Є.Г. Беккер, аспірантка кафедри "Економічна теорія"
Оподаткування традиційно перебуває на самому вістрі протиріч громадських і приватних інтересів. Суспільство в особі державної влади, як правило, невдоволено неповним надходженням податкових зборів, що не дозволяє в достатній мірі виконувати функції по поповненню бюджету та регулювання економічних відносин. Громадяни та підприємства, зі свого боку, схильні до критики непосильного податкового тягаря. У підсумку держава намагається збільшити збір податків, що з неминучістю посилює прагнення платників ухилитися від них, фірми ж придумують все нові способи ухилення, що у свою чергу штовхає державу до посилення податкового режиму.
Конкретні "рецепти" нівелювання даного протиріччя з'являлися і з'являються із завидною регулярністю і породжують надії на радикальне поліпшення ситуації. Однак через деякий час з'ясовується, що у конкретних пропозицій крім позитивних сторін є й настільки ж конкретні слабкості (за принципом: новий закон перекрив стару податкову лазівку, але породив нову). Представляється тому, що ця одвічна проблема заслуговує розгляду на теоретичному рівні.
Про способи ухилення від податків
В даний час відомо більше двохсот конкретних способів ухилення від податків, є і універсальні методи для ухилення відразу від всіх податків.
Досить поширеним способом ухилення є реєстрація фірм-одноденок, які використовуються для "зняття" і "обезналичиванию". Детальніше про ці схеми ухилення від податків див: Яковлев А.А. Економіка "чорного налу" в Росії: специфіка і масштаби явища, оцінка суспільних втрат / / Питання статистики. 2002. № 8. С. 3-16. У першому випадку легальні безготівкові гроші на рахунках підприємств переходять в "чорний нал", у другому, навпаки, відбувається трансформація неврахованих готівкових грошей (в основному це стосується торговельних організацій) в офіційні безготівкові.
Цілий ряд можливостей ухилення від сплати податків відкриває створення фірми за кордоном. Російські компанії реєструють в офшорній зоні компанію на себе або на довірених осіб. Ця фірма укладає з вітчизняними підприємствами контракти на поставку різних товарів в Росію. Під цим приводом за кордон переводяться великі суми грошей. Але оплачені товари в Росію чи зовсім не надходять або надходять частково, а отримані за них гроші переводяться на рахунки інших фірм і набувають цілком легальний вигляд.
Дуже часто перевіряючі органи стикаються з ситуацією надання фіктивних послуг. Суть даного способу полягає в тому, що російські підприємства перераховують "своїм" закордонним компаніям мільйони доларів нібито за проведення маркетингу, різних досліджень, підбір вигідних партнерів і надання інших послуг. Ціни в цих випадках встановлюються договірні, а проконтролювати виконання робіт практично неможливо. Договір, валютний переклад і отримані за "виконані" роботи кошти мають зовсім законний вигляд.
При проведенні експортних операцій широко поширений такий спосіб ухилення від сплати податків, як постачання товару за кордон "своїм" фірмам. Російська сторона відвантажує товар за експортними контрактами довіреною компаніям-посередникам або особам. Отриманий товар (як правило, сировина) фірми перепродують іншим компаніям - іноземним, а вся валютна виручка або її велика частина залишається за кордоном. Надалі російські підприємства ніяких позовів до суду про неповернення валютної виручки до зарубіжним партнерам не пред'являють.
Заниження цін на експортні товари також нерідко використовується на практиці. Російська сторона за домовленістю з зарубіжної вносить в контракт свідомо занижені ціни на товари. Проте в додатковій угоді, яке не подається до податкових органів, вказується справжня ціна. Надалі різницю між ними іноземна компанія перераховує на рахунки фізичних і юридичних осіб, зазначених російським партнером.
Механізм "уявного бартеру" припускає наявність "своєї" фірми за кордоном, з якою російська сторона укладає бартерний контракт. Експортний товар йде "іноземному" партнеру, товар по імпорту назад не надходить. "Своя" фірма реалізує отриманий товар, а валютна виручка осідає в зарубіжних банках. Дуже часто посібниками фінансових махінацій є комерційні банки, які здійснюють перекази за кордон.
Як свідчить слідча і судова практика, нерідко ухилення від сплати податків здійснюється підприємствами шляхом витрачання готівкових грошових коштів, що надійшли до їх касу, минаючи відповідні рахунки підприємств у банках, які здійснюють розрахунково-касове обслуговування. Таким чином, ведучи господарську діяльність, підприємства не погашають заборгованості перед кредитором в особі держави і не сплачують поточні платежі до бюджетів всіх рівнів.
Перерахованими методами догляду від податків не гребують навіть солідні фірми. Наприклад, ЗАТ "НПК Енергія" створило понад 100 дочірніх підприємств і шляхом їх ліквідації ухилялося від сплати податків та розрахунків з кредиторами. Або інший варіант, ВАТ "Московський комбінат шампанських вин" ухилявся від сплати податків з використанням рахунків у проблемних банках, які за своїм фінансовим станом не здатні виконувати клієнтські платежі.
Інші способи ухилення від податків різняться в залежності від конкретного податку.
Наприклад, для ухилення від єдиного соціального податку використовується зарплатно-страхова схема. Банк видає підприємству кредит, з якого видаються позики співробітникам. Ці позики використовуються для сплати страхового внеску по довгостроковому (на термін не менше п'яти років) договором добровільного страхування життя, який передбачає щомісячні виплати застрахованій особі, тобто співробітникові підприємства. Подібні схеми існують майже у всіх розвинених країнах, тому що скрізь страхування та податкові пільги нерозривно пов'язані.
Для мінімізації податку з продажу застосовується схема з використанням компанії-комісіонера, яка працює на підставі патенту і тому звільняється від податку з продажів. Також використовується обнулення даних на касових апаратах.
Для зменшення ПДВ використовуються схеми по відходу від оподаткування при укладанні договорів комісії з індивідуальними підприємцями. Недосконалість законодавства з ПДВ дозволяє проводити операції з відшкодування значних сум з бюджету за експорт, який або взагалі не проводився, або вартість товару завищена.
Особливо багато схем ухилення від податків відзначається з податку на прибуток, по якому об'єкт оподаткування в спрощеній формі підраховується як виручка за вирахуванням витрат. Виручка в свою чергу визначається як добуток ціни на кількість реалізованих товарів. При цьому на всіх етапах підрахунку повинні прийматися до уваги встановлені законом пільги.
Таким чином, для зниження податку на прибуток можна використовувати три способи.
1. Зменшити заявлену виручку, вдавшись до повного або часткового приховування отриманих коштів.
Наприклад, платник податків продає частину товару без пред'явлення рахунків покупцю або без пробиття чека на касовому апараті.
Складові частини виручки - ціна і кількість - також можуть бути об'єктом ухилення від податків. Наприклад, податкова поліція виявила факт ухилення від податків концерну "Газпром"; серед виявлених порушень - продаж газу за цінами нижче ринкових. Інший приклад - об'єднання "Челябінскрегіонгаз" загрожує солідний штраф за ухилення від податків; об'єднання не збільшувало суму рахунків, що виставлялися підприємствах, які перевищили ліміт споживання палива, мотивуючи це тим, що таким чином заохочуються акуратно розраховуються споживачі.
2. Завищити в порівнянні з дійсною величину витрат.
Для цього достатньо завищити вартість придбаної сировини, віднести на собівартість витрати, які повинні сплачуватися з чистого прибутку, провести списання витрат, які фактично не мали місця.
Прикладами таких хитрощів є, зокрема, невідображення або неправильне відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць за оприбуткованої валюті, невідображення або неправильне відображення переоцінки майна, неправильне списання збитків.
3. Незаконно використовувати податкові пільги.
Наприклад, досить широко поширене використання так званих "мертвих душ" - пенсіонерів та інвалідів для пільгового оподаткування. Відповідно до податкового законодавства часткового оподаткуванню схильні підприємства, в яких більше 50% працівників становлять інваліди та пенсіонери.
Відомий російський фахівець в дослідженні проблем податкових злочинів І.І. Кучеров пропонує наступну класифікацію видів і способів несплати податків та інших платежів: Наводиться за: Попов І.А. Класифікація способів ухилення від сплати податків. - Http://antitax.ru/moshennik/ nal_probl / klassif_divst.html.
відкрите ігнорування податкових обов'язків;
виведення суб'єкта оподаткування з-під податкового контролю;
невідображення результатів діяльності в бухгалтерських документах;
маскування об'єкта оподаткування;
спотворення об'єкта оподаткування;
спотворення економічних показників, які дозволяють зменшити розмір бази оподаткування;
використання необгрунтованих вилучень і знижок;
приховування обороту, оподатковуваного податком на додану вартість;
укладання угод з підставними організаціями.
Про інституційних методах зниження ухилення від податків
Легко помітити, що якщо розглядати ці способи ухилення як єдиний комплекс, то він покриває, причому з багаторазовим дублюванням, всі основні сфери діяльності фірми. Якщо піти від оподаткування не вдасться за допомогою одного способу, то можна вдатися до другого, третього, четвертого ...
Традиційний шлях зниження ухилення від податків полягає в удосконаленні законодавства та посилення контролю за його дотриманням. Однак, як уже сказано, на кожну міру держави несумлінний платник податків швидко знаходить відповідь. Принципового ж поліпшення не відбувається.
Тому в останні роки економісти-теоретики все більше покладають надії на інституціональні методи боротьби з ухиленням від податків. Інституційні методи зниження ухилення від податків націлені на створення в суспільстві таких умов діяльності суб'єктів економіки, коли приховування об'єктів оподаткування буде комерційно невигідно фірмі, або ж фірма буде прямо зацікавлена платити податки в силу будь-яких пов'язаних з репутацією чесного платника переваг.
В даний час пошук інституційних методів боротьби з ухиленням ведеться досить активно в цілому ряді країн, включаючи Росію. У той же час цілісна теорія (і відповідно - класифікація) цих методів ще не склалася. Інституційні методи йдуть від практики, багато в чому вони фрагментарні. Тим не менше можна назвати наступні напрямки, де успіх вже намітився:
створення умов, що стимулюють контроль одних суб'єктів економічних відносин за сплатою податків іншими суб'єктами;
збільшення ролі муніципальних податків;
створення комерційних пільг для фірм з хорошою репутацією податкової;
підвищення податкової культури.
Наведемо найбільш значущі приклади кожного їх названих варіантів.
1. В останні два-три роки в Росії широкого поширення набув споживчий кредит. Росіяни вперше отримали можливість жити за звичною для розвинених країн схемою - користуватися благами зараз, заплатити ж за них можна пізніше. Однак обов'язковою умовою будь-якого кредиту виступає платоспроможність позичальника. Для працюючих людей в якості підтвердження платоспроможності виступає їх заробітна плата, причому заробітна плата офіційна, яку можна підтвердити відповідною довідкою з місця роботи.
З розвитком споживчого кредитування працівник з пасивного учасника махінацій роботодавця з ухилення від податків перетворюється на добровільного контролера підприємства, на якому працює. Дійсно, до тих пір, поки зайнятий не потребує отримання кредиту, він спокійно погоджується на виплату значної частини зарплати неофіційно, "в конверті", фактично пособнічая ухилення від податків. Але як тільки йому знадобився кредит, виникає зацікавленість в проведенні всієї суми заробітної плати "по білому". Наприклад, ЗАТ "Воронезька комісійний майданчик вантажних автомобілів" пропонує скористатися послугами філії "Воронезьке регіональне управління" (м. Воронеж) АКБ "Московський індустріальний банк" і оформити кредит на відсутню суму. Максимальна сума кредиту розраховується виходячи із середньомісячного доходу за останні шість місяців з відрахуванням всіх обов'язкових платежів.
До виконання подібної контрольної функції за сплатою податків роботодавцем підштовхує працівника і інший механізм. Заробітна плата працівника виступає об'єктом для обчислення внесків на пенсійне страхування. Незважаючи на те що внески вносяться зараз, а пенсія буде виплачуватися через десятки років, працівник вже замислюється про своє майбутнє. Мало хто може похвалитися накопиченою сумою на безбідну старість. Тому держава виступає гарантом забезпеченого життя в похилому віці.
Внески на пенсійне страхування нараховуються на ті доходи співробітників, які обкладаються єдиним соціальним податком. Тобто, вкриваючи об'єкт оподаткування від єдиного соціального податку, організація тим самим скорочує суму для обчислення внесків до пенсійного фонду своїх зайнятих і зменшує розмір їхньої майбутньої пенсії.
Внески з пенсійного страхування зменшують суму єдиного соціального податку, яка перераховується у федеральний бюджет, що також може послужити причиною вказівки усієї суми заробітної плати "по білому" вже з ініціативи самої фірми.
Цілком очевидно, що розширення споживчого кредиту та створення накопичувальної системи пенсійного забезпечення в перспективі створять потужний інституційний тиск на фірми у напрямку відмови від "чорних" схем оплати праці.
Інший приклад перспективних форм "самоконтролю" у сфері трудових відносин - встановлення реалістичного рівня мінімальної оплати праці. Коли МРОТ з умовної, завідомо заниженою величини перетвориться на показник, що відображає реальну вартість життя, вказувати у відомостях занижені цифри зарплати (і не платити податки) стане неможливим.
Крім зацікавлених у повній сплаті податків осіб усередині підприємства існують також і зовнішні "контролери" - потенційні інвестори.
В даний час для Росії актуальним способом залучення інвестора є варіант створення спільного підприємства у вигляді акціонерного товариства за участю російської сторони (реципієнта) і закордонного партнера (інвестора). У цьому випадку ініціатива, як правило, виходить від реципієнта, який намагається зацікавити потенційного інвестора.
Успіх прийняття інвестиційного проекту істотно залежить від ступеня задоволення вимог закордонного інвестора. У даному випадку етапу розробки проекту може передувати стадія підготовки інвестиційних пропозицій (або інвестиційного меморандуму). У цей документ включаються докладні відомості про реципієнта, результати його діяльності в минулому, характер продукції, що випускається, стратегію і тактику поведінки на ринку і ряд інших даних.
Аналіз інвестиційного проекту стосується комерційної, технічної, фінансової, економічної та інституціональної здійсненності проекту. Фінансовий аналіз попередньої роботи підприємства та його поточного стану зазвичай зводиться до розрахунку та інтерпретації основних фінансових коефіцієнтів, що відображають ліквідність, кредитоспроможність, прибутковість підприємства та ефективність його менеджменту. Важливо також представити у фінансовому розділі правдиву фінансову звітність підприємства за ряд попередніх років і порівняти основні показники по роках. Тому фірма-реципієнт для залучення інвестора саме до свого проекту не повинна занижувати показники, які вказуються в податковій звітності; у неї виникає стимул повністю вказувати реальний прибуток.
Приклад відомих російських компаній ("Вімм-Білль-Данн", "Вимпелком" і ін), що пішли заради іноземних інвестицій на переклад свого бізнесу переважно в "білу" економіку, говорить про значну силі інвестиційного стимулу.
При веденні справ з іноземними підприємствами репутація фірм є важливим чинником успіху не тільки в інвестиційному бізнесі, але і при інших видах довготривалих взаємин. У цілому ряді випадків контракти не будуть укладені, якщо у фірми погане реноме. Наприклад, часто репутація впливає на шанси компанії стати постачальником комплектуючих виробів для великої транснаціональної корпорації. У зв'язку з підтриманням авторитету компанії навіть офшорна діяльність зазнала змін. В даний час замість офшорних компаній прийнято відкривати "оншорні" фірми, тобто компанії, зареєстровані в зоні з бездоганною податкової репутацією.
2. Останнім часом посилилася централізація в бюджетній системі Росії. За минулі шість років доходи російських муніципалітетів скоротилися на 23%; частка власних доходів, у які входять надходження від податків на майно, податку з продажів, місцевих податків (включаючи земельний податок) і неподаткові доходи, склала в 2002 р. 18,7% См .: Чернявський А.В. Аналіз розвитку муніципальних фінансів у Росії в 1992-2002 рр.. Аналітична доповідь. С. 3, 4. від загального обсягу доходів муніципалітетів.
Для стимулювання фірми до сплати податків, навпаки, необхідно зблизити місце сплати податків з місцем їх використання, тобто збільшити частку муніципальних фінансів у федеральному бюджеті, а також публікувати звіт про цільове використання отриманих доходів. Наприклад, якщо якийсь район потерпає від катастрофічного стану доріг, місцеві фірми зазвичай з бoльшим розумінням ставляться до необхідності платити податки, націлені на поліпшення транспортної інфраструктури, якої самі регулярно користуються, ніж до виплати коштів до федерального бюджету.
Витрати, на які у муніципалітетів не вистачає коштів, можна перекласти на підприємства і поставити у взаємозв'язок поліпшення соціального середовища та рівень оподаткування. Петербурзька компанія "Ілім Палп Ентерпрайз", наприклад, зайнялася не тільки модернізацією Котласского комбінату в архангельській глибинці, а й поповнює бюджет міста на 90% і стільки ж грошей направляє у вигляді спонсорської допомоги дитячим садкам, школам, лікарням, забезпечує теплом і електроенергією весь місто - удвічі дешевше, ніж в інших містах, а також виділяє кошти на охорону здоров'я, культуру та освіту 15 районам, які постачають комбінату деревину. І це не благодійність, а тверезий розрахунок. Фірма багато в чому залежить від соціального клімату на місцях. Природно, що вона намагається зробити його сприятливим. Див: Капіталізм у лісі / / Експерт. 2003. № 11. С. 86-87. Показник стабільності можна визначати за відсотком захворювань, за ступенем криміналізації, за рівнем освіти, стану соціальної сфери і т.д.
3. Поділ платників на недобросовісних і сумлінних і створення для останніх сприятливих умов складає в останнє десятиліття один з лейтмотивів взаємовідносин податкових органів з платниками податків багатьох країн. У Росії експерименти цього роду проводяться, зокрема, у сфері митних відносин. Фірми з відмінною репутацією отримують право користування "зеленим коридором", тобто право швидкої та безперешкодної "розмитнення". Комерційні вигоди від прискорення проходження митниці в цьому випадку часто перевищують вигоди, які принесли б спроби незаконним чином знизити розмір ввізних мит (наприклад, за допомогою заниження вартості товару). Тому в ряді випадків ініціаторами подібних схем відносин (сумлінна сплата податків в обмін на пільговий адміністративний порядок) виступають самі фірми. Так, зокрема, в 2001-2002 рр.. надійшла низка найбільших імпортерів побутової електротехніки.
4. Податкова культура складається з розуміння громадянами всій важливості для держави і суспільства сплати податків (як частина політичної культури) і знання своїх прав і обов'язків по їх сплаті (як частина правової культури).
Для формування податкової культури в суспільстві потрібно активніше використовувати засоби масової інформації - телебачення, радіо, періодичну пресу. Також необхідно приділяти увагу роз'ясненню платникам податків їх прав та обов'язків. Для цього вже в шкільній програмі слід було б передбачити "податкові дисципліни". Але однієї "виховною роботою" обмежуватися не можна. Потрібні реальні стимули. Скажімо, встановлення "неписаного правила", який закриває особам з поганою репутацією податкової доступ до Державної Думи та інших вищих органів влади.
Працівники податкових органів зі свого боку повинні розуміти, що платник податків є партнером держави, і саме на гроші платника податків воно здійснює свою політику і містить соціальну сферу. Працівникам податкових органів слід з повагою ставитися до проблем сумлінних платників податків. А найбільші сумлінні платники податків, ймовірно, заслуговують і особливого пільгового статусу.
***
Представляється, що перераховані інституціональні методи ще тільки зароджуються, але в перспективі можуть вплинути на поліпшення ситуації з ухиленням від податків на більш глибинному, фундаментальному рівні, ніж стандартні методи. Проблема в чому вирішується за допомогою контролю працівників підприємства та інших суб'єктів економічних відносин за сплатою податків підприємством, коли внутрішні і зовнішні зацікавлені особи фактично виправляють недоліки російського законодавства.
Важливо, щоб держава не була стороннім спостерігачем цих процесів, а активно підтримувало всі ті ринкові інститути, які стимулюють взаємний контроль суб'єктів економіки за добросовісної сплатою податків. Представляється, зокрема, що саме заохочення такого контролю складає одне з найважливіших достоїнств нещодавно проведеної пенсійної реформи. Ймовірно, державі варто було б підтримати і народжуване споживче кредитування, іпотеку, інші види комерційної активності, при залученні в які суб'єкти економіки зацікавлені оприлюднювати свої справжні, а не занижені доходи.
Збільшення ролі муніципальних податків, які частково усуває проблему мотивації, ставлячи в пряму залежність від оподаткування фірми бізнес-привабливість регіону, у чому компанія кровно зацікавлена. Податки перестають виглядати для фірми як "втрачені гроші", користь від їх сплати стає зримою. Одночасно на "низовому" рівні державного управління легше вирішується проблема ефективності. Так, нераціональні витрати, наприклад, у селищі міського типу легше виявити та усунути, ніж у федеральному бюджеті.
Моральні причини ухилення можна нівелювати, підвищуючи податкову культуру, використовуючи отримані податкові кошти на створення суспільних благ, наближених до платників податків, документально підтверджуючи цільове використання залучених за допомогою податків коштів. Досвід інших країн свідчить про те, що зміну суспільного ставлення до податків може істотно полегшити вирішення проблем з ухиленням від них. Одна справа, коли громадяни і підприємства мало не пишаються умінням обдурити податкові органи, і зовсім інша - коли вони, принаймні, соромляться зізнаватися у порушеннях. Сприйняття податкових порушень як "порочить плями на репутації" здатне в багатьох випадках запобігти їх виникненню.
Очевидно також, що державі доцільно самими різними способами підтримувати турботу платників податків про власну податкової репутації. Розподіл державних замовлень тільки серед сумлінних платників, спрощення процедур податкової звітності для них же, перекриття шляхів до високих державних посад для викритих неплатників - система подібних заходів має настільки очевидною важливістю, що безумовно заслуговує детального продумування та активного впровадження.
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://www.vestnik.fa.ru/