Правові засоби уникнення подвійного оподаткування
Організація національних податкових систем в країнах Європейського Союзу і Російської Федерації, що здійснюється в умовах процесу глобалізації світової економіки, накладає певні обмеження на окремі суб'єкти міжнародної податкової конкуренції, однак дозволяє їм мінімізувати податковий тягар за рахунок переведення доходів від бізнесу між різними податковими юрисдикціями.
Позитивний вплив рівноправною (добросовісної) податкової конкуренції на розвиток економічної діяльності, національного і міжнародного податкового законодавства можна оцінити по конкретних позиціях.
По-перше, міжнародна податкова конкуренція повинна розглядатися з точки зору контролю за платниками податків з боку держави. Це означає вибір країни резидентства для глобальних платників податків - власників мобільних факторів виробництва (зокрема, фінансового капіталу). Він визначається наявністю ліберальної фіскальної політики в даній юрисдикції в частині встановлення рівня податкового тягаря, а також процедури сплати податків і податкової звітності. У той же час власники нерухомості, представники малого та середнього бізнесу поставлені в умови обмеженого вибору найбільш сприятливого податкового клімату.
По-друге, міжнародна податкова конкуренція являє собою так звану "процедуру відкриття", що передбачає високий рівень диверсифікації податкових систем країн, включених в процес конкуренції, і здатність глобальних платників податків - потенційних інвесторів вибирати найбільш відповідні їхнім очікуванням податкові системи, негайно тестувати їх на практиці в процесі здійснення зовнішньоекономічних операцій.
По-третє, міжнародна податкова конкуренція визначається як стимулюючий механізм, що допускає включення всіх країн в "гонку за лідерами". Вона призводить до незмінного суперництва суверенних податкових юрисдикцій в представляються ними рівнях податкових ставок, пільг, проведеному податковому аудиті, наявності розвиненої системи врегулювання внутрішнього і міжнародного подвійного оподаткування.
Як відзначають деякі дослідники, внутрішнє подвійне оподаткування державі усунути відносно нескладно. Представляється, що він може це зробити через здійснення реформ національного податкового законодавства, спираючись на наслідки застосування окремих норм і матеріали судово-арбітражної практики. Наприклад, О.М. Козирін вважає, що для досягнення зазначеної мети можна розвести об'єкти оподаткування: якщо підприємницька діяльність обкладається прибутковим податком і одночасно є джерелом стягування промислового податку, то останній, як правило, не утримується.
На міждержавному рівні врегулювати питання подвійного оподаткування можливо лише шляхом підписання спеціальних конвенцій. Їх зміст має відображати результати проведення глобальної податкової реформи, яка є невід'ємним елементом добросовісної податкової конкуренції і здійснюється на рівні міжнародних фінансових організацій і економічних союзів.
Так, Договір про створення Європейського Союзу від 27 лютого 1992 р. закріплює правові положення, що визначають основні напрями реформування вторинного права з податкових питань у відповідних країнах:
- Правові засади механізму гармонізації законодавства держав-членів про непрямі податки (ст. 93);
- Правові основи для введення "екологічних" податків (ст. 174);
- Правові основи діяльності держав - членів ЄС щодо усунення подвійного оподаткування своїх громадян всередині Співтовариства (ст. 293);
- Правові основи забезпечення рівних умов конкуренції в "спільному ринку" у разі виникнення невідповідностей між законодавством або адміністративними приписами держав-членів (ст. 96).
Міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування зазвичай поширюються на податки з прибутку, майна, капіталу. При цьому угоди, як правило, не зачіпають проблеми непрямого оподаткування і не поширюються на податки на додану вартість, з продажів, на податки, що зменшують фінансові показники прибутковості (податки з обороту, на рекламу, інші податки, що включаються до складу витрат).
Основні міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування групують таким чином:
- Угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал;
- Угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно. Наприклад, Конвенція між Урядом СРСР і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і приріст вартості майна (Лондон, 31 липня 1985 р.);
- Угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно соціальних податків і внесків на соціальне страхування - Угода між Урядом СРСР і Урядом Фінляндської республіки про взаємне звільнення авіапідприємств та їх персоналу від оподаткування та внесків на соціальне страхування (Гельсінкі, 5 травня 1972 р.);
- Угоди про уникнення подвійного оподаткування в галузі транспорту - Угода про усунення подвійного оподаткування в галузі повітряного та морського транспорту між СРСР і Францією (Москва, 4 березня 1970 р.).
Що стосується інших податків зарубіжних країн, які не підпадають під дію угод про уникнення подвійного оподаткування (митні збори, непрямі податки, різноманітні муніципальні податки), єдине, що може зробити держава для своїх фізичних і юридичних осіб - забезпечити для них національний режим або режим найбільшого сприяння .
Національний режим застосовується найбільш широко, передбачає рівність суб'єктів іноземного та національного права у сфері оподаткування. Він виявляється у двох аспектах: безпосередньо у податковому статусі суб'єктів іноземного права, тобто в їх права та обов'язки як платників податків, і в найбільш важливих елементах конкретних податкових зобов'язань.
Наприклад, у праві Ради Європи закріплюється вимога рівного підходу до громадян держав-учасників і до іноземців у сфері оподаткування. Відповідно до Європейської конвенції про встановлення загальних правил поводження з громадянами однієї держави-учасниці на території інших держав-учасників від 13 грудня 1955 р. (СЕД N 19) громадяни будь-якої договірної сторони не оподатковуються на території іншої сторони іншими, більш високими або більш обтяжливими зборами, зборів, податків та нарахуваннями, ніж громадяни держави їх перебування в аналогічних обставинах, з урахуванням положень про подвійне оподаткування, які містяться у відповідних угодах (п. 1 ст. 21). Зокрема, дані особи мають право на знижки і звільнення від сплати податків, а також на всі допомоги, включаючи надбавки на утриманців. Аналогічної практики дотримується і Російська Федерація.
Режим найбільшого сприяння передбачає зобов'язання держави надавати державі-партнеру і суб'єктам його права пільгові (найбільш сприятливі) умови порівняно з тими, які діють або можуть бути введені для будь-якої третьої країни.
Забезпечення зазначених режимів у міжнародній сфері здійснюється за допомогою їх закріплення:
- На багатосторонньому правовому рівні, зокрема в Генеральній угоді з тарифів і торгівлі (ГАТТ) та інших угодах системи Всесвітньої торгової організації (СОТ), Віденської конвенції про дипломатичні відносини 1961 р. Окрему групу утворюють багатосторонні митні конвенції, що містять окремі податкові норми: Стамбульська конвенція про тимчасове ввезення 1990 р. і т.д.;
- На двосторонньому рівні - у торгових договорах, інших спеціальних міжнародних угодах. Відповідні режими передбачаються і в правових актах міжнародних конференцій. Наприклад, в Заключному акті Наради з безпеки і співробітництва в Європі 1975 р., в резолюціях органів ООН, а також в актах регіональних установ (Європейської соціальної хартії 1996 р. та інших документах).
У Російській Федерації модернізація оподаткування ведеться безпосередньо за сприяння Міжнародного валютного фонду (МВФ), тому основне значення всередині країни надається не проблеми уникнення подвійного оподаткування, а реструктуризації системи податкового управління. При цьому МВФ звертає увагу законодавця на проблеми справляння ПДВ при експорті - імпорті. Обговорюються питання про необхідність усунення внутрішніх суперечностей між ставками податку на прибуток, податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального податку та їх уніфікації.
У рамках співробітництва Російської Федерації з європейськими країнами необхідно використовувати не тільки найбільш успішний досвід реформування національних законодавств, а й досвід модернізації вторинного законодавства Європейського Союзу, в тому числі що стосується питань уникнення подвійного оподаткування. Результатом подібної інтеграції стане:
- Послаблення залежності Російської Федерації від міжнародних фінансових інститутів;
- Зближення політичних і правових систем Росії та європейських країн;
- У перспективі - подальше участь вітчизняних юристів у розробці європейського податкового законодавства, починаючи з проектної стадії.
При цьому слід відзначити деякі тенденції розвитку сучасного податкового права Європейського Союзу.
Триває процес розмежування повноважень в галузі податків між державами та інституціями ЄС, в основі якого проглядаються початку податкового федералізму.
Розширюється компетенція ЄС у сфері прямого оподаткування. Принципові зміни інституційної та правової системи, передбачені Договором про Конституцію для Європи, зачіпають регулювання податкових відносин лише в частині адміністративної співпраці держав-членів і спільних дій з боротьби з незаконним ухиленням від сплати податків.
Зміцнюється судова система ЄС, передбачена зазначеним Договором. Це призведе, з одного боку, до збільшення кількості судових рішень в галузі податків, а з іншого - до збільшення числа протиріч в цих рішеннях. Одночасно збережеться великий вплив судової практики на розвиток податкового права ЄС.
В даний час в країнах - учасницях ЄС відбувається активна передача податкового суверенітету на користь Співтовариства. Спостерігається і ряд нових процесів:
- Зростання впливу на національні законодавства постанов Європейського суду справедливості (ЕСС), які пропонують тлумачення загальних принципів Договору про утворення Європейського співтовариства;
- Тиск з боку країн-учасниць, що приводить до усунення міждержавної податкової конкуренції;
- Активна роль Комісії ЄС у вирішенні питань застосування правил надання державної допомоги;
- Претензії Комісії ЄС на право ведення переговорів про угоди з метою уникнення подвійного оподаткування.
Для того, щоб Росія могла успішно відстоювати національні інтереси в ситуації, що в ЄС системі податкового регулювання, необхідно більш тісну взаємодію органів державної влади з діловими колами в рамках системи приватно-державного партнерства. Таким чином, співпраця з ЄС набуває практичний характер, оскільки доступ до останньої інформації про зміни у законодавстві в російських бізнесменів ширше, ніж в органів влади. Крім того, Європейська комісія традиційно прислухається до думки бізнесу при підготовці законодавчих норм. Слід працювати і в таких організаціях, як галузеві асоціації бізнесу, Європейський "круглий стіл" і т.д..
Відносно податкових платежів, що підпадають під дію міжнародних угод, країни ЄС і Росія використовують два методи усунення подвійного оподаткування, передбачені Типовий конвенцією про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу (1963 р. і 1977 р.), прийнятої Організацією економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР ).
Звільнення з послідовністю припускає, що виключне право на податок з певного виду доходу належить одній з договірних країн. Договори, де використано цей метод, містять перелік окремих видів доходу. Вони обкладаються податком в одній країні і звільняються від нього в інший. Умова же послідовності проявляється в тому, що з залишився оподатковуваного доходу податок буде стягуватися так, як якщо б звільнений від сплати податку дохід все ж таки був обкладений на користь фіску.
Звичайний вирахування означає, що обидві договірні країни можуть обкладати дохід податком, але одна країна повинна знизити розмір свого податку до рівня оподаткування іншої договірної країни, якщо він там нижче.
Крім вищезгаданих загальних методів уникнення подвійного оподаткування застосовують і спеціальні. Перш за все щодо досить поширених в умовах глобалізації бізнесу непрямих податків (ПДВ, імпортні мита, акцизи, податки з продажів) і індивідуальних прибуткових податків. Так, при експорті та імпорті товарів використовую кредит на закордонні податки і податкову знижку, а стосовно до конкретної угоді в текст торгового контракту (договору про надання послуг, кредитної угоди) включають податкову застереження.
Сумлінна податкова конкуренція передбачає певне суперництво між податковими системами різних країн на основі рівня податкових ставок, а також порядку розрахунку оподатковуваного доходу. Одночасно велике значення надається таким найважливішим для мобільних факторів виробництва податках, як податок на прибуток компаній, податок на розподіл прибутку в формі відсотків, дивідендів, роялті, податок на фінансові операції. З точки зору величини загального податкового тягаря з даних видів податкових платежів у світовій економіці можна виділити дві групи країн:
- Юрисдикції, що не мають істотних відмінностей у рівні і характері оподаткування вітчизняних і зарубіжних інвесторів, фізичних та юридичних осіб - резидентів і нерезидентів;
- Юрисдикції з різко відрізняються податковими режимами для резидентів і нерезидентів, надають пільги іноземним інвесторам в окремих сферах економіки.
Другу групу країн складають держави, де створено режим, сприятливий для ухилення від сплати податків і легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом. Боротьба з цими негативними явищами стала ще одним засобом для вирішення проблеми усунення міжнародного подвійного оподаткування.
Проблема легалізації кримінальних доходів полягає в тому, що відмивання грошей є злочином особливого роду. Воно включає ряд дій, кожна з яких окремо допускається законом, але в цілому вони складаються у спробу приховування доходів від злочинної діяльності. Саме ці труднощі не дозволяють ряду країн визнати відмивання грошей злочином.
Однак сучасна тенденція правового регулювання пов'язана зі сприйняттям більшістю держав процесу відмивання грошей як кримінального злочину. Для цього є декілька підстав. Одним з них стала теорія, згідно з якою практично марно боротися зі злочинцями, якщо не піднімати їх доходи: чистий прибуток одночасно є і мотивом (особисте збагачення) основного злочину, і засобом (оборотний капітал) для вчинення злочинів у майбутньому.
Є підстави і більше практичного властивості. Закони, що стосуються відмивання грошей, розглядаються в якості зручного засобу не тільки для розширення рамок діяльності правоохоронних органів з метою охопити раніше не підлягали кримінальної відповідальності категорії учасників злочинних дій, але і для створення основи для винесення потенційно більш суворих вироків особам, звинуваченим у вчиненні основного злочину . Ще більш важливе значення має тенденція до використання законів про конфіскацію майна, які стають звичним елементом в боротьбі з відмиванням грошей, як засіб для фінансування діяльності правоохоронних органів.
Міжнародне співробітництво при розслідуванні злочинів і вирішенні завдань кримінального правосуддя в сучасних умовах не може бути обмежене тільки рамками взаємодії у боротьбі зі злочинами міжнародного характеру, відповідальність за які передбачена нормами міжнародного кримінального права.
Тому в Конвенцію ООН про боротьбу проти незаконного обороту наркотичних засобів і психотропних речовин від 19 грудня 1988 р. (Віденська конвенція) були включені положення, що передбачають розвиток міжнародного співробітництва у боротьбі з відмиванням грошей. Зокрема, певні зобов'язання держав-учасників вести боротьбу з відмиванням грошей, розглядаючи його як окремий самостійний склад злочину. При цьому банкам було наказано ввести систему заходів з розпізнавання ознак відмивання грошей для подальшого звернення до правоохоронних органів.
Формулювання складів злочинів, зазначених у Віденській конвенції 1988 р., багато в чому запозичені з законодавства США. Проте Конвенція відносить до злочинів лише дії, вчинені навмисно. У російській правовій системі це визначення відповідає терміну "навмисне".
Пізніше Страсбурзька конвенція Ради Європи 1990 р. значно розширила перелік діянь, відмивання доходів від яких є злочином. Конвенція базується на основних принципах міжнародного права (повага прав людини, співпраця, сумлінне виконання зобов'язань) і включає форми і процедури міжнародного співробітництва по боротьбі з відмиванням грошей.
Відповідно до Федерального закону від 7 серпня 2001 р. N 115-ФЗ "Про протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму" до заходів, спрямованих на протидію легалізації незаконних доходів, належать:
1) обов'язкові процедури внутрішнього контролю;
2) обов'язковий контроль;
3) заборона на інформування клієнтів та інших осіб про прийняті заходи щодо протидії легалізації доходів, отриманих злочинним шляхом;
4) інші заходи, що приймаються відповідно до федеральних законів.
При визначенні ознак операцій з грошовими коштами або іншим майном, які повинні підлягати обов'язковому контролю, законодавець керувався приписами "Сорока рекомендацій" FATF, де закріплені критерії сумнівності характеру фінансової операції. У число подібних операцій входять:
- Зняття з рахунку або зарахування на рахунок юридичної особи грошових коштів у готівковій формі у випадках, коли це не обумовлено характером його господарської діяльності;
- Обмін банкнот одного номіналу на банкноти іншого гідності;
- Внесення фізичною особою в статутний капітал організації грошових коштів у готівковій формі;
- Зарахування або переказ на рахунок грошових коштів, надання або отримання кредиту (позики), операції з цінними паперами, у випадку якщо хоча б однією з сторін є фізична або юридична особа, яка має відповідно реєстрацію, місце проживання чи місце знаходження в державі, в якому не передбачено розкриття або надання інформації при проведенні фінансових операцій. Перелік таких держав (територій) визначається Урядом РФ за погодженням з Центральним банком РФ на основі переліків, затверджених міжнародними організаціями, які займаються протидією легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом;
- Переказ грошових коштів за кордон на рахунок (у вклад), відкритий на анонімного власника, і надходження грошових коштів з-за кордону з рахунку, відкритого на анонімного власника;
- Приміщення цінних паперів, дорогоцінних металів, дорогоцінних каменів або інших цінностей в ломбард;
- Виплата фізичній особі страхового відшкодування або отримання від нього страхової премії зі страхування життя та інших видів накопичувального страхування і пенсійного забезпечення та ін
Відомості про операції з грошовими коштами або іншим майном, що підлягають обов'язковому контролю, подаються до уповноваженого органу організаціями, що здійснюють ці операції. До них Закон відносить кредитні організації, професійних учасників ринку цінних паперів, страхові та лізингові компанії, організації поштового, телеграфного зв'язку і інші некредитні організації, які здійснюють переказ грошових коштів, а також ломбарди.
Практика міжнародного співробітництва в сфері протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, виробила кілька напрямків взаємодії правоохоронних органів: співробітництво поза рамками кримінального судочинства (обмін інформацією та інші непроцесуальні форми взаємодії); надання правової допомоги, в тому числі у кримінальних справах і в рамках виконання судових рішень.
Разом з тим отримала широке поширення ще одна форма міжнародного співробітництва - взаємодія з міжнародними організаціями, такими як FATF, Група Егмонт, Інтерпол, Європол та ін Членство в подібних організаціях дозволяє державам отримувати доступ до єдиних баз даних, які містять інформацію з усіх країн- учасниць, в максимально короткі терміни, а також у найбільш повному обсязі.
Іноді виникають ситуації, коли дві держави не мають правової бази для взаємодії. У цьому випадку співробітництво здійснюється виходячи з принципу "міжнародної ввічливості".
У Російській Федерації стадії міжнародного співробітництва визначаються на підставі положень ст. 10 Федерального закону "Про протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму".
По-перше, це збір інформації. Так, у Доповіді про виконання Росією Резолюції Ради Безпеки ООН N 1373 "Про боротьбу з міжнародним тероризмом" зазначалося, що з метою перекриття каналів фінансування діяльності незаконних збройних формувань правоохоронними службами РФ були виявлені понад 170 комерційних структур - учасників зовнішньоекономічної діяльності, які знаходилися під контролем організованих злочинних угруповань. У контакті з відповідними службами інших країн встановлені закордонні контрагенти цих злочинних структур.
По-друге, попереднє розслідування. На цій стадії співпраця полягає головним чином у напрямку і виконанні запитів про правову допомогу у конкретних кримінальних справах.
По-третє, судовий розгляд. Тут досить важливу роль відіграє виконання запитів і судових доручень.
По-четверте, виконання судових рішень. На даній стадії провідне місце займає визнання вироків і рішень, винесених судами іноземних держав, з метою їх подальшого виконання національною юрисдикцією.
Росія, будучи членом Ради Європи, бере участь в роботі його Комітету МАНІВЕЛ та Комітету з перегляду Страсбурзької конвенції про відмивання, виявлення, вилучення і конфіскації доходів від злочинної діяльності 1990 р., одним з напрямків діяльності яких є актуалізація правових механізмів протидії відмиванню злочинних доходів.
Проте в даній сфері існує ще ряд проблем, що вимагають невідкладного рішення на рівні федерального законодавства:
- Організація аналітичної роботи з метою впровадження позитивних моментів діяльності зарубіжних фінансових служб у практику російських правоохоронних органів;
- Необхідність активної участі у виробленні типологій та методологій фінансових злочинних схем, використовуючи досвід іноземних колег;
- Надання практичної допомоги підрозділам російських спецслужб, які займаються фінансовими розслідуваннями;
- Створення міжвідомчої комісії з питань координації у зазначеній сфері відповідно до змін у структурі федеральних органів виконавчої влади та пріоритетами нового етапу економічних перетворень;
- Підвищення рівня відповідності національної системи протидії легалізації злочинних доходів міжнародним стандартам з відображенням відповідної оцінки в звітах FATF;
- Підвищення ступеня прозорості фінансово-банківської діяльності, посилення контролю за обігом готівкових грошових коштів в зонах з високим рівнем ризику вчинення злочинів;
- Здійснення якісного переходу від виявлення, розкриття і припинення окремих злочинів до комплексних випереджувальним заходам з нейтралізації і припинення діяльності великих організованих злочинних угруповань, причетних до легалізації кримінальних доходів;
- Розширення бази міжнародного співробітництва Російської Федерації в області протидії легалізації злочинних доходів, включаючи розгортання діяльності Євразійської регіональної групи за типом FATF;
- Продовження роботи з підготовки національної Концепції протидії легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму.
Вирішення зазначених питань може відіграти важливу роль у забезпеченні ефективності міжнародного співробітництва Російської Федерації по боротьбі з ухиленням від сплати податків та відмиванням злочинних доходів і сприятиме зміні внутрішнього законодавства відповідно до норм міжнародного права.
Література
Погорлецкій А.І. Податкова конкуренція в сучасній системі світогосподарських зв'язків / / Фінансовий світ / За ред. В.В. Іванова і В.В. Ковальова. М., 2004. Вип. 2. С. 276, 277.
Денісаев М.А. Податкові відносини за участю іноземних організацій в Російській Федерації / Відп. ред. Є.Ю. Грачова. М., 2005. С. 38 - 40.
Козирін О.М. Податкове право закордонних країн: питання теорії і практики. М., 1993. С. 43.
Толстопятенко Г.П. Податкове право Європейського Союзу / / Європейське право. Право Європейського Союзу і праве забезпечення захисту прав людини: Учеб. / Відп. ред. Л.М. Ентін. М., 2005. С. 655.
Стандарти Ради Європи у галузі прав людини стосовно до положень Конституції РФ. М., 2002. С. 430.
Постанови ФАС Західно-Сибірського округу від 24 червня 2002 р. N Ф04/2184-386/А70-2002; від 4 листопада 2002 р. N Ф04/4084-377/А81-2002; Постанова Президії ВАС РФ від 18 березня 2003 N 8349/02.
Полякова В.В., Котляренко С.П. Міжнародне багаторазове оподаткування / / Податкове право: Учеб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 354 - 357.
Вельямінов Г.М. Міжнародне економічне право і процес: Учеб. М., 2004. С. 395, 396.
Міжнародне публічне право: Збірник документів. М., 1996. С. 8.
Організація національних податкових систем в країнах Європейського Союзу і Російської Федерації, що здійснюється в умовах процесу глобалізації світової економіки, накладає певні обмеження на окремі суб'єкти міжнародної податкової конкуренції, однак дозволяє їм мінімізувати податковий тягар за рахунок переведення доходів від бізнесу між різними податковими юрисдикціями.
Позитивний вплив рівноправною (добросовісної) податкової конкуренції на розвиток економічної діяльності, національного і міжнародного податкового законодавства можна оцінити по конкретних позиціях.
По-перше, міжнародна податкова конкуренція повинна розглядатися з точки зору контролю за платниками податків з боку держави. Це означає вибір країни резидентства для глобальних платників податків - власників мобільних факторів виробництва (зокрема, фінансового капіталу). Він визначається наявністю ліберальної фіскальної політики в даній юрисдикції в частині встановлення рівня податкового тягаря, а також процедури сплати податків і податкової звітності. У той же час власники нерухомості, представники малого та середнього бізнесу поставлені в умови обмеженого вибору найбільш сприятливого податкового клімату.
По-друге, міжнародна податкова конкуренція являє собою так звану "процедуру відкриття", що передбачає високий рівень диверсифікації податкових систем країн, включених в процес конкуренції, і здатність глобальних платників податків - потенційних інвесторів вибирати найбільш відповідні їхнім очікуванням податкові системи, негайно тестувати їх на практиці в процесі здійснення зовнішньоекономічних операцій.
По-третє, міжнародна податкова конкуренція визначається як стимулюючий механізм, що допускає включення всіх країн в "гонку за лідерами". Вона призводить до незмінного суперництва суверенних податкових юрисдикцій в представляються ними рівнях податкових ставок, пільг, проведеному податковому аудиті, наявності розвиненої системи врегулювання внутрішнього і міжнародного подвійного оподаткування.
Як відзначають деякі дослідники, внутрішнє подвійне оподаткування державі усунути відносно нескладно. Представляється, що він може це зробити через здійснення реформ національного податкового законодавства, спираючись на наслідки застосування окремих норм і матеріали судово-арбітражної практики. Наприклад, О.М. Козирін вважає, що для досягнення зазначеної мети можна розвести об'єкти оподаткування: якщо підприємницька діяльність обкладається прибутковим податком і одночасно є джерелом стягування промислового податку, то останній, як правило, не утримується.
На міждержавному рівні врегулювати питання подвійного оподаткування можливо лише шляхом підписання спеціальних конвенцій. Їх зміст має відображати результати проведення глобальної податкової реформи, яка є невід'ємним елементом добросовісної податкової конкуренції і здійснюється на рівні міжнародних фінансових організацій і економічних союзів.
Так, Договір про створення Європейського Союзу від 27 лютого 1992 р. закріплює правові положення, що визначають основні напрями реформування вторинного права з податкових питань у відповідних країнах:
- Правові засади механізму гармонізації законодавства держав-членів про непрямі податки (ст. 93);
- Правові основи для введення "екологічних" податків (ст. 174);
- Правові основи діяльності держав - членів ЄС щодо усунення подвійного оподаткування своїх громадян всередині Співтовариства (ст. 293);
- Правові основи забезпечення рівних умов конкуренції в "спільному ринку" у разі виникнення невідповідностей між законодавством або адміністративними приписами держав-членів (ст. 96).
Міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування зазвичай поширюються на податки з прибутку, майна, капіталу. При цьому угоди, як правило, не зачіпають проблеми непрямого оподаткування і не поширюються на податки на додану вартість, з продажів, на податки, що зменшують фінансові показники прибутковості (податки з обороту, на рекламу, інші податки, що включаються до складу витрат).
Основні міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування групують таким чином:
- Угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал;
- Угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно. Наприклад, Конвенція між Урядом СРСР і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і приріст вартості майна (Лондон, 31 липня 1985 р.);
- Угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно соціальних податків і внесків на соціальне страхування - Угода між Урядом СРСР і Урядом Фінляндської республіки про взаємне звільнення авіапідприємств та їх персоналу від оподаткування та внесків на соціальне страхування (Гельсінкі, 5 травня 1972 р.);
- Угоди про уникнення подвійного оподаткування в галузі транспорту - Угода про усунення подвійного оподаткування в галузі повітряного та морського транспорту між СРСР і Францією (Москва, 4 березня 1970 р.).
Що стосується інших податків зарубіжних країн, які не підпадають під дію угод про уникнення подвійного оподаткування (митні збори, непрямі податки, різноманітні муніципальні податки), єдине, що може зробити держава для своїх фізичних і юридичних осіб - забезпечити для них національний режим або режим найбільшого сприяння .
Національний режим застосовується найбільш широко, передбачає рівність суб'єктів іноземного та національного права у сфері оподаткування. Він виявляється у двох аспектах: безпосередньо у податковому статусі суб'єктів іноземного права, тобто в їх права та обов'язки як платників податків, і в найбільш важливих елементах конкретних податкових зобов'язань.
Наприклад, у праві Ради Європи закріплюється вимога рівного підходу до громадян держав-учасників і до іноземців у сфері оподаткування. Відповідно до Європейської конвенції про встановлення загальних правил поводження з громадянами однієї держави-учасниці на території інших держав-учасників від 13 грудня 1955 р. (СЕД N 19) громадяни будь-якої договірної сторони не оподатковуються на території іншої сторони іншими, більш високими або більш обтяжливими зборами, зборів, податків та нарахуваннями, ніж громадяни держави їх перебування в аналогічних обставинах, з урахуванням положень про подвійне оподаткування, які містяться у відповідних угодах (п. 1 ст. 21). Зокрема, дані особи мають право на знижки і звільнення від сплати податків, а також на всі допомоги, включаючи надбавки на утриманців. Аналогічної практики дотримується і Російська Федерація.
Режим найбільшого сприяння передбачає зобов'язання держави надавати державі-партнеру і суб'єктам його права пільгові (найбільш сприятливі) умови порівняно з тими, які діють або можуть бути введені для будь-якої третьої країни.
Забезпечення зазначених режимів у міжнародній сфері здійснюється за допомогою їх закріплення:
- На багатосторонньому правовому рівні, зокрема в Генеральній угоді з тарифів і торгівлі (ГАТТ) та інших угодах системи Всесвітньої торгової організації (СОТ), Віденської конвенції про дипломатичні відносини 1961 р. Окрему групу утворюють багатосторонні митні конвенції, що містять окремі податкові норми: Стамбульська конвенція про тимчасове ввезення 1990 р. і т.д.;
- На двосторонньому рівні - у торгових договорах, інших спеціальних міжнародних угодах. Відповідні режими передбачаються і в правових актах міжнародних конференцій. Наприклад, в Заключному акті Наради з безпеки і співробітництва в Європі 1975 р., в резолюціях органів ООН, а також в актах регіональних установ (Європейської соціальної хартії 1996 р. та інших документах).
У Російській Федерації модернізація оподаткування ведеться безпосередньо за сприяння Міжнародного валютного фонду (МВФ), тому основне значення всередині країни надається не проблеми уникнення подвійного оподаткування, а реструктуризації системи податкового управління. При цьому МВФ звертає увагу законодавця на проблеми справляння ПДВ при експорті - імпорті. Обговорюються питання про необхідність усунення внутрішніх суперечностей між ставками податку на прибуток, податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального податку та їх уніфікації.
У рамках співробітництва Російської Федерації з європейськими країнами необхідно використовувати не тільки найбільш успішний досвід реформування національних законодавств, а й досвід модернізації вторинного законодавства Європейського Союзу, в тому числі що стосується питань уникнення подвійного оподаткування. Результатом подібної інтеграції стане:
- Послаблення залежності Російської Федерації від міжнародних фінансових інститутів;
- Зближення політичних і правових систем Росії та європейських країн;
- У перспективі - подальше участь вітчизняних юристів у розробці європейського податкового законодавства, починаючи з проектної стадії.
При цьому слід відзначити деякі тенденції розвитку сучасного податкового права Європейського Союзу.
Триває процес розмежування повноважень в галузі податків між державами та інституціями ЄС, в основі якого проглядаються початку податкового федералізму.
Розширюється компетенція ЄС у сфері прямого оподаткування. Принципові зміни інституційної та правової системи, передбачені Договором про Конституцію для Європи, зачіпають регулювання податкових відносин лише в частині адміністративної співпраці держав-членів і спільних дій з боротьби з незаконним ухиленням від сплати податків.
Зміцнюється судова система ЄС, передбачена зазначеним Договором. Це призведе, з одного боку, до збільшення кількості судових рішень в галузі податків, а з іншого - до збільшення числа протиріч в цих рішеннях. Одночасно збережеться великий вплив судової практики на розвиток податкового права ЄС.
В даний час в країнах - учасницях ЄС відбувається активна передача податкового суверенітету на користь Співтовариства. Спостерігається і ряд нових процесів:
- Зростання впливу на національні законодавства постанов Європейського суду справедливості (ЕСС), які пропонують тлумачення загальних принципів Договору про утворення Європейського співтовариства;
- Тиск з боку країн-учасниць, що приводить до усунення міждержавної податкової конкуренції;
- Активна роль Комісії ЄС у вирішенні питань застосування правил надання державної допомоги;
- Претензії Комісії ЄС на право ведення переговорів про угоди з метою уникнення подвійного оподаткування.
Для того, щоб Росія могла успішно відстоювати національні інтереси в ситуації, що в ЄС системі податкового регулювання, необхідно більш тісну взаємодію органів державної влади з діловими колами в рамках системи приватно-державного партнерства. Таким чином, співпраця з ЄС набуває практичний характер, оскільки доступ до останньої інформації про зміни у законодавстві в російських бізнесменів ширше, ніж в органів влади. Крім того, Європейська комісія традиційно прислухається до думки бізнесу при підготовці законодавчих норм. Слід працювати і в таких організаціях, як галузеві асоціації бізнесу, Європейський "круглий стіл" і т.д..
Відносно податкових платежів, що підпадають під дію міжнародних угод, країни ЄС і Росія використовують два методи усунення подвійного оподаткування, передбачені Типовий конвенцією про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу (1963 р. і 1977 р.), прийнятої Організацією економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР ).
Звільнення з послідовністю припускає, що виключне право на податок з певного виду доходу належить одній з договірних країн. Договори, де використано цей метод, містять перелік окремих видів доходу. Вони обкладаються податком в одній країні і звільняються від нього в інший. Умова же послідовності проявляється в тому, що з залишився оподатковуваного доходу податок буде стягуватися так, як якщо б звільнений від сплати податку дохід все ж таки був обкладений на користь фіску.
Звичайний вирахування означає, що обидві договірні країни можуть обкладати дохід податком, але одна країна повинна знизити розмір свого податку до рівня оподаткування іншої договірної країни, якщо він там нижче.
Крім вищезгаданих загальних методів уникнення подвійного оподаткування застосовують і спеціальні. Перш за все щодо досить поширених в умовах глобалізації бізнесу непрямих податків (ПДВ, імпортні мита, акцизи, податки з продажів) і індивідуальних прибуткових податків. Так, при експорті та імпорті товарів використовую кредит на закордонні податки і податкову знижку, а стосовно до конкретної угоді в текст торгового контракту (договору про надання послуг, кредитної угоди) включають податкову застереження.
Сумлінна податкова конкуренція передбачає певне суперництво між податковими системами різних країн на основі рівня податкових ставок, а також порядку розрахунку оподатковуваного доходу. Одночасно велике значення надається таким найважливішим для мобільних факторів виробництва податках, як податок на прибуток компаній, податок на розподіл прибутку в формі відсотків, дивідендів, роялті, податок на фінансові операції. З точки зору величини загального податкового тягаря з даних видів податкових платежів у світовій економіці можна виділити дві групи країн:
- Юрисдикції, що не мають істотних відмінностей у рівні і характері оподаткування вітчизняних і зарубіжних інвесторів, фізичних та юридичних осіб - резидентів і нерезидентів;
- Юрисдикції з різко відрізняються податковими режимами для резидентів і нерезидентів, надають пільги іноземним інвесторам в окремих сферах економіки.
Другу групу країн складають держави, де створено режим, сприятливий для ухилення від сплати податків і легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом. Боротьба з цими негативними явищами стала ще одним засобом для вирішення проблеми усунення міжнародного подвійного оподаткування.
Проблема легалізації кримінальних доходів полягає в тому, що відмивання грошей є злочином особливого роду. Воно включає ряд дій, кожна з яких окремо допускається законом, але в цілому вони складаються у спробу приховування доходів від злочинної діяльності. Саме ці труднощі не дозволяють ряду країн визнати відмивання грошей злочином.
Однак сучасна тенденція правового регулювання пов'язана зі сприйняттям більшістю держав процесу відмивання грошей як кримінального злочину. Для цього є декілька підстав. Одним з них стала теорія, згідно з якою практично марно боротися зі злочинцями, якщо не піднімати їх доходи: чистий прибуток одночасно є і мотивом (особисте збагачення) основного злочину, і засобом (оборотний капітал) для вчинення злочинів у майбутньому.
Є підстави і більше практичного властивості. Закони, що стосуються відмивання грошей, розглядаються в якості зручного засобу не тільки для розширення рамок діяльності правоохоронних органів з метою охопити раніше не підлягали кримінальної відповідальності категорії учасників злочинних дій, але і для створення основи для винесення потенційно більш суворих вироків особам, звинуваченим у вчиненні основного злочину . Ще більш важливе значення має тенденція до використання законів про конфіскацію майна, які стають звичним елементом в боротьбі з відмиванням грошей, як засіб для фінансування діяльності правоохоронних органів.
Міжнародне співробітництво при розслідуванні злочинів і вирішенні завдань кримінального правосуддя в сучасних умовах не може бути обмежене тільки рамками взаємодії у боротьбі зі злочинами міжнародного характеру, відповідальність за які передбачена нормами міжнародного кримінального права.
Тому в Конвенцію ООН про боротьбу проти незаконного обороту наркотичних засобів і психотропних речовин від 19 грудня 1988 р. (Віденська конвенція) були включені положення, що передбачають розвиток міжнародного співробітництва у боротьбі з відмиванням грошей. Зокрема, певні зобов'язання держав-учасників вести боротьбу з відмиванням грошей, розглядаючи його як окремий самостійний склад злочину. При цьому банкам було наказано ввести систему заходів з розпізнавання ознак відмивання грошей для подальшого звернення до правоохоронних органів.
Формулювання складів злочинів, зазначених у Віденській конвенції 1988 р., багато в чому запозичені з законодавства США. Проте Конвенція відносить до злочинів лише дії, вчинені навмисно. У російській правовій системі це визначення відповідає терміну "навмисне".
Пізніше Страсбурзька конвенція Ради Європи 1990 р. значно розширила перелік діянь, відмивання доходів від яких є злочином. Конвенція базується на основних принципах міжнародного права (повага прав людини, співпраця, сумлінне виконання зобов'язань) і включає форми і процедури міжнародного співробітництва по боротьбі з відмиванням грошей.
Відповідно до Федерального закону від 7 серпня 2001 р. N 115-ФЗ "Про протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму" до заходів, спрямованих на протидію легалізації незаконних доходів, належать:
1) обов'язкові процедури внутрішнього контролю;
2) обов'язковий контроль;
3) заборона на інформування клієнтів та інших осіб про прийняті заходи щодо протидії легалізації доходів, отриманих злочинним шляхом;
4) інші заходи, що приймаються відповідно до федеральних законів.
При визначенні ознак операцій з грошовими коштами або іншим майном, які повинні підлягати обов'язковому контролю, законодавець керувався приписами "Сорока рекомендацій" FATF, де закріплені критерії сумнівності характеру фінансової операції. У число подібних операцій входять:
- Зняття з рахунку або зарахування на рахунок юридичної особи грошових коштів у готівковій формі у випадках, коли це не обумовлено характером його господарської діяльності;
- Обмін банкнот одного номіналу на банкноти іншого гідності;
- Внесення фізичною особою в статутний капітал організації грошових коштів у готівковій формі;
- Зарахування або переказ на рахунок грошових коштів, надання або отримання кредиту (позики), операції з цінними паперами, у випадку якщо хоча б однією з сторін є фізична або юридична особа, яка має відповідно реєстрацію, місце проживання чи місце знаходження в державі, в якому не передбачено розкриття або надання інформації при проведенні фінансових операцій. Перелік таких держав (територій) визначається Урядом РФ за погодженням з Центральним банком РФ на основі переліків, затверджених міжнародними організаціями, які займаються протидією легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом;
- Переказ грошових коштів за кордон на рахунок (у вклад), відкритий на анонімного власника, і надходження грошових коштів з-за кордону з рахунку, відкритого на анонімного власника;
- Приміщення цінних паперів, дорогоцінних металів, дорогоцінних каменів або інших цінностей в ломбард;
- Виплата фізичній особі страхового відшкодування або отримання від нього страхової премії зі страхування життя та інших видів накопичувального страхування і пенсійного забезпечення та ін
Відомості про операції з грошовими коштами або іншим майном, що підлягають обов'язковому контролю, подаються до уповноваженого органу організаціями, що здійснюють ці операції. До них Закон відносить кредитні організації, професійних учасників ринку цінних паперів, страхові та лізингові компанії, організації поштового, телеграфного зв'язку і інші некредитні організації, які здійснюють переказ грошових коштів, а також ломбарди.
Практика міжнародного співробітництва в сфері протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, виробила кілька напрямків взаємодії правоохоронних органів: співробітництво поза рамками кримінального судочинства (обмін інформацією та інші непроцесуальні форми взаємодії); надання правової допомоги, в тому числі у кримінальних справах і в рамках виконання судових рішень.
Разом з тим отримала широке поширення ще одна форма міжнародного співробітництва - взаємодія з міжнародними організаціями, такими як FATF, Група Егмонт, Інтерпол, Європол та ін Членство в подібних організаціях дозволяє державам отримувати доступ до єдиних баз даних, які містять інформацію з усіх країн- учасниць, в максимально короткі терміни, а також у найбільш повному обсязі.
Іноді виникають ситуації, коли дві держави не мають правової бази для взаємодії. У цьому випадку співробітництво здійснюється виходячи з принципу "міжнародної ввічливості".
У Російській Федерації стадії міжнародного співробітництва визначаються на підставі положень ст. 10 Федерального закону "Про протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму".
По-перше, це збір інформації. Так, у Доповіді про виконання Росією Резолюції Ради Безпеки ООН N 1373 "Про боротьбу з міжнародним тероризмом" зазначалося, що з метою перекриття каналів фінансування діяльності незаконних збройних формувань правоохоронними службами РФ були виявлені понад 170 комерційних структур - учасників зовнішньоекономічної діяльності, які знаходилися під контролем організованих злочинних угруповань. У контакті з відповідними службами інших країн встановлені закордонні контрагенти цих злочинних структур.
По-друге, попереднє розслідування. На цій стадії співпраця полягає головним чином у напрямку і виконанні запитів про правову допомогу у конкретних кримінальних справах.
По-третє, судовий розгляд. Тут досить важливу роль відіграє виконання запитів і судових доручень.
По-четверте, виконання судових рішень. На даній стадії провідне місце займає визнання вироків і рішень, винесених судами іноземних держав, з метою їх подальшого виконання національною юрисдикцією.
Росія, будучи членом Ради Європи, бере участь в роботі його Комітету МАНІВЕЛ та Комітету з перегляду Страсбурзької конвенції про відмивання, виявлення, вилучення і конфіскації доходів від злочинної діяльності 1990 р., одним з напрямків діяльності яких є актуалізація правових механізмів протидії відмиванню злочинних доходів.
Проте в даній сфері існує ще ряд проблем, що вимагають невідкладного рішення на рівні федерального законодавства:
- Організація аналітичної роботи з метою впровадження позитивних моментів діяльності зарубіжних фінансових служб у практику російських правоохоронних органів;
- Необхідність активної участі у виробленні типологій та методологій фінансових злочинних схем, використовуючи досвід іноземних колег;
- Надання практичної допомоги підрозділам російських спецслужб, які займаються фінансовими розслідуваннями;
- Створення міжвідомчої комісії з питань координації у зазначеній сфері відповідно до змін у структурі федеральних органів виконавчої влади та пріоритетами нового етапу економічних перетворень;
- Підвищення рівня відповідності національної системи протидії легалізації злочинних доходів міжнародним стандартам з відображенням відповідної оцінки в звітах FATF;
- Підвищення ступеня прозорості фінансово-банківської діяльності, посилення контролю за обігом готівкових грошових коштів в зонах з високим рівнем ризику вчинення злочинів;
- Здійснення якісного переходу від виявлення, розкриття і припинення окремих злочинів до комплексних випереджувальним заходам з нейтралізації і припинення діяльності великих організованих злочинних угруповань, причетних до легалізації кримінальних доходів;
- Розширення бази міжнародного співробітництва Російської Федерації в області протидії легалізації злочинних доходів, включаючи розгортання діяльності Євразійської регіональної групи за типом FATF;
- Продовження роботи з підготовки національної Концепції протидії легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму.
Вирішення зазначених питань може відіграти важливу роль у забезпеченні ефективності міжнародного співробітництва Російської Федерації по боротьбі з ухиленням від сплати податків та відмиванням злочинних доходів і сприятиме зміні внутрішнього законодавства відповідно до норм міжнародного права.
Література
Погорлецкій А.І. Податкова конкуренція в сучасній системі світогосподарських зв'язків / / Фінансовий світ / За ред. В.В. Іванова і В.В. Ковальова. М., 2004. Вип. 2. С. 276, 277.
Денісаев М.А. Податкові відносини за участю іноземних організацій в Російській Федерації / Відп. ред. Є.Ю. Грачова. М., 2005. С. 38 - 40.
Козирін О.М. Податкове право закордонних країн: питання теорії і практики. М., 1993. С. 43.
Толстопятенко Г.П. Податкове право Європейського Союзу / / Європейське право. Право Європейського Союзу і праве забезпечення захисту прав людини: Учеб. / Відп. ред. Л.М. Ентін. М., 2005. С. 655.
Стандарти Ради Європи у галузі прав людини стосовно до положень Конституції РФ. М., 2002. С. 430.
Постанови ФАС Західно-Сибірського округу від 24 червня 2002 р. N Ф04/2184-386/А70-2002; від 4 листопада 2002 р. N Ф04/4084-377/А81-2002; Постанова Президії ВАС РФ від 18 березня 2003 N 8349/02.
Полякова В.В., Котляренко С.П. Міжнародне багаторазове оподаткування / / Податкове право: Учеб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 354 - 357.
Вельямінов Г.М. Міжнародне економічне право і процес: Учеб. М., 2004. С. 395, 396.
Міжнародне публічне право: Збірник документів. М., 1996. С. 8.