Про вдосконалення податкового адміністрування
ВСТУП1 Поняття податкового адміністрування
2 Податковий контроль
3 Аналіз діяльності районних податкових інспекцій
4. Аналіз результативності камеральних і виїзних податкових перевірокВИСНОВОК
ВСТУП
Останнім часом питань податкового адміністрування приділяється велика увага. Наслідком копіткої роботи стало прийняття Федерального закону від 27.07.06 N 37-ФЗ "Про внесення змін до частини першої Податкового кодексу Російської Федерації у зв'язку із здійсненням заходів щодо вдосконалення податкового адміністрування".
Метою зазначеного Закону є удосконалення податкового контролю, впорядкування податкових перевірок та документообігу в податковій сфері, поліпшення умов для самостійного і сумлінного виконання платниками податків конституційного обов'язку зі сплати законно встановлених податків і зборів, розширення законодавчо закріплених гарантій дотримання прав і законних інтересів платників податків.
У даній роботі не будуть розглянуті всі вводяться зміни, а будуть позначені ті питання і проблеми, які пов'язані із здійсненням податкового контролю з 2007 р.
В якості вступної частини автор відзначає, що на сьогоднішній день законодавчо не визначено поняття "податкове адміністрування", що, власне кажучи, напрошується виходячи з назви Федерального закону від 27.07.06 N 37-ФЗ.
1 Поняття податкового адміністрування
Виходячи із значення понять "адміністрування", "управління" керівництво чим-небудь - можна коротко визначити, що податкове адміністрування - це державне управління в галузі оподаткування, оскільки лише держава може встановлювати порядок обчислення, справляння та сплати податків і зборів.
Виходячи з підходів законодавця до визначення поняття "податковий контроль", що вводиться в ст. 82 НК РФ, можна припустити, що податкове адміністрування - це діяльність уповноважених органів влади, пов'язана із здійсненням функцій щодо справляння податків і зборів, проведення заходів податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень.
Безсумнівно, поняття "податкове адміністрування" набагато ширше, ніж поняття "податковий контроль" - у перше поняття, на думку автора, включається декілька елементів:
планування (постановка цілей, завдань);
керівництво - оперативне прийняття рішень (видання наказів і розпоряджень);
облік (облік платників податків, платників зборів та податкових агентів, а також облік надходжень);
контроль (контроль за дотриманням законодавства про податки і збори, включаючи механізм притягнення до податкової відповідальності і оскарження);
аналіз.
Зміст поправок, внесених Законом від 27.07.06 N 37-ФЗ до частини першої Податкового кодексу Російської Федерації, демонструє, що зміни торкнулися практично всіх зазначених питань.
Федеральний закон від 27.07.06 N 37-ФЗ набирає чинності з 1 січня 2007 р. У зв'язку з цим слід звернути увагу на те, що податкові перевірки та інші заходи податкового контролю, у тому числі пов'язані з податковими перевірками, не завершені до 1 січня 2007 р., проводяться в порядку, що діяв до набрання чинності Закону. При цьому оформлення результатів зазначених податкових перевірок та інших заходів податкового контролю здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності зазначеного Закону.
Податкові санкції за порушення законодавства про податки і збори, за якими рішення податкового органу було винесено до 1 січня 2007 р., стягуються в порядку, що діяв до дня набрання чинності Федерального закону від 27.07.06 N 37-ФЗ.
Зазначеним Законом визначено поняття "податкова звітність", "уточнена податкова звітність" та передбачаються положення, спрямовані на впорядкування документообігу, шляхом конкретизації документів, що подаються платником податків до податкового органу за підсумками податкових та звітних періодів.
Відзначимо, що в ст. 80 НК РФ "Податкова декларація" уточнюється поняття "податкова декларація", а також вводяться поняття "розрахунок авансового платежу" і "розрахунок збору".
Крім того, для тих платників податків, у яких відсутній фінансово-господарська діяльність, буде введена податкова декларація спрощеної форми, яку має затвердити Міністерство фінансів Російської Федерації. Чи буде це єдина декларація по всіх податках, чи це будуть спрощені форми декларацій по кожному податку, ще неясно. На думку автора, було б доцільно здавати декларації за спрощеною формою (наприклад, в обсязі титульного аркуша та аркуша, де проводиться розрахунок податкової бази) по кожному податку, маючи на увазі різні податкові періоди з різних видів податків (місяць, квартал, рік).
Також Федеральним законом від 27.07.06 N 37-ФЗ введено нове правило, згідно з яким платники податків, середньооблікова чисельність працівників яких на 1 січня поточного календарного року перевищує 100 осіб, подають податкову звітність до податкового органу в електронному вигляді, якщо інший порядок подання інформації, віднесеної до державної таємниці, не передбачений законодавством Російської Федерації.
Проте передбачений своєрідний "перехідний" період: у 2007 р. здавати звітність в електронному вигляді зобов'язані тільки ті платники податків, середньооблікова чисельність працівників яких станом на 1 січня 2007 р. перевищила 250 осіб. Відповідно обов'язок за поданням декларацій в електронному вигляді для організацій, середньооблікова чисельність працівників яких перевищує 100 чоловік, з'явиться тільки з 2008 р.
Відзначимо певну проблему - на сьогоднішній день не передбачено обов'язок платників податків підтверджувати середньоспискову чисельність працівників. Це поняття досить часто застосовується - наприклад, і з метою складання статистичної звітності, і з метою розрахунку частки з податку на прибуток, який підлягає сплаті за місцезнаходженням відокремлених підрозділів, але такі розрахунки, як правило, надаються організаціями за вимогами податкових органів. Як буде реалізовано підтвердження чисельності платників податків для визначення обов'язки по здачі звітності в електронному вигляді, сказати важко (Податковим кодексом Російської Федерації ця проблема не вирішена).
Інше проблемне питання, яке залишається невирішеним, - подання декларацій у випадках реорганізації (ліквідації) організацій. Норми Податкового кодексу Російської Федерації не визначають особливості подання декларацій у цих випадках, а головне - строки їх подання.
На нашу думку, доцільно було б при реорганізації організацій податкові декларації (розрахунки) за останній податковий період представляти правонаступником не пізніше тридцяти календарних днів з моменту реорганізації в податковий орган за місцем обліку платника податків до реорганізації, а при ліквідації організацій - в день завершення ліквідації. Відсутність подібного роду норм у ст. 55 НК РФ призводить до правової невизначеності.
Уточнена редакція ст. 81 НК РФ "Внесення доповнень та змін до податкової декларації". Зміни торкнулися, головним чином, технічну сторону подання уточнених декларацій. Так, визначається, що уточнена податкова декларація подається платником податку до податкового органу за місцем обліку, причому за формою, що діяла у податковий період, за який вносяться відповідні зміни.
Вводиться новий пункт про те, що якщо уточнена податкова декларація подається до податкового органу після закінчення строку подання податкової декларації та строку сплати податку, то платник податку звільняється від відповідальності у разі подання уточненої податкової декларації після проведення виїзної податкової перевірки за відповідний податковий період, за результатами якої не були виявлені невідображення або неповнота відображення відомостей до податкової декларації, а одно помилки, що призводять до заниження належної до сплати суми податку.
2 Податковий контроль
Головні зміни вносяться до статті Податкового кодексу Російської Федерації, присвячені податкового контролю.
Вперше в законодавстві введено визначення поняття "податковий контроль" - їм визнається діяльність уповноважених органів з контролю за дотриманням платниками податків, податковими агентами і платниками зборів законодавства про податки і збори в порядку, встановленому Податковим кодексом Російської Федерації.
Так, у ст. 87 НК РФ "Податкові перевірки" встановлено тільки два види проведених перевірок:
камеральна податкова перевірка;
виїзна податкова перевірка.
Зустрічні перевірки як самостійні види перевірок відходять у минуле. Проте сказане не означає, що податкові органи втрачають право на витребування документів у контрагентів та інших осіб, які мають відношення до перевіряється операціями, - тепер податковий орган повинен буде обов'язково мотивувати свій запит, а сам порядок витребування документів (інформації) про платника податків, платника зборів і податковому агента або інформації про конкретні угоди тепер чітко прописаний в ст. 93.1 НК РФ. Відповідальність за неправомірне неповідомлення відомостей податковому органу тягне стягнення штрафу у розмірі 1000 руб., А при повторному порушенні протягом календарного року - 5000 руб.
Найзначніші зміни внесені до ст. 88 НК РФ "Камеральна податкова перевірка". Так, з 1 січня 2007 р. при проведенні камеральної перевірки податковий орган не має права витребувати у платника податків додаткові відомості, отримувати пояснення, а також документи, що підтверджують правильність обчислення і своєчасність сплати податків, якщо інше не передбачено цією статтею чи подання таких документів разом з податковою декларацією не передбачено Податковим кодексом Російської Федерації.
Встановлено й термін - п'ять робочих днів - для подання необхідних пояснень або внесення виправлень у випадку, якщо перевіркою виявлені помилки в податковій декларації (розрахунку) і (або) протиріччя між відомостями, що містяться у поданих документах, або виявлені невідповідності відомостей, поданих платником податків, відомостям , що містяться в документах, наявних у податкового органу, і одержаних ним у ході податкового контролю.
Законодавчо закріплюється обов'язок податкових органів складати акти камеральних перевірок в тих випадках, якщо за відсутності пояснень платника податків або після розгляду поданих пояснень і документів будуть встановлені факти здійснення податкового правопорушення або іншого порушення законодавства про податки і збори. Порядок їх складання аналогічний передбаченому порядку, з виїзним податковим перевіркам згідно зі ст. 100 НК РФ.
Тим не менше за тим організаціям, які заявляють у деклараціях податкові пільги або відшкодування податку на додану вартість, податкові органи мають право запитати документи, що підтверджують, відповідно, право платників податків на відповідні податкові пільги або правомірність застосування податкових відрахувань за ст. 172 НК РФ.
Виняток зроблено і для податків, обчислення та сплата яких пов'язана з використанням природних ресурсів - податкові органи вправі також вимагати інші документи, що є підставою для обчислення і сплати таких податків.
Відзначимо, що не міститься заборони на використання документів, отриманих в ході заходів податкового контролю за одними податках (наприклад, з ПДВ), при проведенні камеральних податкових перевірок за іншими податками (наприклад, з податку на прибуток організацій). У цьому випадку податкові органи можуть орієнтуватися, зокрема, на положення п. 1 ст. 88 НК РФ, який надає право проведення камеральної перевірки на підставі не тільки декларацій, але також інших документів про діяльність платника податків, наявних у податкового органу.
Вперше законодавчо введено обов'язок податкових органів при встановленні фактів вчинення податкового правопорушення або іншого порушення законодавства про податки і збори складати акт перевірки в порядку, передбаченому ст. 100 НК РФ.
За виїзним податковим перевіркам також вносяться значні зміни в ст. 89 НК РФ.
У разі якщо у платника податків відсутня можливість надати приміщення для проведення виїзної податкової перевірки, законодавчо закріплюється можливість проведення виїзної податкової перевірки за місцем знаходження податкового органу.
Закріплюються також і реквізити, які повинні бути в рішенні податкового органу про проведення виїзної податкової перевірки. Зазначимо, що форма рішення, яка у час, їх містить.
Встановлено, що податкові органи не вправі проводити дві виїзні податкові перевірки і більше за одним і тим же податків за один і той же період.
Податкові органи також не мають права проводити відносно одного платника податків більше двох виїзних податкових перевірок протягом календарного року, за винятком випадків прийняття керівником Федеральної податкової служби рішення про необхідність проведення виїзної податкової перевірки платника податків понад зазначеного обмеження.
При визначенні кількості виїзних податкових перевірок платника податків не враховуються проведені самостійні виїзні податкові перевірки його філій і представництв.
Як і раніше, виїзна податкова перевірка не може тривати більше двох місяців. Проте зазначений термін може бути продовжений до чотирьох місяців, а у виняткових випадках - до шести місяців. При цьому підстави і порядок продовження терміну проведення виїзної податкової перевірки встановлюються Федеральною податковою службою.
З тексту ст. 89 НК РФ виключено положення про визначення терміну проведення такої перевірки виходячи з часу фактичного перебування перевіряючого на території платника податків.
Законодавчо закріплено, що самостійні виїзні податкові перевірки філій і представництв можуть проводитися податковими органами тільки з питань правильності обчислення та своєчасності сплати регіональних і (або) місцевих податків. Відповідно по федеральних податків (таким, наприклад, як податок на прибуток або податок на додану вартість) перевірки будуть проводитися в цілому по платнику податків - юридичній особі. Відзначимо, що така практика існувала і до 1 січня 2007
Термін проведення виїзної податкової перевірки обчислюється з дня винесення рішення про призначення перевірки і до дня складання довідки про проведену перевірку.
Керівник (заступник керівника) податкового органу, має право призупинити проведення виїзної податкової перевірки в наступних цілях:
витребування документів відповідно до п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
отримання інформації від іноземних державних органів у рамках міжнародних договорів;
проведення експертиз;
переклад на російську мову документів, поданих платником податків на іноземній мові.
Призупинення проведення виїзної податкової перевірки для витребування документів у контрагента чи інших осіб, які мають документами (інформацією), що стосуються діяльності платника податків, що, допускається не більше одного разу по кожній особі, у якого вимагаються документи.
Загальний термін призупинення виїзної податкової перевірки не може перевищувати шести місяців. У разі якщо перевірка була припинена на підставі, зазначеному в пп. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ, і протягом шести місяців податковий орган не зміг отримати необхідну інформацію від іноземних державних органів у рамках міжнародних договорів, то термін призупинення перевірки може бути збільшений додатково на три місяці.
На період зупинення проведення виїзної податкової перевірки припиняються дії податкового органу щодо витребування документів у платника податків, йому повертаються всі оригінали, які були витребувані при проведенні перевірки, за винятком документів, отриманих в ході проведення виїмки, а також призупиняються дії податкового органу на території (у приміщенні ) платника податку, пов'язані з перевіркою.
Змінюються підстави для проведення повторної виїзний податкової перевірки. Крім проведення повторної перевірки в порядку контролю за діяльністю податкового органу, який проводив перевірку, вищестоящим податковим органом, з'являється нова підстава - випадки, коли платник податку подає уточнену податкову декларацію "до зменшення" за вже перевірений раніше період. У рамках цієї переоцінки виїзної податкової перевірки перевіряється період, за який представлена уточнена податкова декларація.
Тут слід звернути увагу на наступне: які податкові санкції в тому випадку, якщо при проведенні повторної виїзний податкової перевірки буде виявлено факт податкового правопорушення, який не був виявлений при проведенні початкової виїзної податкової перевірки? У такому випадку до платника податків не застосовуються податкові санкції, за винятком випадків, коли невиявлення факту податкового правопорушення при проведенні початкової податкової перевірки стало результатом змови між платником податків і посадовою особою податкового органу.
Норми п. 10 ст. 89 НК РФ в редакції Федерального закону від 27.07.06 N 37-ФЗ застосовуються до правовідносин, які виникають у зв'язку з проведенням повторної виїзний податкової перевірки у разі, якщо рішення про проведення первинної виїзної податкової перевірки приймається після 1 січня 2007 р. Дана позиція підтверджена листом Мінфіну РФ від 07.11.06 N 3-02-07/1-308.
Дослідження посадовими особами податкових органів оригіналів документів допускається лише на території платника податків, за винятком випадків, передбачених ст. 94 НК РФ.
Встановлено, що в останній день виїзної податкової перевірки перевіряючий зобов'язаний скласти довідку про проведену перевірку, в якій фіксуються предмет перевірки та строки її проведення, і вручити її платнику податків або його представникові. Відзначимо, що раніше обов'язки податкового інспектора вручати платнику податків подібну довідку не було.
У ст. 93 НК РФ "Витребування документів при проведенні податкової перевірки" збільшується з п'яти календарних до десяти робочих днів термін подання витребуваних податковими органами пояснень і документів з можливістю збільшення цього терміну керівником податкового органу з урахуванням обсягу истребуемую документів. Крім того, пропонується встановити заборону на витребування нотаріального посвідчення копій документів, що подаються до податкових органів, за винятком випадків, коли законодавством Російської Федерації передбачено обов'язкове нотаріальне посвідчення копій документів. Встановлено заборону на повторне витребування у платників податків при проведенні камеральних податкових перевірок документів, за винятком документів, які не були збережені в податковому органі внаслідок стихійного лиха або інших обставин непереборної сили.
У процедурі оформлення матеріалів перевірок (ст. 100 НК РФ) порядок оформлення результатів податкових перевірок, розгляду заперечень до актів перевірок та прийняття рішень за результатом розгляду матеріалів податкових перевірок уніфікований. Строк для надання платниками податків заперечень на акти податкових перевірок збільшені до п'ятнадцяти робочих днів і встановлено, що розгляд заперечень платника податків за актом податкової перевірки має здійснюватися у присутності платника податків і (або) її уповноважених представників, які повинні мати можливість аргументувати свою позицію і давати необхідні пояснення.
Вищестоящому податковому органу за результатом податкової перевірки надається право приймати рішення про скасування рішень податкових органів, прийнятих на підставі актів податкових перевірок.
Основними напрямками аналізу діяльності районних податкових інспекцій, на думку автора, можуть бути:
- Вивчення динаміки і структури бюджетних призначень і нарахувань, а також ступеня їх виконання в розрізі бюджетів різних рівнів та видів податків;
- Вивчення динаміки, складу і структури платників податків, які перебувають на податковому обліку;
- Вивчення динаміки, складу і структури проведених перевірок;
- Вивчення ефективності камеральних і виїзних податкових перевірок;
- Розробка пропозицій щодо складання проектів бюджетів, поліпшення практики організації контрольної роботи та коригуванні податкового законодавства, що регулює податкові взаємовідносини господарюючих суб'єктів з державою.
В якості інформаційної бази аналізу можуть служити форми статистичної звітності 1-НМ "Звіт про надходження податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджетної системи Російської Федерації" та 2-НК "Звіт про результати контрольної роботи податкових органів". Для аналізу стану контрольної роботи можуть бути також використані відомості про чисельність працівників податкового органу, дані внутрішньої звітності.
В якості основних прийомів при вивченні діяльності районних податкових інспекцій у розрізі зазначених вище напрямків рекомендується використовувати такі стандартні методи читання та обробки звітності, як горизонтальний, вертикальний і трендовий.
Апробуємо методику пропонованого аналізу на матеріалах однієї з районних податкових інспекцій м. Красноярська.
Перш за все слід уточнити відмінності в поняттях "бюджетні призначення" та "бюджетні нарахування". У першому випадку мова йде про контрольні цифри, які інспекція отримує від вищого органу на підставі вказівці Мінфіну Росії. Бюджетні нарахування формуються за даними декларацій платників податків, рішенням податкових органів про донарахування, розрахованих за актами перевірок, причому не тільки за звітний, але і за попередні роки. Вказані відмінності диктують необхідність вивчення виконання обох показників.
Загальна сума бюджетних призначень збільшилася за аналізований період на 31,6%, в тому числі у федеральний бюджет - на 31,2%, до бюджету Красноярського краю - на 32,0%. При цьому структура призначень практично не змінилася: співвідношення між федеральним бюджетом і бюджетом краю становить 0,4 і 0,6. Величина податкових надходжень до бюджету зросла за 2 роки в цілому на 13,2%. Однак при зростанні надходжень податків у федеральний бюджет на 42,1% на крайовому рівні мало місце зниження в розмірі 2,5%. Ступінь виконання бюджетних призначень за аналізований період знизилася на 14%, насамперед за рахунок бюджету Красноярського краю. Різні за спрямованістю зміни бюджетних надходжень призвели до зниження питомої ваги надходжень до бюджету суб'єкта РФ на 9% при відповідному зростанні аналогічного показника за федеральному бюджету.
Дані так само дозволяють зробити висновок про зниження бюджетних нарахувань в динаміці в цілому на 34,5%, в тому числі по федеральному бюджету - на 45,5%, за регіональним - на 27,9%. Тим часом реальні надходження в дохідну частину бюджету зросли в цілому в 2005 р. в порівнянні з 2004 р. на 13,5%, або на 495 224 тис. руб., При цьому надходження до федерального бюджету збільшилися на 42,3%, а надходження до консолідованого бюджету Красноярського краю зменшилися на 0,6%. У зв'язку з недостатньо напруженим плануванням ступінь виконання бюджетних нарахувань склала в цілому 173,4%, а по федеральному бюджету - 261,0%. При цьому відзначаються значні відмінності в структурі бюджетних нарахувань і надходжень, які посилюються в динаміці.
За всіма основними податками у 2005 р. заплановані бюджетні нарахування значно нижче рівня 2004 р. Так, з податку на прибуток - на 38%, з податку на додану вартість - на 62%, по акцизах - на 25%, з майнових податків - на 18,8%, по платежах за користування природними ресурсами - на 27,6%. Це пов'язано насамперед з тим, що збільшилася кількість платників податків, які перейшли на спрощену систему оподаткування, про що свідчить збільшення бюджетних нарахувань з податків зі спеціальним податковим режимом на 39%.
По всіх основних податках було досягнуто перевиконання планових завдань. Так, по податку на прибуток організацій - на 37,2%, з податку на додану вартість - в 5,1 разів, з податків зі спеціальним податковим режимом - в 3,6 рази. Проте з деяких податків і зборів стався недобір платежів. Так, планові завдання по акцизах виконані на 99,7%, по платежах за користування природними ресурсами - на 94,36%, по державному миту - на 87,25%. У динаміці ступінь виконання планових завдань у цілому по всіх податках і зборах зросла на 73,4%.
Слід зазначити, що до складу надходжень в рамках бюджетних нарахувань включаються всі платежі, здійснені у поточному році, незалежно від того, за який період здійснено оплату. Крім того, надходження включають не тільки суми належних податків, а й різного роду штрафні санкції.
Виходячи зі сказаного, можна зробити висновок, що звіт 1-НМ не відображає реальної картини по надходженню податків, нарахованих за аналізований період. У звіті відображаються всі нарахування і надходження, вироблені в певному часовому відрізку. Можна тільки припускати, як змінилася б ситуація, якщо сформувати звітність власне по роках і надходженням власне податків.
Ще одним недоліком даного звіту є те, що щорічно в звіти розробниками вносяться зміни в частині угруповання податків і зборів. Так, у звітному 2004 р. податок на гральний бізнес був включений в групу "Податки на прибуток", а в звітності 2005 р. - до групи "Податки на майно". Транспортний податок у 2004 р. включений в групу "Інші податки, мита і збори", у 2005 р. - до групи "Податки на майно". Земельний податок у звітному 2004 р. включений в групу "Платежі за користування природними ресурсами", а в 2005 р. - до групи "Податки на майно". Дана ситуація не тільки ускладнює аналіз, а й призводить до непорівнянності узагальнюючих показників за групами податків.
- Середнє число всіх проведених перевірок у розрахунку на одного інспектора і в розрізі їх видів (камеральні, виїзні);
- Середня сума донарахованих платежів в розрахунку на одного інспектора з підрозділом по видах податків;
- Середня сума надійшли платежів з числа донарахованих в розрахунку на одного інспектора з підрозділом по видах податків.
Загальна кількість податкових перевірок, які виявили порушення, зросло за аналізований період на 26,7% за рахунок значного збільшення результативності саме камеральних перевірок при зниженні відповідного показника за виїзними. Це відбулося незважаючи на перерозподіл штатного розкладу між відділами в сторону збільшення чисельності інспекторів відділу виїзних перевірок. Суми донарахованих платежів за результатами камеральних перевірок зросли в 3,9 рази, а за виїзними - в 2,9 рази.
Число перевірок у розрахунку на одного інспектора в цілому незначно знизилася, при цьому навантаження на одного працівника камеральних перевірок зросла на 2,5%, а у відділі виїзних перевірок знизилася на 22,5%.
Середня величина донарахованих платежів в розрахунку на одного інспектора підвищилася в цілому в 3,2 рази, причому найбільше збільшення даного показника в динаміці також спостерігалося по працівникам відділу камеральних перевірок, тоді як значення розглянутого показника по працівникам даного відділу було в 2 рази нижче, ніж у відділі виїзних перевірок.
Зважаючи на відсутність в 2004 р. статистичної звітності про надходження донарахованих платежів за камеральним і виїзним податковим перевіркам не представляється можливим проаналізувати даний показник в динаміці. Проте його величина в 2005 р. становить 57,0 та 31,9% від середньої величини донарахованих сум за камеральним і виїзним перевіркам відповідно, що свідчить про недостатню реальну віддачу контрольних заходів, проведених працівниками податкових інспекцій. Ефективність роботи інспекцій могла б бути вище, якщо в основу при розрахунку з платниками податків ставити роботу з роз'яснення окремих положень податкового законодавства та профілактики найбільш розповсюджених помилок при його трактуванні. Тим часом у зв'язку з наказом Федеральної податкової служби Росії від 09.09.2005 N САЕ-3-01/444 "Про затвердження регламенту організації роботи з платниками податків, платниками зборів, страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування та податковими агентами" в районних інспекціях створено відділ по прийому всіх видів звітів та документів, що відносяться до компетенції податкових органів. Великий обсяг роботи, незнання нюансів податкового законодавства по численних податків і зборів, відсутність часу на роз'яснювальну роботу з платниками та належної зацікавленості призводить до великої кількості помилок у документах, переданих працівникам камеральних перевірок, чого в принципі можна було б уникнути при безпосередньому спілкуванні інспектора та закріплених за ним платників податків, знизивши тим самим обсяг непродуктивної роботи.
ВИСНОВОК
Незважаючи на все більш розширюється коло завдань, які держава ставить перед податковими органами, основною з них залишається контроль за правильністю обчислення і сплати податків, який проводиться в процесі виконання податковими органами чітко прописаних НК РФ заходів податкового контролю (ст. 82 НК РФ). Основними формами податкового контролю є податкові перевірки. Їх значимість пояснюється насамперед тим, що інші форми контролю найчастіше безпосередньо пов'язані з заходами, проведеними при виїзних і камеральних податкових перевірках. Отримання пояснень платників податків і податкових агентів, перевірка даних обліку і звітності, огляд приміщень та територій, що використовуються для отримання доходу, проводяться або в процесі безпосереднього здійснення податкових перевірок, або є логічним продовженням останніх, ініціюються їх результатами. Саме цим і пояснюється місце, яке займають податкові перевірки серед форм податкового контролю.
Велике значення мають виїзні податкові перевірки для виявлення випадків порушення податкового законодавства. Це, напевно, нікому не треба доводити. Проте останнім часом податкові органи особливу увагу приділяють саме підвищення ефективності камеральних податкових перевірок. Чому? Виїзні податкові перевірки дуже трудомісткі, займають багато часу, у зв'язку з цим даною формою податкового контролю можуть бути охоплені всього лише 20-25% платників податків. Решта, не є предметом такої пильної уваги податкових органів, за відсутності такої форми, як камеральна перевірка, практично були б не охоплені податковим контролем. Цього не відбувається завдяки камеральним перевірок, яким піддаються практично всі платники податків, які здають податкову звітність. Народна мудрість говорить: "на те і щука, щоб карась не дрімав". Саме в ході проведення камеральних перевірок платник податків відчуває постійний контроль над собою з боку податкових органів: говорячи образно, кожною своєю клітиною відчуває близькість недремного ока податкового інспектора.
Більш того, як вже було зазначено, камеральні перевірки - прекрасний спосіб вибрати тих платників податків, діяльність яких потребує більш детального аналізу в процесі виїзних перевірок. При камеральних перевірках податкові органи проводять велику роботу, яка є безпосередньою підготовкою до відвідування податковим інспектором платника податків при виїзній перевірці. Передбачені в ст. 88 НК РФ правомочності податкових органів в ході камеральних перевірок (можливість вимагати від платника податків додаткові відомості, отримати пояснення та додаткові документи і т.д.) дозволяють їм в рамках даної форми податкового контролю виявити проблеми в діяльності платника податків, більш глибокий аналіз яких може призвести до настільки бажаного для будь-якого податкового інспектора результату, а саме донарахування до бюджету податків і стягненню штрафних санкцій.
У зв'язку з вищесказаним стає очевидним, що саме камеральні податкові перевірки є тією ланкою, посиливши яке, податкові органи зможуть різко підняти ефективність своєї роботи.
Ми, напевно, не помилимося, якщо скажемо, що здійснювана сьогодні модернізація податкових органів - це, по суті, модернізація порядку здійснення камеральних податкових перевірок. Подання звітності в електронному вигляді, про необхідність якої так багато говорять і пишуть працівники податкових органів, спрямована, в основному, на виконання двоєдиного завдання. По-перше, на економію робочого часу працівників податкових органів, зайнятих введенням інформації з паперових носіїв у свої інформаційні мережі. По-друге, на підвищення ефективності саме камеральних податкових перевірок. Подання звітності в електронному вигляді в єдиному форматі дозволить податковим органам, створивши відповідні програмні засоби контролю, оперативно і, головне, практично безпомилково виявляти помилки, допущені платниками податків при заповненні форм податкової звітності.
Аналіз арбітражної практики показує, що переважна більшість справ про податкові правопорушення порушується за результатами камеральних перевірок. Проведена сьогодні Мінфіном і ФНС робота, безсумнівно, ще більше збільшить частку виявлених податкових правопорушень у процесі проведення саме камеральних перевірок. У зв'язку з цим сьогодні особливо актуально знання платниками податків своїх прав і обов'язків, а також прав та обов'язків податкових органів при проведенні камеральної податкової перевірки.
Тут слід звернути увагу на наступне: які податкові санкції в тому випадку, якщо при проведенні повторної виїзний податкової перевірки буде виявлено факт податкового правопорушення, який не був виявлений при проведенні початкової виїзної податкової перевірки? У такому випадку до платника податків не застосовуються податкові санкції, за винятком випадків, коли невиявлення факту податкового правопорушення при проведенні початкової податкової перевірки стало результатом змови між платником податків і посадовою особою податкового органу.
Норми п. 10 ст. 89 НК РФ в редакції Федерального закону від 27.07.06 N 37-ФЗ застосовуються до правовідносин, які виникають у зв'язку з проведенням повторної виїзний податкової перевірки у разі, якщо рішення про проведення первинної виїзної податкової перевірки приймається після 1 січня 2007 р. Дана позиція підтверджена листом Мінфіну РФ від 07.11.06 N 3-02-07/1-308.
Дослідження посадовими особами податкових органів оригіналів документів допускається лише на території платника податків, за винятком випадків, передбачених ст. 94 НК РФ.
Встановлено, що в останній день виїзної податкової перевірки перевіряючий зобов'язаний скласти довідку про проведену перевірку, в якій фіксуються предмет перевірки та строки її проведення, і вручити її платнику податків або його представникові. Відзначимо, що раніше обов'язки податкового інспектора вручати платнику податків подібну довідку не було.
У ст. 93 НК РФ "Витребування документів при проведенні податкової перевірки" збільшується з п'яти календарних до десяти робочих днів термін подання витребуваних податковими органами пояснень і документів з можливістю збільшення цього терміну керівником податкового органу з урахуванням обсягу истребуемую документів. Крім того, пропонується встановити заборону на витребування нотаріального посвідчення копій документів, що подаються до податкових органів, за винятком випадків, коли законодавством Російської Федерації передбачено обов'язкове нотаріальне посвідчення копій документів. Встановлено заборону на повторне витребування у платників податків при проведенні камеральних податкових перевірок документів, за винятком документів, які не були збережені в податковому органі внаслідок стихійного лиха або інших обставин непереборної сили.
У процедурі оформлення матеріалів перевірок (ст. 100 НК РФ) порядок оформлення результатів податкових перевірок, розгляду заперечень до актів перевірок та прийняття рішень за результатом розгляду матеріалів податкових перевірок уніфікований. Строк для надання платниками податків заперечень на акти податкових перевірок збільшені до п'ятнадцяти робочих днів і встановлено, що розгляд заперечень платника податків за актом податкової перевірки має здійснюватися у присутності платника податків і (або) її уповноважених представників, які повинні мати можливість аргументувати свою позицію і давати необхідні пояснення.
Вищестоящому податковому органу за результатом податкової перевірки надається право приймати рішення про скасування рішень податкових органів, прийнятих на підставі актів податкових перевірок.
3 Аналіз діяльності районних податкових інспекцій
Податки виконують чотири основні функції: фіскальну, або бюджетну, розподільну, контрольну та регулюючу. Першою і найбільш послідовно реалізується стала фіскальна функція, що забезпечує держава фінансовими ресурсами, необхідними для здійснення його основних завдань у військовій, соціальній, природоохоронної, економічній сферах. Вирішення цих завдань прямо залежить від обсягів надходжень податків, зростання яких значною мірою може сприяти аналіз стану контрольної роботи, що проводиться фінансовими органами всіх рівнів на підставі показників статистичної звітності. Разом з тим вивчення практики організації аналітичної роботи в районних податкових інспекціях, що є основною ланкою збору необхідної інформації, відсутній систематизована методика аналізу їх діяльності, що зумовило актуальність дослідження, результати апробації якого представлені в даній статті.Основними напрямками аналізу діяльності районних податкових інспекцій, на думку автора, можуть бути:
- Вивчення динаміки і структури бюджетних призначень і нарахувань, а також ступеня їх виконання в розрізі бюджетів різних рівнів та видів податків;
- Вивчення динаміки, складу і структури платників податків, які перебувають на податковому обліку;
- Вивчення динаміки, складу і структури проведених перевірок;
- Вивчення ефективності камеральних і виїзних податкових перевірок;
- Розробка пропозицій щодо складання проектів бюджетів, поліпшення практики організації контрольної роботи та коригуванні податкового законодавства, що регулює податкові взаємовідносини господарюючих суб'єктів з державою.
В якості інформаційної бази аналізу можуть служити форми статистичної звітності 1-НМ "Звіт про надходження податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджетної системи Російської Федерації" та 2-НК "Звіт про результати контрольної роботи податкових органів". Для аналізу стану контрольної роботи можуть бути також використані відомості про чисельність працівників податкового органу, дані внутрішньої звітності.
В якості основних прийомів при вивченні діяльності районних податкових інспекцій у розрізі зазначених вище напрямків рекомендується використовувати такі стандартні методи читання та обробки звітності, як горизонтальний, вертикальний і трендовий.
Апробуємо методику пропонованого аналізу на матеріалах однієї з районних податкових інспекцій м. Красноярська.
Перш за все слід уточнити відмінності в поняттях "бюджетні призначення" та "бюджетні нарахування". У першому випадку мова йде про контрольні цифри, які інспекція отримує від вищого органу на підставі вказівці Мінфіну Росії. Бюджетні нарахування формуються за даними декларацій платників податків, рішенням податкових органів про донарахування, розрахованих за актами перевірок, причому не тільки за звітний, але і за попередні роки. Вказані відмінності диктують необхідність вивчення виконання обох показників.
Загальна сума бюджетних призначень збільшилася за аналізований період на 31,6%, в тому числі у федеральний бюджет - на 31,2%, до бюджету Красноярського краю - на 32,0%. При цьому структура призначень практично не змінилася: співвідношення між федеральним бюджетом і бюджетом краю становить 0,4 і 0,6. Величина податкових надходжень до бюджету зросла за 2 роки в цілому на 13,2%. Однак при зростанні надходжень податків у федеральний бюджет на 42,1% на крайовому рівні мало місце зниження в розмірі 2,5%. Ступінь виконання бюджетних призначень за аналізований період знизилася на 14%, насамперед за рахунок бюджету Красноярського краю. Різні за спрямованістю зміни бюджетних надходжень призвели до зниження питомої ваги надходжень до бюджету суб'єкта РФ на 9% при відповідному зростанні аналогічного показника за федеральному бюджету.
Дані так само дозволяють зробити висновок про зниження бюджетних нарахувань в динаміці в цілому на 34,5%, в тому числі по федеральному бюджету - на 45,5%, за регіональним - на 27,9%. Тим часом реальні надходження в дохідну частину бюджету зросли в цілому в 2005 р. в порівнянні з 2004 р. на 13,5%, або на 495 224 тис. руб., При цьому надходження до федерального бюджету збільшилися на 42,3%, а надходження до консолідованого бюджету Красноярського краю зменшилися на 0,6%. У зв'язку з недостатньо напруженим плануванням ступінь виконання бюджетних нарахувань склала в цілому 173,4%, а по федеральному бюджету - 261,0%. При цьому відзначаються значні відмінності в структурі бюджетних нарахувань і надходжень, які посилюються в динаміці.
За всіма основними податками у 2005 р. заплановані бюджетні нарахування значно нижче рівня 2004 р. Так, з податку на прибуток - на 38%, з податку на додану вартість - на 62%, по акцизах - на 25%, з майнових податків - на 18,8%, по платежах за користування природними ресурсами - на 27,6%. Це пов'язано насамперед з тим, що збільшилася кількість платників податків, які перейшли на спрощену систему оподаткування, про що свідчить збільшення бюджетних нарахувань з податків зі спеціальним податковим режимом на 39%.
По всіх основних податках було досягнуто перевиконання планових завдань. Так, по податку на прибуток організацій - на 37,2%, з податку на додану вартість - в 5,1 разів, з податків зі спеціальним податковим режимом - в 3,6 рази. Проте з деяких податків і зборів стався недобір платежів. Так, планові завдання по акцизах виконані на 99,7%, по платежах за користування природними ресурсами - на 94,36%, по державному миту - на 87,25%. У динаміці ступінь виконання планових завдань у цілому по всіх податках і зборах зросла на 73,4%.
Слід зазначити, що до складу надходжень в рамках бюджетних нарахувань включаються всі платежі, здійснені у поточному році, незалежно від того, за який період здійснено оплату. Крім того, надходження включають не тільки суми належних податків, а й різного роду штрафні санкції.
Виходячи зі сказаного, можна зробити висновок, що звіт 1-НМ не відображає реальної картини по надходженню податків, нарахованих за аналізований період. У звіті відображаються всі нарахування і надходження, вироблені в певному часовому відрізку. Можна тільки припускати, як змінилася б ситуація, якщо сформувати звітність власне по роках і надходженням власне податків.
Ще одним недоліком даного звіту є те, що щорічно в звіти розробниками вносяться зміни в частині угруповання податків і зборів. Так, у звітному 2004 р. податок на гральний бізнес був включений в групу "Податки на прибуток", а в звітності 2005 р. - до групи "Податки на майно". Транспортний податок у 2004 р. включений в групу "Інші податки, мита і збори", у 2005 р. - до групи "Податки на майно". Земельний податок у звітному 2004 р. включений в групу "Платежі за користування природними ресурсами", а в 2005 р. - до групи "Податки на майно". Дана ситуація не тільки ускладнює аналіз, а й призводить до непорівнянності узагальнюючих показників за групами податків.
4. Аналіз результативності камеральних і виїзних податкових перевірок
Для оцінки інтенсивності проведених податковою інспекцією контрольних заходів представляється доцільним використовувати наступні показники:- Середнє число всіх проведених перевірок у розрахунку на одного інспектора і в розрізі їх видів (камеральні, виїзні);
- Середня сума донарахованих платежів в розрахунку на одного інспектора з підрозділом по видах податків;
- Середня сума надійшли платежів з числа донарахованих в розрахунку на одного інспектора з підрозділом по видах податків.
Загальна кількість податкових перевірок, які виявили порушення, зросло за аналізований період на 26,7% за рахунок значного збільшення результативності саме камеральних перевірок при зниженні відповідного показника за виїзними. Це відбулося незважаючи на перерозподіл штатного розкладу між відділами в сторону збільшення чисельності інспекторів відділу виїзних перевірок. Суми донарахованих платежів за результатами камеральних перевірок зросли в 3,9 рази, а за виїзними - в 2,9 рази.
Число перевірок у розрахунку на одного інспектора в цілому незначно знизилася, при цьому навантаження на одного працівника камеральних перевірок зросла на 2,5%, а у відділі виїзних перевірок знизилася на 22,5%.
Середня величина донарахованих платежів в розрахунку на одного інспектора підвищилася в цілому в 3,2 рази, причому найбільше збільшення даного показника в динаміці також спостерігалося по працівникам відділу камеральних перевірок, тоді як значення розглянутого показника по працівникам даного відділу було в 2 рази нижче, ніж у відділі виїзних перевірок.
Зважаючи на відсутність в 2004 р. статистичної звітності про надходження донарахованих платежів за камеральним і виїзним податковим перевіркам не представляється можливим проаналізувати даний показник в динаміці. Проте його величина в 2005 р. становить 57,0 та 31,9% від середньої величини донарахованих сум за камеральним і виїзним перевіркам відповідно, що свідчить про недостатню реальну віддачу контрольних заходів, проведених працівниками податкових інспекцій. Ефективність роботи інспекцій могла б бути вище, якщо в основу при розрахунку з платниками податків ставити роботу з роз'яснення окремих положень податкового законодавства та профілактики найбільш розповсюджених помилок при його трактуванні. Тим часом у зв'язку з наказом Федеральної податкової служби Росії від 09.09.2005 N САЕ-3-01/444 "Про затвердження регламенту організації роботи з платниками податків, платниками зборів, страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування та податковими агентами" в районних інспекціях створено відділ по прийому всіх видів звітів та документів, що відносяться до компетенції податкових органів. Великий обсяг роботи, незнання нюансів податкового законодавства по численних податків і зборів, відсутність часу на роз'яснювальну роботу з платниками та належної зацікавленості призводить до великої кількості помилок у документах, переданих працівникам камеральних перевірок, чого в принципі можна було б уникнути при безпосередньому спілкуванні інспектора та закріплених за ним платників податків, знизивши тим самим обсяг непродуктивної роботи.
ВИСНОВОК
Незважаючи на все більш розширюється коло завдань, які держава ставить перед податковими органами, основною з них залишається контроль за правильністю обчислення і сплати податків, який проводиться в процесі виконання податковими органами чітко прописаних НК РФ заходів податкового контролю (ст. 82 НК РФ). Основними формами податкового контролю є податкові перевірки. Їх значимість пояснюється насамперед тим, що інші форми контролю найчастіше безпосередньо пов'язані з заходами, проведеними при виїзних і камеральних податкових перевірках. Отримання пояснень платників податків і податкових агентів, перевірка даних обліку і звітності, огляд приміщень та територій, що використовуються для отримання доходу, проводяться або в процесі безпосереднього здійснення податкових перевірок, або є логічним продовженням останніх, ініціюються їх результатами. Саме цим і пояснюється місце, яке займають податкові перевірки серед форм податкового контролю.
Велике значення мають виїзні податкові перевірки для виявлення випадків порушення податкового законодавства. Це, напевно, нікому не треба доводити. Проте останнім часом податкові органи особливу увагу приділяють саме підвищення ефективності камеральних податкових перевірок. Чому? Виїзні податкові перевірки дуже трудомісткі, займають багато часу, у зв'язку з цим даною формою податкового контролю можуть бути охоплені всього лише 20-25% платників податків. Решта, не є предметом такої пильної уваги податкових органів, за відсутності такої форми, як камеральна перевірка, практично були б не охоплені податковим контролем. Цього не відбувається завдяки камеральним перевірок, яким піддаються практично всі платники податків, які здають податкову звітність. Народна мудрість говорить: "на те і щука, щоб карась не дрімав". Саме в ході проведення камеральних перевірок платник податків відчуває постійний контроль над собою з боку податкових органів: говорячи образно, кожною своєю клітиною відчуває близькість недремного ока податкового інспектора.
Більш того, як вже було зазначено, камеральні перевірки - прекрасний спосіб вибрати тих платників податків, діяльність яких потребує більш детального аналізу в процесі виїзних перевірок. При камеральних перевірках податкові органи проводять велику роботу, яка є безпосередньою підготовкою до відвідування податковим інспектором платника податків при виїзній перевірці. Передбачені в ст. 88 НК РФ правомочності податкових органів в ході камеральних перевірок (можливість вимагати від платника податків додаткові відомості, отримати пояснення та додаткові документи і т.д.) дозволяють їм в рамках даної форми податкового контролю виявити проблеми в діяльності платника податків, більш глибокий аналіз яких може призвести до настільки бажаного для будь-якого податкового інспектора результату, а саме донарахування до бюджету податків і стягненню штрафних санкцій.
У зв'язку з вищесказаним стає очевидним, що саме камеральні податкові перевірки є тією ланкою, посиливши яке, податкові органи зможуть різко підняти ефективність своєї роботи.
Ми, напевно, не помилимося, якщо скажемо, що здійснювана сьогодні модернізація податкових органів - це, по суті, модернізація порядку здійснення камеральних податкових перевірок. Подання звітності в електронному вигляді, про необхідність якої так багато говорять і пишуть працівники податкових органів, спрямована, в основному, на виконання двоєдиного завдання. По-перше, на економію робочого часу працівників податкових органів, зайнятих введенням інформації з паперових носіїв у свої інформаційні мережі. По-друге, на підвищення ефективності саме камеральних податкових перевірок. Подання звітності в електронному вигляді в єдиному форматі дозволить податковим органам, створивши відповідні програмні засоби контролю, оперативно і, головне, практично безпомилково виявляти помилки, допущені платниками податків при заповненні форм податкової звітності.
Аналіз арбітражної практики показує, що переважна більшість справ про податкові правопорушення порушується за результатами камеральних перевірок. Проведена сьогодні Мінфіном і ФНС робота, безсумнівно, ще більше збільшить частку виявлених податкових правопорушень у процесі проведення саме камеральних перевірок. У зв'язку з цим сьогодні особливо актуально знання платниками податків своїх прав і обов'язків, а також прав та обов'язків податкових органів при проведенні камеральної податкової перевірки.