Тема. Практика складання звітності за МСФЗ і трансформації звітності у формат МСФО
План
Підготовка до складання звітності за МСФЗ
Формування облікової політики за МСФЗ і її подальша зміна
Проведення трансформації звітності у формат МСФО
4. Первинне складання звітності у форматі МСФЗ
1. Підготовка до складання звітності за МСФЗ
Почати процес складання звітності в форматі МСФЗ слід з підготовчих заходів загального характеру. Перш за все, необхідно вирішити питання кадрового забезпечення - хто буде займатися складанням звітності у форматі МСФЗ: спеціально запрошена команда (аудиторська, консалтингова і т.п. фірма) або власні співробітники. У будь-якому випадку необхідно, щоб навчання за МСФЗ пройшли не тільки працівники бухгалтерії підприємства, але і співробітники фінансово-економічних служб. У подальшому у зв'язку з внесенням змін до правил МСФЗ і появою нових стандартів та інтерпретацій слід проводити їх постійний тренінг з МСФЗ. Менеджмент компанії також повинен мати хороше уявлення про МСФЗ, так як подібні знання дозволяють розуміти причини, що викликають невідповідність даних звітності, підготовленої за РСБУ, і картини фінансового становища компанії, представленої в звітності у форматі МСФЗ.
Компанії варто вирішити, яким чином буде формуватися звітність у форматі МСФЗ - шляхом ведення паралельного обліку або трансформації звітності, підготовленої згідно РСБО. Більшість російських компаній воліє робити трансформацію звітності, а не вести паралельний облік. Вибір на користь трансформації звільняє від ведення щоденного обліку у форматі МСФЗ, на відміну від паралельного обліку, але, безумовно, доцільно в межотчетний період вже проводити підготовку до трансформації, а також відстежувати, як та чи інша значна операція вплине на показники звітності в форматі МСФЗ .
Для проведення трансформації звітності необхідно скласти програму і докладний план проведення всіх робіт, із зазначенням: термінів і обсягів необхідних робіт; джерел та обсягів фінансування; переліку документів, які слід підготувати; джерел інформації, які будуть використані. Також необхідно виділити ділянки роботи та призначити відповідальних за ним, довести до відома всіх співробітників прийнятий план роботи. Особливу увагу слід приділити достатності та необхідної кваліфікації співробітників, які будуть здійснювати трансформацію. Керівництву слід враховувати, що збільшення навантаження на працівників бухгалтерії може негативно позначитися як на виконанні ними своїх поточних обов'язків, так і на якості трансформації звітності у формат МСФЗ. Трансформація звітності в практичному розумінні являє собою підготовчий етап перед консолідацією звітності окремих компаній групи в єдину звітність групи і подальшим складанням власне звітності, включаючи всі звітні форми та примітки до статей звітів.
2. Формування облікової політики за МСФЗ і її подальша зміна
Загальний порядок формування облікової політики. Правила формування облікової політики встановлені в МСФЗ (IAS) 8 "Облікові політики, зміни в бухгалтерських розрахунках і помилки». Вони дещо відрізняються від норм РСБО. Облікова політика в МСФЗ трактується як конкретні принципи, основи, угоди, правила та практика, прийняті підприємством для підготовки і подання фінансової звітності. При виборі облікової політики і в разі відсутності МСФЗ або ПКІ (КІМФО) менеджмент застосовує професійну думку таким чином, щоб отримана інформація мала всі якісними характеристиками. Інформація про професійні судженнях, прийнятих і що зробили на оцінку показників звітності істотний вплив, повинна бути розкрита в звітності.
Застосовуючи судження при виборі облікової політики, менеджмент повинен брати до уваги: вимоги і рекомендації МСФЗ і ПКІ (КІМФО) щодо схожих операцій; визначення, критерії визнання та методи оцінки, викладені в «Принципах підготовки та подання звітності»; інші джерела (національні стандарти, бухгалтерську літературу тощо) у тій мірі, в якій вони не суперечать МСФЗ.
Вибираючи облікову політику, необхідно, перш за все, вивчивши всі МСФЗ, встановити для відображення конкретних операцій або елементів звітності будь-якої дозволений метод (визнання, оцінки, розрахунку тощо), якщо у стандартах пропонується кілька методів; або в разі відсутності методу в стандартах вибрати будь-яку методику, яка не суперечить принципам і правилам МСФЗ.
Облікова політика повинна застосовуватися послідовно
Компанії варто застосовувати для підготовки початкового балансу і у всіх періодах, представлених в її першій фінансової звітності за МСФЗ, одну й ту ж облікову політику. При первісному складанні звітності по МСФО відмінності в сформованій облікову політику по МСФО не вважаються змінами облікової політики, яка використовується для ведення обліку та складання звітності в форматі РСБО. При трансформації коригування, які необхідно зробити для формування початкового балансу, виникають в результаті подій і операцій, що відбулися до дати переходу на МСФЗ. Відповідно, такі коригування визнаються на дату переходу на МСФЗ безпосередньо в нерозподіленого прибутку (або коли це вимагають МСФЗ в іншій категорії власного капіталу).
Подальші зміни в обліковій політиці. При подальшій трансформації звітності у формат МСФО в облікову політику по МСФЗ можуть вноситися зміни.
Від змін в обліковій політиці слід відрізняти зміни в оцінках. Через невизначеностей багато статей фінансової звітності можуть бути виміряні приблизно, на основі суджень. Наприклад, такі статті, як: безнадійні борги; старіння запасів; справедлива вартість фінансових активів або фінансових зобов'язань; строки корисного використання або очікуваної схеми споживання майбутніх економічних вигод, укладених в амортизуються активах; гарантійні зобов'язання.
3. Проведення трансформації звітності у формат МСФО
Виявлення області коригувань. Після того як сформована облікова політика за МСФЗ, слід провести її порівняльний аналіз з обліковою політикою, яка застосовується підприємством при веденні обліку і складанні звітності по РСБУ для виявлення області коригувань. Такий аналіз необхідно зробити для первісної трансформації.
Скрізь, де будуть виявлені розбіжності, очевидно, буде потрібно коректування. Слід скласти попередній список коригувань. Для кожної майбутньої коригування доцільно скласти робочий документ, де буде вказано, якими МСФЗ та російськими нормативними документами регламентуються облік і відображення у звітності даної операції, елемента звітності, і яким чином вони враховуються в цих облікових системах. Також в даному документі можна представити джерела інформації, до яких буде потрібно звернутися для отримання додаткових відомостей з метою виконання правил МСФЗ.
При наступних трансформаціях може скластися ситуація, коли за звітний період відбудуться зміни в обліковій політиці: або тільки в системі РСБО, або тільки в системі МСФЗ, або в обох системах.
У цих випадках потрібно буде знову проаналізувати з'явилися відмінності між обліковими політиками. Можливо, ряд відмінностей буде усунутий.
Встановлення порядку трансформації форм звітності.
На даному етапі необхідно встановити порядок трансформації форм звітності. Послідовність може бути наступною: 1) баланс; 2) звіт про прибутки та збитки.
Якщо мова йде про трансформацію звітності юридичної особи у складі групи, то немає необхідності трансформувати звіт про рух грошових коштів і звіт про зміни в капіталі, оскільки вони складаються на консолідованому рівні на основі трансформованих балансу і звіту про прибутки та збитки окремих компаній групи.
Даний варіант дій умовно назвемо першим. При його виборі трансформацію починають з балансу, а потім трансформують звіт про прибутки і збитки, далі можна готувати в будь-якій послідовності дві інші форми. Модифікацією даного варіанту буде виконання спочатку коригувань для звіту про прибутки і збитки, а потім балансу. У будь-якому випадку при цьому варіанті коректувальні таблиці складаються для балансу і звіту про прибутки та збитки як самостійні таблиці для кожної форми. Другий варіант передбачає одночасну трансформацію балансу і звіту про прибутки та збитки. У цьому випадку складається одна корректировочная таблиця і кожна коригування одночасно відображається і в балансі, і у звіті про прибутки та збитки, якщо вона зачіпає статті і тієї, і іншої форми. Даний варіант найбільш поширений на практиці. При першому варіанті доцільно назву і нумерацію коригувань робити однаковими для балансу і звіту про прибутки та збитки. Якщо яка-небудь коригування не потрібно для балансу, але необхідна для звіту про прибутки та збитки (або навпаки), вона пропускається в балансі, але її номер також пропускається. Обрану послідовність трансформації форм звітності краще зберігати від періоду до періоду для усунення можливих різночитань.
Визначення джерел інформації для трансформації звітності. У ряді випадків для складання звітності у форматі МСФЗ буде потрібна додаткова інформація, яка не використовується і, відповідно, не збирається при веденні обліку та формування звітності по РСБО. Наприклад, для встановлення факту знецінення активів правила МСФЗ 36 «Знецінення активів» вимагають від компанії розглянути хоча б перераховані в самому стандарті ознаки, для виявлення яких буде необхідно використовувати зовнішні джерела інформації. До таких ознак належать:
зменшення за звітний період ринкової вартості активу значніше, ніж це могло б бути, у зв'язку з плином часу або нормальним використанням активу;
значні зміни, які відбулися за звітний період або очікуються в найближчому майбутньому, що несприятливо впливають на підприємство. Ці умови стосуються технологічних, ринкових, економічних або юридичних умов, в яких працює компанія, або на ринку самого активу;
збільшення за звітний період ринкових процентних ставок або інших ринкових норм прибутковості інвестицій, що, швидше за все, вплине на ставку дисконтування, що застосовується для розрахунку вартості від використання активу, і суттєво зменшить його очікуваного відшкодування;
балансова вартість чистих активів підприємства перевищує його ринкову капіталізацію.
Крім зовнішніх джерел інформації для перевірки активів на знецінення буде необхідно використовувати і внутрішні джерела. Останні застосовуються для встановлення таких подій, як:
наявність доказів старіння або фізичного пошкодження активу;
значні зміни в інтенсивності або способі справжньої або очікуваного використання активу, що відбулися за звітний період і несприятливо впливають на компанію (наприклад, змінилися плани припинення або реструктуризації діяльності, до якої належить актив, або переглянуті плани вибуття активу і т.п.);
свідчення того, що поточні або майбутні результати діяльності активу гірше, ніж передбачалося.
МСФЗ 40 «Інвестиційна власність» встановлює правило, згідно з яким у складних ситуаціях для визначення відповідності об'єкта визначення інвестиційної власності бухгалтеру необхідно спиратися на професійне судження. Далі в зазначеному стандарті йдеться, що компанія повинна розробити критерії для послідовного використання професійного судження відповідно до визначення інвестиційної нерухомості та вимог самого стандарту. Дані критерії повинні бути розкриті у звітності, якщо класифікація об'єкта як інвестиційної власності викликала труднощі. Таким чином, компанії буде потрібно додаткова інформація. У різних випадках це будуть відповідно і різні дані. Для здійснення трансформації необхідно встановити, коли і які відомості будуть потрібні, що є їх джерелами.
Підготовка інформації для трансформації. На даному етапі проводиться збір необхідної інформації, як із зовнішніх, так і з внутрішніх джерел. Інформація повинна бути надійною і доречною. Порядок її оформлення повинен забезпечити можливість ефективної роботи з нею. Слід вибірково перевірити найбільш суттєві договори компанії, згідно з якими проводилися господарські операції протягом року (нестандартні договори, у разі їх суттєвості, піддаються суцільний перевірці). Перевірка може виявити, що в деяких випадках юридична форма договору не відповідала (відповідає) економічної суті операції. У цьому разі потрібно скласти документ-пояснення, в якому бухгалтер винесе власне професійне судження про економічну суть операції і, відповідно, про МСФЗ, правилами якого слід керуватися для її відображення у звітності.
Прикладом таких операцій можуть служити операції оренди (проблема відповідності договору дійсному увазі оренди), операції купівлі-продажу з подальшою орендою тощо Можливі випадки невиконання принципу превалювання економічної сутності над юридичною формою при відображенні виручки. Згідно ПБУ 9 / 99 «Доходи організації» виручка визнається, якщо:
організація має право на отримання цієї виручки, що випливає з конкретного договору або підтверджений іншим відповідним чином;
сума виручки може бути визначена;
є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації. Впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації, є у випадку, коли організація отримала в оплату актив або відсутня невизначеність відносно одержання активу;
право власності (володіння, користування і розпорядження) на продукцію (товар) перейшло від організації до покупця або робота прийнята замовником (послуга надана);
витрати, які вироблені або будуть проведені у зв'язку з цією операцією, можуть бути визначені.
Таким чином, в РСБУ безпосередньо вказується на те, що для визнання виручки обов'язково повинен бути здійснений перехід права власності. Згідно з правилами МСФЗ виручка визнається в ситуації, коли:
значні ризики та винагороди, пов'язані з власністю на товари, переведені на покупця;
продавець більше не бере участь в управлінні в тій мірі, яка зазвичай асоціюється з правом власності, і не контролює продані товари;
сума виручки може бути надійно оцінена;
існує ймовірність того, що економічні вигоди, які пов'язані з операцією, надійдуть у компанію;
понесені або очікувані витрати, які пов'язані з операцією, можуть бути надійно оцінені.
Для оцінки моменту передачі покупцю значних ризиків і винагород, які пов'язані з власністю, правила МСФЗ 18 "Дохід" вимагають вивчити умови угоди. Найчастіше передача ризиків та винагород відбувається саме в момент передачі юридичних прав власності або передачі володіння купує стороні. Але не завжди. Якщо продавець зберігає значні ризики, пов'язані з власністю, то згідно з правилами зазначеного стандарту угода не визнається продажем і, відповідно, виручка по ній не зізнається. Це відбувається, якщо:
продавець зберігає відповідальність за незадовільну діяльність, не покривається стандартними гарантійними зобов'язаннями;
отримання виручки продавцем від продажу товарів залежить від отримання виручки покупцем у результаті їх продажу;
передані товари підлягають встановленню, складовою значну частину операції, яка ще не виконана компанією;
покупець має право розірвати угоду купівлі-продажу з причини, яка визначена в договорі, і у продавця немає впевненості в отриманні винагороди.
Таким чином, необхідно виявити всі випадки, для яких потрібно коректування для приведення операцій у відповідність з їх економічною сутністю.
Проведення трансформації потребує використання не тільки власне звітності в форматі РСБО, але й даних бухгалтерського обліку. Крім форм звітності та розшифровок до них, а також наказів про облікову політику, необхідна наступна інформація:
для основних засобів і нематеріальних активів (01, 02, 03, 04, 05, 07, 08, 10, 97 рахунку): всі відомості, які дають змогу відобразити: рух ОС по групах; зобов'язання, що виникають в результаті придбання і реалізації основних засобів, обладнання до установки і капітальних вкладень; методи нарахування амортизації по основних групах ОЗ; інформацію про невикористовувані основні засоби, основні засоби у заставі, основні засоби, що мають 100%-ний знос;
для довгострокових і короткострокових інвестицій (58 рахунок): дані характеризують: рух інвестицій за основними видами; розшифровку зобов'язань, що виникають у результаті придбання та реалізації інвестицій; основні реквізити (вид цінного паперу, емітент, процентний дохід (дивіденди), частка участі в капіталі, дату отримання та погашення); наміри керівництва щодо інвестицій; вкладення в дочірні компанії (дана інформація буде потрібно при консолідації звітності),
Також з інвестицій буде потрібно інформація, яка дозволяє правильно класифікувати і оцінити інвестиції.
Для витрат майбутніх періодів (97 рахунок) необхідно скласти інформацію про рух за звітний період за видами витрат.
Для дебіторської і кредиторської заборгованості:
розгорнуте сальдо по рахунках бухгалтерського обліку дебіторської і кредиторської заборгованостей (рахунки 60, 62, 70, 71, 73, 75, 76, 79);
відомості про безнадійних та сумнівних боргах, розшифровку сум створеного резерву (63 рахунок);
інформація про дебіторську та кредиторську заборгованість за видами: за товари, послуги, сировину та матеріали, основні засоби, нематеріальні активи, інше;
класифікація дебіторської та кредиторської заборгованостей на довгострокову і короткострокову.
Для податків: розшифровка залишків по рахунках 68, 69 за видами податків і відрахувань, а також інформація про податкову базу активів і зобов'язань для розрахунку відкладених податків.
Для отриманих короткострокових і довгострокових кредитів і позик (рахунки 66, 67): рух за видами кредитів та позик (з зазначенням кредитора або позичальника); терміни отримання та погашення; заставне забезпечення; процентні ставки; суми по заборгованостях дочірнім компаніям та іншим пов'язаним сторонам ( для складання консолідованої звітності і розкриття інформації про пов'язані сторони).
Для витрат: розшифровка за елементами витрат дебетових оборотів за рахунками 20, 23, 25, 26, 29.
Для доходів та витрат: розшифровка за видами доходів та елементами витрат оборотів за рахунками 90, 91, 99.
Для статутного капіталу: розшифровка статутного капіталу (80 рахунок) за видами акцій із зазначенням їх кількості та номіналу.
Для товарно-матеріальних запасів (10, 15, 41, 43 рахунку): розшифровка залишків за видами запасів, із зазначенням товарно-матеріальних запасів у заставі, неліквідних товарно-матеріальних запасів.
Для грошових коштів: розшифровка залишків по рахунках обліку грошових коштів (50, 51, 52, 55 рахунки) у розрізі видів валют і з зазначенням наявних обмежень на використання грошових коштів.
Попередній аналіз оборотної відомості рахунків бухгалтерського обліку має дозволити виявити:
відповідність залишків оборотної відомості даним, зазначеним у формах фінансової звітності підприємства;
наявність «нехарактерних» для діяльності компанії рахунків;
суттєва зміна показників звітності за звітний період.
Вся бухгалтерська інформація, що міститься в первинних документах, регістрах бухгалтерського обліку, оформляється в потрібних розрізах в робочих документах для трансформації. Аналіз оборотної відомості рахунків бухгалтерського обліку дозволяє виділити:
відповідність залишків оборотної відомості даним, зазначеним у формах фінансової звітності компанії;
наявність «нехарактерних» для діяльності компанії рахунків;
значна зміна показників звітності за звітний період.
На основі залишків оборотно-сальдової відомості можуть складатися робочі таблиці і будуватися пробні баланси на початок і кінець звітного періоду.
Вибір використовуваних видів коригувань і порядок їх здійснення. Технічна частина трансформації полягає у здійсненні коригувань (коректувальних записів). Коригування - корректировочная запис, в якій дебетуються і кредитуються статті звітності. Коригування можна розділити на два види: пов'язані з минулих періодів (коригування минулих періодів) і що стосуються до звітного періоду (коригування звітного періоду).
І ті, і інші коригування необхідно буде робити кожен раз, коли проводиться трансформація, тому що кожен раз доведеться працювати з російським балансом, які представляють підсумок операцій, здійснених компанією протягом цілого ряду, в тому числі і минулих, періодів.
Коригування минулих періодів проводяться щодо всіх операцій, які були зроблені в періодах, що передують звітному.
Варіанти проведення коригувань у відношенні їх розподілу на коригування звітного періоду і минулих періодів.
Коригування звітного та минулих періодів можна проводити двома способами:
У звітному періоді робиться коригування, що враховує всі операції, що відбулися в звітній даті. Якщо дана коригування зачіпає прибуток / збиток, то коригування минулих періодів буде складатися в коректуванні прибутку (збитку) звітного року та минулих років.
У звітному періоді коригування охоплює тільки операції звітного періоду. Тоді коригування минулих періодів буде охоплювати тільки операції минулих періодів і, відповідно, відразу ставитися до прибутків (збитків) минулих років.
Слід вибрати спосіб, який буде застосовуватися до такого коригування, і зберігати його від періоду до періоду.
Також необхідно встановити порядок проведення коригувань. Логічно правильно спочатку зробити коригування минулих періодів, потім звітного.
Варіанти проведення коригувань у відношенні їх послідовності всередині коригувань звітного періоду і всередині коригувань минулих періодів. У відношенні коригувань всередині цих двох видів порядок їх здійснення доцільно встановити або відповідно до статей форм звітності (балансу), або відповідно до МСФЗ (тобто щодо кожного стандарту, інтерпретації).
У будь-якому випадку спочатку завжди робляться коригування, пов'язані з перекласифікацію статей форм звітності (реклассіфікаціонние коригування). Для цього необхідно скласти план рахунків, узгоджується з МСФЗ, і перенести залишки з рахунків РСБО на рахунки МСФЗ. План рахунків у форматі МСФЗ передбачає відкриття рахунків, необхідних для конкретної компанії з урахуванням специфіки її діяльності. Для того щоб зручніше було переносити залишки з рахунків РСБО, рекомендується підготувати таблицю відповідності, в якій показується для кожного рахунку РСБО відповідний рахунок МСФЗ.
Варіанти проведення коректувань - виключають і доповнюють. Для отримання в кінцевому підсумку за конкретною статтею цифри, яка повинна бути вказана згідно МСФЗ, можна використовувати два варіанти коригувань, які умовно можна розділити на виключають і доповнюють.
У виключає коректування цифра, що стоїть за статтею відповідно до РСБО, виключається повністю, потім шляхом інших коригувань до статті заносяться цифри, які формують величину статті згідно з МСФЗ.
Доповнюють коригування не припускають повного виключення за статтею цифри, визначеної за правилами РСБО, а передбачають її збільшення або зменшення коректуваннями до досягнення значення, відповідного МСФЗ.
Вибрати способи проведення коригувань та порядок їх здійснення слід при первісної трансформації.
Попереднє встановлення змісту форм звітності. Для того щоб здійснити трансформацію звітності, вже заздалегідь необхідно уявляти, які розділи і статті будуть представлені, згідно МСФЗ, у формах звітності. Для правильного виконання даного етапу слід звернути особливу увагу на МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності», а також на розділ «Розкриття», розташований у заключній частині окремих МСФЗ. Статті у формах звітності, сформованих, згідно МСФЗ, відрізняються від статей, що подаються за правилами РСБО. Так, наприклад, в балансі, складеному в форматі РСБУ, не може бути таких статей, як: «Інвестиційна власність», «Фінансові активи, вимірювані через прибутки / збитки», «Необоротні активи, утримувані для продажу», та ін
У звіті про прибутки та збитки, підготовленому відповідно до РСБО, відсутні статті: «Збиток від знецінення активів», «Прибуток / збиток від фінансових активів, що вимірюються через прибутки / збитки», «Прибуток / збиток від зміни справедливої вартості необоротних активів, призначених для продажу »та ін
Для кожної форми бажано на даному етапі скласти її макет, вказавши розділи, статті і підстатті. Необхідно вибрати варіант звіту про прибутки і збитки, який буде застосовувати компанія. Як вже було сказано, при формуванні макетів форм слід уважно вивчити МСФЗ (IAS) 1. Також корисно ознайомитися зі звітністю, складеною за МСФЗ, компаніями (російськими та зарубіжними), які отримали позитивний аудиторський висновок. Таку інформацію можна знайти в мережі Інтернет і в періодичній пресі. Слід пам'ятати, що, раз встановивши порядок розташування статей і підстатей у звітності, його слід зберігати, щоб досягти виконання такої якісної характеристики інформації, як порівнянність.
Підготовка коректувальних таблиць. Складання списку коригувань і прийняття рішення про порядок трансформації форм звітності завершується етапом підготовки коректувальних таблиць. У випадку, коли баланс і звіт про прибутки і збитки трансформуються самостійно, для кожної форми буде потрібно своя корректировочная таблиця. Якщо баланс і звіт про прибутки трансформуються одночасно, достатньо скласти одну коректувальних таблицю, в якій під балансом буде розташований звіт про прибутки і збитки (можна розташувати форми і навпаки, але більш доречним видається все-таки почати з балансу). При трансформації, що проводиться вперше, для дати переходу на МСФЗ буде потрібно тільки одна корректировочная таблиця для початкового балансу (тому трансформацію звіту про прибутки та збитки робити не потрібно).
У коректувальною таблиці в першій колонці необхідно привести розділи і статті балансу та звіту про прибутки та збитки, при цьому статті повинні бути приведені і згідно РСБО, і згідно з МСФЗ. У наступній колонці записуються дані за статтями балансу і звіту про прибутки / збитки РСБО. Ці значення статей російських форм звітності і є ті цифри, які будуть коригуватися. За статтями, які повинні бути в формах згідно МСФЗ, величини будуть відсутні. У наступних колонках будуть розташовуватися коригування. Кожна коригування отримує відповідні її змісту назву і порядковий номер. У передостанній колонці таблиці доречно підрахувати суму всіх коригувань. Остання колонка містить значення статей з МСФЗ.
Здійснення коригувань для балансу і звіту про прибутки та збитки. Після того як підготовлена вся необхідна для трансформації інформація, корективні таблиці, необхідно виконати самі коригування. Для більшості коригувань потрібні досить великі розрахунки. Всі розрахунки зручно оформляти в робочих таблицях. Наприклад, для визначення балансової вартості основних засобів, сум амортизації (накопиченої і за звітний період) у форматі МСФЗ необхідно обчислити всі потрібні значення (первісна вартість основних засобів, ліквідаційна вартість основних засобів, яка амортизується, сума, строк корисного використання, метод амортизації, норма амортизації, суми нарахованої амортизації, переоцінка основних засобів, вибуття і надходження основних засобів, знецінення основних засобів) і занести їх в робочу таблицю, яку можна назвати «Перерахунок основних засобів». Коли всі робочі таблиці будуть заповнені і встановлені суми коригувань, можна занести коректувальні записи в коректувальні таблиці, тобто проставити відповідні суми в колонках коректувальних таблиць за відповідними статтями.
Потім по кожній статті виробляється складання всіх цифр, що стоять в колонках (від'ємні суми віднімаються). Підсумок являє собою величини статей балансу і звіту про прибутки та збитки згідно МСФЗ і відображається в останній колонці.
Завершення складання балансу і звіту про прибутки та збитки. Завершення процесу заповнення коректувальних таблиць ще не означає завершення роботи зі складання балансу і звіту про прибутки та збитки. Після того як будуть підготовлені коректувальні таблиці для періоду, що передує звітному, і звітного періоду при первісної трансформації, або після заповнення коректувальною таблиці за звітний період (при наступних трансформаціях) необхідно скласти пробні баланси за кожний рік, представлений у звітності і на дату переходу. Потім слід відповідним чином оформити баланс і звіти про прибутки та збитки. Наприклад, в коректувальною таблиці доцільніше окремо показувати первісну вартість основних засобів та їх амортизацію, в балансі доречніше утворити одну статтю, в якій буде відображена балансова вартість основних засобів. Також у коректувальною таблиці необхідно розділити статті прибутки / збитки на «Прибутки / збитки минулих років» і «Прибутки / збитки звітного року», а в балансі доцільно представити одну статтю «Нерозподілений прибуток» («Накопичена прибуток») і т.п. У звіті про прибутки та збитки можуть бути також представлені показники базового прибутку на акцію, розбавлений прибуток на акцію, ефективної ставки оподаткування. Крім того, в балансі та у звіті про прибутки і збитки повинні бути представлені як мінімум два періоди - звітний та попередній йому.
Складання звіту про рух грошових коштів і звіту про зміни у капіталі. Звіт про рух грошових коштів і звіт про зміни в капіталі становлять на консолідованому рівні, тому в даній статті, де не розглядаються питання власне консолідованої звітності, наведемо тільки коротку інформацію про підготовку цих звітів. Звіт про рух грошових коштів (далі - ЗРГК) в частині операційної діяльності згідно МСФЗ може складатися двома способами: прямим і непрямим. Відповідно до РСБО звіт про рух грошових коштів складається прямим методом.
На практиці звіт про рух грошових коштів значно простіше скласти непрямим методом, оскільки для цього достатньо добре структурованого первинного балансу, який містить в собі залишки по рахунках балансу і звіту про прибутки та збитки. У той же час для складання ЗРГК прямим методом необхідно на етапі обліку коректно розділяти гроші, сплачені та отримані, за видами діяльності: операційної, інвестиційної та фінансової. Труднощі представляє поділ операційної та інвестиційної діяльності: наприклад, компанія в одного і того ж постачальника в рамках однієї поставки набуває матеріали для поточного ремонту і для будівництва в рамках єдиної постачання (при одному рахунку-фактурі). Грошові кошти, сплачені за матеріали для поточного ремонту, повинні бути відображені у складі операційної діяльності, а грошові кошти, сплачені за матеріали для будівництва, - по інвестиційній. У результаті при використанні прямого методу виникнуть складнощі при поділі грошових потоків.
У загальному вигляді складання звіту про рух грошових коштів непрямим методом шляхом трансформації полягає в наступному. Необхідно зробити коректувальних таблицю, в якій в перших шпальтах слід розташувати баланси за звітний і попередній періоди і нижче звіт про прибутки та збитки за звітний рік. Потім слід знайти зміна по кожній статті балансу між періодом, що передує звітному, і звітним. Далі робляться коригування, що дозволяють звільнити баланс і звіт про прибутки і збитки від нарахування, тобто від операцій, які не викликали руху грошових коштів. Разом коригувань у звіті про прибутки та збитки будуть значення, «очищені» від нарахування. Залишиться тільки відкоригувати статті звіту про прибутки та збитки на зміни в балансі. Збільшення оборотних активів (дебіторська заборгованість, запаси) вказує на зменшення грошових коштів. Зменшення активів означає збільшення грошових коштів. Для зобов'язань (кредиторська заборгованість, пов'язана з операційною діяльністю) напрямок зв'язку з рухом грошових коштів протилежне їх напрямку зв'язку з активами. Слід перевірити правильність віднесення потоків грошових коштів за видами діяльності згідно МСФЗ. Узагальнено інвестиційну діяльність можна визначити як діяльність з управління активами, фінансову діяльність - як діяльність з управління пасивами.
Потім необхідно правильно оформити форму звіту про рух грошових коштів у форматі МСФЗ. Для складання звіту про зміни у капіталі практично вся основна інформація вже буде міститися в підсумкових колонках коректувальних таблиць балансу і звіту про прибутки та збитки. Щоб звіт про зміни в капіталі набув вигляду, що відповідає формату МСФЗ, буде потрібно також додаткова інформація, яка завжди є у самій компанії. Її слід лише правильно розташувати у формі.
Складання приміток до форм звітності. До кожної форми звітності повинні бути складені відповідні примітки. Всі моменти, які компанії варто обов'язково розкрити в примітках, відображені в кінці кожного стандарту, в розділі «Розкриття інформації». Наприклад, згідно з МСФЗ 12 «Податки на прибуток» у звітності слід окремо розкривати основні елементи витрат з податку (відшкодування податку). Елементи витрат з податку (відшкодування податку) можуть включати:
поточні витрати з податку (відшкодування податку);
будь-які коригування, визнані в періоді для поточного податку за попередніх періодів;
суму відкладеного витрати з податку (відшкодування податку), пов'язаного з утворенням і відновленням тимчасових різниць;
суму відкладеного витрати з податку (відшкодування податку), пов'язаного із змінами в податкових ставках або введенням нових податків;
суму вигоди, що виникає від раніше невизнаного податкового збитку, податкового кредиту або тимчасової різниці попереднього періоду, яка використовується для зменшення поточної витрати з податку;
суму вигоди від раніше невизнаного податкового збитку, податкового кредиту або тимчасової різниці попереднього періоду, яка використовується для зменшення відкладеного витрати з податку;
відкладений витрата з податку, що виникає в результаті часткового списання або відновлення попереднього часткового списання, відкладеного податкового вимоги відповідно до пункту 56 МСФЗ 12.
Окремо повинна розкриватися інформація, що відображає:
сукупний поточний та відкладений податок, що відноситься до статей, які дебетуються або кредитуються на рахунок капіталу;
витрати з податку (відшкодування податку), пов'язані з результатами надзвичайних обставин, визнаним протягом періоду;
пояснення залежності між витратою з податку (відшкодуванням податку) і обліковим прибутком в одній або в тій і іншій з наступних форм:
числова звірка між витратою з податку (відшкодуванням податку) і результатом множення значення облікового прибутку на застосовувану податкову ставку (ставки), розкриває також метод, за допомогою якого розрахована застосовувана податкова ставка (ставки);
числова звірка між середньою діючої податкової ставкою і застосовуваної податковою ставкою, яка розкриває також метод, за допомогою якого розрахована застосовувана податкова ставка;
пояснення змін до застосовуваної податковій ставці j (ставки) в порівнянні з попереднім періодом;
сума (і, якщо є, дата закінчення терміну дії) тимчасових різниць, невикористаних податкових збитків і кредитів, для яких у балансі не визнається відстрочене податкове вимога;
сукупна сума тимчасових різниць, пов'язаних з інвестиціями в дочірні компанії, відділення та асоційовані компанії та частками участі у спільній діяльності, для яких відкладені податкові зобов'язання не були визнані;
щодо кожного типу тимчасових різниць і кожного типу пропущених податкових збитків і невикористаних податкових пільг:
сума відкладених податкових вимог і зобов'язань, визнаних у балансі для кожного представленого періоду;
сума відкладеного податкового відшкодування витрат з податку, визнаного у звіті про прибутки та збитки, якщо це чітко не випливає з змін в сумах, визнаних у бухгалтерському балансі;
щодо припиненої діяльності, витрати з податку, пов'язані з:
прибутком або збитком від припинення;
прибутком або збитком від звичайної діяльності з припиненої операції за період, разом з відповідними сумами для кожного представленого попереднього періоду.
Також слід розкривати суму відкладеного податкового вимоги і характер докази на користь його визнання, якщо: реалізація відкладеного податкового вимоги залежить від майбутнього оподаткованого прибутку, що перевищує прибуток, що виникає в результаті відновлення існуючих тимчасових різниць; або компанія несе збиток у поточному або попередньому періоді в податковій юрисдикції, до якої належить відкладене податкова вимога.
У відношенні припиненої діяльності потрібні наступні розкриття:
1.Едіная сума в самому звіті про прибутки та збитки, що являє собою суму: прибутку або збитку після податків від припиненої діяльності; прибутку або збитку після податків, визнаних за вимірі справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж або при вибутті активів або груп на вибуття , які представляють собою припинену діяльність.
2. Аналіз єдиної суми в пункті (1), що складається з: доходів, витрат і прибутку або збитку до податків від припиненої діяльності;
відповідних витрат з податку на прибуток, як вимагає МСФЗ 12 «Податки на прибуток»;
прибутку або збитку, визнаних за вимірі справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж або при вибутті активів або груп на вибуття, що представляють собою припинену діяльність;
відповідних витрат з податку на прибуток, як вимагає цей самий стандарт.
3. Чисті потоки грошових коштів, пов'язані з операційної та інвестиційної діяльності та діяльності з фінансування припиненої діяльності.
Розкриття представляються у примітках або в самій фінансової звітності.
Згідно з новими правилами необхідно також наводити судження менеджменту, що визначають вибір оцінки статей у фінансовій звітності. Наприклад, при класифікації фінансових активів як «утримуваних до погашення», при встановленні факту передачі практично всіх ризиків та вигод третій стороні у разі передачі фінансового інструменту або у разі фінансової оренди. Менеджменту слід розкривати основні припущення щодо майбутньої діяльності, різних джерел невизначеностей, що виникають у процесі оцінки, які несуть в собі значний ризик подальшої суттєвого коригування в майбутніх періодах балансових величин активів і зобов'язань.
Як видно з наведених розкриттів, форми звітності необхідно буде доповнити значним обсягом інформації. Доцільно всі розрахунки, необхідні для отримання суми розкриттів, відповідної МСФЗ, провести в спеціально складених робочих таблицях.
Підготовка додаткових розділів звітності. У звітності повинна міститися інформація про пов'язані сторони (МСФЗ 24), звітність за сегментами (МСФЗ 14), інформація про припиненої (при її наявності) та діяльності, що триває (МСФЗ (IFRS) 5). Правила розкриття інформації щодо пов'язаних сторін і даних у розрізі сегментів знайомі російським бухгалтерам, тому що в РСБУ діють відповідні ПБО. Інформація про пов'язаних сторін, про сегменти, про припиненої діяльності виділяється у складі звітності як її підрозділи.
У фінансовій звітності слід розкривати відносини між пов'язаними сторонами, при яких існує контроль, незалежно від того, здійснювалися наявності операцій між ними.
Пов'язаними сторонами вважаються:
підприємства, безпосередньо контролюючі звітуючих компанію, або знаходяться під її контролем, або перебувають разом з нею під спільним контролем;
асоційовані підприємства;
приватні особи, які володіють прямо або побічно пакетами акцій з правом голосу звітує компанії і здатні таким чином впливати на компанію;
вищі керівні кадри, керуючі компанією та контролюючі її діяльність (близькі члени їх сімей);
компанії, в яких істотні пакети акцій з правом голосу прямо чи опосередковано належать приватним особам (вищим керівним кадрам, близьким членам їх сімей), або компанії, на які дані особи можуть мати значний вплив;
сторони, що мають спільний контроль над звітує компанією;
спільна діяльність, в якій однією з інвесторів є звітуючих компанія;
пенсійні плани для працівників звітує компанії або пов'язаної з нею компанії.
Сторони, які здійснюють спільний контроль, по відношенню один до одного можуть не бути пов'язаними сторонами.
До операцій між пов'язаними сторонами відносяться:
придбання товарів чи інших активів;
продаж товарів або інших активів;
надання або отримання послуг;
договори оренди;
орендні угоди;
передача досліджень і розробок;
ліцензійні угоди;
фінанси, включаючи позики і внески в частковій капітал;
гарантії та застави;
контракти на управління.
Якщо операції між пов'язаними сторонами мали місце, то слід розкривати відносини між ними, а також види операцій та інформацію, необхідну для розуміння фінансової звітності.
Останні зміни, внесені до МСФЗ 24 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін», стосуються додаткових розкриттів інформації. Компанії повинні додатково розкривати:
найменування материнської компанії і кінцевої материнської компанії;
суми угод і непогашеної заборгованості за цими угодами з пов'язаною стороною;
суми сумнівної дебіторської заборгованості пов'язаної сторони, визнані видатками у звітному періоді;
класифікацію сум, належних сплаті пов'язаної стороні або отримання від пов'язаної сторони, за категоріями пов'язаних сторін.
При підготовці сегментної інформації використовується загальна облікова політика підприємства, але при цьому сегмент не повинен сприйматися як окрема звітна одиниця. У зв'язку з цим у загальну облікову політику слід включити розділ, безпосередньо відноситься до звітності сегментів і встановлює визначення сегментів і основу для розподілу доходів і витрат на сегменти.
МСФЗ встановлюють вимоги до розкриття сегментної інформації диференційовано за форматами звітності, причому щодо первинного формату необхідно більш докладне і обширне розкриття. МСФЗ 14 «Звітність за сегментами" передбачає відображення наступних моментів у звітності як первинного розкриття (якщо первинний формат: господарські сегменти - у господарських сегментах; географічні сегменти по розташуванню активів - за місцем розташування активів; географічні сегменти по розташуванню клієнтів - за розташуванням клієнтів):
доходи від зовнішніх клієнтів;
доходи від операцій з іншими сегментами;
сегментний результат;
балансова сума активів;
сегментні зобов'язання;
витрати на придбання основних засобів і нематеріальних активів;
витрати на амортизацію;
негрошові витрати крім відрахувань на амортизацію;
частка чистого прибутку або збитків та інвестицій за методом участі в асоційовані компанії або спільні підприємства;
звірка доходів, результатів, активів і зобов'язань.
Крім того, потрібні такі розкриття, як:
доходи для будь-якого господарського або географічного сегмента, чиї зовнішні доходи становлять більше 10% доходів компанії, але який не визнаний як звітного сегмента, так як більшість його доходів виходять від внутрішніх передач;
основа ціноутворення міжсегментний передач і будь-які зміни в ній;
зміни до сегментної облікову політику;
типи продукції і послуг у кожному господарському сегменті;
складу кожного географічного сегмента.
Згідно МСФЗ (IFRS) 5 «Вибуття необоротних активів, утримуваних для продажу, та припинена діяльність» припинена діяльність являє собою компонент підприємства, який або вибув, або був класифікований як призначений для продажу і являє собою:
А) окремий основний вид діяльності або географічний район ведення операцій;
Б) частину єдиного координаційного плану вибуття окремого основного виду діяльності або географічного району ведення операцій;
В) дочірню компанію, придбану виключно для подальшого перепродажу.
Розкриття впливу переходу на МСФЗ. При складанні звітності згідно МСФЗ вперше необхідно показати у звітності, яким чином перехід на складання звітності у форматі МСФЗ вплинув на фінансовий стан компанії. Подібне розкриття пов'язано з тим, що в МСФЗ (IFRS) 1 "Перше застосування МСФЗ» встановлено обов'язок компанії пояснити у звітності, як перехід на МСФЗ вплинув на представлені в звітності її фінансове становище, фінансові результати діяльності та рух грошових коштів.
Підготовка додаткової інформації для користувачів. Рекомендується підготувати додаткову інформацію, яка не регламентується МСФЗ, але заохочується до подання. МСФЗ заохочують додаток до власне фінансової звітності фінансових оглядів керівництва, що включають:
визначення основних характеристик фінансових результатів діяльності підприємства;
відомості про основні невизначеностей, з якими стикається підприємство;
основні чинники, що визначають фінансові результати: зміна зовнішнього середовища, інвестиційна політика, в тому числі політика в області дивідендів;
джерела фінансування компанії, політика у відношенні частки позикових коштів, політика управління ризиками;
гідності, цінні ресурси підприємства;
політика і заходи підприємства в сфері охорони навколишнього середовища.
4. Первинне складання звітності у форматі МСФЗ
При підготовці звітності в форматі МСФЗ вперше компанії слід керуватися правилами МСФЗ (IFRS) 1 "Перше застосування МСФЗ», в якому дається чітке визначення першої фінансової звітності підприємства за МСФЗ. Під такою звітністю розуміється перший річна фінансова звітність, в якій організація використовує МСФЗ і робить чітке і беззастережне заяву про відповідність звітності МСФЗ. Не вважається звітністю за МСФЗ звітність, складена підприємством у випадках, коли вона готувалася:
згідно національним вимогам, не відповідає МСФЗ у всіх відносинах;
у форматі МСФЗ у всіх відносинах, але не містила чіткого та беззастережного заяви про те, що вона відповідає МСФЗ;
відповідно до національних стандартів, що не відповідає МСФЗ і використовують деякі окремі МСФЗ для обліку і відображення у звітності статей, за якими національні правила були відсутні;
відповідно до національних стандартів, зі звіркою деяких сум із сумами, які отримуються шляхом застосування МСФЗ;
згідно МСФЗ лише для внутрішнього користування і була недоступною власникам компанії чи іншим зовнішнім користувачам;
не у вигляді повного комплекту фінансової звітності, встановленого в МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності», а тільки для цілей складання консолідованої звітності;
а також якщо звітність містила чітке і беззастережне заяву про те, що вона відповідає лише деяким, але не всім МСФЗ.
Правила МСФЗ (IFRS) 1 встановлюють для підприємств, що складають звітність у форматі МСФЗ в перший раз, необхідність використання стандартів та інтерпретацій, які набрали чинності на звітну дату першої фінансової звітності за МСФЗ.
Слід звернути увагу на те, що правила зазначеного стандарту забороняють ретроспективне застосування міжнародних стандартів у ситуаціях, коли таке застосування вимагало б суджень керівництва про минулі обставин після того, як події вже відбулися і результат відомий. Наприклад, заборонено ретроспективно визначати операції в якості інструментів хеджування, тобто якщо згідно РСБО операція не класифікувалася як хеджування, то після переходу на МСФЗ дану операцію не можна вважати операцією хеджування.
У МСФЗ (IFRS) 1 визначено, що компанія повинна скласти початковий баланс за МСФЗ на дату переходу на МСФЗ. Правилами МСФЗ (IFRS) 1 "Перше застосування МСФЗ» компанії дозволяється відступити від обов'язкової відповідності початкового балансу кожному міжнародному стандарту. Можливе відступ полягає в забороні ретроспективного застосування деяких аспектів ряду стандартів (про що вже було сказано раніше), а також у звільненні від деяких вимог ряду стандартів. Компанії дозволено вибрати одну або декілька з звільнень в наступних областях обліку:
об'єднання компаній (бізнесу);
справедлива вартість або переоцінка як передбачуваної вартості;
винагороду працівникам;
накопичені різниці від переведення з однієї валюти в іншу;
комбіновані (складні) фінансові інструменти;
активи та зобов'язання дочірніх, асоційованих і спільних компаній;
віднесення до певної категорії раніше визнаних фінансових інструментів;
угоди, які передбачають розрахунки на основі акцій;
договори страхування;
зобов'язання з виведення активів з експлуатації, коли величина зобов'язання включена в фактичну вартість об'єктів основних засобів;
оцінка фінансових активів і зобов'язань за справедливою вартістю;
розвідки та оцінки запасів мінеральних ресурсів;
договорів оренди (згідно КІМФО 4 «Порядок визначення наявності в договорі ознак оренди»);
інформації, що розкривається про винагороди працівникам.
Компанія може вибрати оцінку об'єктів основних засобів за фактичною вартістю за МСФЗ. Тоді буде необхідно визначити таку оцінку.
Активи, визнані за умовно первісної вартості, не повинні враховуватися так само, як активи, які оцінюються за переоціненою вартістю. Якщо відносно такого активу за РСБО був створений резерв переоцінки, то його слід рекласифікувати на дату визначення умовно первісної вартості активу або як окремий елемент власного капіталу, відмінний від резерву переоцінки, або перевести в нерозподілений прибуток. Для активів, оцінених за справедливою вартістю на дату переходу, сума дооцінки визначається як різниця між справедливою вартістю активу (або умовно первісною вартістю, якщо використовується звільнення щодо умовно первісної вартості) і його балансовою вартістю.
Для російських підприємств важливо наступне положення: відповідно до МСФЗ суми нарахованої амортизації розглядаються як хибні, якщо метод амортизації і строк корисного використання об'єкта основних засобів встановлювалися по РСБО згідно з правилами податкового обліку. Коректування в подібному випадку амортизаційних відрахувань відбивається як коригування вступного сальдо нерозподіленого прибутку.
Слід звернути увагу на те, що подання початкового балансу в першій фінансової звітності не потрібно. Але для того щоб правильно скласти звітність за звітний рік (включаючи порівняльну інформацію), необхідно його підготувати.