Безоплатне користування майном
Збільшення кількості різновидів господарських операцій закономірно розвиває практику застосування все більшого числа правових конструкцій, їх опосередковуючи. При цьому важливим критерієм вибору способу оформлення вже фактично сформованих відносин буде оцінка податкових наслідків здійснення тієї чи іншої угоди. Так, все частіше в господарській діяльності починають використовуватися договори безоплатного користування майном (договори позики). І хоча правове регулювання таких угод досить детально закріплено в Цивільному кодексі Республіки Білорусь (далі - ГК), тим не менше податкове законодавство не настільки зрозуміло й однозначно ставиться до таких операцій. Спробуємо визначити деякі проблемні моменти застосування цивільно-правового інституту безоплатного користування майном з точки зору податкового права.
Відразу відзначимо, що ситуації, в яких учасники економічного обороту змушені вдаватися до використання позичкового майна, досить різноманітні. Наприклад, при установі суб'єкта господарювання з статутним фондом невеликого розміру у новоствореної фірми відсутні кошти на оренду приміщення, покупку офісної техніки та меблів. У той же час засновники, володіючи нерухомим майном та основними засобами, необхідними для початку роботи, не бажають передавати приміщення та оргтехніку у власність дочірньому підприємству, побоюючись згодом можливого звернення стягнення на це майно з боку кредиторів яких державних органів. Досить часто засновники, нехтуючи формальностями, просто фактично передають на період становлення власним юридичній особі все необхідне для здійснення діяльності.
Однак при такому підході перша ж податкова перевірка виявить таку ситуацію: за даними обліку витрати на прибирання приміщення, витратні матеріали для принтера, бухгалтерську програму у фірми є, а ні приміщення, ні принтера, ні комп'ютера немає. Логічним продовженням даної ситуації буде визнання понесених витрат економічно невиправданими або навіть фіктивними, і виключення їх з числа витрат, які зменшують прибуток.
Крім того, досить часто зустрічаються випадки віднесення на рахунок суб'єкта господарювання витрат з оплати надання послуг стільникового зв'язку, а також витрат по оплаті поточного ремонту автомобілів, придбання запасних частин та палива для потреб керівництва. Відповідно в таких випадках, за відсутності в орендному користуванні або у власності у суб'єкта господарювання стільникових телефонів, так само як і транспортних засобів, зазначені вище витрати не можна визнати стратегічно виправданим.
Універсальним засобом уникнення проблем з обгрунтуванням зменшення оподатковуваного прибутку за рахунок видатків по переданому в користування майна є його оформлення в якості отриманого у безоплатне користування. Стаття 643 ЦК встановлює, що за договором безоплатного користування (договору позики) одна сторона (позичкодавець) зобов'язується передати або передає річ у безоплатне тимчасове користування другій стороні (ссудополучателю), а остання зобов'язується повернути ту саму річ у тому стані, в якому вона її отримала , з урахуванням нормального зносу, або у стані, обумовленому договором. Звернемо увагу, що на відміну від позикових правовідносин при позиці майно у власність одержувача не переходить.
Також досить часто використовують договірну конструкцію безоплатного користування великі організації, що мають господарські зв'язки з численними посередниками в регіонах. Такі фірми безкоштовно віддають покупцям своєї продукції спеціальне обладнання, призначене для технічного супроводу подальшого продажу товару. Так, наприклад, виробники морозива зазвичай постачають невеликі магазини і кафе, в яких виставляється їхня продукція, холодильними вітринами.
Використання позики у всіх подібних ситуаціях дуже зручно: оформлено користування майном, майно залишається на праві власності у ссудодателя, відсутні будь-які оплатне відносини між суб'єктами господарювання, які передають і приймають майно, що, на перший погляд, виключає виникнення податкових наслідків. Відзначимо, що ст. 649 ЦК прямо встановлює такий обов'язок ссудополучателя як утримання майна і підтримування його в справному стані, в тому числі проведення поточного та капітального ремонту. Відповідно пов'язані з виконанням цього обов'язку витрати є економічно виправданими та зменшують оподатковуваний прибуток.
Оподаткування
Тепер звернемося до оподаткування операцій з безоплатного користування майном. Закон Республіки Білорусь від 19.12.1991 № 1319-XII "Про податок на додану вартість" в ст. 2 встановлює, що об'єктами оподаткування цим податком є обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності. Однак п. 2 Інструкції про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість, затвердженої постановою Міністерства з податків і зборів Республіки Білорусь від 31.01.2004 № 16 (далі - Інструкція № 16), дещо розширює перелік об'єктів, реалізація яких оподатковується ПДВ, шляхом включення в даний печінка також передачу речі у безоплатне користування. Згідно з цим пунктом передача речі у безоплатне користування визнається безоплатним наданням послуг.
У свою чергу, реалізація послуг на безоплатній основі є згідно з п. 5.1.4 Інструкції № 16 оподатковуваним оборотом. Цей нормативний акт також встановлює, що при безоплатній передачі об'єктів платником податку є сторона, їх передає. Пункт 8.4 Інструкції № 16 встановлює, що при безоплатній передачі об'єктів власного виробництва податкова база визначається виходячи із собівартості таких об'єктів. Звернемо увагу, що даний нормативний акт не містить відповіді про визначення величини бази оподаткування при реалізації послуг на безоплатній основі у разі відсутності даних про величину собівартості послуг у бухгалтерському обліку.
Закон Республіки Білорусь "Про податки на доходи і прибуток" (далі - Закон про податок на прибуток) в ст. 2 до об'єкту оподаткування податком на прибуток відносить суму прибутку від реалізації товарів (робіт, послуг), інших цінностей (включаючи основні засоби, товарно-матеріальні цінності, нематеріальні активи, цінні папери), майнових прав і доходів від позареалізаційних операцій, зменшену на суму витрат по цих операціях. При цьому з метою даного Закону до складу доходів від позареалізаційних операцій включаються в тому числі безоплатно отримані грошові кошти та інші цінності (в тому числі основні засоби, товарно-матеріальні цінності, нематеріальні активи, цінні папери), якщо інше не встановлено законодавством.
Як видно, Закон про податок на прибуток не конкретизує, чи є безоплатне користування майном отриманням безоплатної послуги, однак, мабуть, містить даний об'єкт до числа інших цінностей, безоплатно отриманих, під виглядом нематеріальних активів. Звернемо увагу, що даний закон звільняє від оподаткування податком на прибуток випадки безоплатної передачі цінностей (у тому числі товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів, цінних паперів) в межах одного власника з його рішенням або уповноваженого ним органу. Під цю податкову пільгу потрапляють випадки надання у безоплатне користування майна від засновників.
Також відзначимо, що ні Закон про податок на прибуток, ні Інструкція про порядок обчислення і сплати до бюджету податків на доходи і прибуток, затверджена постановою Міністерства з податків і зборів Республіки Білорусь від 31.01.2004 № 19, не містять докладних правил визначення вартості безоплатно отриманих нематеріальних активів, якщо ці об'єкти не внесені в бухгалтерський облік. Відповідно, керуючись даними нормативними актами, неможливо визначити вартість такого активу, як безоплатне користування майном.
Об'єкт є, вартості немає
Таким чином, в Республіці Білорусь оподаткування операцій з безоплатного користування майном на сьогоднішній день грунтується на таких постулатах.
1. Для цілей оподаткування ПДВ передача в безоплатне користування прирівнюється до надання безоплатної послуги.
2. Для цілей справляння податку на прибуток безоплатне користування включається до складу оподатковуваного доходу в якості іншої цінності, безоплатно отриманої.
3. Вартість такого об'єкта як безоплатне користування для цілей оподаткування безпосередньо залежить від змісту відповідних записів у бухгалтерському обліку. При відсутності такого активу (у бухгалтерському значенні) у суб'єкта господарювання взагалі не можна говорити про його собівартості або величині витрат на придбання.
Для порівняння: Податковий кодекс Російської Федерації (далі - НК РФ) в ст. 40 закріплює загальну норму, згідно з якою податкові органи при здійсненні контролю за повнотою обчислення податку має право перевіряти правильність застосування цін і здійснити перерахунок податків виходячи з застосування ринкових цін на відповідні товари, роботи або послуги. Пункт 2 ст. 154 НК РФ дозволяє поширювати такий порядок на випадки реалізації послуги з безоплатного користування імуществом1 при визначенні обороту, оподатковуваного ПДВ. Таким чином, в основі визначення податкової бази знаходиться ринкова вартість такого об'єкта, як безоплатне користування майном. Розмір доходу від безоплатного користування майном відповідно до п. 8 ст. 250 НК РФ також розраховується за правилами ст. 40 НК РФ виходячи з ринкових цін.
На даний момент склалася така практика застосування цих норм. Розмір ринкової вартості такого об'єкта, як безоплатне користування майном, прирівнюється до ринкової орендної плати, яка справляється за користування аналогічним майном. Такий підхід, спочатку запропонований податковими органами, був згодом офіційно схвалений Міністерством фінансів Російської Федерації в листі від 23.09.2004 № 03-03-01-04/1/57, згідно з яким надання замовником підряднику у тимчасове користування обладнання, не передбачене договором підряду, для цілей оподаткування прибутку буде визнаватися безоплатно наданою послугою, що збільшує податкову базу підрядника і не відноситься до витрат замовника. Отриманий таким чином дохід розраховується виходячи з ринкової орендної плати.
Безоплатне користування, як і оренда, - не послуги
Спробуємо проаналізувати правомірність закріплених податковим законодавством Республіки Білорусь та Російської Федерації підходів. Перш за все, визначимося, чи можна безоплатне користування майном прирівняти до надання послуг.
Звернемо увагу, що нормативні акти містять різні визначення поняття "послуга". Наприклад, згідно зі ст. 733 ЦК за договором возмездного надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послуги, тобто вчинити певні дії або здійснити певну діяльність, а замовник зобов'язується оплатити ці послуги. Положення про порядок здійснення закупівель товарів, робіт і послуг на тендерній основі, затверджене постановою Ради Міністрів Республіки Білорусь від 19.05.2003 № 652, визначає послугу як продукт діяльності, не набув, упредметненої форми і закуповуваний замовниками окремо від товарів і робіт. Податковий кодекс Республіки Білорусь (далі - ПК РБ), у свою чергу, у ст. 30 визнає послугою діяльність, результати якої не мають матеріального висловлювання, реалізуються і споживаються в процесі здійснення цієї діяльності.
Як видно, для цілей податкового законодавства одним з визначальних ознак послуги є споживання результатів діяльності при її здійсненні. При укладанні договору безоплатного користування майном позичкодавець здійснює виключно діяльність з передачі майна. "Споживати" ж результати даної діяльності, тобто користуватися майном, ссудополучатель починає вже після її закінчення.
Також одним з аргументів "несхожості" надання майна в безоплатне користування на діяльність з надання послуг можуть послужити висновки Конституційного Суду Республіки Білорусь. Кілька років тому цей орган розглядав питання про юридичну кваліфікації договорів оренди як різновиду договорів возмездного надання послуг. У своєму висновку від 07.02.2002 № З-137/2002 "Про відповідність Конституції Республіки Білорусь Інструкції про порядок формування ставок орендної плати юридичними особами недержавної форми власності при здачі в оренду нежитлових будівель (приміщень)" (далі - Висновок КС З-137 / 2002) орган конституційного контролю зазначив, що "доводи Міністерства економіки про те, що здачу в оренду нежитлових будівель (приміщень) слід розглядати як послугу, з посиланням при цьому на Основні положення по складу витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), затверджені міністерствами економіки, фінансів, праці, статистики та аналізу в січні 1998 р. не грунтуються на положеннях ГК ".
Конституційний Суд Республіки Білорусь також вказав, що віднесення доходів, отриманих орендодавцем за здачу майна в оренду, на інший рахунок бухгалтерського обліку не змінило економічної сутності орендних відносин. Договори оренди спрямовані на оплатної передачі майна в користування, а не на оплатне надання послуг. Відзначимо, що договори безоплатного користування майном і договори оренди відносяться до договорів одного типу, предметом обох є дії з надання майна у користування. Тому висновки про неможливість поширення на орендні відносини правового режиму надання послуг в рівній мірі застосовні і до випадків безоплатного користування.
У Російській Федерації питання про співвідношення діяльності з надання майна у користування та надання послуг було вирішено Вищим Арбітражний Судом, який в постановах від 23.07.2003 № 3089/03 та № 11668/01 зайняв позицію, аналогічну позиції білоруського Конституційного Суду. Те ж саме, але тільки з метою розрахунку податку на прибуток, визнав і Федеральний арбітражний суд Північно-Західного округу в постанові від 10.06.2002 № А05-1139 / 02-75/22.
Питання про те, чи можна вважати послугою вже саме позику і чи потрібно її одержувачу платити податок на прибуток, рік тому вирішували у Федеральному арбітражному суді Центрального округу. Згідно з постановою цього суду від 02.09.2004 р. надання майна в безоплатне користування не може розцінюватися в якості послуги, а у її одержувача немає ніякого оподатковуваного доходу.
Таким чином, виходить, що судова практика обох країн виходить з неможливості прирівнювання позичкових відносин до діяльності з безоплатного надання послуг. Відповідно положення п. 2 Інструкції № 16 про визнання передачі речі у безоплатне користування безоплатним наданням послуг видається більш ніж спірним.
Якщо не послуга, тоді що?
Виникає закономірне питання про можливості правової кваліфікації безоплатного користування майном, у тому числі з метою наділення даного об'єкта ознаками оподатковуваного, при цьому не вступаючи в суперечність з цивільно-правовими інститутами. Відповідь на це питання лежить на поверхні, однак для його пошуку доведеться знову ж таки звернутися до ЦК.
Так, ст. 128 ЦК, перераховуючи види об'єктів цивільних прав, називає в їх числі майнове право. Конструкція статті не містить визначення поняття майнового права, але дає підстави для висновку, що, не ставлячись до розряду речей, грошей або цінних паперів, воно включено до складу "іншого майна".
Всі об'єкти цивільних прав, згідно з нормами ст. 129 ЦК, потенційно оборотоздатні, тобто по відношенню до них припустимі юридично значимі дії, в тому числі угоди. Згідно з положеннями названої статті об'єкти цивільних прав можуть вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої в порядку універсального правонаступництва (успадкування, реорганізація юридичної особи) або іншим способом, якщо вони не вилучені з обігу або не обмежені в обігу.
Нагадаємо, що змістом договору безоплатного користування майном є суб'єктивні права і обов'язки ссудодателя і ссудополучателя. Одним із зазначених прав є право користування майном.
Вважаємо, що відчуження саме даного майнового права має виступати в якості об'єкта оподаткування ПДВ, а його вартість повинна збільшувати оподатковуваний дохід ссудополучателя. Право користування майном володіє властивістю оцінимих і потенційно оборотоздатні, і тому з точки зору оподаткування перехід даного права від ссудодателя ссудополучателю нічим не відрізняється, наприклад, від придбання покупцем у постачальника якого-небудь товару.
В даний час, незважаючи на відсутність в Інструкції № 16 вказівки на те, що обороти по реалізації майнових прав є об'єктом обкладення ПДВ, на практиці учасники окремих угод, предметом яких є дані об'єкти цивільних прав, цей податок сплачують. Наприклад, ПДВ включається в ціну угоди при реалізації учасником дольової будівництва своєї частки третім особам, при придбанні на аукціоні права на укладення договору оренди нежитлового приміщення, що перебуває у республіканській або комунальної власності.
Необхідність введення такого особливого об'єкта оподаткування, як майнове право, вже визнано російськими податковими службами. З 01.01.2006 р. починають діяти поправки до глави 21 НК РФ, що встановлюють особливості визначення податкової бази при передачі майнових прав. Правда, варто відзначити, що нова редакція ст. 155 НК РФ містить правила розрахунку бази з передачі не будь-яких майнових прав, а лише окремих їх видів, в які не увійшли права користування майном. Проте при бажанні дане право можна включити до складу згадуються там орендних прав.
У той же час недоліком російських нормотворці є ігнорування встановлення спеціального порядку визначення вартості майнових прав. Так, нова редакція ст. 155 НК РФ для визначення податкової бази при реалізації майнових прав відсилає до загального порядку, тобто до цін, визначеним згідно з 40-ю статтею. Дана стаття залишилася без змін і як і раніше мовчить про те, як можна було б визначити ринкову ціну майнових прав.
Тим часом проблема визначення вартості майнового права, в тому числі й права користування майном при укладанні договору позики у разі введення таких об'єктів оподаткування до законодавства Республіки Білорусь буде займати одне з центральних місць. Так, ст. 342 НК РБ, за загальним правилом визначає дохід як економічної вигоди у грошовій або натуральній формі, що враховується в разі можливості її оцінки й у тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити, і визначається стосовно конкретного податку, збору (мита) відповідно з Особливою частиною НК РБ або актами Президента Республіки Білорусь. Відсутність правил оцінки доходу від безоплатно отриманих майнових прав призведе до неможливості визначення його величини.
Аналогічна ситуація відбудеться з ПДВ: об'єкт у вигляді передачі майнових прав (в тому числі і безоплатній) з'явиться, а правил визначення податкової бази по цьому об'єкту не буде. А оскільки податкова база як обов'язковий елемент податку законом не встановлена, ПДВ порахувати неможливо, а значить, і не потрібно.
Небезпечна безплатність
Окремо слід звернути увагу на співвідношення договору позики та вимог Указу Президента Республіки Білорусь від 01.07.2005 № 300 "Про надання і використання безоплатній спонсорської допомоги" (далі - Указ № 300). Цим документом встановлено, що юридичні особи та індивідуальні підприємці Республіки Білорусь має право надавати організаціям, індивідуальним підприємцям, іншим фізичним особам республіки безоплатну (спонсорську) допомогу у вигляді грошових коштів, у тому числі в іноземній валюті, товарів (майна), робіт, послуг, майнових прав, включаючи виключні права на об'єкти інтелектуальної власності, на умовах, визначених Указом № 300.
На сьогоднішній день через відсутність офіційних роз'яснень про межі дії Указу № 300 і застосовності його норм до договорів передачі майна в безоплатне користування дане питання залишається відкритим. Спробуємо викласти свій погляд на цю проблему.
Вважаємо, що майно, роботи, послуги та майнові права слід вважати отриманими безоплатно, якщо їх отримання не пов'язане з виникненням у суб'єкта-одержувача зустрічного обов'язку передати майно, майнові права передавальному особі або виконати для нього роботу (надати послугу).
Оскільки за договором безоплатного користування у ссудополучателя виникають певні обов'язки перед позикодавцем, наприклад, обов'язок повернути майно після припинення строку дії договору в тому стані, в якому воно було отримано, з урахуванням нормального зносу, або у стані, обумовленому договором, то в даному випадку відносити право користування до безоплатно отриманих майнових прав немає підстав.
Такого ж розуміння критерію безплатності як цілковиту відсутність у договорі зустрічного надання в будь-якому вигляді дотримується судова практика Російської Федерації. Так, у постанові від 03.08.2004 № 3009/04 Вищий Арбітражний Суд вказав, що безвідсоткову позику не можна вважати отриманим безоплатно, оскільки позичальник зобов'язаний повернути таку ж суму, яку отримав.
Ще одним доказом на користь небезвозмездності надання майнового права користування при укладанні позичкового договору є покладення на ссудополучателя витрат з утримання та забезпечення збереження майна, а також обов'язків по здійсненню у міру потреби поточного та капітального ремонту. Тим самим, хоча прямих платежів за користування майном не встановлено, одержувач деякі витрати за договором все ж таки несе, позбавляючи від них ссудодателя.
Позика заборонена? Буде оренда
Тим не менш якщо, незважаючи на наведені вище аргументи, контролюючі органи поширять дію норм Указу № 300 також на випадки надання майна в тимчасове безоплатне користування, то для небажаючих доводити свою правоту в судовому порядку можна порекомендувати замінити позику яких-небудь оплатним договором.
Найбільш близьким за правовим змістом договором виступає в такому разі договір оренди. Мінімізувати податкові наслідки допоможе встановлення орендної плати за користування майном у символічному розмірі. Звернемо увагу, що згідно згадуваному Висновку КС № З-137/2002, оскільки оренда не може визнаватися послугою, правила ціноутворення не поширюються на визначення розміру орендних ставок. Іншими словами, чинне законодавство Республіки Білорусь не містить обмежень щодо визначення розміру орендної плати для суб'єктів господарювання недержавної форми власності, в тому числі в частині встановлення мінімальної межі. У всіх випадках орендні ставки визначаються шляхом співвіднесення попиту та пропозиції і затверджуються угодою сторін.
Якщо ж засновнику все одно, що надати фірмі у тимчасове користування - майно чи необхідні на його покупку гроші, то краще вибрати останнє, оформивши безвідсоткову позику. Податкове законодавство Республіки Білорусь поки що байдуже ставиться до надання безпроцентних позик, у зв'язку з чим податок на прибуток з суми економії на відсотках одержувачу коштів не загрожує. Правда, тут є ризик, що справи у фірми будуть йти погано, і позику вона повернути не зможе.
Крім того, ніщо не заважає укласти договір оренди з працівником. Орендна плата не включається до складу фонду заробітної плати, тому з неї не сплачуються обов'язкові внески до Фонду соціального захисту населення Міністерства праці та соціального захисту Республіки Білорусь (ФСЗН) та інші збори. Єдиним платежем у такому випадку буде сплата прибуткового податку. Якщо працівник не буде проти, то можна розбити його зарплату на дві частини: одна так зарплатою і залишиться, а другу фірма буде видавати в якості орендної плати. Щоправда, за документами це буде виглядати як зниження зарплати, яка на папері слід обгрунтувати зміною ставки, викликане, наприклад, зменшенням трудових обов'язків. Як вже зазначалося, такий порядок дозволить заощадити на внесках в ФЗСН, однак існує ризик, що якщо працівникові не сподобається зменшення внесків на накопичувальну частину пенсії, він може увійти у небажаний контакт з контролюючими органами.
Виробникам, які постачають покупців своєї продукції обладнанням для її продажу, позбутися від безплатності ще простіше. Замість укладення договору позики можливо доповнити основний договір поставки потрібними обов'язками з передачі торгівельного обладнання та його повернення після закінчення терміну дії договору. При цьому слід вказати, що вартість використання майна входить в ціну товару. Довести безоплатність використання в такому випадку не вийде.