою чергу, виконує профілактичну функцію щодо майбутньої поведінки платника податків (платника збору або податкового агента).
Повнота і всебічність розгляду та вирішення справ про порушення законодавства про податки і збори пов'язані з необхідністю враховувати до і під час розгляду всі обставини, що мають істотне значення для винесення справедливого рішення. Об'єктивність ж, у свою чергу, означає неупереджене, неупереджене звернення до учасників виробництва (залученим особам) і уважне ставлення до заявлених клопотань та звернень.
З урахуванням вищевикладеного під провадженням у справах про податкові правопорушення слід розуміти дії (бездіяльність) процесуальних осіб, здійснюються останніми в межах і порядку, визначених у НК РФ, у разі виявлення (встановлення, виявлення) в діянні платника податків (іншої особи) обставин, що свідчать про скоєнні цією особою податкового правопорушення.
1.2. Завдання провадження у справах про податкові правопорушення
Як вказав КС РФ [18] в якості правового механізму виконання обов'язку, закріпленої ст.57 Конституції РФ, забезпечення повноти і своєчасності справляння податків і зборів з зобов'язаних осіб, відшкодування збитків, понесених скарбницею в результаті невиконання даного обов'язку, в НК РФ передбачена система заходів податкового контролю, а також відповідальність за вчинення податкових правопорушень (поняття податкового правопорушення, склади податкових правопорушень, податкові санкції, порядок провадження у справах про податкові правопорушення і т.д. - п.2 ст.100, ст.ст.101, 106 - 142), з тим щоб було гарантовано суверенне право держави отримати з платника податків у повному обсязі відповідні суми - недоїмку, пеню та штраф.
Таким чином, в основі виробництва по справах про податкові правопорушення лежить завдання, що має першорядне значення для суспільства, - це охорона фінансових інтересів держави, бо, задовольняючи свої фінансові інтереси, держава отримує можливість проводити суверенну політику, спрямовану на поліпшення життя всього соціуму.
Провадження у справах про порушення законодавства про податки і збори, також як і будь-яке інше виробництво, має завдання своєчасного, всебічного, повного і об'єктивного з'ясування обставин кожного податкового правопорушення, розгляду обставин податкових правопорушень і прийняття за його результатами рішень у суворій відповідності до НК РФ.
Як відомо, правопорушника лякає не тяжкість покарання за вчинення діяння, забороненого законом, але невідворотність останнього. Ця аксіома обумовлює таку завдання провадження у справах про податкові правопорушення: викриття порушників і обов'язкове залучення до відповідальності винних.
Найбільшу ж користь державі і суспільству приносить рішення задач виявлення причин і умов, що сприяли вчиненню порушень законодавства про податки і збори, і запобігання вчиненню таких порушень надалі.
Безсумнівно, це вимагає спеціальних знань, досвіду, значних трудовитрат, проте дозволяє здійснювати реальну економію матеріальних ресурсів, ніж у ситуації ліквідації наслідків протиправної поведінки деліквента.
Одним з найважливіших напрямків роботи податкових органів у процесі розгляду у справах про податкові правопорушення є виховання громадян у дусі неухильного дотримання вимог законодавства про податки і збори і зміцнення законності у сфері оподаткування.
1.3. Учасники провадження у справах про податкові правопорушення
У провадженні у справах про податкові правопорушення беруть участь, насамперед, податкові органи як суб'єкти, наділені владними повноваженнями, і особа (особи), яка притягається до відповідальності на підставах і в порядку, визначених у НК РФ: платник податків - юридична особа, платник податку - індивідуальний підприємець , платник податку - фізична особа, податковий агент, а також їх представники (ст.26 НК РФ). Крім того, оскільки факт порушення законодавства про податки і збори вимагає належного підтвердження, податкове законодавство передбачає участь та інших осіб у процедурі притягнення до податкової відповідальності [19]. До їх числа відносяться експерти, спеціалісти, перекладачі, свідки, поняті.
1.3.1 Податкові органи.
Правовий статус податкових органів визначається НК РФ і Законом № 943-I.
Відповідно до ст.2 НК РФ, Положення про ФНС єдина централізована система податкових органів складається з ФНС і її територіальних органів, діяльність яких регламентована положеннями про територіальні органи ФНС, затвердженими наказом Мінфіну РФ від 09.08.2005г. № 101н [20].
Стаття 6 Закону № 943-I закріплює завдання податкових органів. До них, зокрема, відносяться: контроль дотримання законодавства про податки і збори, правильності обчислення, повноти і своєчасності внесення до бюджетної системи РФ, а також інших обов'язкових платежів у випадках, передбачених законодавством, виробництва і обороту етилового спирту, спиртовмісної, алкогольної і тютюнової продукції; валютний контроль.
З метою виконання поставлених перед ними завдань податкові органи наділені рядом процесуальних прав (ст.31 НК РФ). У провадженні у справах про податкові правопорушення податковий орган має право зупиняти операції по рахунках платника податків (ст.76 НК РФ) і з санкції прокурора накладати арешт на майно платника податків (ст.77 НК РФ). Призупинення операцій і арешт майна є способи забезпечення виконання рішення податкового органу про стягнення податку (збору), пені та штрафів.
При здійсненні своїх повноважень податкові органи в тому числі можуть: проводити податкові перевірки; виробляти виїмку документів; викликати на підставі письмового повідомлення в податкові органи платників податків для дачі пояснень; оглядати приміщення платника податків, що використовуються для отримання прибутку; проводити інвентаризацію; залучати фахівців, експертів і перекладачів ; викликати свідків; вимагати від платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників усунення виявлених порушень законодавства про податки і збори і контролювати виконання зазначених вимог; стягувати недоїмки, а також пені і штрафи у порядку, встановленому НК РФ.
Обов'язки податкових органів також відповідають поставленим перед ними завданням. У ст.32 НК РФ закріплена основна обов'язок податкових органів: контроль дотримання законодавства про податки і збори. Однак податкові органи не вправі користуватися будь-якими методами для виконання їх головного завдання та обов'язки: дотримуватися законодавства про податки і збори, яке визначає межі здійснюваного ними контролю.
Перелік прав і обов'язків податкових органів, у тому числі процесуальних, не є вичерпним. Однак податкові органи здійснюють права, передбачені НК РФ, і виконують обов'язки, встановлені НК РФ й іншими федеральними законами. Отже, коло прав та обов'язків є обмеженим.
Відповідно до ст.35 НК РФ податкові органи несуть відповідальність за рахунок коштів федерального бюджету за збитки, завдані платнику податків внаслідок своїх неправомірних дій (рішень) або бездіяльності, а одно неправомірних дій (рішень) або бездіяльності посадових осіб та інших працівників зазначених органів. Такими неправомірними діями можуть бути, наприклад, прийняття незаконного рішення про притягнення платника податків до відповідальності, про припинення операцій за рахунком платника податків. При цьому обсяг відшкодування шкоди повинен бути повним, тобто потерпілому відшкодовуються як реальна шкода, так і упущена вигода (наприклад: постанови Федерального арбітражного суду (далі - ФАС) Далекосхідного округу від 17.09.2002г. № Ф03-А51/02-1/1846 , ФАС Центрального округу від 22.11.2005г. № А64-1427/05-8, ФАС Поволзької округу від 04.05.2006р. № А57-6726/05-33) [21].
1.3.2 Платники податків
Згідно зі ст.19 НК РФ платниками податків визнаються організації та фізичні особи, на яких відповідно до НК РФ покладено обов'язок сплачувати відповідні податки.
Під організаціями в п.2 ст.11 НК РФ розуміються юридичні особи, утворені відповідно до законодавства РФ, а також іноземні юридичні особи, компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав, міжнародні організації, філії і представництва зазначених іноземних осіб та міжнародних організацій, створені на території РФ.
У порядку, передбаченому податковим законодавством, філії та інші відокремлені підрозділи російських організацій виконують обов'язки цих організацій зі сплати податків і зборів за місцем знаходження цих філій та інших відокремлених підрозділів.
До фізичних особи НК РФ відносить громадян РФ, іноземних громадян та осіб без громадянства. Проте фізичні особи, зареєстровані в установленому порядку і здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, а також голови селянських (фермерських) господарств у п.2 ст.11 НК РФ визначаються як індивідуальні підприємці, при цьому останні, у разі не виконання ними обов'язку пройти в установленому порядку державну реєстрацію, при виконанні обов'язків, покладених на них НК РФ, не має права посилатися на те, що вони не є індивідуальними підприємцями.
Права платників податків закріплені в ст.21 НК РФ. Перелік допустимих дій платників податків, наведений у названій нормі, не є вичерпним, законодавець прямо посилається на існуючу можливість платника податків скористатися іншими правами, гарантованими НК РФ, а також іншими актами законодавства про податки і збори (п.2 ст.21 НК РФ).
Права платників податків забезпечуються обов'язками податкових органів, тому їх формулювання найчастіше кореспондують формулювань обов'язків податкового органу. Наприклад, платник податку в силу пп.5 п.1 ст.21 НК РФ має право на своєчасний залік або повернення сум надміру сплачених або надмірно стягнених податків, пені, штрафів, що є обов'язком податківців (пп.7 п.1 ст.32 НК РФ ). Також платник податку має право бути присутнім при проведенні виїзної податкової перевірки, одержувати копії акту податкової перевірки і рішень податкових органів, оскаржувати акти податкових органів, дії (бездіяльність) посадових осіб (це право є основоположним для виробництва щодо оскарження актів і дій (бездіяльності) податкових органів) і так далі.
Однак необхідно пам'ятати, що сплата законно встановлених податків є конституційним обов'язком платника податків (ст.57 Конституції РФ). У світлі даного зобов'язання, на обличчя, що є платником податку (податків), закон (ст.23 НК РФ) покладає ряд обов'язків: постановка на облік у податкових органах, подання до податкових органів податкових декларацій, а також інших документів у випадках і порядку, які встановлені НК РФ, виконання законних вимог податкового органу про усунення виявлених порушень законодавства про податки і збори та інше.
Платник податків, не виконав (неналежним чином виконав) легально встановлені для нього обов'язки, може бути притягнутий до податкової, а також іншої відповідальності.
1.3.3 Експерт
Відповідно до п.1 ст.95 НК РФ експерт залучається для участі в проведенні конкретних дій по здійсненню податкового контролю, у разі, якщо для роз'яснення виникаючих питань потрібні спеціальні пізнання в науці, мистецтві, техніці чи ремеслі. Отже, НК РФ закріплює право, але не обов'язок податкового органу проводити експертизу. Даний висновок підтверджується склалася судовою практикою [22].
Експертиза, як правило, призначається, коли необхідно встановити достовірність документів, відновити документ, уточнити ринкову вартість товарів, робіт, послуг, визначити, чи відповідають матеріали, компоненти, які використовуються на фірмі, обсягу продукції або технології її виробництва, визначити, які ремонтно- будівельні роботи були виконані (капітальний ремонт, поточний ремонт, реконструкція) [23].
У ст.95 НК РФ не обмовляється, хто саме може бути притягнутий як експерта. У п.7 названої статті лише визначено, що перевіряється, особа має право просити про призначення експерта з числа вказаних ним осіб.
Притягнуте в якості експерта особа повинна бути попереджено про відповідальність за дачу завідомо неправдивого висновку, яка передбачена п.2 ст.129 НК РФ.
Експерт або експертна установа, що зобов'язується провести експертизу силами фахівців, які перебувають з ним у трудових або інших правових відносинах, повинні мати відповідну кваліфікацію, підтверджену належними документами (кваліфікаційний атестат, ліцензія, диплом тощо) [24]; відповідний досвід роботи в області, висновок щодо якої передбачає отримати податковий орган [25].
Перед залученням експерта до проведення заходів податкового контролю посадова особа податкового органу має переконатися у відсутності таких обставин, що свідчать про зацікавленість відповідної особи на результати таких заходів:
а) експерт - фізична особа є засновником (учасником) або керівником господарюючого суб'єкта, у відношенні якого проводиться перевірка, або складається з вищевказаними особами близька родичка чи властивості (батьки, подружжя, брати, сестри, діти, а також брати, сестри, батьки і діти подружжя), або є іншим штатним співробітником даного господарюючого суб'єкта;
б) експерт - юридична особа є засновником (учасником), кредитором, страховиком особи, щодо якої проводяться заходи податкового контролю, або особа, подвергаемое податкового контролю, є засновником (учасником) експерта - юридичної особи.
Залучення експерта можливо при здійсненні будь-якої форми податкового контролю [26], в тому числі і в процесі провадження у справах про податкові правопорушення.
Висновок експерта - це письмовий документ, що відображає хід і результати досліджень, проведених експертом. У висновку експерта викладаються проведені їм дослідження, зроблені в результаті них висновки та обгрунтовані відповіді на поставлені питання. Якщо експерт при проведенні експертизи встановить що мають значення для справи обставини, з приводу яких йому не були поставлені питання, він має право включити висновки про ці обставини в свій висновок.
Відповідно до п.1 ст.95 НК РФ експерт залучається на договірній основі. На жаль, законодавець прямо не вказав, хто є стороною у такому договорі - податковий орган або будь-яке інше зацікавлена ​​особа. Тому варто звернути увагу на постанову ФАС Північно-Кавказького округу від 23.06.2004г. № Ф08-2724/2004-1056А [27], у якому даний арбітражний суд визначив, що тільки податковий орган має право укласти договір з організацією, яка проводить експертизу, а також оплачувати її проведення. Висновок ж договору або оплата іншою особою є порушенням вимог ст.95 НК РФ і є підставою для відмови у прийнятті судом результатів експертизи як докази доводів податкового органу.
1.3.4 Фахівець
Ст.96 НК РФ передбачає можливість залучення спеціаліста до участі в проведенні тих чи інших конкретних дій, нерозривно пов'язаних з податковим контролем і викликаних необхідністю. Залучення спеціаліста допускається лише в тій мірі, в якій недостатньо власних навичок, знань, умінь посадових осіб, які здійснюють податковий контроль. При цьому фахівцем може бути як фізична особа, так і організація, яка силами своїх працівників виконує функції фахівця. Фахівець повинен бути не зацікавлений у результаті справи.
Спеціаліст, як і експерт, володіє спеціальними знаннями та навичками. Найважливіша відмінність між ними полягає в тому, що фахівець не дає висновок. Це робить тільки експерт. Відповідно до п.8 ст.95 НК РФ експерт викладає в своєму висновку суть проведених досліджень, зроблені висновки і обгрунтовує відповіді на поставлені питання. Експерт формує доказову базу. На відміну від нього фахівець не проводить досліджень і не дає висновків, а лише сприяє проведенню податкового контролю [28].
1.3.5 Перекладач
Для здійснення письмових перекладів документів, зміст яких має значення для цілей податкового контролю, а також усних перекладів у разі, якщо особа, яка бере участь, наприклад, у виробництві по справах про податкові правопорушення, не володіє російською мовою, у відповідності зі ст.97 НК РФ залучається перекладач (особа, яка не є зацікавленим у результаті справи, що володіє мовою, знання якої необхідно для перекладу). До перекладачеві прирівнюється також обличчя, що розуміє знаки німого або глухого фізичної особи.
Відповідно до п.3 ст.97 НК РФ перекладач зобов'язаний з'явитися за викликом призначив його посадової особи податкового органу та точно виконати доручений йому переклад. Законодавець не дав навіть приблизної розшифровки поняття «точного перекладу», не встановив порядок виклику та призначення перекладача, не визначив коло осіб, з числа яких може бути притягнутий перекладач, не позначив тимчасові рамки виконання перекладу. Також не вирішене питання про можливість залучення перекладача і як свідка за аналогією до п.3 ст.96 НК РФ.
Експерт, спеціаліст та перекладач несуть відповідальність згідно зі ст.129 НК РФ. За відмову від участі у проведенні податкової перевірки зазначені особи повинні сплатити штраф у розмірі п'ятисот рублів. Якщо ж експерт дасть завідомо неправдивий висновок або перекладач надасть завідомо неправдивий переклад, відповідальність буде у вигляді штрафу в розмірі однієї тисячі рублів.
1.3.6 Свідок
У відповідності зі ст.90 НК РФ як свідка для дачі показань може бути викликано будь-яка фізична особа, якій можуть бути відомі будь-які обставини, що мають значення для здійснення податкового контролю (зокрема, співробітники перевіреній організації-платника податків, співробітники організацій (індивідуальних підприємців), які є господарськими партнерами перевіреній організації, інші особи, яким можуть бути відомі фактичні обставини вчинення платником податків господарських операцій, що мають значення для формування податкової бази, при наявності у перевіряючих підстав вважати, що дані операції здійснені з порушенням чинного законодавства або не відображені (неправильно відображені) в обліку платника податків). Разом з тим в якості свідків не можуть бути викликані фізичні особи, які в силу малолітнього віку, фізичних чи психічних недоліків не здатні правильно сприймати і (або) відтворювати обставини, що мають значення для здійснення податкового контролю.
Правом виклику особи в якості свідка володіє керівник (заступник керівника) податкового органу, до компетенції якого відповідно до ст.101 НК РФ входить ухвалення рішення за результатами розгляду матеріалів податкових перевірок та інших документів, що складаються посадовими особами податкових органів і фіксують факти податкових правопорушень [ 29].
Виклик свідка до податкового органу проводиться на підставі порядку за підписом керівника (заступника керівника) податкового органу, що вручається особі, що викликається як свідок, під розписку або направляється рекомендованим листом з повідомленням про отримання. Зі змісту порядку слід, хто викликається як свідок, куди, до кого, в який день і годину йому слід прибути для надання свідчень. Неявка без поважних причин особи, що викликається по справі про податкове правопорушення в якості свідка, утворює склад податкового правопорушення, передбаченого п.1 ст.128 НК РФ.
Фізична особа має право відмовитися від дачі показань тільки на підставах, передбачених законодавством РФ. Відповідно до ст.51 Конституції РФ свідок не зобов'язаний давати свідчення проти себе самого, свого чоловіка і близьких родичів, коло яких визначається федеральним законом. Відповідно до ст.5 КПК України поряд з чоловіком близькими родичами визнаються батьки, діти, усиновителі, усиновлені, рідні брати і сестри, дідусь, бабуся та онуки. При цьому право певних осіб на відмову від дачі показань (зокрема, адвоката, аудитора, а також члена Ради Федерації і депутата Державної Думи Федеральних зборів РФ [30]) закон пов'язує з характером своєї діяльності.
Неправомірну відмову свідка від дачі показань, а одно дача їм завідомо неправдивих показань тягне стягнення штрафу в розмірі трьох тисяч рублів (стаття 128 НК РФ).
1.3.7 Поняті
Участь понятих - це одна з гарантій прав особи, щодо якої проводиться те або інше процесуальне дію [31]. НК РФ встановлює необхідність виклику понятих при здійсненні таких форм податкового контролю як огляд (п.3 ст.92 НК РФ), виїмка документів і предметів (п.3 ст.94 НК РФ). Також згідно з п.7 ст.77 НК РФ присутність понятих обов'язково при арешті майна платника податків-організації. Метою присутності понятих є недопущення свавілля податкових органів як суб'єктів, наділених владними повноваженнями. Поняті підтверджують відповідність зафіксованих у протоколі даних того, що було насправді вироблено посадовими особами податкових органів в їх присутності. Виклик понятих є не правом, а обов'язком податкового органу. В якості понятих можуть бути викликані будь-які не зацікавлені в результаті справи фізичні особи, за винятком посадових осіб податкових органів.
Відповідно до п.5 ст.98 НК РФ поняті можуть бути опитані за обставинами дій, які проводилися в їх присутності, що означає можливість їх участі у виробництві у справах про податкові правопорушення, але вже в якості свідків.

РОЗДІЛ 2. ПОРЯДОК ПРОВАДЖЕННЯ У СПРАВАХ ПРО ПОДАТКОВИХ ПРАВОПОРУШЕННЯ
Провадження у справах про порушення законодавства про податки і збори регламентується ст.ст.101.1, 101, 101.2. - 101.4. НК РФ, що визначають порядок, послідовність, зміст і підсумок конкретних процесуальних дій. Іншими словами, зазначені правові норми визначають коло процесуальних осіб, їх права та обов'язки; послідовність, стадії і терміни виробництва; види доказів та умови їх використання; зміст і порядок оформлення процесуальних документів; види, розміри і порядок застосування заходів процесуального забезпечення, порядок відшкодування процесуальних витрат.
Ведучи мову про провадження у справах про податкові правопорушення, не можна не торкнутися питання про його стадіях.
Стадія - сукупність процесуальних послідовно певних, взаємозалежних і взаємообумовлених, що змінюють один одного дій, об'єднаних приватною метою виробництва. Кожна стадія послідовно змінюється іншою і має властиві лише йому завдання, вирішення яких оформляється спеціальним процесуальним документом, після чого починається наступна стадія [32].
На існування таких стадій також звернув увагу КС РФ, вказавши, що залучення до податкової відповідальності (провадження у справах про податкові правопорушення) включає в себе ряд послідовних етапів і являє собою стадійний процес виникнення, зміни та припинення відповідних правовідносин, суб'єктами яких є, з одного боку, держава в особі владних органів, наділених правомочием виявляти і доводити вчинення особою правопорушення, накладати податкові штрафи та здійснювати їх стягнення, а з іншого - особа (фізична або юридична), яка вчинила правопорушення і яка зобов'язана перетерплювати позбавлення у вигляді заходів податкової відповідальності [33] .
Чинне податкове законодавство дає підставу розрізняти наступні стадії податкового виробництва:
а) порушення провадження;
б) розгляд справи за фактом виявленого податкового правопорушення;
в) перегляд судового рішення;
г) виконання рішення про застосування до особи, визнаної винною у вчиненні податкового правопорушення, певних заходів відповідальності.
2.1. Порушення справи про податкове правопорушення
НК РФ будь-яким спеціальним чином окремо не виділяє стадію початку (порушення) провадження у справі про податкове правопорушення. Однак представляється, що будь-яка процедура притягнення особи до передбаченої законом відповідальності в будь-якому випадку має певну «відправну точку», проходження якої тягне за собою зміну статусу осіб, які беруть участь у виробництві такого роду, і підпорядкування всіх суб'єктів справи про правопорушення жорстко певною схемою дій.
Таке поняття як «порушення справи про податкове правопорушення» в НК РФ відсутня. У той же час склалася судова та арбітражна практика свідчить про активне використання судами такого терміна [34].
Еналеева І.Д. і Сальникова Л.В. [35] також вказують, що будь-яке виробництво у справі про порушення законодавства про податки і збори починається зі стадії порушення відповідної виробництва, яка, у свою чергу, починається з моменту виявлення правопорушення і його фіксації в процесуальному документі. На думку Пантюшова О.В.процесс залученні я платника податків до податкової відповідальності починається з складання акта за результатами податкового контролю [36]. Реут А.В. визначає провадження у справах про податкові правопорушення як процес залучення особи до відповідальності за скоєне ним податкове правопорушення [37].
На погляд автора слід звернути увагу на позицію КС РФ, яку останній озвучив у своїй постанові від 14.07.2005р. № 9 - П [38], відтворивши її потім в ухвалі від 12.07.2006 р. № 267-О [39]. У названих судових актах КС РФ роз'яснив, що підсумковим актом податкового контролю і одночасно правозастосовним актом, якою порушується переслідування за вчинення податкового правопорушення, тобто починається процес залучення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, виступає відповідний акт, в якому фіксується виявлене податкове правопорушення. Крім зазначених судових постанов, федеральними арбітражними судами округів також були зроблені кроки до визначення моменту початку провадження у справах про порушення законодавства про податки і збори. Так, Федеральний арбітражний суд Західно-Сибірського округу в постанові від 26.06.2007р. № Ф04-4204/2007 (35606-А46-23) [40] уклав, що порушення провадження у справі про податкове правопорушення прямим чином пов'язано з оформленням акту податкової перевірки. При виявленні податковим органом факту податкового правопорушення він зобов'язаний поставити платника податків до відома про те, що ведеться провадження у справі про податкове правопорушення - такий висновок зробив ФАС Північно-Західного округу в постанові від 31.01.2006р. № А56-15868/2005 [41]. Аналогічна точка зору міститься у постановах ФАС Північно-Західного округу від 27.10.2005г. № А42-9863/04-23, ФАС Далекосхідного округу від 05.07.2006г. № Ф03-А51/06-2/1766 [42] і в ряді інших судових актів.
Крім того, варто відзначити постанову Пленуму ВАС РФ від 28.02.2001г. № 5 «Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації» [43]. Роз'яснюючи порядок обчислення строків для звернення податкових органів до суду з позовом про стягнення податкової санкції, згідно з чинною в той період редакції НК РФ, Суд у п.7 названої постанови фактично вказав, що залучення платника податків (податкового агента) до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори починається з процедури фіксації податкового правопорушення, зокрема, з оформлення акта за результатами виїзної податкової перевірки.
Завершуючи виклад точок зору фахівців у галузі податкового права, а також прикладів судової та арбітражної практики, слід навести думку Тараканова С.А., який вважає, що оформлення акта (податкової перевірки) є відправною точкою для початку процедури притягнення особи, щодо якого проводилася перевірка, до податкової відповідальності [44] і Кущовий М.В., вважала, що акт виїзної податкової перевірки є процесуальним документом, на підставі якого відбувається порушення провадження у справах про податкові правопорушення [45].
Таким чином, порушення провадження у справі про податкове правопорушення проводиться податковим органом з моменту виявлення податкового правопорушення у рамках податкових перевірок або інших заходів податкового контролю. Отже, документом, що фіксує факт правопорушення і обставини його вчинення, є відповідний акт, оформлення якого в остаточному вигляді означає ініціювання уповноваженим державним органом процедури притягнення відповідної особи до податкової відповідальності. Як зазначає М. Ю. Євтеєва, акт податкової перевірки є аналогом протоколу про адміністративне правопорушення [46]. З подібним порівнянням цілком можна погодитися, однак треба мати на увазі, що за виявленими податковим органом порушень, за які платники податків - фізичні особи чи посадові особи платників податків-організацій підлягають притягненню до адміністративної відповідальності, уповноважена посадова особа податкового органу, який проводив перевірку, складає протокол про адміністративне правопорушення в межах своєї компетенції (п.15 ст.101 НК РФ).
Як випливає зі змісту стст101, 101.4. НК РФ приводом для порушення провадження у справах про податкові правопорушення щодо платників податків (податкових агентів) служить виявлення податковими органами в ході здійснення заходів податкового контролю достатніх даних, що свідчать про невиконання названими особами вимог законодавства про податки і збори.
НК РФ передбачає два порядку оформлення результатів заходів податкового контролю, що свідчать про податкові правопорушення, і відповідно два порядку розгляду справ про податкові правопорушення.
Перший порядок встановлено в ст.100 НК РФ і регламентує оформлення результатів камеральної та виїзної податкових перевірок. Результати інших заходів податкового контролю, пов'язаних з камеральними і виїзними податковими перевірками, також вказуються в акті податкової перевірки. Слід повторити: даний акт одночасно є як підсумковим документом перевірки податковими органами дотримання вимог податкового законодавства, так і відправним документом для початку провадження у справах про податкові правопорушення (у разі виявлення таких).
Результати проведеної виїзної податкової перевірки оформляються актом, який підписується уповноваженими особами (абз.1 п.1 ст.100 НК РФ). При виїзної податкової перевірки акт складається незалежно від того, виявлено порушення законодавства про податки і збори чи ні. Відповідно до п.1 ст.100 НК РФ за результатами виїзної податкової перевірки акт оформляється протягом двох місяців з дня складання довідки [47] про проведення такої перевірки.
У абз.2 п.1 ст.100 НК РФ визначено єдину підставу для складання податковим органом акта при камеральної податкової перевірки, а саме: виявлення фактів порушення законодавства про податки і збори. На оформлення акта, яке в силу п.5 ст.88 НК РФ провадиться в тому ж порядку, що й акт виїзної (повторної виїзної) податкової перевірки, відводиться десять робочих днів з моменту закінчення камеральної податкової перевірки.
Отже, оформлення результатів податкової перевірки актом, в якому викладені конкретні факти податкових правопорушень, - обов'язкова умова подальшої процедури притягнення платника податків до відповідальності та застосування механізмів примусового стягнення податків. При відсутності акту податкової перевірки або його складанні з порушенням існуючого порядку рішення податкового органу про притягнення (про відмову у залученні) платника податків до податкової відповідальності розглядається арбітражними судами було винесено без наявності на те законних підстав [48].
Форми актів виїзної (повторної виїзної) і камеральної податкових перевірок, а також вимоги до їх складання (далі - Вимоги) затверджені наказом ФНС від 25.12.2006р. № САЕ-3-06/892 @ [49]. Крім того, перелік відомостей, що підлягають відображенню в акті перевірки, міститься в п.3 ст.100 НК РФ.
Акт виїзної (повторної виїзної) або камеральної податкової перевірки повинен містити систематизований виклад документально підтверджених фактів порушень законодавства про податки і збори та інших мають значення обставин, виявлених у процесі перевірки, або вказівка ​​на відсутність таких, а також висновки і пропозиції перевіряючих щодо усунення виявлених порушень і посилання на статті НК РФ, що передбачають відповідальність за виявлені податкові правопорушення.
Акт виїзної (повторної виїзної) або камеральної податкової перевірки складається на паперовому носії, російською мовою і повинен мати наскрізну нумерацію сторінок. Структурно акт виїзної (повторної виїзної) або камеральної податкової перевірки повинен складатися з трьох частин: вступної, описової та підсумкової. При цьому вступні частини актів камеральної та виїзної (повторної виїзної) податкових перевірок трохи різняться між собою.
Так, водні частини акті виїзної (повторної виїзної) або камеральної податкової перевірки повинні містити:
- Номер і дату акта перевірки;
- Найменування місця складання акта перевірки;
- Відомості про особу (осіб), які проводили перевірку;
- ІПН та КПП платника податків;
- Вказівка ​​на те, що перевірка проведена відповідно до законодавства про податки і збори;
- Дату початку і закінчення перевірки;
- Місце знаходження організації (її філії, представництва або іншого відокремленого підрозділу) або місце проживання фізичної особи;
- Відомості про заходи податкового контролю, проведених при здійсненні податкової перевірки;
- Інші необхідні відомості.
У той же час, у вступній частині акта виїзної (повторної виїзної) податкової перевірки вказується наступна інформація, що не підлягає включенню до акта камеральної перевірки:
- Дані співробітників внутрішніх справ, які залучалися до участі у перевірці;
- Період, за який проведена перевірка, із зазначенням конкретних дат;
- Місце проведення перевірки;
- Вказівка ​​на питання перевірки;
- Відомості про наявність ліцензованих видів діяльності, про фактично здійснюваних видах фінансово-господарської діяльності;
- Відомості про метод проведення перевірки.
У свою чергу, тільки в акті камеральної перевірки (у його вступній частині) знаходять відображення відомості про податкової декларації (розрахунку), на основі якої проведена камеральна податкова перевірка, а обличчя цю декларацію представив, перелік документів, представлених перевіряється особою, а також інших документів про діяльність платника податків, наявних у податкового органу, на основі яких проведена перевірка.
Описова частина акта виїзної (повторної виїзної) або камеральної податкової перевірки містить інформацію про документально підтверджених фактах порушень податкового законодавства, виявлених в ході перевірки (вказівка ​​на відсутність таких), пов'язаних з цими фактами обставин, що мають значення для прийняття обгрунтованого рішення за результатами перевірки, і повинна відповідати вимогам об'єктивності та обгрунтованості, повноти та комплексності відображення всіх суттєвих обставин, що мають відношення до фактів порушень законодавства про податки і збори, чіткості, лаконічності, доступності і системності викладу.
У підсумковій частині акта виїзної (повторної виїзної) або камеральної податкової перевірки зазначаються:
- Відомості про загальні суми, виявлених при проведенні перевірки несплачених, про обчислених у завищених розмірах податки (збори), відомості про інших встановлених перевіркою фактах порушень (про обчислених для цілей оподаткування у завищених розмірах суми збитків, про неутримання та неперерахуванні податків і т.д .).
- Пропозиції перевіряючих щодо усунення виявлених порушень;
- Висновки перевіряючих про наявність в діяннях платника податків ознак податкових правопорушень.
- Кількість аркушів додатків;
- Право подання заперечень за результатами виїзної (повторної виїзної) або камеральної податкової перевірки.
Перелік документів, що відображають факти проведення заходів податкового контролю, які стосуються податкових перевірок, але не можуть бути кваліфіковані в якості підсумкового документа податкового контролю (акту податкової перевірки), включає:
- Письмові пояснення платника податків, платника збору, податкового агента, викликаного на підставі письмового повідомлення до податкового органу для дачі пояснень у зв'язку зі сплатою (утриманням і перерахуванням) ним податків та зборів або у зв'язку з податковою перевіркою, отримані в порядку, зазначеному у пп. 4 п.1 ст.31 НК РФ;
- Документи, які складаються за підсумками інвентаризації (пп.6 п.1 ст.31 НК РФ);
- Довідки про наявність рахунків у банку і (або) про залишки коштів на рахунках, виписки з операцій на рахунках (ст.86 НК РФ);
- Документи, що містять інформацію, отриману від іноземних державних органів у рамках міжнародних договорів РФ. Така інформація запрошується в порядку, встановленому в конкретному міжнародному договорі РФ, в якому закріплено положення, що стосуються оподаткування і зборів та застосовувані в силу ст.7 НК РФ;
- Протоколи допитів свідків, складені за правилами, викладеним у ст. 90 НК РФ;
- Протоколи огляду територій, приміщень, документів і предметів, оформлені відповідно до ст.92 НК РФ;
- Документи, витребувані на підставі положень ст.93 НК РФ. Мова йде, у тому числі, про документи, зазначених у пп.5 п.1 ст.23 НК РФ (книга обліку доходів і витрат і господарських операцій, бухгалтерська звітність відповідно до вимог, встановлених Федеральним законом «Про бухгалтерський облік» від 21.11 .1996 р. № 129-ФЗ [50], за винятком випадків, коли організації відповідно до зазначеного не зобов'язані вести бухгалтерський облік або звільнені від ведення такого обліку) і абз.4 п.7 ст.45 НК РФ (копія оформленого на паперовому носії доручення платника податків на перерахування податку до бюджетної системи РФ на відповідний рахунок у Федеральному казначействі);
- Документи (інформацію) про платника податків, платника зборів та податковому агента або інформацію про конкретні угоди, витребувані відповідно до ст.93.1 НК РФ;
- Документи і предмети, отримані в результаті виїмки (ст.94 НК РФ);
- Експертні висновки, складені за результатами експертизи в порядку, зазначеному в ст.95 НК РФ.
Виняток становлять матеріали, отримані в ході додаткових заходів податкового контролю, які пов'язані з податковими перевірками та передбачені п.6 ст.101 НК РФ. Такі відомості в акті податкової перевірки не відображаються і входять до складу додаткових матеріалів податкової перевірки [51].
Слід мати на увазі: коло доказів, що використовуються у податковому контролі, не обмежений документами, отриманими в ході контрольних заходів, які безпосередньо стосуються даної податкової перевірки, проведеної у відношенні конкретного платника податків (платника збору, податкового агента).
Доказами можуть служити будь-які документи, які є у податкового органу, зокрема:
- Податкові декларації (розрахунки), подані у встановленому порядку до податкового органу за місцем обліку (пп.4 п.1 ст.23 НК РФ);
- Повідомлення платників податків-організацій та індивідуальних підприємців, нотаріусів, що займаються приватною практикою, і адвокатів, що заснували адвокатські кабінети (п.п.2, 3 ст.23 НК РФ);
- Повідомлення податкових агентів (пп.2 п.3 ст.24 НК РФ);
- Інші відомості платників податків, платників зборів, податкових агентів, зазначені в частині другій НК РФ;
- Інформація банку (п.3.1 ст.60 НК РФ);
- Повідомлення банку про залишки коштів платника податків-організації, отримані в порядку, встановленому в п.5 ст.76 НК РФ;
- Документи, представлені органами, установами, організаціями та посадовими особами і містять відомості, які пов'язані з обліком платників податків (ст.85 НК РФ);
- Інформація, отримана в результаті раніше проведених заходів податкового контролю (в тому числі податкових перевірок);
- Відомості, виявлені в результаті заходів податкового контролю щодо інших осіб;
- Матеріали, які отримані поза рамками податкового контролю відповідно до повноважень податкових органів, прямо наданими податковим органам законодавством РФ, що не відносяться до законодавства про податки і збори;
- Письмові повідомлення осіб, у яких відсутній обов'язок подання документів (інформації), але надані ними в добровільному порядку або на підставі угод, спільних наказів з органами державної влади та з інших підстав.
До акта виїзної (повторної виїзної) податкової перевірки можуть додаватися:
- Відомості, таблиці та інші матеріали, що містять згруповані факти однорідних масових порушень, виявлені в ході виїзної податкової перевірки. Порядок їх оформлення наведено в підпункті «г» пункту 1.8.2. Вимог;
- Матеріали, отримані в ході заходів податкового контролю;
- Інші документи і предмети, що становлять доказову базу по виявленим в ході виїзної податкової перевірки порушень законодавства про податки і збори, на які в акті податкової перевірки є посилання.
Перелік документів і матеріалів, які додаються до акта виїзної (повторної виїзної) податкової перевірки, що залишається на зберіганні у податковому органі, міститься в пункті 1.14. Вимог. Це, зокрема, рішення податкового органу про проведення (зупинення, поновлення, продовження) податкової перевірки, вимоги про подання документів (інформації), довідка про проведену перевірку. Зазначені документи не є обов'язковими додатками до акта.
Крім того, до акту виїзної податкової перевірки можуть додаватися рішення податкового органу, прийняті в ході виїзної податкової перевірки стосовно особи, що перевіряється, якщо на момент складання акта їх копії не були вручені (спрямовані) платнику податку відповідно до вимог ст.21 НК РФ.
Акт податкової перевірки підписують всі особи, що проводили її, а також перевіряти особу або його представник (п.2 ст.100 НК РФ). Якщо особа, щодо якого проводилася податкова перевірка, або його представник відмовляється підписати акт, про це в акті роблять запис. Слід пам'ятати: факт підписання акта перевірки не означає цілковитої згоди платника податків з які містяться в ній. Підписання будь-якого документа спрямовано, насамперед, на те, щоб зафіксувати його зміст [52].
Акт податкової перевірки складається у двох примірниках, один з яких зберігається в податковому органі, другий - у встановленому порядку вручається керівнику організації, індивідуальному підприємцю чи фізичній особі (їх представникам) під розписку. У разі якщо у виїзній податковій перевірці брали участь співробітники міліції, додатково оформляється третій примірник акта перевірки, який направляється до відповідного органу внутрішніх справ.
У п.п.1, 3 ст.26 НК РФ записано, що платник податків має право брати участь у відносинах, регульованих законодавством про податки і збори, через законного чи уповноваженого представника, якщо інше не передбачено НК РФ. Повноваження представника мають бути документально підтверджені. Уповноважений представник платника податків-організації здійснює свої повноваження на підставі довіреності, що видається в порядку, встановленому цивільним законодавством (п.3 ст.29 НК РФ).
Таким чином, податкові органи вручають копії акту податкової перевірки, проведеної щодо платника податків-організації, законним представникам організації, відомості про яких містяться в Єдиному державному реєстрі платників податків, уповноваженим представникам платника податків, якщо є документальне підтвердження їх повноважень відповідно до встановленого законом порядку.
Якщо особа, щодо якого проводилася перевірка, або його законний (уповноважений) представник ухиляється від отримання акта податкової перевірки, то даний факт відображається в акті. Ухилення від отримання акта може виразитися, зокрема, в неявці до податкового органу для отримання акта (за наявності документа, що підтверджує виклик платника податків до податкового органу). Акт податкової перевірки надсилається поштою рекомендованим листом за місцем знаходження організації (відокремленого підрозділу) або місцем проживання фізичної особи. У цьому випадку датою вручення акта вважається шостий день з дати відправлення рекомендованого листа (п.5 ст.100 НК РФ).
Фактичний час доставки кореспонденції може перевищити встановлені законом шість робочих днів. Незважаючи на це, юридично акт вважатиметься врученим [53].
З п.5 ст.100 НК РФ слід, що акт податкової перевірки може бути вручений не тільки особі, щодо якого проводилася перевірка, але і його представнику. Однак при направленні акта поштою рекомендованим листом адресатом поштового відправлення виступає тільки особа, щодо якого проводилася перевірка.
Відповідно до п.5 ст.100 НК РФ податкові органи направляють акт виїзної або камеральної податкової перевірки за місцем знаходження організації (її відокремленого підрозділу). Зазвичай під місцем знаходження розуміється адресу організації, наведений в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб (далі - ЕГРЮЛ). Але нерідко місце знаходження платника податків, вказане в статуті, не збігається з його фактичною адресою. Особливо це актуально для великих міст. Тим більше що різні райони (округи) в межах одного міста можуть бути підвідомчі декільком податковим органам.
Якщо у податкового органу є інформація про фактичний адресу платника податків (наприклад, він міститься на фірмовому бланку листів платника податків або останній сам звернувся з проханням вести з ним листування з якого-небудь конкретною адресою), документи, які відповідно до податкового законодавства можуть бути направлені поштою, відправляються за цією адресою.
Разом з тим дотримання прав особи, яка притягається до податкової відповідальності, забезпечується лише за наявності у податкових органів відомостей про фактичне місце знаходження організації. Інакше може бути порушена процедура розгляду матеріалів податкової перевірки. Адже у платника податків, який не одержав акт податкової перевірки, відсутня можливість подати пояснення або заперечення за актом.
Треба зазначити, що напрямок акта виїзної або камеральної перевірки організації тільки за місцезнаходженням, вказаним в ЕГРЮЛ, формально відповідає законодавству про податки і збори і є правомірним.
Акт податкової перевірки направляється за місцем знаходження головної організації, якщо проводилася виїзна податкова перевірка організації в цілому або камеральна податкова перевірка податкових декларацій (розрахунків), представлених до податкового органу за місцем знаходження організації. Єдине виключення з цього правила стосується найбільших платників податків. Відповідно до абз.4 п.3 ст.80 НК РФ вони подають податкові декларації (розрахунки) до податкового органу за місцем обліку як найбільшого платника податків. Камеральна податкова перевірка зазначеної податкової звітності здійснюється, в тому числі, іншими податковими органами, наприклад, за місцем знаходження належать організації транспортних засобів, нерухомого майна, земельних ділянок.
Акт податкової перевірки надсилається за адресою філії, представництва або відокремленого підрозділу в разі, якщо по даному філії (представництву) проводилася самостійна виїзна податкова перевірка, коли податковий орган за місцезнаходженням відокремленого підрозділу, в тому числі не має статусу філії або представництва, проводив камеральну податкову перевірку податкових декларацій (розрахунків).
Чинним законодавством не передбачено направляти акти податкових перевірок за місцем проживання (місцем перебування) законного чи уповноваженого представника платника податків. Тому відправка актів перевірок за даною адресою не допускається.
У разі незгоди з фактами, викладеними в акті податкової перевірки, а також з висновками і пропозиціями перевіряючих особа, щодо якого проводилася податкова перевірка (його представник), має право подати до податкового органу письмові заперечення за актом у цілому або по його окремих положень (п .6 ст.100 НК РФ). На це відводиться п'ятнадцять робочих днів з дня отримання акта перевірки. До письмових заперечень можуть додаватися документи або їх завірені копії, що підтверджують обгрунтованість наведених заперечень. Платник податків має право передати зазначені документи до податкового органу окремо від письмових заперечень у погоджений термін.
Незважаючи на формальну необов'язковість подавати документи або їх завірені копії, що підтверджують обгрунтованість заперечень, рекомендується такі докази все-таки представляти. Справа в тому, що згідно з п.8 ст.101 НК РФ в рішенні про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення викладаються доводи (за наявності) особи, щодо якого проводилася перевірка, на свій захист і результати їх перевірки. Доводи перевіряють на основі наявних доказів. Якщо докази не представлені, перевірка зведеться до констатації факту, що в розпорядженні податкового органу відсутні документи, що підтверджують доводи платника податків.
Податковий орган не зобов'язаний доводити обставини, на які посилається платник податків як на підставу своїх заперечень. Таким чином, завдання податкового органу в подібній ситуації - забезпечити платнику податків можливість представити докази, а не збирати їх за нього.
Крім того, виходячи з положень ч.2 ст.24 Конституції РФ, податкові органи зобов'язані забезпечити особі, щодо якої проводилася податкова перевірка, можливість ознайомитися з документами і матеріалами, безпосередньо зачіпають його права та свободи, якщо інше не передбачено законом. Іншими словами, під час провадження справи в податкових органах платник податків має право знати про що з'явилися у податкового органу претензії, заявляти заперечення проти них, представляти докази незаконності чи необгрунтованості прийнятого рішення (пункт 2.4. Визначення КС РФ від 12.07.2006г. № 267-О [54 ]).
Подання в якості заперечень за актом податкової перевірки уточненої декларації [55] законодавством про податки і збори прямо не встановлено, але й заборони немає.
Єдиний випадок, коли законом з метою оперативного вирішення питань, що виникають при податковій перевірці, передбачено подання уточненої податкової декларації, згадується в п.3 ст.88 НК РФ і поширюється тільки на камеральні податкові перевірки. При виявленні в результаті камеральної податкової перевірки помилок у податковій декларації (розрахунку) або суперечностей між відомостями, що містяться у поданих документах, податковий орган повідомляє про це платника податків з вимогою дати протягом п'яти робочих днів необхідні пояснення або внести виправлення. Аналогічні дії робляться і при виявленні невідповідності між даними платника податків та інформацією, що міститься в документах, наявних у податкового органу, і отриману їм у ході податкового контролю. Тільки у випадку, передбаченому п.3 ст.88 НК РФ, уточнена податкова декларація, по суті, є альтернативою поясненням платника податків.
Припустимо, платник податку подав уточнену податкову декларацію, в якій відобразив результати, виявлені в ході виїзної податкової перевірки і зафіксовані в акті перевірки. Тоді податковий орган у ході камеральної перевірки даної уточненої декларації констатує, що платник податків самостійно уточнив суму податкових зобов'язань за результатами податкової перевірки. Сума недоїмки, виявлена ​​під час виїзної податкової перевірки, у резолютивній частині підсумкового рішення про залучення (про відмову у залученні) до податкової відповідальності не відбивається. Адже до ухвалення підсумкового рішення за результатами виїзної перевірки платник податків самостійно уточнив в бік збільшення (на суми виявленої недоїмки) податкові зобов'язання.
Отже, в цьому випадку негативні наслідки у вигляді примусових процедур стягнення (виставлення вимоги про сплату податку (ст.69 НК РФ), стягнення податку, пені, штрафів за рахунок грошових коштів на рахунках платника податків (стаття 46 НК РФ) і за рахунок його іншого майна (стаття 47 НК РФ), забезпечувальні заходи у вигляді зупинення операцій по рахунках платника податків у банках (стаття 76 НК РФ) і арешту його майна (стаття 77 НК РФ)) будуть відсутні.
Крім того, у зв'язку з відсутністю сум недоїмки в підсумковому рішенні за результатами виїзної податкової перевірки та за умови, що до подання уточненої декларації платник податків сплатив відсутню суму податку та відповідні їй пені, вимога про сплату податку не виставляється і платник податків, у кінцевому рахунку, на законних підставах уникає кримінальної відповідальності.
Автор нагадує, що податкові органи направляють матеріали до органів внутрішніх справ для вирішення питання про порушення кримінальної справи, якщо протягом двох місяців з дня закінчення строку виконання вимоги про сплату податку платник податку повністю не погасив зазначену в ньому недоїмку, розміри якої дозволяють припускати факт вчинення порушення законодавства про податки і збори, яке містить ознаки злочину (п.3 ст.32 НК РФ).
У той же час у зворотній ситуації, коли в уточненій декларації зазначаються суми податків, які менше заявлених раніше (у тому числі на суми, виявлені податковою перевіркою і відображені в акті перевірки), такі показники у світлі проведеної виїзної податкової перевірки оперативно врахувати на стадії розгляду матеріалів податкової перевірки неможливо. Справа в тому, що вони потребують перевірки, а закон відводить на це три місяці з дня подання платником податків податкової декларації (п.2 ст.88 НК РФ). Значить, до проведення в установленому порядку камеральної перевірки уточненої податкової декларації відомості, які в ній, податкові органи не вправі приймати до уваги. Іншими словами, подача платником податків уточненої податкової декларації в подібній ситуації не може розглядатися як альтернатива подання пояснень або заперечень за актом податкової перевірки.
Необхідно враховувати, що окремі заходи податкового контролю можуть бути здійснені поза рамками податкових перевірок та їх результати відображаються в акті, складеному відповідно до ст.101.4. НК РФ (другий порядок оформлення документально підтверджених фактів порушення законодавства про податки і збори).
Акт, оформлений згідно ст.101.4 НК РФ, у порівнянні з актом податкової перевірки, зазначених у статті 100 НК РФ, має спрощену форму [56].
В акті зазначаються документально підтверджені факти порушення законодавства про податки і збори, а також висновки і пропозиції посадової особи, що виявив факти порушення законодавства про податки і збори, щодо усунення виявлених порушень і застосування санкцій за податкове правопорушення.
Акт складається на паперовому носії, російською мовою і має наскрізну нумерацію сторінок. До нього додаються копії документів (при їх наявності), що підтверджують відображені в акті факти порушення законодавства про податки і збори, протоколи допиту свідків, а також інші матеріали, що мають значення для прийняття правильного та обгрунтованого рішення за результатами розгляду справи про податкове правопорушення. Акт складається у двох примірниках, один з яких залишається на зберіганні у податковому органі, інший вручається особі, яка вчинила податкове правопорушення (його представнику).
При виявленні податковим органом обставин, що дозволяють припускати вчинення порушення законодавства про податки і збори, яке містить ознаки злочину, акт складається в трьох примірниках. У зазначеному випадку третій примірник акта долучається до матеріалів, які направляються до органів внутрішніх справ для вирішення питання про порушення кримінальної справи в порядку, передбаченому п.3 ст.32 НК РФ.
Як і вище розглянуті акти податкових перевірок, цей акт має складатися з трьох частин: вступної, описової та підсумкової.
Акт підписується посадовою особою податкового органу та особою, яка вчинила податкове правопорушення. Про відмову особи, яка вчинила податкове правопорушення, підписати акт у тексті даного документа робиться відповідний запис.
Після проставлення названої позначки акт надсилається особі, яка вчинила податкове правопорушення, поштою рекомендованим листом.
Акт вручається особі, яка вчинила податкове правопорушення (його представнику), під розписку або передається іншим способом, що свідчить про дату його отримання. У разі направлення зазначеного акта поштою рекомендованим листом датою вручення цього акта вважається шостий день від дати його відправлення.
До вручення особі, яка вчинила податкове правопорушення (його представнику), акт підлягає реєстрації в податковому органі в спеціальному журналі. Про вручення акта на останній сторінці примірника акта, що залишається на зберіганні у податковому органі, робиться запис.
Особа, яка вчинила податкове правопорушення, має право у разі незгоди з фактами, викладеними в акті, а також з висновками і пропозиціями посадової особи, що виявив факт податкового правопорушення, протягом десяти днів з дня отримання акта подати до відповідного податкового органу письмові заперечення за актом в цілому або за його окремих положень.
При цьому зазначена особа має право додати до письмових заперечень чи узгоджений термін передати до податкового органу документи (їх завірені копії), що підтверджують обгрунтованість заперечень. Таким чином, зазначений акт є доказом податкового правопорушення, підсумковим документом податкового контролю [57], а його складання та вручення (отримання) визначає юридично значущий момент виявлення податкового правопорушення.
Так, встановлений в п.3 ст.7 Закону № 943-I контроль виконання кредитними організаціями покладених НК РФ обов'язків не може проводитися у формі податкової перевірки.
Адже метою камеральної та виїзної податкових перевірок є контроль дотримання платником податку, платником зборів або податковим агентом законодавства про податки і збори (п.2 ст.87 НК РФ).
Отже, предмет податкової перевірки не включає контроль виконання кредитними організаціями обов'язків, встановлених в НК РФ.
Подібний контроль може бути реалізований у формі безпосереднього виявлення податковим органом податкових правопорушень і складання акта у відповідності до положень ст.101.4. НК РФ.
Доказательственная база з правопорушень банків формується, в тому числі, з документів, вже наявних у податкового органу. Наприклад, тих документів, які отримані в рамках виїзної податкової перевірки конкретної кредитної організації [58].
Відсутність в НК РФ положення про спеціальну перевірку банків пояснюється значним збігом за складом документів, які можуть бути отримані в ході заходів податкового контролю, що проводяться відносно звичайної організації, і тих, які використовуються для перевірки дотримання обов'язків банків. Крім того, з точки зору автора це пов'язано з небажанням законодавця піддавати кредитні установи на підставі їхнього статусу додаткових перевірок, хоча б і не носять характер податкових.

2.2. Розгляд справи про податкове правопорушення
Порядки розгляду справ про податкові правопорушення (ст.ст.101, 101.4 НК РФ) багато в чому схожі. Різниця між ними полягає в тому, що порядок, встановлений ст.101.4 НК РФ, є більш спрощеним, у зв'язку з чим варто відзначити, що порядок згідно ст.101 НК РФ визначає більш детальну регламентацію процедури розгляду справи, що саме по собі вже забезпечує більш широкі гарантії прав осіб, що залучаються до податкової відповідальності, ніж порядок, встановлений в ст.101.4. НК РФ. Тому тільки одне це тягне за собою необхідність коректно і правильно розмежовувати правопорушення, справи по яких можуть бути розглянуті в тому чи іншому порядку.
Мета (предмет) податкової перевірки - контроль дотримання перевіряється особою законодавства про податки і збори, в тому числі по конкретних податках, які вказані в рішенні про проведення податкової перевірки і за якими перевіряти особу є платником податку, платником збору або податковим агентом. Це випливає з п.2 ст.87 НК РФ у взаємозв'язку з п.2 ст.89 НК РФ.
Таким чином, у порядку, встановленому в ст.101 НК РФ, розглядаються справи про виявлені в ході камеральної чи виїзної податкової перевірки податкові правопорушення:
- По складах правопорушень, прямо пов'язаних з обчисленням, сплатою (утриманням і перерахуванням) конкретних податків і зборів, а саме в рамках предмета податкової перевірки (ст.ст. 119 «Ненадання податкової декларації», 120 «Грубе порушення правил обліку доходів і витрат і об'єктів оподаткування », 122« Несплата або неповна сплата сум податку (збору) », 123« Невиконання податковим агентом обов'язку з утримання та (або) перерахуванню податків »і 129.2.« Порушення порядку реєстрації об'єктів грального бізнесу »НК РФ). Причому останній склад не може бути виявлений у ході камеральної податкової перевірки;
- По складах правопорушень, за якими суб'єктом правопорушення є платник податку (платник збору, податковий агент) або у складі правопорушення суб'єкт не кваліфікований (ст.ст. 116 «Порушення терміну постановки на облік в податковому органі», 117 «Ухилення від постановки на облік у податковому органі », 118« Порушення строку подання відомостей про відкриття і закриття рахунку в банку », 125« Недотримання порядку володіння, користування і (або) розпорядження майном, на яке накладено арешт », п.1 ст. 126« Ненадання податковому органу відомостей , необхідних для здійснення податкового контролю »НК РФ). Діяння, що входять до цієї групи, порушують суспільні відносини у сфері забезпечення податкового контролю поза зв'язку з обчисленням, сплатою (утриманням і перерахуванням) конкретних податків (зборів) і можуть бути здійснені платником податку (платником збору, податковим агентом) незалежно від того, за якими саме податків (зборів) особа визнається платником податку (платником збору, податковим агентом).
Зверніть увагу: законодавство про податки і збори передбачає, що тільки правопорушення, зазначені в ст.ст.119, 120, 122, 123 НК РФ, можуть бути виявлені виключно в ході камеральної чи виїзної податкової перевірки. У відношенні складів правопорушень, що містяться в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ, це прямо випливає з п.2 ст.100.1. НК РФ. Склад податкового правопорушення за ст.119 НК РФ характеризується тим, що виявлення самого по собі факту неподання податкової декларації є недостатнім для залучення до податкової відповідальності. У ст.119 НК РФ зафіксовано, що штраф обчислюється виходячи із суми податку, що підлягає сплаті (доплату) на підставі неподання декларації. При цьому дана стаття, регулюючи порядок формування податкової санкції, не визначає процедуру визнання (в тому числі підтвердження) відповідних сум як підлягають сплаті (доплату) на основі податкової декларації. Крім того, в цій статті не зазначені терміни, протягом яких податковий орган повинен здійснити перевірку податкової декларації в частині визначення суми податку до сплати (доплату).
У разі притягнення до відповідальності за ст.119 НК РФ суму податку до сплати (доплату) можна визначити тільки в ході податкової перевірки. За її результатами сума податку, що підлягає сплаті (доплату) на основі декларації, може бути підтверджена або не підтверджена. Щоб встановити повний склад правопорушення, пойменованого в ст.119 НК РФ, а також прийняти обгрунтоване рішення про притягнення до відповідальності за податкове правопорушення, що передбачає визначення розміру податкової санкції, проводиться камеральна податкова перевірка - якщо декларація з порушенням терміну, але все-таки була представлена, або виїзна податкова перевірка - якщо декларація за наявності такого обов'язку не подана [59].
Наприклад, юридична особа (платник податку) представило податкову декларацію з порушенням терміну, закріпленого законодавством про податки і збори. З дня, встановленого для подання декларації, минув два місяці. Сума податку до сплати (доплату) на підставі цієї декларації за даними платника податків склала 100 000 руб. За результатами камеральної податкової перевірки було донараховано 20 000 руб.
Таким чином, при проведенні камеральної податкової перевірки було виявлено, що на основі зазначеної декларації підлягає сплаті (доплату) сума 120 000 грн. Після закінчення перевірки відповідно до п.1 ст.100 НК РФ повинен бути складений акт податкової перевірки, в якому зафіксовані злочини, зазначені в п.3 ст.120, п.п.1, 3 ст.122 (залежно від обставин правопорушення) і п.1 ст.119 НК РФ.
Матеріали перевірки розглядаються в порядку, передбаченому в ст.101 НК РФ.
Припустимо, в ході камеральної податкової перевірки платник податку у встановлений термін не подав до податкової інспекції документи, витребувані у відповідності зі ст.93 НК РФ. Значить, було скоєно правопорушення, зазначене в п.1 ст.126 НК РФ. Дане правопорушення також відображається в акті перевірки, і справа по ньому розглядається в порядку, прописаному в ст.101 НК РФ. Це обумовлено тим, що подання документів є обов'язком платника податків, що.
Тепер припустимо, що при камеральної податкової перевірки контрагент (інша особа), який в своєму розпорядженні документи (інформацією), що стосуються діяльності об'єкта аудиту, не представив ці документи (інформацію), витребувані згідно ст.93.1. НК РФ. Тобто ця особа вчинила правопорушення, зазначені в п.2 ст.126 (якщо мова йде про документи) і (або) у п.1 ст.129.1. НК РФ (якщо не представлена ​​необхідна інформація). Подібні правопорушення не відображаються в акті перевірки. Адже він складається у відношенні перевіреного особи. У такій ситуації щодо особи, у якого були витребувані документи (інформація), складається акт у відповідності зі ст.101.4. НК РФ. Він розглядається за окремою процедурою, передбаченою в цій же статті.
Справи про податкові правопорушення (за винятком тих, які пойменовані в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ), виявлених в ході інших (крім камеральних і виїзних податкових перевірок) заходів податкового контролю, розглядаються в порядку, передбаченому в ст.101.4 . НК РФ (п.2 ст.100.1. НК РФ). У силу прямої вказівки закону справи з податкових правопорушень, названим в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ, не можуть бути розглянуті в спрощеному порядку згідно ст.101.4. НК РФ.
Як зазначалося вище, справа про податкове правопорушення, передбаченому в ст.119 НК РФ, також не розглядається за правилами ст.101.4. НК РФ. Це означає, що у порядку, встановленому в ст.101.4. НК РФ, розглядаються справи за такими правопорушень: по-перше, якщо суб'єктом правопорушення є платник податку (платник збору, податковий агент) або у складі правопорушення суб'єкт не кваліфікований і одночасно немає перешкод для розгляду справи без проведення податкової перевірки (наприклад, відсутня необхідність в проведенні податкової перевірки згідно ст.ст. 116, 117, 118, 125, п.1 ст.126, ст.129.2. НК РФ), по-друге, суб'єктом правопорушення визнається суб'єкт податкових правовідносин, який не є в момент вчинення такого правопорушення платником податку, платником збору, податковим агентом (контрагент платника податків або інша особа, що має документи, що містять відомості про діяльність платника податків (п.2 ст.126 НК РФ), свідок (ст.128 НК РФ), перекладач, спеціаліст (п.1 ст.129 НК РФ), експерт (ст.129 НК РФ), органи, установи, організації та посадові особи, зазначені у ст.85 НК РФ, контрагент платника податків або інша особа, що має інформацію про діяльність платника податків (ст.129.1 НК РФ)).
Розглянемо ще один приклад. У ході податкової перевірки юридичної особи податкова інспекція запросила у його контрагента (банку) документи (інформацію), що стосуються діяльності платника податків, що. Таким чином, у контрагента організації проводився захід податкового контролю.
Можна зробити висновок, що проведення заходу податкового контролю у певної особи згідно НК РФ не обов'язково означає, що воно здійснюється щодо саме цієї особи. Ряд подібних заходів проводиться не у платника податків, а у інших осіб (зокрема, при витребуванні документів або інформації на підставі ст.93.1. НК РФ). Отже, відповідно до п.2 ст.86 НК РФ податковий орган вимагає у банку виписки з операцій на рахунках контрагента перевіряється юридичної особи. Банк запит проігнорував. У даному випадку він скоїв правопорушення за ст.135.1. НК РФ. При виявленні правопорушення складається акт згідно з правилами ст.104.1. НК РФ, який розглядається в порядку, прописаному в цій же статті.
В окрему групу доцільно виділити склади, в яких суб'єктом правопорушення виступає банк. Такими є правопорушення, зазначені в гл.18 НК РФ:
- Порушення банком порядку відкриття рахунку платнику податків (ст.132 НК РФ);
- Порушення терміну виконання доручення про перерахування податку або збору (ст.133 НК РФ);
- Невиконання банком рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках платника податків, платника збору або податкового агента (ст.134 НК РФ);
- Невиконання банком доручення податкового органу про перерахування податку, збору і пені (ст.135 НК РФ);
- Неподання банком у податковий орган довідок (виписок) по операціях і рахунках (ст. 135.1. НК РФ).
Пойменовані в гл.18 НК РФ податкові правопорушення, вчинені перевіряється особою, яка має статус банку, в акті податкової перевірки не відображаються. Справа в тому, що ці обов'язки покладені на нього як на банк, а не як на платника податків (платника зборів, податкового агента).
У п.15 ст.7 Закону № 943-1 визначено, що податкові органи мають право контролювати виконання кредитними організаціями обов'язків, встановлених НК РФ, у порядку, що затверджується центральним органом виконавчої влади, уповноваженим з контролю та нагляду у сфері податків і зборів, по погодженням з Банком Росії. До затвердження такого порядку податковим органам необхідно керуватися прямими положеннями НК РФ. Наприклад, як було сказано вище, порядком оформлення результатів податкових перевірок і порядком розгляду справ про податкові правопорушення, зафіксованих у ст.101.4. Податкового кодексу.
Підсумовуючи сказане, можна зробити висновок, що у порядку, встановленому в ст.101.4. НК РФ, розглядаються справи про всі правопорушення, відповідальність за які передбачена в гл.гл.16, 18 НК РФ. Виняток - правопорушення, зазначені у ст.ст.119, 120, 122, 123 НК РФ.
У порядку, прописаному в ст.101 НК РФ, можуть бути розглянуті справи про правопорушення, відповідальність за які визначена в ст.ст. 116, 117, 118, 119, 120, 122, 123, 125, п.1 ст.126, ст.129.2. НК РФ.
Відповідно документально підтверджені обставини податкових правопорушень відображаються в актах, які складаються за правилами, які містяться у ст.ст. 100 або 101.4. НК РФ.
Результати розмежування порядків оформлення і розгляду справ про конкретні податкові правопорушення з урахуванням особливостей та обставин їх виявлення представлені в таблиці:
Податкові правопорушення згідно НК РФ
Порядок розгляду справ про податкові правопорушення, передбачений НК РФ
Статті 119, 120, 122, 123 НК РФ
Статті 100 і 101 НК РФ
Статті 116, 117, 118, 125, пункт 1 статті 126, стаття 129.2. НК РФ
Стаття 100, 101 або 101.4. НК РФ
Пункт 2 статті 126, статті 128, 129, 129.1., 132, 133, 134, 135, 135.1. НК РФ
Стаття 101.4. НК РФ
Особі, щодо якого проводилася податкова перевірка, необхідно повідомити про час і місце розгляду матеріалів перевірки. Так сказано в п.2 ст.101 НК РФ. Порядок сповіщення даної особи аналогічний правилами направлення йому акту податкової перевірки [60].
Як вже зазначалося, платник податків або його представник має право протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня отримання акта перевірки подати до податкового органу письмові заперечення з даного акту, а також документи або їх завірені копії, що підтверджують обгрунтованість заперечень (п.6 ст.100 НК РФ) .
Законодавство про податки і збори не передбачає можливості довільно скорочувати встановлений п'ятнадцятиденний термін. Це не допускається навіть у випадках, коли:
- Податковий орган має у своєму розпорядженні документованої інформацією про згоду платника податків з фактами, викладеними в акті податкової перевірки, а також з висновками і пропозиціями перевіряючих;
- До закінчення зазначеного терміну вже подані письмові заперечення за актом податкової перевірки в цілому або по його окремих положень, а також підтверджуючі документи (їх завірені копії).
Податковий орган зобов'язаний чекати до закінчення п'ятнадцятиденного строку, встановленого для подання письмових заперечень за актом податкової перевірки. Тільки таким чином можна забезпечити дотримання прав платника податків на захист при підготовці до розгляду матеріалів податкової перевірки.
Конкретна дата розгляду матеріалів податкової перевірки встановлюється в рамках десятиденного терміну, передбаченого в п.1 ст.101 НК РФ. У ньому сказано, що десятиденний термін для розгляду матеріалів податкової перевірки обчислюється з дня закінчення п'ятнадцятиденного терміну, відведеного для подання заперечень за актом податкової перевірки. Причому закінчення п'ятнадцятиденного терміну (п.6 ст.100 НК РФ) тягне лише початок перебігу десятиденного строку для розгляду матеріалів перевірки.
Наприклад, в день розгляду матеріалів перевірки платник податків представив додаткові заперечення за актом, а в якості їхнього підтвердження - значний обсяг документів або їх завірених копій. Дана обставина може істотно ускладнити належну оцінку податковим органом заперечень платника податків. Доводи платника податків необхідно дослідити, а результати їх перевірки відобразити в рішенні про притягнення (про відмову у залученні) до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, як того вимагають положення п.п. 4, 8 ст.101 НК РФ. У подібній ситуації для прийняття обгрунтованого рішення термін розгляду матеріалів податкової перевірки може бути продовжений, але не більше ніж на один місяць (п.1 ст.101 НК РФ).
Рекомендована форма рішення про продовження строку розгляду матеріалів податкової перевірки затверджена наказом ФНС від 07.05.2007г. № ММ-3-06/281 @ [61]. У рішенні наводиться фактичне підставу такого продовження. На відміну від підстав продовження терміну виїзної податкової перевірки причиною продовження терміну розгляду матеріалів перевірки може служити будь-мотивоване підставу. Таким чином, у рішенні про продовження строку розгляду матеріалів податкової перевірки необхідно вказати, що підставою для продовження терміну стало подання особою, щодо якої проводилася перевірка, пояснень, заперечень і документів у значному обсязі.
В іншому випадку, якщо представлені в крайній термін доводи платника податків і документи не будуть проаналізовані податковим органом і не знайдуть відображення в підсумковому рішенні, в наявності недотримання процедури розгляду матеріалів перевірки. Воно може бути кваліфіковано як порушення істотних умов, передбачених у п.4 ст.101 НК РФ.
Важливий момент: максимальний термін, відведений законодавцем для процедури розгляду матеріалів перевірки, - десять днів плюс додатковий місяць. Обчислюватися він повинен саме в такій послідовності.
Податковий орган має право винести рішення про проведення додаткових заходів податкового контролю. Така можливість передбачена в п.6 ст.101 НК РФ. На проведення додаткових заходів відводиться не більше одного місяця. Цей термін, на думку автора, слід визначати понад місячного терміну, зазначеного в п.1 ст.101 НК РФ і призначеного для винесення рішення за результатами податкової перевірки. Адже, по суті, при проведенні додаткових заходів податкового контролю матеріали перевірки не розглядаються.
Крім того, один місяць для додаткових заходів податкового контролю є самостійним терміном, як, наприклад, двомісячний термін для виїзної податкової перевірки, передбачений у ст.89 НК РФ.
З п.2 ст.101 НК РФ слід, що особа, щодо якої проводилася податкова перевірка, має право брати участь в процесі розгляду матеріалів зазначеної перевірки особисто або через представника. Неявка цієї особи (його представника), сповіщені належним чином, не є перешкодою для розгляду матеріалів податкової перевірки. Виняток становлять випадки, коли участь цієї особи буде визнано керівником (заступником керівника) податкового органу обов'язковим для розгляду матеріалів. У той же час Департамент податкової і митно-тарифної політики Мінфіну РФ в листі від 25.07.2007г. № 03-02-07/1-346 [62] зазначив, що податковими органами має бути забезпечено у встановленому порядку участь платника податків, щодо якого проводилася податкова перевірка (особисто або через його представника), в процесі розгляду матеріалів перевірки, включаючи матеріали, отримані в ході додаткових заходів податкового контролю.
Перед розглядом матеріалів податкової перевірки по суті керівник (заступник керівника) податкового органу повинен (п.3 ст.101 НК РФ):
- Оголосити, хто розглядає справу і матеріали якій податковій перевірки підлягають розгляду;
- Встановити факт явки осіб, запрошених для участі в розгляді. У разі неявки цих осіб керівник (заступник керівника) податкового органу з'ясовує, чи були сповіщені учасники провадження у справі належним чином. Потім він приймає рішення про розгляд матеріалів податкової перевірки за відсутністю зазначених осіб або про відкладення розгляду. Факт розгляду матеріалів податкової перевірки за відсутності запрошених осіб фіксується у рішенні про притягнення (про відмову у залученні) до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
Якщо на даному етапі встановлено, що особа, щодо якої проводилася податкова перевірка, не повідомлено про місце і час розгляду матеріалів перевірки (відсутні документи, підтверджуючі цей факт), розгляд матеріалів податкової перевірки слід відкласти. Недотримання подібної вимоги може бути підставою для безумовної відміни ненормативного правового акта податкового органу, прийнятого за результатами розгляду матеріалів перевірки (п.14 ст.101 НК РФ);
- Перевірити повноваження представника особи, щодо якого проводилася податкова перевірка (у разі участі такого представника);
- Роз'яснити особам, які беруть участь у процедурі розгляду, їх права та обов'язки;
- Винести рішення про відкладення розгляду матеріалів податкової перевірки в разі неявки особи, участь якого необхідно для розгляду.
При розгляді матеріалів перевірки по суті може бути оголошено акт податкової перевірки, при необхідності інші матеріали заходів податкового контролю, а також письмові заперечення особи, щодо якого проводилася перевірка. Як вже зазначалося, відсутність письмових заперечень не позбавляє це особа (її представника) права давати пояснення на стадії розгляду матеріалів перевірки. Крім того, Управління ФНС по м. Москві в листі від 11.07.2007г. № 09-10/065649 @ [63] підкреслило, що якщо платник податків не подав письмових пояснень, але в ході розгляду матеріалів податкової перевірки привів усні аргументи на свій захист, то ці доводи, а також результати їх перевірки повинні бути викладені в рішенні про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
У ході розгляду матеріалів податкової перевірки досліджуються представлені докази (п.4 ст.101 НК РФ). Вони оцінюються на предмет їх допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатності і взаємного зв'язку доказів у сукупності.
Керівник (заступник керівника) податкового органу при розгляді матеріалів податкової перевірки встановлює (п.5 ст.101 НК РФ):
- Здійснювало чи особа, щодо якої було складено акт податкової перевірки, порушення законодавства про податки і збори;
- Утворюють чи виявлені порушення складу податкового правопорушення;
- Чи є підстави для притягнення особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
Крім того, керівник (заступник керівника) податкового органу виявляє обставини, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення, або обставини, що пом'якшують або обтяжують відповідальність за вчинення податкового правопорушення.
Обставинами, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення, згідно з п.1 ст.111 НК РФ зізнаються:
- Вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, внаслідок стихійного лиха або інших надзвичайних і нездоланних обставин;
- Вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, платником податків - фізичною особою, яка перебувала в момент його вчинення в стані, при якому ця особа не могла усвідомлювати свої дії або керувати ними внаслідок хворобливого стану;
- Виконання платником податку (платником збору, податковим агентом) письмових роз'яснень про порядок обчислення, сплати податку (збору) або з інших питань застосування законодавства про податки і збори, даних йому або невизначеному колу осіб фінансовим, податковим або іншим уповноваженим органом державної влади (уповноваженим посадовим особою цього органу) у межах її компетенції [64].
- Інші обставини, які можуть бути визнані судом або податковим органом, який розглядає справу, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення.
Відповідно до п.1 ст.112 НК РФ обставинами, що пом'якшують відповідальність за вчинення податкового правопорушення, визнаються:
- Вчинення правопорушення внаслідок збігу тяжких особистих або сімейних обставин;
- Вчинення правопорушення під впливом загрози чи примусу або в силу матеріальної, службової або іншої залежності;
- Важке матеріальне становище фізичної особи, яка притягається до відповідальності за вчинення податкового правопорушення;
- Інші обставини, які судом або податковим органом, який розглядає справу, можуть бути визнані пом'якшуючими відповідальність.
Названі обставини носять особистий характер, тобто можуть виникати виключно щодо фізичної особи, і пов'язані з його особистістю. Це пояснюється тим, що при формуванні законодавства про податки і збори застосовувалося запозичення правових норм.
Причому, перш за все, враховувалися положення законодавства про адміністративну відповідальність та кримінального законодавства, в яких суб'єктом відповідальності є фізичні особи [65].
Відсутність пом'якшуючих обставин, застосовних безпосередньо до юридичних осіб, традиційно пов'язується з наступним. Згідно з податковим законодавством вина організації у вчиненні податкового правопорушення визначається в залежності від вини її посадових осіб або її представників, дії (бездіяльність) яких зумовили вчинення даного податкового правопорушення. Підстава - п.4 ст.110 НК РФ. Значить, при застосуванні податкової відповідальності до організації-платнику податків можуть враховуватися пом'якшувальні обставини, що діють стосовно саме тих посадових осіб або представників організації, дії (бездіяльність) яких зумовили вчинення конкретного податкового правопорушення. Однак такий фактор, як важке матеріальне становище фізичної особи, враховується, тільки якщо саме ця особа притягується до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
За результатами розгляду матеріалів податкової перевірки, включаючи результати додаткових заходів податкового контролю, керівник або заступник керівника податкового органу виносить рішення [66] (п.7 ст.101 НК РФ):
- Про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення;
- Про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
Зазначені рішення згідно п.9 ст.101 НК РФ набувають чинності після закінчення десяти робочих днів з дня їх вручення особі, щодо якої було винесено відповідне рішення, або його представникові.
У разі подання платником податків апеляційної скарги на винесене рішення, останнє набуває чинності з дня його затвердження вищестоящим податковим органом повністю або в частині.
На підставі чинного рішення податкового органу про притягнення до відповідальності за податкове правопорушення платнику податків надсилається вимога про сплату штрафу (п.8 ст.69 НК РФ), яке передається керівнику організації (законному чи уповноваженому представнику) чи фізичній особі (законному чи уповноваженому представникові ) особисто під розписку або іншим способом, що підтверджує факт і дату отримання цієї вимоги. Якщо у вигляді названих способів вимога про сплату штрафу вручити неможливо, воно надсилається поштою рекомендованим листом і вважається отриманим через шість днів з дати направлення такого листа.
Платник податків зобов'язаний виконати вимогу протягом десяти календарних днів з дня його отримання, якщо інший термін не вказаний у самому вимозі.
Особа, щодо якого винесено відповідне рішення, має право виконати рішення повністю або в частині до вступу його в силу. При цьому подання апеляційної скарги не позбавляє цю особу права виконати не вступило в силу рішення повністю або в частині.
Акт, складений у порядку ст.101.4. НК РФ, а також інші документи та матеріали, представлені особою, яка вчинила податкове правопорушення, підлягають розгляду керівником (заступником керівника) податкового органу протягом десяти днів після закінчення терміну для подання платником податків письмових заперечень (п.5 ст.101.4. НК РФ).
Справа розглядається в присутності притягається до відповідальності особи або її представника, завчасно сповіщає про час і місце здійснення даних заходів. При цьому, неявка извещенного належним чином особи, яка притягається до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, або його представника не позбавляє можливості керівника (заступника керівника) податкового органу розглянути акт під час відсутності цієї особи.
При розгляді акту оголошуються складений акт, інші матеріали заходів податкового контролю, а також письмові заперечення особи, яка притягається до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Відсутність письмових заперечень не позбавляє цієї особи права давати свої пояснення на стадії розгляду акту.
Вирішуючи питання про винність особи у вчиненні податкового правопорушення, не допускається використання доказів, отриманих з порушенням НК РФ. Однак, якщо документи (інформація) були представлені особою, що залучаються до відповідальності, до податкового органу з порушенням встановлених термінів, то отримані документи (інформація) не будуть вважатися отриманими з порушенням НК РФ.
У ході розгляду акта та інших матеріалів заходів податкового контролю може бути прийнято рішення про залучення у разі необхідності до участі у цьому розгляді свідка, експерта, спеціаліста.
У ході виробництва керівник (заступник керівника) податкового органу:
- Встановлює, допускало чи особа, щодо якої було складено акт, порушення законодавства про податки і збори;
- З'ясовує, чи утворюють виявлені порушення складу податкових правопорушень, що містяться в цьому НК РФ;
- Визначає, чи є підстави для притягнення особи, щодо якої було складено акт, до відповідальності за вчинення податкового правопорушення;
- Виявляє обставини, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення, або обставини, що пом'якшують або обтяжують відповідальність за вчинення податкового правопорушення.
У підсумку, за результатами розгляду акта та доданих до неї документів і матеріалів керівник (заступник керівника) податкового органу виносить рішення [67]:
- Про притягнення особи до відповідальності за податкове правопорушення;
- Про відмову у залученні особи до відповідальності за податкове правопорушення.
За виявленими податковим органом порушень законодавства про податки і збори, які особи підлягають притягненню до адміністративної відповідальності, уповноважена посадова особа податкового органу складає протокол про адміністративне правопорушення. Розгляд справ про ці правопорушення та застосування адміністративних санкцій у відношенні осіб, винних у їх скоєнні, виробляються податковими органами відповідно до КоАП РФ.
У рішенні про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення вказуються термін, протягом якого особа, щодо якої винесено вказане рішення, має право оскаржити це рішення, порядок оскарження рішення до вищестоящого податкового органу (вищій посадовій особі), а також вказуються найменування органу, місце його знаходження, інші необхідні відомості.
На підставі винесеного рішення про притягнення особи до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори цій особі направляється вимога про сплату пені і штрафу.
Копія рішення керівника податкового органу і вимога про сплату пені і штрафу вручаються особі, яка вчинила податкове правопорушення, під розписку або передаються іншим способом, що свідчить про дату їх отримання цією особою (його представником). У разі, якщо особа, притягнуте до відповідальності, або його представники ухиляються від отримання копій зазначених рішення та вимоги, ці документи надсилаються рекомендованим листом поштою і вважаються отриманими після закінчення шести днів після дня їх відправлення поштою рекомендованим листом.
2.3. Забезпечення виконання рішення
Відповідно до п.10 ст.101 НК РФ керівник (заступник керівника) податкового органу після винесення рішення про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення або рішення про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення має право прийняти забезпечувальні заходи, спрямовані на забезпечення можливості виконання зазначеного рішення, якщо є достатні підстави вважати, що неприйняття цих заходів може утруднити чи зробити неможливим надалі виконання такого рішення і (або) стягнення недоїмки, пені та штрафів, зазначених у рішенні. Для цього керівник (заступник керівника) податкового органу виносить рішення, яке набирає чинності з дня її винесення і діє до дня виконання рішення про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення або рішення про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення або до дня скасування винесеного рішення вищим податковим органом чи судом. Керівник (заступник керівника) податкового органу має право скасувати забезпечувальні заходи і до зазначеного вище терміну.
Забезпечувальними заходами є:
- Заборона на відчуження (передачу в заставу) майна платника податків (нерухомого майна, в тому числі не бере участь у виробництві продукції (робіт, послуг), транспортних засобів, цінних паперів, предметів дизайну службових приміщень, готової продукції, сировини і матеріалів, іншої продукції) без згоди податкового органу;
- Зупинення операцій по рахунках в банку.
На прохання особи, щодо якої було винесено рішення про вжиття забезпечувальних заходів, податковий орган має право замінити вищеназвані забезпечувальні заходи на банківську гарантію, яка підтверджує, що банк зобов'язується сплатити вказану в рішенні про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення або рішенні про відмову у залученні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення суму недоїмки, а також суми відповідних штрафів та пені у разі несплати цих сум принципалом у встановлений податковим органом строк; заставу цінних паперів, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, або заставу іншого майна, оформлений в порядку, передбаченому ст. 73 НК РФ; поручительство третьої особи, оформлене в порядку, передбаченому ст.74 НК РФ.
При наданні платником податків на суму, що підлягає сплаті до бюджетну систему РФ на підставі рішення про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення або рішення про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, банківської гарантії банку з інвестиційним рейтингом рейтингового агентства, включеного до переліку, що затверджується Міністерством фінансів РФ, податковий орган не має права відмовити платнику податків в заміні забезпечувальних заходів.
Копія рішення про вжиття забезпечувальних заходів та копія рішення про скасування забезпечувальних заходів вручаються особі, щодо якої винесено вказане рішення, або його представнику під розписку або передаються іншим способом, що свідчить про дату отримання платником податків відповідного рішення.
2. 4. Порядок стягнення податкових санкцій
Відповідно до п.1 ст.114 НК РФ мірою відповідальності за вчинення податкового правопорушення є податкова санкція, яка встановлюється і застосовується у вигляді грошових стягнень (штрафів) у розмірах, передбачених нормами гл.16 НК РФ.
Після винесення рішення про притягнення платника податків (іншої особи) до відповідальності за вчинення податкового правопорушення відповідний податковий орган звертається з позовною заявою до суду про стягнення з особи, яка притягається до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, податкової санкції, встановленої НК РФ. Податковий орган звертається до суду з позовом у разі відмови платника податків добровільно сплатити суму санкції або пропуску платником податку терміну її сплати, зазначеного у вимозі про сплату податкової санкції. Пропозиція сплатити добровільно суму податкової санкції може бути зроблено зобов'язаному особі як безпосередньо в рішенні про притягнення (про відмову у залученні) цієї особи до відповідальності, так і шляхом направлення цій особі вимоги про сплату податку (збору), пені та штрафів. Треба зауважити, що пропозиція податковим органом платнику податків добровільно сплатити суму податкової санкції до звернення з позовом до суду є його обов'язком (п.1 ст.104 НК РФ), недотримання якої тягне повернення позовної заяви [68].
Позовна заява про стягнення податкової санкції з організації або індивідуального підприємця подається до арбітражного суду, а з фізичної особи, яка не є індивідуальним підприємцем, - до суду загальної юрисдикції. До позовної заяви додаються рішення податкового органу та інші матеріали справи, отримані в процесі податкового контролю.
У необхідних випадках одночасно з поданням позовної заяви про стягнення податкової санкції з особи, яка притягається до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, податковий орган може направити до суду клопотання про забезпечення позову.
Справи про стягнення податкових санкцій за позовом податкових органів до організаціям та індивідуальним підприємцям розглядаються арбітражними судами відповідно до арбітражним процесуальним законодавством РФ, до фізичних осіб, які не є індивідуальними підприємцями - судами загальної юрисдикції відповідно до російського цивільним процесуальним законодавством.
Необхідно враховувати, що позови про стягнення податкових санкцій у ряді випадків можуть бути пред'явлені податковими органами, не брали відповідних рішень про притягнення платників податків до відповідальності. Така ситуація може мати місце, зокрема, у випадку пред'явлення позову про стягнення з організації-платника податків податкової санкції за порушення терміну постановки на облік в податковому органі за місцем знаходження відособленого підрозділу даної організації або належить їй, нерухомого майна, транспортних засобів. У даному випадку позивачем виступатиме податковий орган, на території якого розташована сама організація, у той час як рішення про притягнення відповідача до податкової відповідальності брав податковий орган за місцем знаходження відокремленого підрозділу (нерухомого майна, транспортних засобів) організації-платника податків.
2. 5. Оскарження рішень податкового органу, прийнятих за результатами розгляду справ про податкові правопорушення
Порядок оскарження актів податкових органів регулюється, в першу чергу, ст.ст. 101.2., 139 - 141 НК РФ. Крім того, ще в 2001р. був затверджений Регламент розгляду податкових спорів у досудовому порядку [69], що діє до теперішнього часу.
Слід відразу зазначити деякі особливості оскарження рішень і дій (бездіяльності) податкових органів та їх посадових осіб.
НК РФ встановив для платників податків два види документів, якими може бути виражено незгоду з актами, діями (бездіяльністю) податкових органів та їх посадових осіб - це апеляційна скарга (ст.ст. 101, 101.2, 101.3., 139, 140 НК РФ) і скарга на акт податкового органу, дії або бездіяльність його посадової особи (ст.ст. 138, 139, 140, 141 НК РФ).
Згідно ст.ст.101, 101.2., 139 НК РФ апеляційна скарга може бути подана тільки на два види рішень податкового органу:
- На рішення про притягнення платника податків до податкової відповідальності за вчинення податкового правопорушення;
- На рішення про відмову у залученні платника податків до податкової відповідальності.
На інші види актів та на дії (бездіяльність) посадових осіб податкових органів подається скарга.
Апеляційна скарга повинна бути подана в письмовому вигляді до моменту вступу в силу рішення про притягнення до відповідальності або рішення про відмову у залученні до відповідальності (абз. третій п.2 ст.139 НК РФ), тобто протягом десяти робочих днів з дня вручення його відповідній особі (п.9 ст.101 НК РФ).
Департамент податкової і митно-тарифної політики Мінфіну РФ в листі від 27.07.2007г. № 03-02-07/1-350 [70] підкреслив, що відповідно до п.9 ст.101 НК РФ рішення про притягнення платника податків до відповідальності за вчинення податкового правопорушення і рішення про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення вступають в силу після закінчення десяти днів з дня вручення особі (його представнику), щодо якої було винесено відповідне рішення. Згідно ст.6.1 НК РФ у цьому випадку застосовується загальний термін - десять робочих днів.
Таким чином, термін на підготовку і подачу апеляційної скарги для платника податків не перевищує десяти робочих днів з дня вручення рішення про притягнення платника податків до відповідальності або рішення про відмову у притягненні до відповідальності. У разі відправлення апеляційної скарги поштою днем ​​її подання вважається дата відправлення поштового відправлення з описом вкладення [71].
Скарга на вступило в законну силу рішення податкового органу про притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення або рішення про відмову у притягненні до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, яке не було оскаржене в апеляційному порядку, подається протягом одного року з моменту винесення рішення, що оскаржується.
Технічно апеляційна скарга подається в який виніс оскаржуване рішення податкового органу, який зобов'язаний протягом трьох робочих днів з дня надходження скарги направити її до вищестоящого податкового органу.
Ця норма НК РФ повторює норму Арбітражного процесуального кодексу РФ, згідно з п.2 ст.257 якого апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції подається до вищестоящого судовий орган через суд, що прийняв оскаржуваний судовий акт. Власне основний сенс подачі апеляційної скарги через податковий орган, який виніс рішення, і полягає в тому, щоб податкова інспекція відправила матеріали справи на розгляд вищого органу.
Необхідно звернути увагу на ту обставину, що з точки зору фінансових органів порушення порядку подання апеляційної скарги, наприклад, її відправлення безпосередньо в вищестоящий податковий орган замість органу, що прийняв оскаржуваний акт, може розглядатися як порушення порядку апеляційного оскарження [72].
Відповідно пропуск строку на апеляційне оскарження призведе або до необхідності його відновлення, або до зміни процедури захисту прав платника податків. При цьому, якщо до 01.01.2009р. платник податків міг у разі пропуску строку на подання апеляційної скарги прямо звернутися до суду, то з 01.01.2009р. вступила в дію норма (п.5 ст.101.2. НК РФ), згідно з якою оспорювання рішення податкового органу в судовому порядку можливе тільки після його оскарження у вищестоящому податковому органі.
Поки не зовсім зрозуміло, як в цьому випадку буде відновлюватися право на апеляційне оскарження, мабуть, у порядку виконання п.2 ст.139 НК РФ на розсуд вищого податкового органу або його посадової особи, або буде тільки застосовуватися абз. четвертий п.2 ст.139 НК РФ, згідно з яким на рішення, яке не було оскаржене в апеляційному порядку, подається скарга протягом одного року з моменту її винесення.
У силу п.1 ст.101.2. НК РФ до апеляційної скарги застосовуються правила, які у ст.ст.139 - 141 НК РФ, що регламентують порядок, строки розгляду та прийняття рішень по ній.
Правда, п.2 ст.101.2. НК РФ не конкретизує, що розуміється під порядком - порядок розгляду скарги або порядок її подачі та розгляду. Але за змістом переліку слід, що мова йде саме про порядок розгляду скарги.
Таким чином, можна зробити висновок, що НК РФ не передбачає можливості відкликання апеляційної скарги [73].
За підсумками розгляду апеляційної скарги на рішення податкового органу вищестоящий податковий орган має право:
- Залишити рішення податкового органу без зміни, а скаргу - без задоволення;
- Скасувати або змінити рішення податкового органу цілком або в частині та прийняти у справі нове рішення;
- Скасувати рішення податкового органу і припинити провадження у справі.
У п.3 ст.140 НК РФ встановлено, що рішення податкового органу (посадової особи) за скаргою приймається протягом одного місяця з дня її отримання. Вищевказаний термін може бути продовжений керівником (заступником керівника) податкового органу для отримання документів (інформації), необхідних для розгляду скарги, у нижчестоячих податкових органів, але не більше ніж на п'ятнадцять робочих днів.
Подача скарги до вищестоящого податкового органу (вищій посадовій особі) не зупиняє виконання оскаржуваного акта чи дії, за винятком випадків, передбачених НК РФ.
Якщо податковий орган (посадова особа), який розглядає скаргу, має достатні підстави вважати, що оскаржувані акт або дія не відповідають законодавству РФ, він має право повністю або частково призупинити виконання оскаржуваних акта чи дії.
Рішення про призупинення виконання акта (дії) може бути прийняте або керівником податкового органу, який прийняв такий акт, або вищестоящим податковим органом.
Слід зазначити, що залишається незрозумілим, застосовні правила ст.141 НК РФ до апеляційних скарг (це питання слід з системного тлумачення статей 138-141 НК РФ, які, в принципі, розмежовують скарги та апеляційні скарги).

ВИСНОВОК
Як видно, НК РФ містить серйозні недоліки в тому, що стосується процесуально-правового регулювання провадження у справах про податкові правопорушення. Слід констатувати, що законодавець не зміг чітко розвести в НК РФ, як того вимагають правила законодавчої техніки, два види виробництв: виробництво податкового контролю та провадження у справах про порушення законодавства про податки і збори.
На відміну від НК РФ, КоАП РФ докладно регламентує провадження у справах про порушення законодавства про податки і збори, визначаючи приводи для порушення справи; моменти, з яких справа вважається порушеною; перелік і повноваження посадових осіб, уповноважених складати протоколи про адміністративні правопорушення; процесуальні документи і терміни. Важливим досягненням стало запровадження інституту адміністративного розслідування (ст.28.7.). КоАП РФ досить чітко регламентує порядок розгляду справи (гл.29).
Таким чином, КоАП РФ значною мірою позбавлений тих недоліків, які властиві розглядався виробництва в рамках НК РФ. У той же час, як відзначає Панова І. В. [74], критерій розмежування двох виробництв (у рамках НК РФ і КоАП РФ) дуже зибок, що зайвий раз дозволяє поставити під сумнів позицію законодавця, який зберіг в НК РФ норми, що регулюють відповідальність за порушення законодавства про податки і збори.
Виправлення виявлених недоліків правового регулювання розглянутого виробництва можливе шляхом реалізації проголошеної законодавцем у п.1 ст.1.1. монополії КоАП РФ на правове регулювання інституту адміністративної відповідальності. Для цього необхідно перенести всі матеріальні норми про відповідальність за порушення законодавства про податки і збори з НК РФ в КоАП РФ (причому можливо їх виділення в самостійну главу), а процесуальне провадження у справах про притягнення до відповідальності за вказані правопорушення здійснювати в порядку, передбаченому КпАП РФ. НК РФ ж повинен чітко регулювати виробництво податкового контролю, оскільки саме в ході контрольних заходів (у більшості випадків) встановлюються факти, що свідчать про вчинені правопорушення.

БІБЛІОГРАФІЯ
1. Конституція РФ / / Система ГАРАНТ.
2. Податковий кодекс РФ / / Система ГАРАНТ.
3. Кодекс РФ про адміністративні правопорушення / / Система ГАРАНТ.
4. Кримінально-процесуальний кодекс РФ / / Система ГАРАНТ.
5. Арбітражний процесуальний кодекс РФ / / Система ГАРАНТ.
6. Закон РФ від 27.12.1999г. № 2118-I «Про основи податкової системи в Російській Федерації» / / Система ГАРАНТ.
7. Закон РФ від 21.03.1991г. № 943-I «Про податкові органи Російської Федерації» / / Система ГАРАНТ.
8. Федеральний закон від 08.05.1994г. № 3-ФЗ «Про статус члена Ради Федерації і статусі депутата Державної Думи Федеральних Зборів Російської Федерації» / / Система ГАРАНТ.
9. Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 21.11.1996г. № 129-ФЗ / / Система ГАРАНТ.
10. Положення про Федеральній податковій службі, затв. постановою Уряду РФ від 30.09.2004г. № 506 / / Система ГАРАНТ.
11. Регламент розгляду спорів у досудовому порядку. Утв. наказом МНС Росії від 17.08.2001г. № БГ-3-14/290 / / Система ГАРАНТ.
12. Наказ Мінфіну РФ від 09.08.2005г. № 101н «Про затвердження Положень про територіальні органи Федеральної податкової служби» / / Система ГАРАНТ.
13. Наказ ФНС від 13.12.2006г. № САЕ-3-06/860 @ «Про затвердження форми акта про виявлення фактів, що свідчать про передбачені Податковим кодексом Російської Федерації податкових правопорушення (за винятком податкових правопорушень, передбачених статтями 120, 122, 123), та вимог до його складання» / / Система ГАРАНТ.
14. Наказ ФНС від 25.12.2006р. № САЕ-3-06/892 @ «Про затвердження форм документів, що застосовуються при проведенні та оформленні податкових перевірок; підстав і порядку продовження терміну проведення виїзної податкової перевірки; порядку взаємодії податкових органів з виконання доручень про витребування документів; вимог до складання акту податкової перевірки »/ / Система ГАРАНТ.
15. Наказ ФНС від 07.05.2007г. № ММ-3-06/281 @ «Про затвердження рекомендованих форм документів, що використовуються податковими органами при реалізації своїх повноважень у відносинах, регульованих законодавством про податки і збори» / / Система ГАРАНТ.
16. Наказ ФНС від 31.05.2007. № ММ-3-06/338 @ «Про затвердження форм документів, що використовуються податковими органами при реалізації своїх повноважень у відносинах, регульованих законодавством про податки і збори» / / Система ГАРАНТ.
17. Лист Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну РФ від 21.09.2004г. № 03-02-07/39 / / Система ГАРАНТ.
18. Лист Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну РФ від 25.07.2007г. № 03-02-07/1-346 / / Система ГАРАНТ.
19. Лист Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну РФ від 27.07.2007г. № 03-02-07/1-350 / / Система ГАРАНТ.
20. Лист Управління ФНС по м. Москві від 11.07.2007г. № 09-10/065649 @ / / Система ГАРАНТ.
21. Визначення Конституційного Суду РФ від 05.07.2001 р. № 130-Про http://law.edu.ru/magazine/article.asp?magID=5&magNum=4&magYear=2005&articleID=1211980 - _ftn5 «За запитом Омського обласного суду про перевірку конституційності положення пункту 12 статті 7 Закону Російської Федерації «Про податкові органи Російської Федерації» / / Система ГАРАНТ.
22. Ухвала Конституційного Суду РФ від 14.07.2005р. № 9-П «У справі про перевірку конституційних положень статті 113 Податкового кодексу Російської Федерації у зв'язку зі скаргою громадянськи Г.А. Полякової і запитом Федерального арбітражного суду Московського округу »/ / Система ГАРАНТ.
23. Визначення Конституційного Суду РФ від 12.07.2006г. № 267-О «За скаргою відкритого акціонерного товариства« Востоксібелектросетьстрой »на порушення конституційних прав і свобод положеннями частин третьої та четвертої статті 88, пункту 1 статті 101 Податкового кодексу Російської Федерації та частини 4 статті 200 Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації» / / Система ГАРАНТ .
24. Постанова Пленуму Вищого Арбітражного Суду РФ від 28.02.2001г. № 5 «Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації» / / Система ГАРАНТ.
25. Лист Вищого Арбітражного Суду РФ від 31.05.1994г. № С1-7/ОП-370 «Огляд практики вирішення арбітражними судами спорів, що стосуються загальних умов застосування відповідальності за порушення податкового законодавства» / / Система ГАРАНТ.
26. Постанови Федерального арбітражного суду Волго-Вятського округу від 05.06.2000г. № А29-3305/99 / / Система ГАРАНТ.
27. Постанова Федерального арбітражного суду Далекосхідного округу від 17.09.2002г. № Ф03-А51/02-1/1846 / / Система ГАРАНТ.
28. Постанова Федерального арбітражного суду Північно-Кавказького округу від 23.06.2004г. № Ф08-2724/2004-1056А / / Система ГАРАНТ.
29. Постанова Федерального арбітражного суду Північно-Західного округу від 27.10.2005г. № А42-9863/04-23 / / Система ГАРАНТ.
30. Постанова Федерального арбітражного суду Західно-Сибірського округу від 08.06.2005г. № Ф04-3467/2005 / / Система ГАРАНТ.
31. Постанова Федерального арбітражного суду Центрального округу від 22.11.2005г. № А64-1427/05-8 / / Система ГАРАНТ.
32. Постанова Федерального арбітражного суду Північно-Західного округу від 31.01.2006р. № А56-15868/2005 / / Система ГАРАНТ.
33. Постанова Федерального арбітражного суду Поволзької округу від 04.05.2006р. № А57-6726/05-33 / / Система ГАРАНТ.
34. Постанова Федерального арбітражного суду Далекосхідного округу від 05.07.2006г. № Ф03-А51/06-2/1766 / / Система ГАРАНТ.
35. Постанова Федерального арбітражного суду Уральського округу від 31.10.2006г. № Ф09-9577/06-С1 / / Система ГАРАНТ.
36. Постанова Федерального арбітражного суду Московського округу від 02.06.2008р. № КА-А40/4615-08 / / Система ГАРАНТ.
37. Постанова Федерального арбітражного суду Поволзької округу від 18.09.2008г. № А57-4045/08 / / Система ГАРАНТ.
38. Постанова Федерального арбітражного суду Північно-Західного округу від 28.11.2008г. № А56-5521/2008 / / Система ГАРАНТ.
39. Постанова Федерального арбітражного суду Поволзької округу від 11.12.2008р. № А55-6009/2008 / / Система ГАРАНТ.
40. Постанова Федерального арбітражного суду Московського округу від 21.01.2009р. № КА-А40/12679-08 / / Система ГАРАНТ.
41. Постанова Федерального арбітражного суду Східно-Сибірського округу від 04.02.2009г. № А33-7452/2008-Ф02-125/2009 / / Система ГАРАНТ.
42. Борисов А.Н. Захист прав платника податку при проведенні податкових перевірок: практичні рекомендації. - М: Юстіцінформ, 2008.
43. Види податкових правопорушень: теорія і практика застосування. / Под ред. Бризгаліна А.В. Єкатеринбург, 2004.
44. Практична податкова енциклопедія. Том 18. Податкові перевірки / Под ред. Бризгаліна А.В. - 2007-2009. / / Система ГАРАНТ.
45. Податкове право Росії: Підручник / Еналеева І.Д., Сальникова Л.В. - ЗАТ Юстіцінформ. 2005. / / Система ГАРАНТ.
46. Караханян С.Г., Баталова І.С. Податкові перевірки: проблеми аналіз, рішення. - Видавництво «Бератор-Паблішинг», 2008. / / Система ГАРАНТ.
47. Клірікова Т. В. та ін Податкові спори очима судді. СПб., 2002.
48. Податковий процес: навчальний посібник / За ред. О.М. Козиріна - ЦППІ, 2007.
49. Кустова М.В. Провадження у справах про порушення податкового законодавства. Податкове право Росії. Загальна частина. Підручник / Відповідальний редактор Шевельова Н.А. М., 2001. / / Система ГАРАНТ.
50. Кучеров І.І. Податкове право Росії: Курс лекцій. М.: Навчально-консультаційний центр «ЮрИнфоР», 2001.
51. Панова І.В. Адміністративно-процесуальне право Росії. М., 2003.
52. Коментар до Податкового кодексу РФ, частини першої. / Под ред. Петрової Г. В. М., 1999.
53. Фінансове право. Підручник / За ред. Химичева Н. І. М., 2002.
54. Вінницький Д. Проблеми розмежування податкової та адміністративної відповідальності. / / Господарство право. - 2003. - № 5.
55. Дьомін А.В. Податкова відповідальність: проблема галузевої ідентифікації. / / Господарство право. - 2000. - № 6.
56. Євтеєва М.Ю. Практика розгляду справ, пов'язаних із застосуванням санкцій за частиною першою Податкового кодексу Російської Федерації. / / Вісник Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації. - 2001. - № 4.
57. Ісакіна Є.М. Участь свідків, експертів, спеціалістів, перекладачів, понятих у діях щодо здійснення податкового контролю. / / Податковий вісник. - 2006. - № 3. / / Система ГАРАНТ.
58. Липинський Д. А. Функції податкової відповідальності. / / Фінансове право. - 2003. - № 4.
59. Лобанов А.В. Про зміст і форми податкового контролю. / / Фінанси. - 2008. - № 3.
60. Пантюша О.В. Процедура притягнення до податкової відповідальності (з урахуванням змін, які набули чинності з 01.01.2007). / / Податкова політика та практика. - 2007. - № 2. / / Система ГАРАНТ.
61. Разгільдіева М. Б. Правове регулювання відповідальності за вчинення податкових правопорушень: підсумки і перспективи розвитку. / / Юрист. - 2002. - № 9. / / Система ГАРАНТ.
62. Сайпуллаев р.а. Виїзні податкові перевірки: процесуальні аспекти проведення. / / Правосуддя в Поволжі, - 2009. - № 1. / / Система ГАРАНТ.
63. Тараканов С. А. Правила оформлення і розгляду справ про податкові порушення. / / Російський податковий кур'єр. - 2007. - № 17. / / Система ГАРАНТ.
64. Тараканов С.А. Камеральний контроль при уточненні податкових зобов'язань. / / Російський податковий кур'єр. - 2008. - № № 13-14. / / Система ГАРАНТ.
65. Тараканов С.А. Розгляд справ про податкові правопорушення. / / Російський податковий кур'єр. - 2008. - № 17. / / Система ГАРАНТ.
66. Тараканов С.А. Обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за податкове правопорушення. / / Російський податковий кур'єр. - 2008р. - № 20. / / Система ГАРАНТ.
67. Черник І.Д. Про оскарження актів податкових органів та дій, або бездіяльності їх посадових осіб у позасудовому порядку. / / Податковий вісник. - 2008. - № 4. / / Система ГАРАНТ.
68. Черник І.Д. Захист прав платників податків при розгляді справ про податкові правопорушення. / / Фінансовий вісник: фінанси, податки, страхування, бухгалтерський облік. - 2008. - № 8. / / Система ГАРАНТ.
69. Єрьомін О.В. Поняття виробництва за матеріалами про порушення законодавства про податки і збори. / / Www.lawmix.ru.
70. Козирєв О.А. Деякі особливості провадження у справах про податкові правопорушення. / / Www.lawmix.ru.


[1] Система ГАРАНТ.
[2] Система ГАРАНТ.
[3] Види податкових правопорушень: теорія і практика застосування. / Под ред. Бризгаліна А.В. Єкатеринбург, 2004.; Клірікова Т. В. та ін Податкові спори очима судді. СПб., 2002.; Коментар до Податкового кодексу РФ, частини першої. / Под ред. Петрової Г. В. М., 1999.
[4] Вінницький Д. Проблеми розмежування податкової та адміністративної відповідальності. / / Господарство і право.-2003 .- № 5; Липинський Д. А. Функції податкової відповідальності. / / Фінансове право .- 2003 .- № 4; Разгільдіева М. Б. Правове регулювання відповідальності за вчинення податкових правопорушень: підсумки і перспективи розвитку. / / Юрист.-2002 .- № 9; Фінансове право. Підручник. / Под ред. Химичева Н. І. М., 2002.
[5] Лист ВАС РФ від 31.05.1994 р. № С1-7/ОП-370 / / Система ГАРАНТ.
[6] Федеральним законом від 29.07.2004 р. № 95-ФЗ названий закон визнаний таким, що втратив силу з 01.01.2005р.
[7] Система ГАРАНТ.
[8] Постанова КС РФ від 14.07.2005р. № 9-П «У справі про перевірку конституційних положень статті 113 Податкового кодексу Російської Федерації у зв'язку зі скаргою громадянськи Г.А. Полякової і запитом Федерального арбітражного суду Московського округу »/ / Система ГАРАНТ.
[9] Практична податкова енциклопедія. Том 18. Податкові перевірки / Под ред. Бризгаліна А.В. - 2007-2009; Караханян С.Г., Баталова І.С. Податкові перевірки: проблеми аналіз, рішення. - Видавництво «Бератор-Паблішинг», 2008. Еналеева І.Д., Сальникова Л.В. Податкове право Росії:: Підручник. - ЗАТ Юстіцінформ. 2005. Податковий процес: навчальний посібник / За ред. Козиріна О.М.). - ЦППІ, 2007. Борисов А.Н. Захист прав платника податку при проведенні податкових перевірок: практичні рекомендації. - М: «Юстіцінформ», 2008. / / Система ГАРАНТ.
[10] Кучеров І.І. Податкове право Росії: Курс лекцій. М.: Навчально-консультаційний центр «ЮрИнфоР», 2001.
[11] Еналеева І.Д., Сальникова Л.В. Податкове право Росії: Підручник. - ЗАТ Юстіцінформ. 2005. / / Система ГАРАНТ.
[12] Єрьомін О.В. Поняття виробництва за матеріалами про порушення законодавства про податки і збори. / / Www.lawmix.ru.
[13] Козирєв А.А. Деякі особливості провадження у справах про податкові правопорушення. / / Www.lawmix.ru.
[14] Пантюша О.В. Процедура притягнення до податкової відповідальності (з урахуванням змін, які набули чинності з 01.01.2007). Податкова політика та практіка.-2007 .- № 2. / / Система ГАРАНТ.
[15] Система ГАРАНТ.
[16] Утв. постановою Уряду РФ від 30.09.2004г. № 506. / / Система ГАРАНТ.
[17] Єрьомін О.В. Поняття виробництва за матеріалами про порушення законодавства про податки і збори. / / Www.lawmix.ru
[18] Постанова КС РФ від 14.07.2005р. № 9-П «У справі про перевірку положень статті 113 Податкового кодексу Російської Федерації у зв'язку зі скаргою громадянки Г.А. Полякової і запитом Федерального арбітражного суду Московського округу ». / / Система ГАРАНТ.
[19] Ісакіна Є.М. Участь свідків, експертів, спеціалістів, перекладачів, понятих у діях щодо здійснення податкового контролю. / / Податковий вестнік.-2006 .- № 3. / / Система ГАРАНТ.
[20] Система ГАРАНТ.
[21] Система ГАРАНТ.
[22] Постанови ФАС Північно-Західного округу від 28.11.2008г. № А56-5521/2008, ФАС Поволзької округу від 11.12.2008р. № А55-6009/2008, ФАС Московського округу від 21.01.2009р. № КА-А40/12679-08. / / Система ГАРАНТ.
[23] Постанова ФАС Поволзької округу від 18.09.2008г. № А57-4045/08. / / Система ГАРАНТ.
[24] Постанова ФАС Поволзької округу від 18.09.2008г. № А57-4045/08. / / Система ГАРАНТ.
[25] Ісакіна Є.М. Участь свідків, експертів, спеціалістів, перекладачів, понятих у діях щодо здійснення податкового контролю. Податковий вестнік.-2006 .- № 3 / / Система ГАРАНТ.
[26] Податковий процес: навчальний посібник / За ред. Козиріна О.М. - ЦППІ, 2007. / / Система ГАРАНТ.
[27] Система Консультант Плюс.
[28] Податковий процес: навчальний посібник / За ред. Козиріна О.М. - ЦППІ, 2007. / / Система ГАРАНТ.
[29] Ісакіна Є.М. Участь свідків, експертів, спеціалістів, перекладачів, понятих у діях щодо здійснення податкового контролю. Податковий вестнік.-2006 .- № 3. / / Система ГАРАНТ.
[30] Ст.19 Федерального закону від 08.05.1994г. № 3-ФЗ «Про статус члена Ради Федерації і статусі депутата Державної Думи Федеральних Зборів Російської Федерації». / / Система ГАРАНТ.
[31] Податковий процес: навчальний посібник / За ред. Козиріна О.М. - ЦППІ, 2007. / / Система ГАРАНТ.
[32] Еналеева І.Д., Сальникова Л.В. Податкове право Росії: Підручник. - ЗАТ Юстіцінформ, 2005. / / Система ГАРАНТ.
[33] Постанова КС РФ від 14.07.2005р. № 9-П «У справі про перевірку конституційності положень статті 113 Податкового кодексу Російської Федерації у зв'язку зі скаргою громадянки Г.А. Полякової і запитом Федерального арбітражного суду Московського округу ». / / Система ГАРАНТ.
[34] Постанови КС РФ від 14.07.2005р. № 9-п «У справі про перевірку конституційності положень статті 113 Податкового кодексу Російської Федерації у зв'язку зі скаргою громадянськи Г.А. Полякової та Федерального арбітражного суду Московського округу », ФАС Північно-Західного округу від 31.01.2006р. № А56-15868/2005, ФАС Московського округу від 06.08.2007г. № КА-А40/6329-07. / / Система ГАРАНТ.
[35] Еналеева І.Д., Сальникова Л.В. Податкове право Росії: Підручник. - ЗАТ «Юстіцінформ», 2005. / / Система ГАРАНТ.
[36] Пантюша О.В. Процедура притягнення до податкової відповідальності (з урахуванням змін, які набули чинності з 01.01.2007). / / Податкова політика та практіка.-2007 .- № 2. / / Система ГАРАНТ.
[37] Податковий процес: навчальний посібник / За редакцією Козиріна О.М.-ЦППІ, 2007. / / Система ГАРАНТ.
[38] Постанова КС РФ від 14.07.2005р. № 9-П «У справі про перевірку конституційності положень статті 113 Податкового кодексу Російської Федерації у зв'язку зі скаргою громадянки Г.А. Полякової і запитом Федерального арбітражного суду Московського округу ». / / Система ГАРАНТ.
[39] Визначення КС РФ від 12.07.2006г. № 267-О «За скаргою відкритого акціонерного товариства« Востоксібелектросетьстрой »на порушення конституційних прав і свобод положеннями частин третьої та четвертої статті 88, пункту 1 статті 101 Податкового кодексу Російської Федерації та частини 4 статті 200 Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації». / / Система ГАРАНТ
[40] Система ГАРАНТ.
[41] Система ГАРАНТ.
[42] Система ГАРАНТ.
[43] Система ГАРАНТ.
[44] Тараканов С.А. Розгляд справ про податкові правопорушення. / / Російський податковий кур'єр-2008 .- № 17. / / Система ГАРАНТ.
[45] Кустова М.В. Провадження у справах про порушення податкового законодавства. Податкове право Росії. Загальна частина. Підручник / відповідальний редактор Шевельова Н.А. М., 2001.
[46] Євтеєва М.Ю. Практика розгляду справ, пов'язаних із застосуванням санкцій за частиною першою Податкового кодексу Російської Федерації. / / Вісник Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації .- 2001 .- № 4.
[47] Форма довідки про проведену виїзної податкової перевірки затверджена наказом ФНС від 31.05.2007. № ММ-3-06/338 @ «Про затвердження форм документів, що використовуються податковими органами при реалізації своїх повноважень у відносинах, регульованих законодавством про податки і збори». / / Система ГАРАНТ.
[48] ​​Постанови ФАС Волго-Вятського округу від 05.06.2000г. № А29-3305/99, ФАС Західно-Сибірського округу від 08.06.2005г. № Ф04-3467/2005, ФАС Уральського округу від 31.10.2006г. № Ф09-9577/06-С1, ФАС Московського округу від 02.06.2008р. № КА-А40/4615-08, ФАС Східно-Сибірського округу від 04.02.2009г. № А33-7452/2008-Ф02-125/2009. / / Система ГАРАНТ.
[49] Наказ ФНС від 25.12.2006р. № САЕ-3-06/892 @ «Про затвердження форм документів, що застосовуються при проведенні та оформленні податкових перевірок; підстав і порядку продовження терміну проведення виїзної податкової перевірки; порядку взаємодії податкових органів з виконання доручень про витребування документів; вимог до складання акту податкової перевірки »/ / Система ГАРАНТ.
[50] Система ГАРАНТ.
[51] Тараканов С. А. Правила оформлення і розгляду справ про податкові порушення. / / Російський податковий кур'єр. -2007 .- № 17. / / Система ГАРАНТ.
[52] Тараканов С.А. Розгляд справ про податкові правопорушення. / / Російський податковий кур'єр-2008 .- № 17. / / Система ГАРАНТ.
[53] Тараканов С.А. Розгляд справ про податкові правопорушення. / / Російський податковий кур'єр-2008 .- № 17. / / Система ГАРАНТ.
[54] Визначення КС РФ від 12.07.2006г. № 267-О «За скаргою відкритого акціонерного товариства« Востоксібелектросетьстрой »на порушення конституційних прав і свобод положеннями частин третьої та четвертої статті 88, пункту 1 статті 101 Податкового кодексу Російської Федерації та частини 4 статті 200 Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації». / / Система ГАРАНТ.
[55] Тараканов С.А. Камеральний контроль при уточненні податкових зобов'язань. / / Російський податковий кур'єр-2008 .- № № 13-14. / / Система ГАРАНТ.
[56] Форма даного акту затверджена наказом ФНС від 13.12.2006г. № САЕ-3-06/860 @ «Про затвердження форми акта про виявлення фактів, що свідчать про передбачені Податковим кодексом Російської Федерації податкових правопорушення (за винятком податкових правопорушень, передбачених статтями 120, 122, 123), та вимог до його складання». / / Система ГАРАНТ.
[57] Сайпуллаев р.а. Виїзні податкові перевірки: процесуальні аспекти проведення. / / Правосуддя в Поволжье.-2009 .- № 1. / / Система ГАРАНТ.
[58] Тараканов С.А. Правила оформлення і розгляду справ про податкові правопорушення. / / Російський податковий кур'єр-2007 .- № 17. / / Система ГАРАНТ.
[59] Тараканов С.А. Правила оформлення і розгляду справ про податкові порушення. / / Російський податковий кур'єр-2007 .- № 17. / / Система ГАРАНТ.
[60] Тараканов С.А. Розгляд справ про податкові правопорушення. / / Російський податковий кур'єр-2008 .- № 17. / / Система ГАРАНТ.
[61] Наказ ФНС від 07.05.2007г. № ММ-3-06/281 @ «Про затвердження рекомендованих форм документів, що використовуються податковими органами при реалізації своїх повноважень у відносинах, регульованих законодавством про податки і збори» / / Система ГАРАНТ.
[62] Система ГАРАНТ.
[63] Система ГАРАНТ.
[64] Див також: п.35 постанови Пленуму ВАС Суду РФ від 28.02.2001г. № 5 «Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації»; лист Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну РФ від 21.09.2004г. № 03-02-07/39 / / Система ГАРАНТ.
[65] Тараканов С.А. Обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за податкове правопорушення. / / Російський податковий кур'єр-2008 .- № 20. / / Система ГАРАНТ.
[66] Форми рішень затверджені наказом ФНС від 31.05.2007. № ММ-3-06/338 @. / / Система ГАРАНТ.
[67] Форми рішень затверджені наказом ФНС від 31.05.2007. № ММ-3-06/338 @ / / Система ГАРАНТ.
[68] Еналеева І.Д., Сальникова Л.В. Податкове право Росії: Підручник. - ЗАТ Юстіціінформ, 2005р. Система ГАРАНТ.
[69] Затверджено наказом Міністерства Російської Федерації по податках і зборам від 17.08.2001г. № БГ-3-14/290. / / Система ГАРАНТ.
[70] Система ГАРАНТ.
[71] Черник І.Д. Про оскарження актів податкових органів та дій, або бездіяльності їх посадових осіб у позасудовому порядку. / / Податковий вестнік.-2008 .- № 4 / / Система ГАРАНТ.
[72] Лист Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну РФ від 27.07.2007г. № 03-02-07/1-350. / / Система ГАРАНТ.
[73] Черник І.Д. Про оскарження актів податкових органів та дій, або бездіяльності їх посадових осіб у позасудовому порядку. / / Податковий вестнік.-2008 .- № 4. / / Система ГАРАНТ.
[74] Панова І.В. Адміністративно-процесуальне право Росії. М., 2003.
Додати в блог або на сайт

Цей текст може містити помилки.

Держава і право | Тести
277.5кб. | скачати


Схожі роботи:
Провадження у справах про адміністративні правопорушення 3
Провадження у справах про адміністративні правопорушення 6
Провадження у справах про адміністративні правопорушення 5
Провадження у справах про адміністративні правопорушення 2
Провадження у справах про адміністративні правопорушення 2
Провадження у справах про адміністративне правопорушення
Провадження у справах про адміністративні правопорушення
Провадження у справах про адміністративні правопорушення 4
Стадії провадження у справах про адміністративні правопорушення 2
© Усі права захищені
написати до нас