Дмитро Лелецкий
Очевидна проблема лізингу, що складається в оформленні орендним договором економічних відносин купівлі-продажу і кредиту, а також причини виникнення цієї проблеми і використовувані в зарубіжній і міжнародній практиці способи її вирішення, до цих пір не знайшли відображення в російському законодавстві.
Причиною багатьох проблем у законотворчій і господарській практиці стало використання в цивільно-правових відносинах іншомовних слів, є спеціальними економічними термінами, однак, не визначеними в законодавстві. Тому вчасно почати вирішувати проблему порушення норм державної мови на увазі його засміченості іншомовними словами, що мають синоніми в російській мові, а також не є нормативними в зарубіжних системах права, але привнесених без відповідного перекладу в російське право. Питанням лінгвістики у відношенні слова "лізинг" навряд чи зраджували належне значення в Росії на початку 1990 рр.. У зв'язку з цим, до того професійного співтовариства, що має назву "лізинговим" і приймає до цього дня безпосередню участь у формуванні законодавства РФ для настільки "специфічного" виду діяльності, всі інші можуть адресувати свої претензії в не меншій мірі, ніж до самих законодавців.
Слово - LEASING з'явилося задовго до рубежу 1980-1990-рр., Коли в Росії відбулася перша недержавна лізингова практика. З цих пір в популярних виданнях багато разів по-різному пояснювали "що таке лізинг". У результаті, за новими думками стало непомітно давно відомої вистави про лізинг, а також його первинного і основного економічного сенсу. В англійській мові слово Leasing походить від іншого, більш широко вживаного слова Lease, що перекладається як "оренда". Як самостійна одиниця англійської мови, це слово служить для найменування відносин беруть початок від оренди, але відрізняються від неї. Слово Leasing не застосовується в англо-американській системі права, а використовується в діловій англійській мові і має синоніми, не менш часто використовувані у фаховій літературі, але більш суворі щодо сформувався економічної термінології: leveraged lease - оренда з фінансовим важелем; net lease - чиста оренда; finance lеase - фінансова оренда; hire-purchase - наймання-купівля; credit-bail - кредит-оренда; (фр.).
Слово ЛІЗИНГ це не переклад англійського слова і навіть не буквальне відтворення його англійського написання, а звукова копія, написана російськими літерами. Нове слово в російській мові виникло з причини того, що відразу не було знайдено відповідного перекладу англійського слова. Проте з такого стану справ не слід зручність вільного трактування значення слова "лізинг" в кожній конкретній діловій ситуації і, тим більше, на рівні законодавства. З ділової англійської мови було перейнято тільки саме слово - без перенесення відповідного йому первісного сенсу в російське законодавство. У ДК РФ договір фінансової оренди (лізингу) відноситься до інституту оренди, але власне про лізинг у Цивільному кодексі України відомостей не наводиться. У ФЗ "Про фінансову оренду (лізингу) є поняття про те, що" лізинг - сукупність економічних і правових відносин, що виникають у зв'язку з реалізацією договору лізингу ", але визначення лізингу відсутня. На відміну від понять, що представляють загальні відомості і логічно оформляють загальну думка, визначення розкриває зміст і сенс того, що потрібно зрозуміти. Жити за поняттями можна, але краще визначитися.
Як правило, договірне оформлення відповідає змісту оформлюваних економічних відносин. Лише в окремих випадках, форма домовленості не відображає справжній сенс економічних відносин. Лізинг тільки оформлений як оренда, а з економічного змісту він орендою не уявляється.
За формою договору лізинг - це відносини орендні, оскільки оформляються договором оренди.
За економічним змістом лізинг - це відносини купівлі-продажу і кредиту.
Беручи це до уваги цю обставину, лізинг слід було б визначити як "неарендное зміст у формі орендного договору (неарендние економічні відносини, оформлені договором оренди)". Істотні мотиви до того є в учасників угоди фінансової оренди. Так роблять, коли адекватне юридичне оформлення угоди позбавляє її учасників додаткових економічних вигод (ставить збитки) - вступає в протиріччя з яким-небудь іншим правилом, наприклад, встановленим законодавством. Такі угоди можуть абияк здійснюватися, приховуючи об'єктивно присутнє зовнішнє протиріччя у власному відмінності юридичного оформлення та економічного змісту. Лізингова угода приклад того, як в умовах далекою від досконалості податкової системи, з оформлення купівлі-продажу в кредит договором оренди, витягуються додаткові податкові вигоди.
Тоді як для юристів різниця між орендою і купівлею-продажем в кредит завжди величезна, для економістів відмінності між ними іноді нікчемно малі. По економічних міркуваннях оренда може бути дуже схожа на купівлю-продаж у кредит, залишаючись при цьому орендою лише за формою договору. Між тим, другорядні наслідки вибору між покупкою в кредит і орендою можуть стати досить істотними. Економісти будуть вибирати між орендою і покупкою в кредит, намагаючись отримати додаткові вигоди з такого вибору і / або отримати переваги якісного порядку.
Не обмежуючись уявленнями про те, що придбання засобів виробництва за допомогою запозичень забезпечують розвиток бізнесу, має сенс розглянути податкові наслідки купівлі майна та пов'язаних з купівлею боргів. Остання зазвичай не найголовніше, але теж важливо як результат фінансової діяльності. Такі перегляди податкових наслідків мало значущі в абстрактних умовах довершеного ринку. Однак діюча податкова система недосконала і з такої реальності слідують різні податкові умови для платників податків. Тому насправді платники податків можуть мати різні податкові наслідки на увазі одних і тих же придбань і пов'язаних з ними запозичень. А значить, покупка і пов'язаний з нею борг можуть бути формально замінені орендою виключно з метою податкової економії, адже оренда по економічних характеристиках може бути дуже схожа на купівлю-продаж у кредит. Так раніше пояснювалася першопричина появи орендної форми договору з неарендним змістом - причина походження лізингу.
Коли другорядні наслідки оренди приймаються як істотні, тоді і звичайна оренда перероджується в лізинг. Коли орендодавець стає фінансовим посередником і податкові наслідки оренди розглядаються як дуже важливі, тоді ж і фінансовий мотив оренди вважається одним з основних, а сама оренда називається - фінансової.
Неважко зрозуміти, що лізинг став можливим тому, що чинна податкова система дозволяє маніпулювати податковими умовами ведення бізнесу шляхом перекручування фактів господарської діяльності спочатку в договорах і далі, у фінансовій звітності для податкових цілей, наступній з цих договорів. При лізингу проводиться заміна договірних відносин купівлі-продажу в кредит договором оренди і таким чином реалізується податковий сенс фінансової операції.
У ході різних розглядів абстрактних і реальних ситуацій по-різному доводиться один і той самий висновок - економічна вигода лізингу для його учасників пояснюється зменшенням податкових виплат. Такий узагальнений підсумок чи не всіх ранніх наукових і професійних робіт по темі (1960 - 1980 рр..) Приводом до написання яких стала нова практика використання оренди як фінансового інструменту в інвестиційній діяльності (співавтори деяких з найбільш відомих за кордоном робіт по темі лізингу тепер Нобелівські лауреати). [1] 1 Див наприклад:
Lewellen, W., M. Long and J. McConnell, 1976, Asset Leasing in Competitive Capital Markets, Journal of Finance 31, June.
Miller, M. and C. Upton, 1976, Leasing, Buying and the Cost of Capital Services, Journal of Finance 31, June.
Вже на початку 1970 рр.. лізинг був теоретично обгрунтованим, багаторазово практично реалізованим і не суперечить законодавству рішенням в бізнесі.
У країнах з розвиненою ринковою економікою лізинг, як фінансовий інструмент, з'явився і отримав розвиток, коли сформувалася нині діюча податкова система, що передбачає оподаткування прибутку виходячи з її присутності за даними бухгалтерського обліку і диференціацію ставок податків для платників податків. У таких умовах лізинг відбувся довільно (без втручання держави в будь-якому вигляді) з причини порожнеч в податковому законодавстві і деяких можливостей неадекватного ведення бухгалтерського обліку і наступного з нього оподаткування. Лізингові відносини виникли в результаті бізнес практики точно так само, як і безліч інших фінансових схем, які спонтанно виникають, довільно розвиваються і зникають так само швидко, коли умови ведення бізнесу змінюються. Наприклад, багато хто може згадати широко використовуються в Росії ще кілька років тому і набагато рідше застосовуються зараз депозитні схеми зарплат чи старі схеми роботи з власними інвестиційними фондами. І лише небагато з усього числа коли-небудь з'явилися фінансових схем продовжують існувати довгий час, мало змінюючись в процесі економічного розвитку. До їх числа можна віднести лізингову схему фінансування інвестицій, яка виявилася більш-менш стійкою щодо законодавчо встановлених правил оподаткування.
Однак в останні десятиліття на розвинених ринках практикувати лізинг стало складніше. Коли обсяги лізингових угод стали помітні на тлі інших способів фінансування інвестицій, захисники фіскальних інтересів держав звернули увагу на широко застосовувану лізингову практику і відповідні заходи були прийняті. Конкретніше, на розвинених ринках практикувати лізинг стало складніше, перш за все тому, що ще на початку 1970 рр.. було зроблено регулювання орендних відносин економічними методами. А саме, всі орендні угоди були розділені на дві групи для цілей бухгалтерського обліку і наступного з нього оподаткування за допомогою спеціально розроблених для цього критеріїв.
Розподіл орендних угод на дві групи:
"Оперативна оренда"; тобто оренда в тому вигляді, в якому її звикли розуміти. Така орендна угода може відображатися в бухгалтерському обліку як звичайна оренда - може враховуватися за балансом підприємства.
"Капітальна (капіталізованих) оренда"; та сама оренда, яка за економічним змістом є продажем у розстрочку. Така орендна угода повинна відображатися в бухгалтерському обліку і для податкових цілей як угода купівлі-продажу - повинна бути врахована на балансових рахунках (повинна бути капіталізована), не дивлячись на те, що договір укладено орендний.
Універсальної системи критеріїв для поділу оренди на дві зазначені групи до цього часу не вироблено. Загальний підхід до вирішення цієї проблеми передбачає, що оренда, яка переводить значну частину переваг і ризиків щодо володіння майном орендарю, повинна бути капіталізована. Ця точка зору призводить до необхідності постановки та вирішення трьох основних завдань:
повинні бути визначені характеристики того, що значна частина переваг і ризиків від права власності на майна передана орендареві;
необхідно застосовувати однакові вимоги до орендаря і орендодавцю;
орендні відносини, які не відривають значну частину переваг і ризиків від права власності на орендоване майно, слід враховувати як оперативну оренду.
Спроба стандартизувати бухгалтерський облік оренди проводиться за допомогою визначення моменту і умов відділення прав і ризиків володіння майном від права власності на нього.
Необхідність капіталізації схожих на продаж в розстрочку орендних угод позбавляє лізинг його основного податкового сенсу. Однак система критеріїв, що визначають необхідність капіталізації оренди не ідеальна і, можливість проведення лізингових операцій на розвинених ринках залишається. У діловій практиці закріпилося нове поняття "чиста оренда" (англ. net lease), яке характеризує угоди продажу у вигляді оренди, що задовольняють критеріям звичайної (оперативної) оренди. [2] 2 Див наприклад:
аналіз угоди чистої оренди в брошурі "Аспекти лізингу: бухгалтерський, валютний та інвестиційний" М.: ІСТ-Сервіс, 1994;
пояснення моделі економічної оцінки чистої оренди. Rating Net Lease Transactions. Fitch IBCA's, Mary Stuart G. Freydberg, Kevin B. Stephenson, Stephen H. Choe, March 12, 1997.
Чистий оренда може бути відображена в бухгалтерському обліку як звичайна (оперативна) оренда і здатна зберегти вказаний вище податковий сенс. Однак у змінених податкових умов отримувати податкові вигоди, приховуючи за орендною формою договору неарендное зміст, стало набагато складніше. Саме це надзвичайно важлива обставина стало в подальшому причиною багатьох колізій в темі штучно створених "лізинговим співтовариством" з метою ревізії "знову відкрився" податкового сенсу угод. Історія розвитку лізингу за останні приблизно 30 років - це історія баталій навколо цього виду фінансової діяльності: за його розвиток - з боку тих, хто його практикує; за його згортання - з боку представників фіскальних інтересів держави.
Можливість переваги економічного сенсу угоди купівлі-продажу в кредит над її оформленням орендним договором так чи інакше враховується в законодавстві країн з розвиненою ринковою економікою. Справедливості заради скажемо, що підходи в цих країнах до рішень про те, чи використовувати капіталізацію орендних угод чи ні, різняться. При цьому відзначимо, що в більшості економічно розвинених країн орендні угоди, схожі на купівлю-продаж у кредит, повинні бути капіталізовані. Наприклад:
Стандарти обліку в США існують у вигляді зведення правил, що назване FASB Rules (SFAS Rules). Правила обліку оренди містяться в FASB-13.
Правила обліку в Канаді містяться в Section 3065. Leases. Правила обліку Асоціації бухгалтерів Канади CICA Rules.
У МСФЗ остання редакція стандарту 17 - Leases (орендні договори) датована 1997 р. і передбачає капіталізацію орендних угод, схожих на купівлю-продаж у кредит. [3] 3 Міжнародні стандарти фінансової звітності (примітка автора).
Частина російських бухгалтерів добре ознайомлена зі змістом зазначеного міжнародного стандарту і бухгалтерськими правилами з оренди в США, Канаді та інших країнах з розвиненою ринковою економікою. Однак ідентичних керівництв в російській бухгалтерської системі до сьогоднішнього дня не було.
Критичний аналіз використовується в даний час в Росії законодавства про фінансову оренду (лізингу) актуальний саме зараз, оскільки більшість чергових змін у законодавче забезпечення лізингу повинно було бути розглянуто Державною Думою ще в кінці осінньої сесії 2002 року і як і раніше залишається на порядку денному. [4] 4 Про можливість прийняття чергових поправок у ході своєї доповіді з питань політики держави щодо розвитку лізингу в частині його законодавчого забезпечення на конференції "Перспективи розвитку лізингу в Росії" 14 листопада 2002 повідомляв заступник голови комітету з економічної політики та розвитку підприємництва Анатолій Аксаков.
Якщо докладно аналізувати нинішню російську правову базу для лізингу, то очевидно, що в ній існують великі проблеми. Не для кого не секрет, що наявність закону про фінансову оренду (лізингу) як такого і його нинішня редакція - результат лобіювання інтересів "лізингового співтовариства". Закон про лізинг продовжує діяти, тепер вже в новій редакції але, як і раніше, не в належній мірі відображає зміст оформлення орендного договору відносин купівлі-продажу і кредиту. Законодавча база російського лізингу продовжує розвиватися і в даний час. Багато фахівців-практиків вважають, що прийнятих поправок до ФЗ "Про лізинг", а їх більше 70, явно недостатньо. Тому зараз на розгляд законодавцям надходять пропозиції щодо внесення змін не тільки до ФЗ "Про фінансову оренду (лізингу)", а й у Цивільному кодексі України, НК РФ та інших законодавчих актів федерального рівня. До числа животрепетних відносяться різні питання приватного порядку, але не приймається істотною та проблема, яка знайшла розуміння й вирішення в країнах з розвиненою ринковою економікою як мінімум 30 років тому. За останнє десятиліття російська правова та економічна преса, приділяючи достатню місце дослідженням лізингу взагалі, вкрай скупо висвітлює цю конкретну проблему. В умовах такого інформаційного вакууму за такої важливої проблеми, можна припустити, що реформи в сфері бухгалтерського обліку найближчим часом істотно не торкнуться лізингову діяльність перш за все тому, що державні органи мляво проводять підготовку радикальних змін. Справедливості заради слід зазначити, що зазначена проблема дещо по-іншому, але вже розглядається в Білорусії. [5] 5 Див Минович Є. Реформа бухгалтерського обліку, як привід для поглибленого розгляду юридичних аспектів лізингу - журнал "Вісник Вищого Господарського Суду. Республіка Білорусь" № 10 / 2, 2002 р.
Резюмую сказане в статті.
Поява і розвиток федерального законодавства про фінансову оренду (лізингу) в РФ - це результат лобістських дій, спрямованих на обгрунтування додаткових податкових переваг для орендодавців фінансової оренди та захисту їх інтересів перед кредиторами та орендарями. Це законодавство розвивається майже 10 років, але залишається причиною суперечностей з іншим законодавством РФ. Мабуть, має сенс прийняти-таки до уваги досвід країн з розвиненою ринковою економікою, в яких фінансова оренда (лізинг) відноситься до інституту оренди або продажу в розстрочку, і не формалізується як самостійний вид діяльності в окремому законі.
За весь час ринкових реформ російські законодавці навряд чи звернули увагу на необхідність і можливість регулювання відносин фінансової оренди економічними методами, тобто, на рівні бухгалтерського обліку та наступного з нього оподаткування. Така можливість має бути реалізована подібно до того, як це зроблено на північноамериканському континенті, в Європі або на міжнародному рівні. Настільки суттєву прогалину у законодавстві необхідно усунути, перш за все, з метою захисту казенних інтересів держави від необгрунтованих податкових недоїмок, можливих при здійсненні операцій лізингу.