Порівняльна характеристика формування показників звітності про прибутки та збитки у вітчизняній

А. В. Баранов, А. Є. Жмінько

Бухгалтерська (фінансова) звітність є невід'ємним елементом всієї системи бухгалтерського обліку і виступає завершальним етапом облікового процесу, що зумовлює органічну єдність формуються в ній показників з первинною документацією та обліковими регістрами.

У сучасних умовах бухгалтерська (фінансова) звітність є основним джерелом інформації для широкого кола осіб. У зв'язку з чим вона повинна бути достовірною і дозволяти кваліфікованому користувачеві робити на її основі правильні висновки про фінансовий стан і результати діяльності організації та приймати відповідні обгрунтовані рішення.

Звіт про прибутки та збитки є однією з основних форм бухгалтерської (фінансової) звітності та обов'язково присутній в періодичній звітності.

Відповідно до вимог п. 21 ПБО 4 / 99 «Бухгалтерська звітність організації» звіт про прибутки і збитки (форма № 2) повинен характеризувати фінансові результати діяльності організації за звітний період. При цьому доходи і витрати показуються з підрозділом на звичайні та інші виходячи з вимог даного ПБО, а також ПБО 9 / 99 «Доходи організації» та ПБО 10/99 «Витрати організації» [4, 5, 6].

З прийняттям гол. 25 Податкового кодексу Російської Федерації (далі - НК РФ) доходи і витрати в звітності повинні підрозділятися на доходи (витрати) від реалізації і у вигляді позареалізаційних доходів і витрат [2].

В даний час звіт про прибутки і збитки містить наступні числові показники:

- Виручка (нетто) від продажу товарів, продукції, робіт, послуг (за вирахуванням податку на додану вартість, акцизів і аналогічних обов'язкових платежів);

- Собівартість проданих товарів, продукції, робіт, послуг;

- Валовий прибуток;

- Комерційні витрати;

- Управлінські витрати;

- Прибуток (збиток) від продажів;

- Відсотки до отримання;

- Відсотки до сплати;

- Доходи від участі в інших організаціях;

- Інші доходи, інші витрати;

- Прибуток (збиток) до оподаткування;

- Відкладені податкові активи;

- Відкладені податкові зобов'язання;

- Поточний податок на прибуток;

- Чистий прибуток (збиток) звітного періоду;

- Постійні податкові зобов'язання (активи);

- Базова прибуток (збиток) на акцію та розбавлений прибуток (збиток) на акцію [8]. Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності прибуток або збиток, виявлені у звітному році, але які відносяться до операцій минулих років, включаються до фінансових результатів організації звітного року. Доходи, отримані у звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в бухгалтерському балансі окремою статтею як доходи майбутніх періодів. Ці доходи підлягають віднесенню на фінансові результати в комерційної організації або збільшення доходів у некомерційної організації при настанні звітного періоду, до якого вони належать [7]. Відповідно до ПБО 4 / 99 прибуток (збиток) звітного року і його використання в балансі організації не показується, а фіксується лише величина нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) у пасиві балансу в третьому розділі «Капітал і резерви» [4]. Якщо детально проаналізувати сучасний зміст звіту про прибутки і збитки, як вірно зауважують В. М. Волкова та Є. В. Лахова, то можна зробити висновок, що при формуванні фінансових результатів у вітчизняній обліковій практиці пріоритетним є показник доходу. Іншими словами, в обов'язковому порядку підлягають реєстрації всі доходи незалежно від ступеня їх реальності та ймовірності отримання. У той же час витрати організації фіксуються в звіті про прибутки та збитки в тому випадку, якщо вони фактично були проведені організацією і відносяться до того звітного періоду, за який складається звіт [1, с. 59]. Існування такої ситуації пояснюється главенствованія оподаткування, бо організації прагнуть заплатити податки і розрахуватися з бюджетом з метою уникнення значних і навіть необгрунтованих штрафних санкцій, не беручи до уваги своє фактичне становище і не піклуючись при цьому про своїх акціонерів (засновників). Відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерської (фінансової) звітності зарубіжні фірми в звіті про прибутки та збитки показують тільки такий прибуток, що була фактично зареєстрована і реалізована в поточному періоді. Слід зауважити, що реєстрація доходів в основному визначається принципом накопичення. Прибуток підлягає включенню до складу звіту про прибутки та збитки, якщо вона була зароблена в обліковому періоді незалежно від того, чи були суми фактично отримані протягом року чи ні. Однак застосування принципу накопичення в міжнародних стандартах обмежується принципом обачності, а це важлива відмінність від вітчизняної практики обліку та звітності. Якщо прибуток не є безсумнівною, то її не можна включати до звіту про прибутки та збитки, навіть якщо вона і відноситься до поточного періоду. У той же час збитки і втрати мають бути показані у звіті навіть тоді, коли вони ще не були реалізовані. Використання методу накопичення для цілей бухгалтерського обліку без особливого зміни методологічних засад формування доходів і витрат організації призводить до зростання доходів діючих економічних суб'єктів Росії. У своїх звітах про прибутки і збитки вони змушені показувати не реальні до отримання доходи. Тому без відмови від пріоритету податкових відносин, які склалися в нашій країні, малореальні будь-які перетворення у вітчизняному фінансовому обліку та звітності. Далі зробимо порівняння статей звіту про прибутки та збитки в російських організаціях та зарубіжних компаніях США (див. таблицю). Згідно з американськими стандартами, вказують Д. А. Панков [3], О. В. Соловйова [9] та інші автори, звіт про прибутки та збитки може мати дві форми: одноступенчатую і багатоступеневу.

Порівняльна характеристика статей звіту про прибутки і збитки, що відображаються в російській обліковій практиці і США

При використанні одноступінчастої форми, яка відрізняється простотою, всі доходи і витрати групуються окремо, і різниця між ними становить чистий прибуток. Багатоступінчаста форма є більш складною і являє собою послідовний розрахунок чистого прибутку при ув'язці відповідних доходів і витрат. При наявності можливості використовувати будь-яку з них друга форма вважається переважно. У таблиці наведено багатоступенева форма звіту про прибутки та збитки, застосовувана в США. Подібна форма використовується і в Росії. Незважаючи на гадану ідентичність показників, що формуються в звіті про прибутки та збитки в організаціях Росії і США, між ними існують методологічні розбіжності в побудові інформації. Так, в Росії організації формують виручку (нетто) від продажу товарів, продукції, робіт, послуг (за мінусом ПДВ, акцизів і аналогічних обов'язкових платежів) на основі надходжень, пов'язаних з виконанням робіт і наданням послуг, здійсненням господарських операцій. Ці надходження є доходами від звичайних видів діяльності, визнаних організацією в бухгалтерському обліку відповідно до умов, визначених для її визнання, і в сумі, обчисленої в грошовому вираженні, включаючи умови договорів з продажу продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг з урахуванням знижок (накидок), сумових різниць, змін умов договору, розрахунків негрошовими засобами і т. п. Чистий обсяг продажів у США розраховується додатком до валової виручки від реалізації продукції величини представлених постачальниками знижок і вирахуванням вартості продукції, повернутої покупцями, і сум знижок, наданих покупцям . Формування собівартості проданої продукції в основному збігається і в США, і в Росії. Те ж стосується і валового прибутку (валового доходу або збитку).

Категорії витрат, які в Україні називаються комерційними та управлінськими, в США іменуються операційними витратами. Якщо їх відняти з валового прибутку (валового доходу або збитку), то можна отримати прибуток (збиток) від продажів у Росії або прибуток від операційної діяльності в США.

Що стосується наступних статей звіту про прибутки та збитки, то потрібно внести зміни в цю форму, тобто виключити рядки за відсотками, сплаченими і отриманими, і відображати їх у складі рядків: інші доходи, інші витрати. Разом з тим рядок «доходи від участі в інших організаціях» потрібно виділяти окремо від інших доходів з метою їх контролю, а також для зближення вітчизняної звітності із зарубіжною в частині відображення позиції «Інші прибутки й збитки».

Далі, в Росії в звіті про прибутки та збитки широко представляються інші доходи і витрати, які в США називають випадковими прибутками і збитками. Дані доходи і витрати (прибутки і збитки) за допомогою приєднання їх до прибутків (збитків) від продажу (в Росії) або до прибутку від операційної діяльності (у США) формують показник «Прибуток до оподаткування» (назва його ідентично і в Росії, і в США).

Що стосується обчислення податку на прибуток, то його визначають виходячи з прийнятих законодавчих та нормативних актів, що діють в кожній країні окремо. Відразу ж слід додати, що викладається методика обчислення прибутку до оподаткування хоча і збігається в загальному вигляді в Росії і в США, тим не менш існує ряд особливостей у формуванні не лише виручки від продажу товарів, продукції, робіт і послуг, але і у визначенні собівартості .

Наприклад, згідно з американським і міжнародним стандартам собівартість реалізованої продукції відображається за виробничою собівартістю, без включення загальногосподарських витрат. Комерційні та загальногосподарські витрати списуються на зменшення фінансового результату від операційної діяльності та ін

До недавнього часу після вирахування податку на прибуток його сума підлягала вирахуванню з прибутку до оподаткування, і таким чином формувався в Росії показник "Прибуток (збиток) від звичайної діяльності», а в США «Чистий прибуток від нормальної діяльності», тобто те ж саме. В даний час в Росії цей показник не визначають.

Крім того, починаючи зі звітності за 2006 р., виключені суми виниклих надзвичайних доходів і витрат, які коректували чистий прибуток організації, тобто визначали остаточне її значення. При цьому, на думку авторів, їх необхідно показувати окремою позицією, так як у сільському господарстві дані доходи і витрати бувають досить істотні і виявляються дуже часто (загибель посівів).

У США чистий прибуток від нормальної діяльності коригується на результати екстраординарних прибутків і збитків (за вирахуванням податків).

Екстраординарні прибутки та збитки складаються із-за незвичайних явищ: землетрусу, експропріація власності, вимоги нового законодавства та ін Однак якщо, наприклад, землетрус стався в сейсмічно нестабільному регіоні, то така подія не задовольняє критерію екстраординарності, оскільки не є незвичайним. У зв'язку з тим, що події, які є для діяльності організацій рідкісними і незвичайними одночасно і відбуваються не часто, стаття «Екстраординарні прибутки й збитки» з'являється у звітності компанії рідко. Однак існує виняток із загального правила: суттєві прибутки або збитки від дострокової ліквідації заборгованості відображаються як екстраординарні, хоча і не задовольняють вищезгаданого критерієм [9, с. 264].

Після відбиття екстраординарних прибутків і збитків у звіті про прибутки та збитки чистий прибуток від нормальної діяльності коригують на прибутки (збитки) в результаті узагальненого ефекту від зміни політики (за вирахуванням податку). У зарубіжному обліку розрізняють три типи змін: зміни в обліковій політиці, зміни оцінок, виправлення помилок.

Зміни в обліковій політиці можуть здійснюватися як за рішенням самої компанії, так і через введення нових стандартів. Якщо компанія змінює один зі своїх методів обліку, то згідно з американськими стандартами вона повинна внести виправлення в облік всіх попередніх періодів, уражених такою зміною. Загальний (накопичений) результат - різниця між застосуванням старого і нового методів - повинен бути відображений у звіті про прибутки та збитки того року, коли відбулася зміна. Відображаються вони за вирахуванням податку. Крім згаданого методу, компаніям дозволено відображати і таку різницю, як коригування вхідного сальдо рахунку накопиченої нерозподіленого чистого прибутку. Прикладами змін до облікових принципах можуть бути зміни методів обліку запасів та нарахування амортизації основних засобів.

Зміни облікових оцінок (методи обліку не змінюються, а змінюються лише оцінки, наприклад, компанія використовує метод прямолінійного списання для обліку основних засобів, змінюючи оціночний термін служби) відображаються «перспективно», тобто компанія не змінює звітність попередніх років і не розраховує накопичений ефект, як у попередньому випадку, а зміни вносяться тільки у звітність поточного року. Очевидно, що звітність майбутніх періодів також буде порушена зміною оцінки. Зазвичай результати змін розкриваються у примітках до звітності. Безпосередньо в самому звіті про прибутки та збитки вони відображаються за статтями, які порушено зміною, і не показуються окремо за вирахуванням податку.

Виправлення помилок повинно здійснюватися у тому періоді, до якого вони відносяться. Якщо помилка зроблена в попередні періоди, а виявлена ​​у звітному, вона трактується як коригування попередніх періодів. У звітності поточного року вона відображається як коригування початкового сальдо рахунку накопиченої нерозподіленого чистого прибутку [9].

Після внесення даних про прибутки (збитки) в результаті узагальненого ефекту від зміни облікової політики (за вирахуванням податку) до звіту про прибутки та збитки проводиться визначення величини чистого прибутку компанії, а потім формується інформація про чистий прибуток, що припадає на одну акцію.

У вітчизняній звітності також слід відображати інформацію щодо коригування прибутку відповідно до особливостей облікової політики організації та приводити дану інформацію у вигляді довідки до фінансової звітності в частині зміни облікової політики, зміни облікових оцінок і виправлення помилок.

На закінчення слід зробити висновок, що для приведення форми № 2 «Звіт про фінансові результати», прийнятої в Росії, у відповідність до вимог міжнародних стандартів необхідно змінити методологію формування доходів і витрат організації.

Список літератури

1. Податковий кодекс Російської Федерації (частина друга): Федеральний закон від 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Положення з бухгалтерського обліку «Бухгалтерська звітність організацій» ПБУ 4 / 99: Затв. наказом Мінфіну Росії від 06.07.1999 № 43н.

3. Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» ПБУ 9 / 99: Затв. наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № 32н.

4. Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБУ 10/99: Затв. наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № 33н.

5. Становище ведення бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності: Затв. наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н.

6. Про форми бухгалтерської звітності організацій: Затв. наказом Мінфіну Росії від 22.07.2003 № 67н.

7. Волкова В. М. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку. Основні принципи та прийоми конвертації / В. М. Волкова, Є. В. Лахова. - М.: Видавничий дім «Аудитор». 1998. 72 с.

8. Панков Д. А. Бухгалтерський облік і аналіз в зарубіжних країнах: навч. посібник / Д. А. Панков. - Мн.: ІП «Екоперспектіва». 1998. 238 с.

9. Соловйова О. В. Зарубіжні стандарти обліку і звітності: навч. посібник / О. В. Соловйова. - М.: «Аналітика-Прес». 1998. 288 с.

Міжнародний бухгалтерський облік 8 (104) - 2007 серпень