Зміст
Введення
1. Нормативного регулювання бухгалтерського ЗВІТНОСТІ ТА ЗАГАЛЬНІ ВИМОГИ ДО бухгалтерської звітності ОРГАНІЗАЦІЙ В РОСІЇ
1.1 Загальні вимоги до бухгалтерської звітності в Росії
1.2. Зміст форм бухгалтерської звітності організації
1.3. Відповідальність за порушення правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності
1.4. Склад власного капіталу організації та характеристика показників, що включаються до Звіту про зміну капіталу
2. ПОРЯДОК ЗАПОВНЕННЯ ЗВІТУ ПРО ЗМІНИ КАПІТАЛУ (ФОРМИ № 3)
2.1. Зміни капіталу (розділ I Звіту про зміни капіталу)
2.2. Резерви (розділ II Звіту про зміни капіталу)
2.3. Розділ "Довідки" Звіту про зміни капіталу
Висновок
Список використаної літератури
Програми
ВСТУП
Відомості про власний капітал економічних суб'єктів широко використовуються як внутрішніми, так і зовнішніми користувачами бухгалтерської звітності організацій. Вірогідність цього показника забезпечується веденням обгрунтованих записів в обліку всіх його складових.
У сьогоднішніх нормативних документах, що регламентують ведення бухгалтерського обліку, відсутнє визначення капіталу. Для визначення величини капіталу ми керуємося порядком, відповідним міжнародним стандартам фінансової звітності.
У Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії, схваленої Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, Президентською радою Інституту професійних бухгалтерів 29.12.1997, дано визначення капіталу організації: "Капітал являє собою залишок господарських засобів організації після вирахування з них кредиторської заборгованості".
Тобто кількісна оцінка капіталу відповідає величині чистих активів.
Згідно п.66 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н, у складі власного капіталу організації враховуються статутний (складовий), додатковий і резервний капітали, нерозподілений прибуток та інші резерви.
Складові власного капіталу можна підрозділити на дві групи:
- Інвестований капітал, тобто капітал, вкладений власниками в підприємство;
- Накопичений капітал, тобто капітал, створений на підприємстві за рахунок частини отриманого прибутку понад те, що був утворений в результаті першого та наступних додаткових внесків власників.
Відповідно до п. 30 ПБУ 4 / 99 "Бухгалтерська звітність організації", затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 6 липня 1999 р. N 43н, "господарські товариства і товариства у складі бухгалтерської звітності повинні розкрити інформацію про наявність і зміни статутного (складеного) капіталу , резервного капіталу та інших складових капіталу організації ".
Інформація про власний капітал організації відбивається у двох формах звітності - Бухгалтерському балансі (форма N 1) і Звіті про зміни капіталу (форма N 3). Ці форми затверджені в числі інших Наказом Мінфіну Росії від 22.07.2003 N 67н "Про форми бухгалтерської звітності організацій".
Основна проблема, пов'язані з формуванням інформації про капітал у звітності російських організацій, полягає в тому, що багато укладачі бухгалтерської звітності ще не замислюються про те, як показники структури капіталу, його зміни можуть вплинути на думку зовнішніх користувачів.
Що в першу чергу хоче дізнатися зовнішній користувач бухгалтерської звітності? Основне питання, яке цікавить зовнішнього користувача, полягає в тому, скільки коштів було вкладено в організацію і скільки вона зуміла створити додатково за рахунок своєї ефективної господарської діяльності. Виходячи з викладеного, тема формування показників про зміну капіталу організації та відображення цих змін у звітності актуальна в даний час для бухгалтерів організацій усіх форм власності.
Мета роботи - розглянути порядок формування в бухгалтерському обліку показників, що характеризують зміну власного капіталу організації, а також порядок відображення цих показників у формах бухгалтерської звітності організації (зокрема, в спеціальній формі № 3 «Звіт про зміни капіталу).
Для досягнення поставленої мети необхідне рішення наступних завдань:
Вивчити нормативне регулювання ведення бухгалтерського обліку показників, що характеризують власний капітал організації та складання звітності по них;
Вивчити особливості бухгалтерського обліку та формування показників, що характеризують величину капіталу організації;
Визначити порядок і заповнення та строки подання форми бухгалтерської звітності організації № 3 «Звіту про зміни капіталу».
Робота буде виконана з використанням навчальної літератури, статей провідних російських економістів, бухгалтерів, аудиторів в періодичній літературі, а також нормативної бази на основі довідково-правової системи «Консультант Плюс».
1. Нормативного регулювання бухгалтерського ЗВІТНОСТІ ТА ЗАГАЛЬНІ ВИМОГИ ДО бухгалтерської звітності ОРГАНІЗАЦІЙ В РОСІЇ
1.1 Загальні вимоги до бухгалтерської звітності в Росії
Бухгалтерська звітність - це єдина система даних про майнове і фінансове становище організації та про результати її господарської діяльності. Звітність складається на основі даних бухгалтерського обліку за встановленими формами [1, ст.2, 10, абз.2 п.4].
Основними вимогами, яким повинна задовольняти бухгалтерська звітність, є:
1) Достовірність. Бухгалтерська звітність повинна давати достовірне уявлення про фінансовий стан організації, фінансові результати її діяльності та зміни в її фінансовому становищі. Інформація про фінансове становище формується головним чином у вигляді Бухгалтерського балансу, інформація про фінансові результати діяльності організації - у вигляді Звіту про прибутки та збитки, інформація про зміни у фінансовому положенні, - у вигляді Звіту про рух грошових коштів [10, п.6; 6 , п.5.1.4].
Для забезпечення достовірності даних бухгалтерської звітності організації зобов'язані проводити інвентаризацію майна і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Порядок і строки проведення інвентаризації визначаються керівником організації, за винятком випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим. Перед складанням річної бухгалтерської звітності проведення інвентаризації є обов'язковим (крім майна, інвентаризація якого проводилася не раніше 1 жовтня звітного року) [1, п.1, п.2 ст.12; 5, п.п.26, 27]. Порядок проведення інвентаризації встановлено Методичними вказівками по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 13.06.1995 N 49.
2) Корисність. Інформація, яка надається в бухгалтерській звітності, повинна бути корисною. Інформація вважається корисною, якщо вона доречна, надійна, порівнянна і своєчасна [6, п.п.6.1, 6.5.1].
Інформація доречна, якщо наявність або відсутність її надає або здатне вплинути на рішення (включаючи управлінські) користувачів звітності, допомагаючи їм оцінити минулі, справжні або майбутні події, підтверджуючи чи змінюючи раніше зроблені оцінки [6, п.6.2].
Інформація надійна, якщо вона не містить суттєвих помилок. Щоб бути надійною, інформація повинна об'єктивно відображати факти господарської діяльності, до яких вона фактично або ймовірно відноситься (п. п. 6.3, 6.3.1 Концепції).
Порівнянність інформації означає можливість для користувачів звітності порівнювати показники діяльності за різні періоди часу, щоб визначити тенденції у фінансовому становищі організації і фінансові результати її діяльності. Користувачі повинні також мати можливість порівнювати інформацію про різних організаціях, щоб порівняти їх фінансове становище, фінансові результати діяльності та зміни у фінансовому положенні (п. 6.4 Концепції).
Інформація своєчасна, якщо вона здатна найкращим чином задовольнити потреби користувачів, пов'язані з прийняттям рішень, тобто якщо досягнутий баланс між її доречністю і надійністю [6, п.6.5.1].
3) Повнота. Бухгалтерська звітність повинна давати повне уявлення про фінансовий стан організації, фінансові результати її діяльності та зміни в її фінансовому становищі. Повнота забезпечується єдністю зазначених вище звітів, а також відповідними додатковими даними [10, п.6; 6, абз.2 п.5.1.4, п.6.3.5].
4) Суттєвість. У бухгалтерську звітність повинні включатися суттєві показники. Показник вважається істотним, якщо його нерозкриття може вплинути на економічні рішення зацікавлених користувачів, прийняті на основі звітної інформації. Рішення організацією питання, чи є даний показник істотно, залежить від оцінки показника, його характеру, конкретних обставин виникнення. Організація може прийняти рішення, коли істотною визнається сума, ставлення якої до загального підсумку відповідних даних за звітний рік становить не менше п'яти відсотків [7, абз.2, 4 п.1; 10, п.11; 6, п.6.2.1 ].
5) Нейтральність. При формуванні бухгалтерської звітності організацією повинна бути забезпечена нейтральність інформації, що міститься в ній, тобто виключено одностороннє задоволення інтересів одних груп користувачів бухгалтерської звітності перед іншими. Інформація не є нейтральною, якщо за допомогою відбору або форму подання вона впливає на рішення та оцінки користувачів з метою досягнення визначених результатів або наслідків [10, п.7; 6, п.6.3.3].
6) Послідовність. Організація повинна при складанні звітності дотримуватися прийнятих нею змісту і форм звітності послідовно від одного звітного періоду до іншого. Зміна прийнятих змісту і форми Бухгалтерського балансу, Звіту про прибутки і збитки та пояснень до них допускається у виняткових випадках, наприклад при зміні виду діяльності [10, п.9].
7) Інші вимоги, що випливають з положень з бухгалтерського обліку.
1.2. Зміст форм бухгалтерської звітності організації
В даний час організація самостійно розробляє і приймає форми бухгалтерської звітності на основі зразків, рекомендованих Мінфіном Росії в Наказі від 22.07.2003 N 67н [7, п.3].
При розробці зазначених форм в них не включаються передбачені в зразках форм показники (рядка, графи) у разі відсутності у організації даних за активами, зобов'язаннями, доходами, витратами, господарських операціях, які підлягають відображенню в цих рядках (графах) [10, п. 11].
По кожному числовому показнику бухгалтерської звітності, крім звіту, що складається за перший звітний рік, повинні бути приведені дані мінімум за два роки - звітний і попередній звітному. Організація може розкривати дані по кожному числовому показнику більш ніж за два роки. У цьому випадку їй слід при розробці, прийнятті та виготовлення бланків форм передбачити достатню кількість граф (рядків), необхідних для такого розкриття [10, п.10].
При розробці та прийнятті форм бухгалтерської звітності рядки, за якими розкриваються відповідні показники, кодуються організаціями самостійно. Коди показників, дані по яких підлягають обробці в органах державної статистики, проставляються відповідно до Наказу Держкомстату Росії N 475, Мінфіну Росії N 102н від 14.11.2003.
Подавати звітність з використанням зразків форм, рекомендованих Мінфіном Росії, організація може тільки в тому випадку, якщо при цьому дотримуються вимоги, що пред'являються до бухгалтерської звітності.
При поданні звітності за типовими формами у разі відсутності у організації числових даних за активами, зобов'язаннями, доходами, витратами, господарським операціям відповідні рядки (графи) в типових формах прокреслюються [10, п.11].
У формах подається бухгалтерської звітності обов'язкова наявність наступних даних:
- Найменування форми бухгалтерської звітності;
- Вказівка звітної дати, за станом на яку складена бухгалтерська звітність, або звітного періоду, за який складена бухгалтерська звітність.
- Повне найменування юридичної особи (відповідно до установчих документів, зареєстрованими в установленому порядку);
- Ідентифікаційний номер платника податків (ІПН);
- Вид діяльності (вказується вид діяльності, який визнається основним);
- Організаційно-правова форма / форма власності (код за ОКОПФ та код за ОКФС);
- Одиниця виміру (вказується формат представлення числових показників: тис. руб. - Код за ОКЕІ 384; млн. руб. - Код за ОКЕІ 385).
- Місцезнаходження (адреса) (вказується у формі Бухгалтерського балансу);
- Дата затвердження (для річної бухгалтерської звітності);
- Дата відправлення / прийняття (вказується конкретна дата поштового, електронного та іншого відправлення бухгалтерської звітності або дата її фактичної передачі за належністю) [10, п.14].
Звітною датою для складання бухгалтерської звітності вважається останній календарний день звітного періоду [10, п.п.4, 12].
Звітним періодом визнається період, за який організація повинна складати бухгалтерську звітність [10, п.4].
Організація повинна становити проміжну бухгалтерську звітність за місяць, квартал наростаючим підсумком з початку звітного року [10, п.48; 1, п.3 ст.14].
Звітним роком є календарний рік - з 1 січня по 31 грудня включно. Першим звітним роком для новостворених організацій вважається період з дати їх державної реєстрації по 31 грудня відповідного року, а для організацій, створених після 1 жовтня, - по 31 грудня наступного року. Дані про господарські операції, проведені до державної реєстрації організацій, включаються до їх бухгалтерську звітність за перший звітний рік [1, п.п.1, 2 ст.14, 10, п.13].
При складанні бухгалтерської звітності організацією повинні бути дотримані наступні правила [10].
1) Бухгалтерська звітність повинна бути складена російською мовою.
2) Бухгалтерська звітність повинна бути складена у валюті РФ (у гривнях).
3) Дані бухгалтерської звітності наводяться в тисячах рублів без десяткових знаків. Організація, що має істотні обороти продажів, зобов'язань і т.п., може наводити дані в спеціальній бухгалтерської звітності в мільйонах карбованців без десяткових знаків (п. 7 Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності).
4) У бухгалтерській звітності не повинно бути ніяких підчисток і помарок (п. 9 Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності).
5) Якщо значення будь-якого числового показника відсутня, то в рядку (графі) ставиться прочерк.
6) віднімають показник або показник, що має негативне значення, вказується у круглих дужках.
7) Статті бухгалтерської звітності оцінюються за правилами, встановленими відповідними положеннями з бухгалтерського обліку.
8) Бухгалтерський баланс повинен включати числові показники у нетто-оцінці, тобто за вирахуванням регулюючих величин, які повинні розкриватися в поясненнях до бухгалтерського балансу і звіту про прибутки та збитки.
9) У бухгалтерській звітності не допускається залік між статтями активів і пасивів, статтями прибутків і збитків, крім випадків, коли такий залік передбачено відповідними положеннями з бухгалтерського обліку.
10) Дані бухгалтерської звітності повинні бути порівнянні з даними за попередні звітні періоди.
1.3. Відповідальність за порушення правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності
Статтею 120 Податкового кодексу РФ встановлено відповідальність платника податків за систематичне (два рази і більше протягом календарного року) несвоєчасне або неправильне відображення на рахунках бухгалтерського обліку й у бухгалтерській звітності господарських операцій, грошових коштів, матеріальних цінностей, нематеріальних активів і фінансових вкладень:
- Якщо ці діяння вчинені протягом одного податкового періоду - стягується штраф у розмірі 5000 руб. (П. 1 ст. 120 НК РФ);
- Якщо ці діяння вчинені протягом більше одного податкового періоду - стягується штраф у розмірі 15 000 руб. (П. 2 ст. 120 НК РФ);
- Якщо ці діяння призвели до заниження податкової бази - стягується штраф у розмірі 10% від суми несплаченого податку, але не менше 15 000 руб. (П. 3 ст. 120 НК РФ).
Крім того, ст. 15.11 Кодексу РФ про адміністративні правопорушення встановлена відповідальність для посадових осіб організації у вигляді штрафу в розмірі від 2000 руб. до 3000 руб. за грубе порушення правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності, під яким розуміється: Введення
1. Нормативного регулювання бухгалтерського ЗВІТНОСТІ ТА ЗАГАЛЬНІ ВИМОГИ ДО бухгалтерської звітності ОРГАНІЗАЦІЙ В РОСІЇ
1.1 Загальні вимоги до бухгалтерської звітності в Росії
1.2. Зміст форм бухгалтерської звітності організації
1.3. Відповідальність за порушення правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності
1.4. Склад власного капіталу організації та характеристика показників, що включаються до Звіту про зміну капіталу
2. ПОРЯДОК ЗАПОВНЕННЯ ЗВІТУ ПРО ЗМІНИ КАПІТАЛУ (ФОРМИ № 3)
2.1. Зміни капіталу (розділ I Звіту про зміни капіталу)
2.2. Резерви (розділ II Звіту про зміни капіталу)
2.3. Розділ "Довідки" Звіту про зміни капіталу
Висновок
Список використаної літератури
Програми
ВСТУП
Відомості про власний капітал економічних суб'єктів широко використовуються як внутрішніми, так і зовнішніми користувачами бухгалтерської звітності організацій. Вірогідність цього показника забезпечується веденням обгрунтованих записів в обліку всіх його складових.
У сьогоднішніх нормативних документах, що регламентують ведення бухгалтерського обліку, відсутнє визначення капіталу. Для визначення величини капіталу ми керуємося порядком, відповідним міжнародним стандартам фінансової звітності.
У Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії, схваленої Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, Президентською радою Інституту професійних бухгалтерів 29.12.1997, дано визначення капіталу організації: "Капітал являє собою залишок господарських засобів організації після вирахування з них кредиторської заборгованості".
Тобто кількісна оцінка капіталу відповідає величині чистих активів.
Згідно п.66 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н, у складі власного капіталу організації враховуються статутний (складовий), додатковий і резервний капітали, нерозподілений прибуток та інші резерви.
Складові власного капіталу можна підрозділити на дві групи:
- Інвестований капітал, тобто капітал, вкладений власниками в підприємство;
- Накопичений капітал, тобто капітал, створений на підприємстві за рахунок частини отриманого прибутку понад те, що був утворений в результаті першого та наступних додаткових внесків власників.
Відповідно до п. 30 ПБУ 4 / 99 "Бухгалтерська звітність організації", затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 6 липня 1999 р. N 43н, "господарські товариства і товариства у складі бухгалтерської звітності повинні розкрити інформацію про наявність і зміни статутного (складеного) капіталу , резервного капіталу та інших складових капіталу організації ".
Інформація про власний капітал організації відбивається у двох формах звітності - Бухгалтерському балансі (форма N 1) і Звіті про зміни капіталу (форма N 3). Ці форми затверджені в числі інших Наказом Мінфіну Росії від 22.07.2003 N 67н "Про форми бухгалтерської звітності організацій".
Основна проблема, пов'язані з формуванням інформації про капітал у звітності російських організацій, полягає в тому, що багато укладачі бухгалтерської звітності ще не замислюються про те, як показники структури капіталу, його зміни можуть вплинути на думку зовнішніх користувачів.
Що в першу чергу хоче дізнатися зовнішній користувач бухгалтерської звітності? Основне питання, яке цікавить зовнішнього користувача, полягає в тому, скільки коштів було вкладено в організацію і скільки вона зуміла створити додатково за рахунок своєї ефективної господарської діяльності. Виходячи з викладеного, тема формування показників про зміну капіталу організації та відображення цих змін у звітності актуальна в даний час для бухгалтерів організацій усіх форм власності.
Мета роботи - розглянути порядок формування в бухгалтерському обліку показників, що характеризують зміну власного капіталу організації, а також порядок відображення цих показників у формах бухгалтерської звітності організації (зокрема, в спеціальній формі № 3 «Звіт про зміни капіталу).
Для досягнення поставленої мети необхідне рішення наступних завдань:
Вивчити нормативне регулювання ведення бухгалтерського обліку показників, що характеризують власний капітал організації та складання звітності по них;
Вивчити особливості бухгалтерського обліку та формування показників, що характеризують величину капіталу організації;
Визначити порядок і заповнення та строки подання форми бухгалтерської звітності організації № 3 «Звіту про зміни капіталу».
Робота буде виконана з використанням навчальної літератури, статей провідних російських економістів, бухгалтерів, аудиторів в періодичній літературі, а також нормативної бази на основі довідково-правової системи «Консультант Плюс».
1. Нормативного регулювання бухгалтерського ЗВІТНОСТІ ТА ЗАГАЛЬНІ ВИМОГИ ДО бухгалтерської звітності ОРГАНІЗАЦІЙ В РОСІЇ
1.1 Загальні вимоги до бухгалтерської звітності в Росії
Бухгалтерська звітність - це єдина система даних про майнове і фінансове становище організації та про результати її господарської діяльності. Звітність складається на основі даних бухгалтерського обліку за встановленими формами [1, ст.2, 10, абз.2 п.4].
Основними вимогами, яким повинна задовольняти бухгалтерська звітність, є:
1) Достовірність. Бухгалтерська звітність повинна давати достовірне уявлення про фінансовий стан організації, фінансові результати її діяльності та зміни в її фінансовому становищі. Інформація про фінансове становище формується головним чином у вигляді Бухгалтерського балансу, інформація про фінансові результати діяльності організації - у вигляді Звіту про прибутки та збитки, інформація про зміни у фінансовому положенні, - у вигляді Звіту про рух грошових коштів [10, п.6; 6 , п.5.1.4].
Для забезпечення достовірності даних бухгалтерської звітності організації зобов'язані проводити інвентаризацію майна і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Порядок і строки проведення інвентаризації визначаються керівником організації, за винятком випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим. Перед складанням річної бухгалтерської звітності проведення інвентаризації є обов'язковим (крім майна, інвентаризація якого проводилася не раніше 1 жовтня звітного року) [1, п.1, п.2 ст.12; 5, п.п.26, 27]. Порядок проведення інвентаризації встановлено Методичними вказівками по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 13.06.1995 N 49.
2) Корисність. Інформація, яка надається в бухгалтерській звітності, повинна бути корисною. Інформація вважається корисною, якщо вона доречна, надійна, порівнянна і своєчасна [6, п.п.6.1, 6.5.1].
Інформація доречна, якщо наявність або відсутність її надає або здатне вплинути на рішення (включаючи управлінські) користувачів звітності, допомагаючи їм оцінити минулі, справжні або майбутні події, підтверджуючи чи змінюючи раніше зроблені оцінки [6, п.6.2].
Інформація надійна, якщо вона не містить суттєвих помилок. Щоб бути надійною, інформація повинна об'єктивно відображати факти господарської діяльності, до яких вона фактично або ймовірно відноситься (п. п. 6.3, 6.3.1 Концепції).
Порівнянність інформації означає можливість для користувачів звітності порівнювати показники діяльності за різні періоди часу, щоб визначити тенденції у фінансовому становищі організації і фінансові результати її діяльності. Користувачі повинні також мати можливість порівнювати інформацію про різних організаціях, щоб порівняти їх фінансове становище, фінансові результати діяльності та зміни у фінансовому положенні (п. 6.4 Концепції).
Інформація своєчасна, якщо вона здатна найкращим чином задовольнити потреби користувачів, пов'язані з прийняттям рішень, тобто якщо досягнутий баланс між її доречністю і надійністю [6, п.6.5.1].
3) Повнота. Бухгалтерська звітність повинна давати повне уявлення про фінансовий стан організації, фінансові результати її діяльності та зміни в її фінансовому становищі. Повнота забезпечується єдністю зазначених вище звітів, а також відповідними додатковими даними [10, п.6; 6, абз.2 п.5.1.4, п.6.3.5].
4) Суттєвість. У бухгалтерську звітність повинні включатися суттєві показники. Показник вважається істотним, якщо його нерозкриття може вплинути на економічні рішення зацікавлених користувачів, прийняті на основі звітної інформації. Рішення організацією питання, чи є даний показник істотно, залежить від оцінки показника, його характеру, конкретних обставин виникнення. Організація може прийняти рішення, коли істотною визнається сума, ставлення якої до загального підсумку відповідних даних за звітний рік становить не менше п'яти відсотків [7, абз.2, 4 п.1; 10, п.11; 6, п.6.2.1 ].
5) Нейтральність. При формуванні бухгалтерської звітності організацією повинна бути забезпечена нейтральність інформації, що міститься в ній, тобто виключено одностороннє задоволення інтересів одних груп користувачів бухгалтерської звітності перед іншими. Інформація не є нейтральною, якщо за допомогою відбору або форму подання вона впливає на рішення та оцінки користувачів з метою досягнення визначених результатів або наслідків [10, п.7; 6, п.6.3.3].
6) Послідовність. Організація повинна при складанні звітності дотримуватися прийнятих нею змісту і форм звітності послідовно від одного звітного періоду до іншого. Зміна прийнятих змісту і форми Бухгалтерського балансу, Звіту про прибутки і збитки та пояснень до них допускається у виняткових випадках, наприклад при зміні виду діяльності [10, п.9].
7) Інші вимоги, що випливають з положень з бухгалтерського обліку.
1.2. Зміст форм бухгалтерської звітності організації
В даний час організація самостійно розробляє і приймає форми бухгалтерської звітності на основі зразків, рекомендованих Мінфіном Росії в Наказі від 22.07.2003 N 67н [7, п.3].
При розробці зазначених форм в них не включаються передбачені в зразках форм показники (рядка, графи) у разі відсутності у організації даних за активами, зобов'язаннями, доходами, витратами, господарських операціях, які підлягають відображенню в цих рядках (графах) [10, п. 11].
По кожному числовому показнику бухгалтерської звітності, крім звіту, що складається за перший звітний рік, повинні бути приведені дані мінімум за два роки - звітний і попередній звітному. Організація може розкривати дані по кожному числовому показнику більш ніж за два роки. У цьому випадку їй слід при розробці, прийнятті та виготовлення бланків форм передбачити достатню кількість граф (рядків), необхідних для такого розкриття [10, п.10].
При розробці та прийнятті форм бухгалтерської звітності рядки, за якими розкриваються відповідні показники, кодуються організаціями самостійно. Коди показників, дані по яких підлягають обробці в органах державної статистики, проставляються відповідно до Наказу Держкомстату Росії N 475, Мінфіну Росії N 102н від 14.11.2003.
Подавати звітність з використанням зразків форм, рекомендованих Мінфіном Росії, організація може тільки в тому випадку, якщо при цьому дотримуються вимоги, що пред'являються до бухгалтерської звітності.
При поданні звітності за типовими формами у разі відсутності у організації числових даних за активами, зобов'язаннями, доходами, витратами, господарським операціям відповідні рядки (графи) в типових формах прокреслюються [10, п.11].
У формах подається бухгалтерської звітності обов'язкова наявність наступних даних:
- Найменування форми бухгалтерської звітності;
- Вказівка звітної дати, за станом на яку складена бухгалтерська звітність, або звітного періоду, за який складена бухгалтерська звітність.
- Повне найменування юридичної особи (відповідно до установчих документів, зареєстрованими в установленому порядку);
- Ідентифікаційний номер платника податків (ІПН);
- Вид діяльності (вказується вид діяльності, який визнається основним);
- Організаційно-правова форма / форма власності (код за ОКОПФ та код за ОКФС);
- Одиниця виміру (вказується формат представлення числових показників: тис. руб. - Код за ОКЕІ 384; млн. руб. - Код за ОКЕІ 385).
- Місцезнаходження (адреса) (вказується у формі Бухгалтерського балансу);
- Дата затвердження (для річної бухгалтерської звітності);
- Дата відправлення / прийняття (вказується конкретна дата поштового, електронного та іншого відправлення бухгалтерської звітності або дата її фактичної передачі за належністю) [10, п.14].
Звітною датою для складання бухгалтерської звітності вважається останній календарний день звітного періоду [10, п.п.4, 12].
Звітним періодом визнається період, за який організація повинна складати бухгалтерську звітність [10, п.4].
Організація повинна становити проміжну бухгалтерську звітність за місяць, квартал наростаючим підсумком з початку звітного року [10, п.48; 1, п.3 ст.14].
Звітним роком є календарний рік - з 1 січня по 31 грудня включно. Першим звітним роком для новостворених організацій вважається період з дати їх державної реєстрації по 31 грудня відповідного року, а для організацій, створених після 1 жовтня, - по 31 грудня наступного року. Дані про господарські операції, проведені до державної реєстрації організацій, включаються до їх бухгалтерську звітність за перший звітний рік [1, п.п.1, 2 ст.14, 10, п.13].
При складанні бухгалтерської звітності організацією повинні бути дотримані наступні правила [10].
1) Бухгалтерська звітність повинна бути складена російською мовою.
2) Бухгалтерська звітність повинна бути складена у валюті РФ (у гривнях).
3) Дані бухгалтерської звітності наводяться в тисячах рублів без десяткових знаків. Організація, що має істотні обороти продажів, зобов'язань і т.п., може наводити дані в спеціальній бухгалтерської звітності в мільйонах карбованців без десяткових знаків (п. 7 Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності).
4) У бухгалтерській звітності не повинно бути ніяких підчисток і помарок (п. 9 Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності).
5) Якщо значення будь-якого числового показника відсутня, то в рядку (графі) ставиться прочерк.
6) віднімають показник або показник, що має негативне значення, вказується у круглих дужках.
7) Статті бухгалтерської звітності оцінюються за правилами, встановленими відповідними положеннями з бухгалтерського обліку.
8) Бухгалтерський баланс повинен включати числові показники у нетто-оцінці, тобто за вирахуванням регулюючих величин, які повинні розкриватися в поясненнях до бухгалтерського балансу і звіту про прибутки та збитки.
9) У бухгалтерській звітності не допускається залік між статтями активів і пасивів, статтями прибутків і збитків, крім випадків, коли такий залік передбачено відповідними положеннями з бухгалтерського обліку.
10) Дані бухгалтерської звітності повинні бути порівнянні з даними за попередні звітні періоди.
1.3. Відповідальність за порушення правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності
Статтею 120 Податкового кодексу РФ встановлено відповідальність платника податків за систематичне (два рази і більше протягом календарного року) несвоєчасне або неправильне відображення на рахунках бухгалтерського обліку й у бухгалтерській звітності господарських операцій, грошових коштів, матеріальних цінностей, нематеріальних активів і фінансових вкладень:
- Якщо ці діяння вчинені протягом одного податкового періоду - стягується штраф у розмірі 5000 руб. (П. 1 ст. 120 НК РФ);
- Якщо ці діяння вчинені протягом більше одного податкового періоду - стягується штраф у розмірі 15 000 руб. (П. 2 ст. 120 НК РФ);
- Якщо ці діяння призвели до заниження податкової бази - стягується штраф у розмірі 10% від суми несплаченого податку, але не менше 15 000 руб. (П. 3 ст. 120 НК РФ).
- Спотворення сум нарахованих податків і зборів не менш ніж на 10%;
- Спотворення будь-якої статті (рядки) бухгалтерської звітності не менш ніж на 10%.
Неподання до податкового органу у встановлений термін форм бухгалтерської звітності (у тому числі аудиторського висновку у випадках, коли проведення аудиторської перевірки обов'язково) тягне за собою накладення на організацію штрафу в розмірі 50 руб. за кожне неподання форму, а на посадових осіб організації - від 300 руб. до 500 руб. (Пп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причому сплата цих штрафів не звільняє від необхідності представити бухгалтерську звітність до податкової інспекції (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
1.4. Склад власного капіталу організації та характеристика показників, що включаються до Звіту про зміну капіталу
У сьогоднішніх нормативних документах, що регламентують ведення бухгалтерського обліку, відсутнє визначення капіталу. Для визначення величини капіталу ми керуємося порядком, відповідним міжнародним стандартам фінансової звітності.
У Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії, схваленої Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, Президентською радою Інституту професійних бухгалтерів 29.12.1997, дано визначення капіталу організації: "Капітал являє собою залишок господарських засобів організації після вирахування з них кредиторської заборгованості".
У рекомендованих Наказом Мінфіну зразках форм бухгалтерської звітності структура капіталу представлена у формі N 3 "Звіт про зміни капіталу".
У складі капіталу організації виділені:
- Статутний капітал;
- Додатковий капітал;
- Резервний капітал;
- Нерозподілений прибуток (непокритий збиток).
Розглянемо ці поняття.
Інвестиційний капітал
Перші дві складові капіталу - це інвестиційний капітал, тобто ті кошти, які були вкладені в організацію. Інвестиційний капітал складається зі статутного капіталу та емісійного доходу.
Емісійний дохід - позитивна різниця між продажною і номінальною вартістю акцій (перевищення вартості внеску учасника до статутного капіталу над номінальною вартістю оплаченої учасником частки) за вирахуванням витрат, пов'язаних з їх продажем. До емісійному доходу відносяться також позитивні курсові різниці, що виникають при оплаті акцій, вартість яких виражена в іноземній валюті.
Окремого рахунку для обліку емісійного доходу немає. Але в складі рахунку 83 "Додатковий капітал" виділений окремий субрахунок для обліку емісійного доходу.
У коментарі до рахунку 83 "Додатковий капітал" зазначено: "За кредитом рахунку 83 відображаються суми різниці між продажною і номінальною вартістю акцій, вирученої в процесі формування статутного капіталу акціонерного товариства (при установі суспільства, при подальшому збільшенні статутного капіталу) за рахунок продажу акцій за ціною, що перевищує номінальну вартість ".
Статутний капітал
Одна з проблем, що зустрічаються при формуванні інвестиційного капіталу, маленька величина статутного капіталу. Причому незначна величина статутного капіталу багатьох укладачів бухгалтерської звітності не дуже турбує.
Проте якщо організація зацікавлена у створенні іміджу інвестиційної привабливості, то вона повинна більше уваги приділяти величині та структурі капіталу. Багато організацій, для того щоб їх статутний капітал досяг розумних меж, збільшували його на частину додаткового капіталу, що утворилася в результаті переоцінки основних засобів за поточною вартістю.
Нагадаємо, що розмір статутного капіталу зафіксований в установчих документах. Збільшитися або зменшитися він може тільки в разі внесення змін до установчих документів.
Розмір статутного капіталу акціонерного товариства може змінитися, якщо:
- Стався додатковий випуск акцій;
- Збільшена номінальна вартість акцій;
- Відбулося зменшення кількості акцій;
- Відбулося зменшення номіналів акцій;
- Після закінчення другого та кожного наступного фінансового року вартість чистих активів товариства виявляється меншою його статутного капіталу;
- Відбулася реорганізація юридичної особи.
Розмір статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю може змінитися, якщо:
- Учасники товариства прийняли рішення про збільшення або зменшення статутного капіталу;
- З'явився новий учасник і вніс додатковий вклад;
- Один з учасників прийняв рішення про вихід з товариства. Але у випадку, якщо його частку викуповують учасники, що залишилися або третя особа, розмір статутного капіталу не змінюється;
- Якщо протягом двох і більше років вартість чистих активів товариства за підсумками фінансового року виявилася меншою його статутного капіталу.
У зразку форми N 3 "Звіт про зміни капіталу", який рекомендований Наказом Мінфіну Росії N 67н, передбачені рядки тільки для деяких випадків зміни статутного капіталу акціонерних товариств. Товариства з обмеженою відповідальністю для достовірного відображення інформації можуть ввести інші, додаткові рядки замість запропонованих Мінфіном Росії (наприклад, "Додаткові внески учасників" або "Зміни статутного капіталу ТОВ у зв'язку з виходом учасника").
У формі N 3 "Звіт про зміни капіталу" в графі 3 відображаються зміни статутного капіталу за звітний рік і попередній рік - залишки і обороти рахунка 80 "Статутний капітал". Кредитовий оборот рахунка 80 відображає збільшення статутного капіталу, дебетовий - зменшення.
Додатковий капітал
У графі 4 "Додатковий капітал" у формі N 3 "Звіт про зміни капіталу" відображаються залишки і обороти по однойменному рахунку 83.
За кредитом рахунку 83 "Додатковий капітал" відображаються:
- Приріст вартості необоротних активів, який може виникнути в результаті переоцінки;
- Сума різниці між продажною і номінальною вартістю акцій, що утворилася в результаті формування статутного капіталу.
За дебетом рахунка 83 відображаються:
- Суми амортизації, донарахованої у зв'язку з переоцінкою основного засобу;
- Зниження вартості необоротних активів, які виявилися за результатами їх переоцінки;
- Суми, спрямовані на збільшення статутного капіталу;
- Суми, що розподіляються між засновниками організації;
- І т.д.
Якщо протягом двох попередніх років організація переоцінила основні засоби, суми переоцінки, враховані на рахунку 83, повинні бути зазначені в рядках "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів".
Зміни, що виникли внаслідок переоцінки основних засобів, показуються у звітності на початок року. При цьому міняються вхідні залишки при складанні балансу за I квартал звітного року.
Якщо в результаті переоцінки вартість основного засобу збільшилася, показник рядка "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів" формується як різниця між кредитовим оборотом по рахунку 83 в кореспонденції з рахунком 01 і дебетовим оборотом по рахунку 83 в кореспонденції з рахунком 02.
Якщо організація не переоцінила основні засоби, включати у форму N 3 "Звіт про зміни капіталу" рядок "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів" не потрібно.
Рядок "Результат від перерахунку іноземних валют" включають до Звіту про зміни капіталу ті організації, засновники яких в попередньому або звітному році оплачували внески до статутного капіталу в іноземній валюті. Зазвичай у таких ситуаціях виникають курсові різниці, які обліковуються за дебетом рахунка 83 в кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками" субрахунок "Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал". Позитивні різниці відносяться на збільшення додаткового капіталу, негативні - на зменшення.
Суми негативних курсових різниць, що виникли при оплаті внеску до статутного капіталу в іноземній валюті, відображаються у формі N 3 у круглих дужках.
Накопичений капітал
Накопичений капітал - капітал, створений понад те, що було спочатку вкладено в організацію власниками. У бухгалтерській звітності величина накопиченого капіталу характеризується показниками нерозподіленого прибутку та резервного капіталу.
У графі 5 форми N 3 відображаються сальдо і обороти по рахунку 82 "Резервний капітал". На цьому рахунку враховуються резервний фонд та інші аналогічні фонди, які створюються шляхом розподілу частини отриманого прибутку.
Акціонерні товариства зобов'язані формувати резервний фонд [4, п.1 ст.35].
Товариства з обмеженою відповідальністю мають право (але не зобов'язані) створювати такий фонд [3, ст.30].
Кредитовий оборот рахунка 82 в кореспонденції з дебетом рахунка 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" відображає відрахування в резервний капітал з прибутку. Дебетовий оборот рахунка 82 - це використання коштів резервного капіталу.
Резервний капітал може бути використаний:
- На покриття збитку організації за звітний рік;
- На погашення облігацій;
- На викуп власних акцій (часток) у разі відсутності інших засобів.
На інші цілі резервний капітал не може бути використаний.
У графі 5 "Резервний капітал" форми N 3 заповнюються лише ті рядки, в яких відображаються залишки за рахунком 82 (залишок на 31 грудня дорівнює залишку на 1 січня), і рядки "Відрахування в резервний фонд" (показники звітного та попереднього періоду).
Якщо протягом року відбулася зміна величини резервного капіталу, то у форму N 3 "Звіт про зміни капіталу" потрібно внести додаткові рядки.
Нерозподілений прибуток
Наступною складовою накопиченого капіталу є нерозподілений прибуток. З цим показником пов'язана дуже серйозна проблема, над якою укладачі звітності повинні добре подумати.
А зовнішні користувачі звітності, для того щоб оцінити наслідки цієї проблеми, повинні уважно ознайомитися з тією інформацією про чистий прибуток, яка наведена у пояснювальній записці.
Дуже часто величина нерозподіленого прибутку, відображена в балансах організацій, не відповідає реальному стану речей.
Причинами такого стану є:
- Спотворення оцінки активів у балансі організації;
- Нестворення оціночних резервів;
- Включення до складу нерозподіленого прибутку частини прибутку, що відноситься до безнадійної дебіторської заборгованості;
- І т.д.
Ще одна проблема полягає у визначенні економічного сенсу показника "Нерозподілений прибуток".
Існує помилкове, але досить поширена думка про те, що нерозподілений прибуток - це якийсь вільний резерв, який залишається у розпорядженні організації після того, як все інше було розподілено, і який при необхідності може бути використаний на різні цілі. Тобто нерозподілений прибуток представляється "скарбничкою", де лежать вільні грошові кошти.
Серед укладачів звітності, користувачів, серед керівників організацій побутує хибна думка, що за рахунок нерозподіленого прибутку минулих років можна:
- Виплатити дивіденди, якщо в звітному періоді збиток;
- Виплатити премії;
- Розподілити її між учасниками ТОВ.
Звичайно ж, це неправильно. Економічний зміст показника "Нерозподілений прибуток" полягає в тому, що він дозволяє зрозуміти, наскільки за весь період існування організації виросли її чисті активи за рахунок отриманого прибутку.
У вже згаданій Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії наведено ще одне визначення капіталу: "Капітал являє собою вкладення власників і прибуток, накопичену за весь час діяльності організації".
Крім того, потрібно мати на увазі, що всі суми, зазначені у статті балансу "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" на звітну дату, вже можуть бути реінвестовані в довгострокові активи. Тому ні в якому разі нерозподілений прибуток не повинна асоціюватися з вільними коштами, доступними для використання.
Необхідно відповісти на два питання.
Перше питання - які складові визначають показник "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)"?
Друге питання - що підлягає розподілу загальними зборами власників (акціонерів)?
Акціонери (власники) часто задають питання, чому їм не виплачують дивіденди або виплачують, але дуже невеликі, незважаючи на те що у звітності організації зазначені значні суми прибутку. Вони не розуміють того, що суми нерозподіленого прибутку вже давно могли бути інвестовані, що за рахунок отриманого прибутку придбані нові основні засоби, які вже використовуються у виробничій діяльності і приносять дохід.
До 1 січня 2003 р. діяв порядок, за яким нерозподілений прибуток, використана на капітальні вкладення, включалася до складу додаткового капіталу.
У Методичних рекомендаціях про порядок формування показників бухгалтерської звітності організацій, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 28.06.2000 N 60н (втратили чинність, починаючи зі звітності за 2003 р.), вказувалося (п. 44): "Суми від дооцінки ... позаоборотних активів організації, частина нерозподіленого прибутку, що залишилася в розпорядженні організації, у розмірі, направленому на капітальні вкладення, включаються в додатковий капітал і показуються в складі даної групи статей "Додатковий капітал".
Пункт 91: "За статтею" Додатковий капітал "відображається рух додаткового капіталу, наприклад, у вигляді приросту вартості майна організації в результаті його дооцінки відповідно до встановленого порядку, прийняття до обліку майна в результаті здійснення капітальних вкладень, отриманого емісійного доходу".
Зараз цей порядок вже не діє, але в результаті в складі додаткового капіталу виявилися суми, які не мають ніякого відношення до інвестиційного капіталу, а є накопиченим капіталом.
Багато організацій, яким важливо показати здатність до нарощування капіталу, виключили ці суми з додаткового капіталу і перевели на окремий субрахунок рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".
Крім того, на цьому ж субрахунку до рахунку 84 повинні враховуватися суми нерозподіленого прибутку, спрямовані з 2003 р. на капітальні вкладення, тобто реінвестовані.
На окремому субрахунку до рахунку 84 повинна враховуватися сума дооцінки вибулих основних засобів. При вибутті об'єкта основних засобів сума його дооцінки переноситься з додаткового капіталу організації в нерозподілений прибуток організації [11].
Як бачимо, перелічені складові показника "Нерозподілений прибуток" ніякого відношення до вільних грошових коштів не мають.
Розподілу підлягає тільки нерозподілений прибуток звітного періоду [13]. Розподілу може підлягати тільки чистий прибуток звітного року, що обліковується на рахунку 99 "Прибуток і збитки". Розподіл можливо тільки після закінчення звітного періоду, коли після реформування балансу чистий прибуток звітного року списується з дебету рахунку 99 у кредит рахунку 84 субрахунок "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року".
З нашої точки зору, це абсолютно правильна позиція. Чистий прибуток звітного року може підлягати розподілу тільки один раз. Після розподілу загальними зборами власників (акціонерів) нерозподілений прибуток звітного року стає нерозподіленим прибутком минулих років, тобто частиною накопиченого капіталу, який може використовуватися тільки на реінвестування (на капітальні вкладення), але не на виплату дивідендів.
Так як у чинній нормативній системі регулювання бухгалтерського обліку порядок формування схоронності капіталу не прописаний, часто стикаєшся з питанням: за підсумками року отримано збиток, чи можна з нерозподіленого прибутку минулих років виплатити дивіденди? Здавалося б, не можна, так як немає джерела виплати. Однак багато консультанти відповідають: розподіляйте і виплачуйте. Нормативні документи не дають прямої заборони [26, с.54].
Більш того, на питання про те, чи можемо ми розподілити між учасниками весь прибуток минулих років і не покрити збитки звітного року, також дають позитивну відповідь [16, с.62]. Законодавчо ніяких санкцій за такі дії не передбачено. Але можна розглянути наслідки таких дій.
Той факт, що у звітному році організація отримала збиток, говорить про зменшення величини чистих активів.
Чисті активи організації розраховуються на підставі Порядку оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств [12].
Згідно з цим Порядком чисті активи організації включають в себе статутний, додатковий, резервний капітал, нерозподілений прибуток і доходи майбутніх періодів.
Величини додаткового капіталу і доходів майбутніх періодів невеликі.
Резервний капітал або взагалі не створюється, або створюється в незначній величині.
Якщо вся нерозподілений прибуток минулих років буде розподілена, то величина чистих активів зменшиться на суму збитку звітного року.
На підставі п. 1 ст. 29 Федерального закону від 08.02.1998 N 14-ФЗ суспільство не має права приймати рішення про розподіл чистого прибутку між учасниками, якщо його чисті активи менше статутного капіталу або стануть такими після розподілу прибутку.
Отже, як мінімум потрібно відстежувати ситуацію, що при розподілі прибутку минулих років величина чистих активів повинна бути не менше величини статутного капіталу. Але навіть якщо ця вимога буде дотримано, при розподілі прибутку минулих років організація зіткнеться з податковими ризиками.
На думку фахівців Мінфіну Росії, необхідною умовою для виплати дивідендів є наявність чистого прибутку, отриманого за підсумками звітного року.
Якщо ж у звітному році прибутку не було, а виплати були проведені за рахунок нерозподіленого прибутку минулих років, то такі виплати не є дивідендами. Тому вони повинні обкладатися ПДФО або податком на прибуток за загальною ставкою, тобто 13 або 24% [14].
Повернемося до форми N 3 "Звіт про зміни капіталу".
У графі 6 відображається сальдо і обороти за рахунком 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".
При формуванні Звіту про зміни капіталу за 2008 р. у рядку "Залишок на 31 грудня попереднього року" вказується сальдо рахунку 84 на 31 грудня 2007 р. Якщо сальдо дебетове (тобто за підсумками 2008 р. організація отримала збиток), цей показник відбивається в круглих дужках.
Ретроспективний метод
Облікова політика підприємства може змінюватися у зв'язку із змінами в законодавстві, при істотних змінах умов діяльності або з метою більш достовірного відображення інформації. При цьому п. 21 ПБО 1 / 2008 "Облікова політика організації" встановлено, що відображення наслідків зміни облікової політики полягає у коригуванні включених в бухгалтерську звітність за звітний період відповідних даних за періоди, що передують звітному. Це означає, що всі необхідні зміни вносяться шляхом зміни вступного сальдо балансу на початок звітного року, а також відображаються у рядку "Зміни в обліковій політиці" у графі 6 "Звіту про зміни капіталу".
Цей метод отримав назву "ретроспективний".
Показник рядка "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів" графи 6 потрібно сформувати, якщо в звітному і (або) у попередніх періодах організація переоцінювала основні засоби, а також при вибутті переоціненого раніше основного засобу.
По рядку "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів" графи 6 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" відображається різниця між оборотами по рахунку 84 в кореспонденції з рахунками 01 "Основні засоби" і 02 "Амортизація основних засобів". Якщо вартість основних засобів у результаті переоцінки зменшилася, показник рядка "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів" необхідно взяти в круглі дужки.
Показник рядка "Залишок на 31 грудня попереднього року" повинен бути дорівнює показнику рядка 100 "Залишок на 1 січня звітного року", якщо організація в попередньому році не переоцінювала основні засоби.
Показники рядків "Чистий прибуток" (за звітний і попередній періоди) у формі N 3 повинні бути рівні показниками рядка 190 "Чистий прибуток (збиток) звітного періоду" форми N 2 "Звіт про прибутки і збитки". Якщо за підсумками періоду отримано збиток, сума в рядку "Чистий прибуток" береться в дужки.
У рядках "Дивіденди" вказується сума нарахованих протягом попереднього і звітного року дивідендів. У бухгалтерському обліку їх нарахування відображається проводками за дебетом рахунка 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" у кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками" субрахунок 2 "Розрахунки по виплаті доходів" або 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" субрахунок "Доходи від участі в капіталі "(для тих засновників, які одночасно є працівниками організації). Для заповнення рядка "Дивіденди" потрібно взяти відповідні обороти за дебетом рахунка 84. Цей показник відображається у формі N 3 у круглих дужках.
Рядки "Відрахування в резервний фонд" включаються до форми N 3, якщо організація формувала резервний капітал. Показник цього рядка дорівнює дебетовому обороту рахунку 84 в кореспонденції з рахунком 82 "Резервний капітал". Показник цього рядка в графі 6 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" дорівнює показнику графи 5 "Резервний капітал". Але для графи 6 це негативна величина (зменшення суми прибутку), і вона полягає в круглі дужки.
У графі 6 по рядках "Збільшення величини капіталу за рахунок реорганізації юридичної особи" та "Зменшення величини капіталу за рахунок реорганізації юридичної особи" відображається зміна (зменшення) величини нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), якщо відбувалася реорганізація юридичної особи. Сума зменшення нерозподіленого прибутку відбивається в круглих дужках.
Необхідно звернути увагу ще на один момент.
Фонд споживання
Відповідно до п. 12 ПБУ 10/99 "Витрати організації" до складу інших витрат відносять перерахування коштів, пов'язаних з благодійною діяльністю, витрати на здійснення спортивних заходів, відпочинку, розваг, заходів культурно-освітнього характеру та інших аналогічних заходів.
Але часто відбувається наступне. За підсумками роботи за рік на загальних зборах власники організації вирішують за рахунок частини прибутку утворити фонд споживання, щоб надалі керівник організації міг розпоряджатися коштами цього фонду, здійснюючи за рахунок нього витрати на культуру, фізкультуру, благодійність, оздоровчі заходи. Порядок розподілу чистого прибутку власниками організації, в тому числі на фонди споживання, передбачений законодавством РФ [15, с.21].
У цьому випадку бухгалтер формує кредитове сальдо рахунку "Фонд споживання". Дебетується при цьому рахунок 84 субрахунок "Нерозподілений прибуток звітного року". Надалі витрати на культуру, фізкультуру, благодійність, вироблені за рахунок цього фонду, відображаються в бухобліку за дебетом рахунка "Фонд споживання" і кредитом рахунків розрахунків.
Виникає питання: на якому рахунку обліковувати "Фонд споживання"?
Деякі фахівці рекомендують кошти фонду споживання враховувати на окремому субрахунку рахунку 84 [18, с.85]. На нашу думку, краще враховувати на рахунку 76. Але в будь-якому випадку в бухгалтерському балансі суми повинні бути виключені з розд. III "Капітал і резерви" і відображені в розд. V бухгалтерського балансу. Ця частина нерозподіленого прибутку звітного року виключається з накопиченого капіталу, так як буде повністю витрачено, і замість організація не отримає ніяких нових активів або зменшення зобов'язань.
У графі 6 форми N 3 з'явиться нова рядок "Відрахування до фонду споживання". Так як ця сума зменшує нерозподілений прибуток звітного року, вона відображається у круглих дужках.
2. ПОРЯДОК ЗАПОВНЕННЯ ЗВІТУ ПРО ЗМІНИ КАПІТАЛУ (ФОРМИ N 3)
2.1. Зміни капіталу (розділ I Звіту про зміни капіталу)
Порядок заповнення форми № 3 розглянемо на прикладі організації.
У формі Звіту про зміни капіталу, рекомендованої Мінфіном Росії, розд. I виглядає наступним чином (Додаток 1).
У зазначеному розділі надається інформація про зміни величини власного капіталу організації [10].
Власний капітал представляє собою залишок господарських засобів організації після вирахування з них кредиторської заборгованості [6, п. 7.4].
До власного капіталу організації належить:
- Статутний (складовий) капітал (фонд);
- Додатковий капітал;
- Резервний капітал;
- Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) (п. 66 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності).
Рядки, не закодовані Мінфіном Росії та органами державної статистики, кодуються організаціями самостійно.
Фактично розд. I Звіту про зміни капіталу розділений на дві частини, в першій з яких наводяться дані, пов'язані з попереднього звітного року і року, що передує попередньому, а в другій - дані, пов'язані з звітному році.
У рядок "Залишок на 31 грудня року, що передує попередньому" (по відповідних графах) переносяться дані, відображені по рядку "Залишок на 31 грудня попереднього року" форми N 3 за попередній звітний рік.
У рядок "Залишок на 1 січня попереднього року" переносяться дані з рядка 100 "Залишок на 1 січня звітного року" форми N 3 за попередній звітний рік.
У рядок "Залишок на 31 грудня попереднього року" переносяться дані з рядка 140 "Залишок на 31 грудня звітного року" форми N 3 за попередній звітний рік.
Аналогічно заповнюються всі інші рядки, в яких наводяться дані, пов'язані з попереднього року: у них переносяться дані з форми N 3 за попередній звітний рік (з рядків з ідентичними назвами, в яких наведено дані звітного року).
ПРИКЛАД 2.1. Показники по рядку "Залишок на 31 грудня звітного року" форми N 3 за попередній (2007) звітний рік. Тис. руб.
Значення рядка "Залишок на 31 грудня попереднього року" форми N 3 за звітний рік:
Графа 3 "Статутний капітал" - 1000 тис. руб.;
Графа 4 "Додатковий капітал" - 400 тис. руб.;
Графа 5 "Резервний капітал" - 5000 тис. руб.;
Графа 6 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" - 28 950 тис. руб.;
Графа 7 "Разом" - 35 350 тис. руб.
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.1 буде виглядати наступним чином.
Чисті активи організації розраховуються на підставі Порядку оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств [12].
Згідно з цим Порядком чисті активи організації включають в себе статутний, додатковий, резервний капітал, нерозподілений прибуток і доходи майбутніх періодів.
Величини додаткового капіталу і доходів майбутніх періодів невеликі.
Резервний капітал або взагалі не створюється, або створюється в незначній величині.
Якщо вся нерозподілений прибуток минулих років буде розподілена, то величина чистих активів зменшиться на суму збитку звітного року.
На підставі п. 1 ст. 29 Федерального закону від 08.02.1998 N 14-ФЗ суспільство не має права приймати рішення про розподіл чистого прибутку між учасниками, якщо його чисті активи менше статутного капіталу або стануть такими після розподілу прибутку.
Отже, як мінімум потрібно відстежувати ситуацію, що при розподілі прибутку минулих років величина чистих активів повинна бути не менше величини статутного капіталу. Але навіть якщо ця вимога буде дотримано, при розподілі прибутку минулих років організація зіткнеться з податковими ризиками.
На думку фахівців Мінфіну Росії, необхідною умовою для виплати дивідендів є наявність чистого прибутку, отриманого за підсумками звітного року.
Якщо ж у звітному році прибутку не було, а виплати були проведені за рахунок нерозподіленого прибутку минулих років, то такі виплати не є дивідендами. Тому вони повинні обкладатися ПДФО або податком на прибуток за загальною ставкою, тобто 13 або 24% [14].
Повернемося до форми N 3 "Звіт про зміни капіталу".
У графі 6 відображається сальдо і обороти за рахунком 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".
При формуванні Звіту про зміни капіталу за 2008 р. у рядку "Залишок на 31 грудня попереднього року" вказується сальдо рахунку 84 на 31 грудня 2007 р. Якщо сальдо дебетове (тобто за підсумками 2008 р. організація отримала збиток), цей показник відбивається в круглих дужках.
Ретроспективний метод
Облікова політика підприємства може змінюватися у зв'язку із змінами в законодавстві, при істотних змінах умов діяльності або з метою більш достовірного відображення інформації. При цьому п. 21 ПБО 1 / 2008 "Облікова політика організації" встановлено, що відображення наслідків зміни облікової політики полягає у коригуванні включених в бухгалтерську звітність за звітний період відповідних даних за періоди, що передують звітному. Це означає, що всі необхідні зміни вносяться шляхом зміни вступного сальдо балансу на початок звітного року, а також відображаються у рядку "Зміни в обліковій політиці" у графі 6 "Звіту про зміни капіталу".
Цей метод отримав назву "ретроспективний".
Показник рядка "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів" графи 6 потрібно сформувати, якщо в звітному і (або) у попередніх періодах організація переоцінювала основні засоби, а також при вибутті переоціненого раніше основного засобу.
По рядку "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів" графи 6 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" відображається різниця між оборотами по рахунку 84 в кореспонденції з рахунками 01 "Основні засоби" і 02 "Амортизація основних засобів". Якщо вартість основних засобів у результаті переоцінки зменшилася, показник рядка "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів" необхідно взяти в круглі дужки.
Показник рядка "Залишок на 31 грудня попереднього року" повинен бути дорівнює показнику рядка 100 "Залишок на 1 січня звітного року", якщо організація в попередньому році не переоцінювала основні засоби.
Показники рядків "Чистий прибуток" (за звітний і попередній періоди) у формі N 3 повинні бути рівні показниками рядка 190 "Чистий прибуток (збиток) звітного періоду" форми N 2 "Звіт про прибутки і збитки". Якщо за підсумками періоду отримано збиток, сума в рядку "Чистий прибуток" береться в дужки.
У рядках "Дивіденди" вказується сума нарахованих протягом попереднього і звітного року дивідендів. У бухгалтерському обліку їх нарахування відображається проводками за дебетом рахунка 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" у кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками" субрахунок 2 "Розрахунки по виплаті доходів" або 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" субрахунок "Доходи від участі в капіталі "(для тих засновників, які одночасно є працівниками організації). Для заповнення рядка "Дивіденди" потрібно взяти відповідні обороти за дебетом рахунка 84. Цей показник відображається у формі N 3 у круглих дужках.
Рядки "Відрахування в резервний фонд" включаються до форми N 3, якщо організація формувала резервний капітал. Показник цього рядка дорівнює дебетовому обороту рахунку 84 в кореспонденції з рахунком 82 "Резервний капітал". Показник цього рядка в графі 6 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" дорівнює показнику графи 5 "Резервний капітал". Але для графи 6 це негативна величина (зменшення суми прибутку), і вона полягає в круглі дужки.
У графі 6 по рядках "Збільшення величини капіталу за рахунок реорганізації юридичної особи" та "Зменшення величини капіталу за рахунок реорганізації юридичної особи" відображається зміна (зменшення) величини нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), якщо відбувалася реорганізація юридичної особи. Сума зменшення нерозподіленого прибутку відбивається в круглих дужках.
Необхідно звернути увагу ще на один момент.
Фонд споживання
Відповідно до п. 12 ПБУ 10/99 "Витрати організації" до складу інших витрат відносять перерахування коштів, пов'язаних з благодійною діяльністю, витрати на здійснення спортивних заходів, відпочинку, розваг, заходів культурно-освітнього характеру та інших аналогічних заходів.
Але часто відбувається наступне. За підсумками роботи за рік на загальних зборах власники організації вирішують за рахунок частини прибутку утворити фонд споживання, щоб надалі керівник організації міг розпоряджатися коштами цього фонду, здійснюючи за рахунок нього витрати на культуру, фізкультуру, благодійність, оздоровчі заходи. Порядок розподілу чистого прибутку власниками організації, в тому числі на фонди споживання, передбачений законодавством РФ [15, с.21].
У цьому випадку бухгалтер формує кредитове сальдо рахунку "Фонд споживання". Дебетується при цьому рахунок 84 субрахунок "Нерозподілений прибуток звітного року". Надалі витрати на культуру, фізкультуру, благодійність, вироблені за рахунок цього фонду, відображаються в бухобліку за дебетом рахунка "Фонд споживання" і кредитом рахунків розрахунків.
Виникає питання: на якому рахунку обліковувати "Фонд споживання"?
Деякі фахівці рекомендують кошти фонду споживання враховувати на окремому субрахунку рахунку 84 [18, с.85]. На нашу думку, краще враховувати на рахунку 76. Але в будь-якому випадку в бухгалтерському балансі суми повинні бути виключені з розд. III "Капітал і резерви" і відображені в розд. V бухгалтерського балансу. Ця частина нерозподіленого прибутку звітного року виключається з накопиченого капіталу, так як буде повністю витрачено, і замість організація не отримає ніяких нових активів або зменшення зобов'язань.
У графі 6 форми N 3 з'явиться нова рядок "Відрахування до фонду споживання". Так як ця сума зменшує нерозподілений прибуток звітного року, вона відображається у круглих дужках.
2. ПОРЯДОК ЗАПОВНЕННЯ ЗВІТУ ПРО ЗМІНИ КАПІТАЛУ (ФОРМИ N 3)
2.1. Зміни капіталу (розділ I Звіту про зміни капіталу)
Порядок заповнення форми № 3 розглянемо на прикладі організації.
У формі Звіту про зміни капіталу, рекомендованої Мінфіном Росії, розд. I виглядає наступним чином (Додаток 1).
У зазначеному розділі надається інформація про зміни величини власного капіталу організації [10].
Власний капітал представляє собою залишок господарських засобів організації після вирахування з них кредиторської заборгованості [6, п. 7.4].
До власного капіталу організації належить:
- Статутний (складовий) капітал (фонд);
- Додатковий капітал;
- Резервний капітал;
- Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) (п. 66 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності).
Рядки, не закодовані Мінфіном Росії та органами державної статистики, кодуються організаціями самостійно.
Фактично розд. I Звіту про зміни капіталу розділений на дві частини, в першій з яких наводяться дані, пов'язані з попереднього звітного року і року, що передує попередньому, а в другій - дані, пов'язані з звітному році.
У рядок "Залишок на 31 грудня року, що передує попередньому" (по відповідних графах) переносяться дані, відображені по рядку "Залишок на 31 грудня попереднього року" форми N 3 за попередній звітний рік.
У рядок "Залишок на 1 січня попереднього року" переносяться дані з рядка 100 "Залишок на 1 січня звітного року" форми N 3 за попередній звітний рік.
У рядок "Залишок на 31 грудня попереднього року" переносяться дані з рядка 140 "Залишок на 31 грудня звітного року" форми N 3 за попередній звітний рік.
Аналогічно заповнюються всі інші рядки, в яких наводяться дані, пов'язані з попереднього року: у них переносяться дані з форми N 3 за попередній звітний рік (з рядків з ідентичними назвами, в яких наведено дані звітного року).
ПРИКЛАД 2.1. Показники по рядку "Залишок на 31 грудня звітного року" форми N 3 за попередній (2007) звітний рік. Тис. руб.
| Показник | Сума |
| 1. Графа 3 "Статутний капітал" | 1 000 |
| 2. Графа 4 "Додатковий капітал" | 400 |
| 3. Графа 5 "Резервний капітал" | 5 000 |
| 4. Графа 6 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" | 28 950 |
| 5. Графа 7 "Разом" | 35 350 |
Графа 3 "Статутний капітал" - 1000 тис. руб.;
Графа 4 "Додатковий капітал" - 400 тис. руб.;
Графа 5 "Резервний капітал" - 5000 тис. руб.;
Графа 6 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" - 28 950 тис. руб.;
Графа 7 "Разом" - 35 350 тис. руб.
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.1 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Статутний капітал | Додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | Разом | |
| найменування | код | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Залишок на 31 грудня попереднього року | 070 | 1 000 | 400 | 5 000 | 28 950 | 35 350 |
У формі N 3 слід показати наслідки змін облікової політики, що спричинили коригування величини нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) організації. Це можуть бути:
1) Наслідки, викликані зміною законодавства РФ чи нормативним актом з бухгалтерського обліку, якщо законодавчим чи нормативним актом, що вводить ці зміни, не передбачено інше [9, п.п.20, 21].
Наведемо зміни законодавства та їх наслідки, що мали місце у звітному (2008) році.
Таблиця 2.1
Зміни законодавства та їх наслідки в 2008 році
| Зміни законодавства | Наслідки змін | На підставі яких нормативних актів |
| З 01.01.2008 введена переоцінка вираженої в іноземній валюті вартості довгострокових цінних паперів за курсом ЦБ РФ після прийняття їх до обліку | Перерахунок за станом на 01.01.2008 вартості довгострокових цінних паперів, вартість яких виражена в іноземній валюті, з віднесенням збільшення (зменшення) їх вартості на нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | п. 3 Наказу Мінфіну Росії від 25.12.2007 N 147н, п. 2 Додатка до Наказу N 147н |
| З 01.01.2008 скасована переоцінка за курсом ЦБ РФ після ухвалення до обліку вираженої в іноземній валюті вартості виданих та отриманих авансів, передоплат і задатків | Перерахунок за станом на 01.01.2008 вираженої в іноземній валюті вартості виданих та отриманих авансів, передоплат і задатків за курсом ЦБ РФ на дату їх прийняття до обліку, з коригуванням показника нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) | п. п. 2, 3 Додатки до Наказу N 147н, п. 19, абз. 2, 3 п. 21 ПБО 1 / 98 |
| Виключення зі складу НМА організаційних витрат | Списання за станом на 01.01.2008 організаційних витрат (за мінусом нарахованої амортизації), врахованих у складі нематеріальних активів, на нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | п. 3 Наказу Мінфіну Росії N 153н |
| Скасування способу оцінки МПЗ при їх списанні методом ЛІФО | Перерахунок вартості залишків МПЗ за станом на 01.01.2008 будь-яким дозволеним в 2008 р. методом з коригуванням показника нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) | пп. "Б" п. 2 Додатка до Наказу Мінфіну Росії від 26.03.2007 N 26н; п. 19, абз. 2, 3 п. 21 ПБО 1 / 98; Лист Мінфіну Росії від 29.01.2008 N 07-05-06/18; п. 27 ПБУ 5 / 01 |
Наприклад, у зв'язку з внесенням змін до податкового законодавства в частині збільшення до 20 000 руб. ліміту вартості основних засобів (див. п. 1 ст. 256, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) організація може таким же чином збільшити цей ліміт у бухгалтерському обліку, внісши зміни у свою облікову політику з метою бухгалтерського обліку і списавши залишкову вартість предметів праці первісною вартістю менш 20 000 руб. за одиницю, відображену в бухгалтерському обліку на 31.12.2007 [9, п.19, абз.2, 3 п.21].
Наслідки змін в обліковій політиці показуються у формі N 3, тільки якщо їх оцінка в грошовому вираженні може бути проведена з достатнім ступенем надійності [9, абз.1, 4 п.21]. Оцінка в грошовому вираженні наслідків змін облікової політики, що викликали зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення непокритого збитку), відображається у формі N 3 у круглих дужках.
Рядок "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів"
По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про суми переоцінки об'єктів основних засобів, виробленої за станом на 1 січня звітного року [10, п. 30].
Переоцінка основних засобів проводиться в порядку, встановленому п. 15 ПБУ 6 / 01, п. п. 43 - 48 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, і може вплинути тільки на величину додаткового капіталу і на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Результати проведеної за станом на перше число звітного року переоцінки об'єктів основних засобів підлягають відображенню в бухгалтерському обліку відокремлено. Результати переоцінки не включаються до цих бухгалтерської звітності попереднього звітного року і приймаються при формуванні даних бухгалтерського балансу на початок звітного року [11, абз.4 п.15].
У рядку "Результат від переоцінки об'єктів основних засобів" вказується зміна вхідного сальдо по рахунках 83 "Додатковий капітал" і 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" у результаті проведеної за станом на 1 січня звітного року переоцінки ОЗ.
| Показник | На 31.12.2007р. | На 01.01.2008р. |
| 1. Кредитове сальдо по рахунку 83, аналітичний рахунок обліку додаткового капіталу, що утворився в результаті переоцінки ОЗ | 400 000 | 500 000 |
Результат від переоцінки об'єктів ОЗ складає:
зміна величини додаткового капіталу - 100000 крб. (500000 крб. - 400000 крб.);
зміна величини нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) - 0 руб.;
зміну загальної величини власного капіталу - 100000 крб. (100000 крб. + 0 руб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.2 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Статутний капітал | Додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | Разом | |
| найменування | код | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Результат від переоцінки об'єктів основних засобів | 090 | X | 100 | X | - | 100 |
За вільному рядку, зокрема, може відображатися:
1. Інформація про переоцінку НМА. Починаючи з 2008 р. організації вправі переоцінювати об'єкти НМА на початок звітного року за поточною ринковою вартістю в порядку, встановленому п. п. 17 - 21 ПБО 14/2007 (п. 16 ПБУ 14/2007). Переоцінка НМА може впливати тільки на показники додаткового капіталу та нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
2. Інформація про коригування нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), викликаних зміною в оціночних значеннях НМА (залишкової вартості НМА). Починаючи з 2008 р. організаціям дозволено переглядати термін корисного використання і спосіб нарахування амортизації по НМА. Виникаючі у зв'язку з цим коригування (зміни до оціночних значеннях) відображаються в бухгалтерському обліку і звітності на початок звітного року (п. п. 27, 30 ПБУ 14/2007).
3. Інформація про коригування нерозподіленого прибутку, викликаних перерахунком відкладених податкових активів і зобов'язань у зв'язку із зміною ставки податку на прибуток (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02).
Згадані вище коригування можуть бути у організації тільки при складанні звітності за 2009 р. З 01.01.2009 до змін в оціночних значеннях НМА застосовується Положення з бухгалтерського обліку "Зміни оціночних значень" ПБУ 21/2008, затверджене Наказом Мінфіну Росії від 06.10.2008 N 106н .
За вільному рядку може вказуватися зміна вхідного сальдо по рахунках 83 "Додатковий капітал" і 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" у результаті проведеної за станом на 1 січня звітного року переоцінки і змін до оціночних значеннях НМА, перерахунку відкладених податкових активів і зобов'язань. Але оскільки нове ПБУ 14/2007 і зазначені вище зміни в ПБО 18/02 вступили в силу з 01.01.2008, то при формуванні звітності за 2008 р. цей рядок заповнена не буде.
Рядок 100 "Залишок на 1 січня звітного року". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про величину власного капіталу організації станом на 1 січня звітного року, тобто з урахуванням коригувань, проведених у межотчетний період.
Якщо у організації відсутні власні акції (частки), що викуплені в акціонерів (учасників, засновників) і відображаються за рядком 411 "Власні акції, викуплені в акціонерів" Бухгалтерського балансу, то значення графи 7 "Разом" рядка 100 Звіту про зміни капіталу відповідає значенню графи 3 рядки 490 "РАЗОМ по розділу III" Бухгалтерського балансу.
У відповідних графах рядка 100 вказується сальдо по рахунках 80 "Статутний капітал", 82 "Резервний капітал", 83 "Додатковий капітал" і 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" станом на 1 січня звітного року.
ПРИКЛАД 2.3. Показники по рахунках 80, 82, 83, 84. Руб.
| Показник | На 01.01.2008р. |
| 1. Кредитове сальдо по рахунку 80 | 1 000 000 |
| 2. Кредитове сальдо за рахунком 82 | 5 000 000 |
| 3. Кредитове сальдо по рахунку 83 | 500 000 |
| 4. Кредитове сальдо за рахунком 84 | 28 950 000 |
статутний капітал - 1 000 000 руб.;
додатковий капітал - 500 000 руб.;
резервний капітал - 5 000 000 руб.;
нерозподілений прибуток (непокритий збиток) - 28950000 руб.;
всього власний капітал - 35 450 000 руб. (1000000 крб. + 500000 крб. + 5 млн руб. + 28950000 руб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.3 буде виглядати наступним чином.
Рядок "Результат від перерахунку іноземних валют". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про величину курсових різниць, які впливають на величину додаткового капіталу організації.
На величину додаткового капіталу впливають курсові різниці, що виникають за розрахунками з засновниками по внесках, в тому числі по внесках до статутного капіталу (п. 14 ПБУ 3 / 2006). Ця курсова різниця враховується на рахунку 83 "Додатковий капітал" відокремлено в аналітичному обліку (Інструкція про застосування Плану рахунків).
| Показник | Статутний капітал | Додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | Разом | |
| найменування | код | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Залишок на 1 січня звітного року | 100 | 1 000 | 500 | 5 000 | 28 950 | 35 450 |
"Чистий прибуток". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про чистий прибуток (чистий збиток) звітного року, що збільшує (зменшує) показник нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) організації. Показник цього рядка повинен збігатися з показником рядка 190 "Чистий прибуток (збиток) звітного періоду" форми N 2.
Сума чистого прибутку звітного року списується заключними оборотами грудня в кредит рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" у кореспонденції з рахунком 99 "Прибутки і збитки", аналітичний рахунок обліку чистого прибутку (збитку). Сума чистого збитку звітного року списується заключними оборотами грудня в дебет рахунку 84 в кореспонденції з рахунком 99, аналітичний рахунок обліку чистого прибутку (збитку) (Інструкція про застосування Плану рахунків).
У графі 6 рядка "Чистий прибуток" вказується оборот за звітний рік за рахунком 84 в кореспонденції з рахунком 99 (аналітичний рахунок обліку чистого прибутку (збитку)). Дебетовий оборот за рахунком 84 (тобто отриманий у звітному році збиток) показується по рядку "Чистий прибуток" у круглих дужках, а кредитовий оборот (тобто отримана у звітному році прибуток) - без них.
ПРИКЛАД 2.4. Показники по рахунку 84. Руб.
| Показник | Сума |
| 1. Кредитовий оборот за рахунком 84 в кореспонденції з рахунком 99, аналітичний рахунок обліку чистого прибутку (збитку) | 33 671 955 |
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.4 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Статутний капітал | Додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | Разом | |
| найменування | код | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Чистий прибуток | 105 | X | X | X | 33 672 | 33 672 |
Згідно корпоративного законодавства прибуток після оподаткування (чистий прибуток) розподіляється відповідно до рішення загальних зборів учасників (засновників, акціонерів) товариства або власника майна підприємства. Це рішення може прийматися за підсумками першого кварталу, півріччя, дев'яти місяців і (або) за результатами фінансового року.
Спрямування частини прибутку звітного року на виплату доходів засновникам (учасникам, акціонерам, власникам майна) організації (в тому числі при здійсненні проміжних виплат) відображається за дебетом рахунка 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" і кредиту рахунків 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок 75-2 "Розрахунки по виплаті доходів", і 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" (якщо дохід виплачується акціонерам, учасникам, засновникам, є працівниками організації) [8].
Розподіл прибутку за результатами року належить до категорії подій після звітної дати, які свідчать про що виникли після звітної дати господарських умовах, у яких організація веде свою діяльність. При цьому у звітному періоді, за який організацією розподіляється прибуток, ніякі записи в бухгалтерському (синтетичному та аналітичному) обліку не виробляються. А при настанні події після звітної дати в бухгалтерському обліку періоду, наступного за звітним, в загальному порядку робиться запис, що відображає цю подію (п.п. 3, 5, 10 ПБО 7 / 98).
Отже, дані за рахунком 84 у звітному році формуються з урахуванням прийнятих у звітному році рішень про розподіл прибутку, отриманого за підсумками минулого року, а також першого кварталу, півріччя, дев'яти місяців звітного року.
У формі N 3 суми розподіленого доходу (дивіденди) вказуються в графі 6 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" у круглих дужках як показника, що зменшує нерозподілений (чистий) прибуток організації.
У графі 6 рядка "Дивіденди" вказується дебетовий оборот за рахунком 84 в кореспонденції з рахунками 75, субрахунок 75-2, і 70 (аналітичний рахунок обліку розрахунків з виплати дивідендів).
У графі 5 вказується дебетовий оборот за рахунком 82 в аналогічній кореспонденції.
Суми розподілених доходів вказуються у формі N 3 у круглих дужках.
ПРИКЛАД 2.5. Показники за рахунком 84 (показники по рахунку 82 в частині розподілених доходів відсутні). Руб.
| Показник | Сума |
| 1. Дебетовий оборот за рахунком 84 в кореспонденції з субрахунком 75-2 та рахунком 70, аналітичний рахунок обліку розрахунків з виплати дивідендів | 24 350 000 |
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.5 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Статутний капітал | Додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | Разом | |
| найменування | код | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Дивіденди | 106 | X | X | - | (24 350) | (24 350) |
Акціонерні товариства та унітарні підприємства зобов'язані створювати резервний фонд, а товариства з обмеженою відповідальністю можуть формувати резервний фонд, якщо це передбачено статутом. Джерелом формування резервного фонду є чистий прибуток організації [4, п.1 ст.35; 3, ст.30].
Відрахування до резервного фонду, що проводяться за рахунок прибутку організації, відображаються за кредитом рахунка 82 "Резервний капітал" в кореспонденції з рахунком 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" [8].
Розподіл прибутку (у тому числі на формування резервного фонду) за результатами року належить до категорії подій після звітної дати, які свідчать про що виникли після звітної дати господарських умовах, у яких організація веде свою діяльність. При цьому у звітному періоді, за який організацією розподіляється прибуток, ніякі записи в бухгалтерському (синтетичному та аналітичному) обліку не виробляються. А при настанні події після звітної дати в бухгалтерському обліку періоду, наступного за звітним, в загальному порядку робиться запис, що відображає цю подію (п.п. 3, 5, 10 ПБО 7 / 98). Отже, дані за рахунками 82 і 84 у звітному році формуються з урахуванням прийнятого у звітному році рішення про направлення до резервного фонду частини прибутку, отриманого за підсумками минулого року.
У графах 5 і 6 рядка 110 вказується кредитовий оборот по рахунку 82, аналітичний рахунок обліку резервного фонду, в кореспонденції з рахунком 84. При цьому показник в графі 6 наводиться у круглих дужках як величина, яка зменшує нерозподілений прибуток.
Вважаємо, що організація може по рядку 110 показати відрахування в інші фонди, створювані нею відповідно до статуту та збільшують її резервний капітал. При необхідності організація може для цієї мети ввести в розд. I форми N 3 додаткові рядки.
ПРИКЛАД 2.6. Показники за рахунком 82 (аналітичні рахунки обліку резервного капіталу). Руб.
| Показник | Сума |
| 1. Кредитовий оборот за рахунком 82, аналітичні рахунки обліку резервного капіталу | 4 000 000 |
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.6 буде виглядати наступним чином.
Група статей "Збільшення величини капіталу". По даній групі статей наводиться інформація про операції, які у звітному році привели до збільшення величини власного капіталу організації.
| Показник | Статутний капітал | Додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | Разом | |
| найменування | код | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Відрахування до резервного фонду | 110 | X | X | 4000 | (4000) | - |
Статутний капітал акціонерного товариства може бути збільшений:
1. За рахунок розміщення додаткових акцій шляхом підписки або конвертації в акції конвертованих емісійних цінних паперів [4, п.1 ст.28, п.1 ст.39].
Збільшення статутного капіталу за рахунок розміщення додаткових акцій шляхом підписки або конвертації проводиться в порядку, встановленому ст. 28, ст. 37, ст. 39 Федерального закону N 208-ФЗ. Рішенням про збільшення статутного капіталу в цьому випадку повинні бути визначені всі суттєві умови розміщення цінних паперів, в тому числі ціна їх розміщення або порядок її визначення [16, п.п.6.1.2, 7.1.1].
2. Шляхом розміщення додаткових акцій за рахунок майна товариства:
- Додаткового капіталу;
- Залишків фондів спеціального призначення (крім резервного фонду та фонду акціонування працівників);
Розміщення акцій у цьому випадку проводиться за допомогою розподілу їх серед акціонерів. При цьому в рішенні про збільшення статутного капіталу повинно бути визначене майно (кошти), за рахунок якого проводиться збільшення статутного капіталу. Направлення на збільшення статутного капіталу акціонерного товариства нерозподіленого прибутку минулих років має бути передбачено рішенням загальних зборів акціонерів цього акціонерного товариства [4, п.1 ст.39, 16, п.п.4.1.1, 4.1.3].
У товариствах з обмеженою відповідальністю збільшення статутного капіталу може здійснюватися за рахунок додаткових внесків учасників товариства та (або), якщо це не заборонено статутом товариства, за рахунок внесків третіх осіб, прийнятих у суспільство [3, п.2 ст.17].
Збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків зі зміною розміру часток учасників проводиться в порядку, встановленому п. 2 ст. 19 Федерального закону N 14-ФЗ. У цьому випадку загальні збори учасників товариства одноголосно приймає рішення про збільшення статутного капіталу на підставі заяви учасника товариства (заяв учасників товариства) про внесення додаткового вкладу та (або), якщо це не заборонено статутом товариства, заяви третьої особи (заяв третіх осіб) про прийняття його в суспільство і внесення вкладу.
У графі 3 рядка 121 вказується кредитовий оборот за звітний рік за рахунком 80 "Статутний капітал" в кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок 75-1 "Розрахунки з засновниками по внесках до статутного капіталу" (при збільшенні статутного капіталу за рахунок розміщення додаткових акцій за передплатою або шляхом конвертації в акції конвертованих цінних паперів і при збільшенні статутного капіталу за рахунок додаткових внесків учасників та третіх осіб), або в кореспонденції з рахунками 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)", 82 "Резервний капітал" (аналітичні рахунки спеціальних фондів, за винятком резервного фонду та фонду акціонування працівників), 83 "Додатковий капітал" (при збільшенні статутного капіталу шляхом додаткового випуску акцій за рахунок майна організації) [8].
Рядок 122 "за рахунок збільшення номінальної вартості акцій". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про збільшення статутного капіталу за рахунок збільшення номінальної вартості акцій (за рахунок збільшення номінальної вартості часток у товаристві з обмеженою відповідальністю). Товариствам з обмеженою відповідальністю доцільно назвати цей рядок "за рахунок збільшення номінальної вартості часток".
З цієї ж рядку унітарні підприємства можуть показати збільшення свого статутного фонду, перейменувавши її відповідним чином [15].
Статутний капітал акціонерного товариства може бути збільшений шляхом збільшення номінальної вартості акцій (п. 1 ст. 28 Федерального закону N 208-ФЗ). Збільшення статутного капіталу за рахунок збільшення номінальної вартості акцій здійснюється за рахунок майна товариства:
- За рахунок додаткового капіталу;
- Залишків фондів спеціального призначення (крім резервного фонду та фонду акціонування працівників);
- Нерозподіленого прибутку минулих років [16, п.5.3.2].
Збільшення статутного капіталу в цьому випадку проводиться у порядку, встановленому п. п. 2, 5 ст. 28 Федерального закону N 208-ФЗ. Направлення на збільшення статутного капіталу акціонерного товариства нерозподіленого прибутку минулих років має бути передбачено рішенням загальних зборів акціонерів цього акціонерного товариства. Рішенням про збільшення статутного капіталу в цьому випадку повинні бути визначені категорії (типи) акцій, номінальна вартість яких збільшується [16, п.5.1.1].
У товариствах з обмеженою відповідальністю збільшення статутного капіталу може здійснюватися за рахунок збільшення номінальної вартості часток учасників товариства, яке досягається за рахунок [3, п.2 ст.17]:
1. Додаткових вкладів учасників товариства.
Збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків з збільшенням номінальної вартості часток проводиться в порядку, встановленому п. 1 ст. 19 Федерального закону N 14-ФЗ. Загальні збори учасників товариства більшістю не менше двох третин голосів від загального числа голосів може прийняти рішення про збільшення статутного капіталу за рахунок внесення додаткових вкладів учасниками товариства. Таким рішенням повинна бути визначена загальна вартість додаткових вкладів, а також встановлено єдине для всіх учасників товариства співвідношення між вартістю додаткового вкладу учасника товариства та сумою, на яку збільшується номінальна вартість його частки. Зазначене співвідношення встановлюється виходячи з того, що номінальна вартість частки учасника товариства може збільшуватися на суму, рівну або меншу вартості його додаткового вкладу.
2. Майна товариства.
Порядок збільшення статутного капіталу шляхом збільшення номінальної вартості часток за рахунок майна товариства (додаткового капіталу, нерозподіленого прибутку минулих років, фондів (за винятком резервного)) встановлено ст. 18 Федерального закону N 14-ФЗ.
Збільшення статутного фонду унітарного підприємства може здійснюватися за рахунок:
1) додатково переданого власником майна;
2) доходів, отриманих у результаті діяльності підприємства (п. 2 ст. 14 Федерального закону N 161-ФЗ).
Порядок збільшення статутного фонду унітарного підприємства закріплений у ст. 14 Федерального закону N 161-ФЗ.
У графі 3 рядка 122 вказується кредитовий оборот за звітний рік за рахунком 80 "Статутний капітал" в кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок 75-1 "Розрахунки з засновниками по внесках до статутного капіталу" (при збільшенні статутного капіталу (фонду ) за рахунок додаткових внесків учасників (за рахунок додатково переданого власником майна)), або в кореспонденції з рахунками 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)", 82 "Резервний капітал" (аналітичні рахунки спеціальних фондів, за винятком резервного фонду та фонду акціонування працівників ), 83 "Додатковий капітал" (при збільшенні статутного капіталу за рахунок майна господарських товариств і за рахунок доходів унітарних підприємств) [8].
ПРИКЛАД 2.7. Показники по рахунку 80. Руб.
| Показник | Сума |
| 1. Кредитовий оборот за рахунком 80 в кореспонденції з рахунком 84 | 800 000 |
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.7 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Статутний капітал | Додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | Разом | |
| найменування | код | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| збільшення номінальної вартості акцій | 122 | 800 | X | X | X | 800 |
Вільна рядок групи статей "Збільшення величини капіталу". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про збільшення власного капіталу в інших, не згаданих вище, випадках. При необхідності організація може ввести кілька додаткових рядків, назвавши і закодувавши їх самостійно.
Існує ще цілий ряд ситуацій, що призводять до збільшення власного капіталу в цілому або окремих його складових.
Перелічимо їх:
1) збільшення додаткового капіталу за рахунок внесків учасників у майно товариства [3, ст.27; 15; 14);
2) збільшення додаткового капіталу за рахунок емісійного доходу, це суму різниці між продажною і номінальною вартістю акцій (часток), виручену в процесі формування статутного капіталу організації (при установі організації, при подальшому збільшенні статутного капіталу) за рахунок продажу акцій (часток) за ціною, що перевищує їх номінальну вартість [5, п.68; 13; 14; 8);
3) збільшення додаткового капіталу за рахунок суми ПДВ, відновленої засновником при передачі майна в якості внеску до статутного капіталу та переданої засновуваної організації (у разі, якщо зазначені суми не є внеском до статутного капіталу засновуваної організації);
4) покриття збитків за рахунок внесків засновників, за рахунок додаткового, резервного чи статутного капіталу [3, п.3 ст.20, ст.30; 4, п.п.1, 4 ст.35; 8);
5) збільшення нерозподіленого прибутку при вибутті дооцінених необоротних активів (п. 15 ПБУ 6 / 01, абз. 3 п. 21 ПБО 14/2007).
Група статей "Зменшення величини капіталу". По даній групі статей наводиться інформація про операції, які у звітному році привели до зменшення величини власного капіталу організації.
Рядок 131 "за рахунок зменшення номіналу акцій". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про зменшення статутного капіталу за рахунок зменшення номіналу акцій (часток). Товариствам з обмеженою відповідальністю доцільно назвати цей рядок "за рахунок зменшення номіналу часткою" [15].
З цієї ж рядку, названої відповідним чином, унітарні підприємства можуть показати зменшення свого статутного фонду.
Статутний капітал акціонерного товариства може бути зменшений за рахунок зменшення номінальної вартості акцій шляхом конвертації акцій в акції тієї ж категорії (типу) з меншою номінальною вартістю [4, п.1 ст.29, 16, п.5.1.2].
Акціонерне товариство може зменшити свій статутний капітал добровільно, в цьому випадку рішенням про зменшення статутного капіталу може бути передбачена виплата акціонерам грошових коштів та (або) передача їм належать товариству емісійних цінних паперів, розміщених іншою юридичною особою [4, п.п.1, 3 ст.29, 16, п.5.3.3].
Акціонерне товариство зобов'язане зменшити свій статутний капітал, зокрема, до величини, яка перевищує вартість його чистих активів, якщо після закінчення другого та кожного наступного фінансового року відповідно до річного бухгалтерського балансу, запропонованим для затвердження акціонерам товариства, або результатами аудиторської перевірки вартість чистих активів суспільства виявляється менше його статутного капіталу [4, п.4 ст.35].
У товариствах з обмеженою відповідальністю зменшення статутного капіталу може здійснюватися за рахунок зменшення номінальної вартості часток всіх учасників товариства [3, п.1 ст.20].
Товариство з обмеженою відповідальністю має право зменшити свій статутний капітал шляхом зменшення номінальної вартості часток добровільно [3, п.1 ст.20], передбачивши відповідні виплати учасникам.
Товариство з обмеженою відповідальністю зобов'язане зменшити свій статутний капітал, зокрема, до розміру, що не перевищує вартість його чистих активів, якщо після закінчення другого та кожного наступного фінансового року вартість чистих активів товариства виявиться меншою від його статутного капіталу [3, п.3 ст.20 ].
Власник майна унітарного підприємства вправі зменшити статутний фонд унітарного підприємства.
Власник майна унітарного підприємства зобов'язаний зменшити статутний фонд такого підприємства до розміру, що не перевищує вартість його чистих активів, якщо після закінчення фінансового року вартість чистих активів підприємства виявиться менше розміру його статутного фонду.
У бухгалтерському обліку при добровільне зменшення статутного капіталу із здійсненням виплат засновникам (учасникам, акціонерам, власнику майна) проводиться запис за дебетом рахунка 80 "Статутний капітал" в кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок 75-1 "Розрахунки по вкладах у статутний (складовий) капітал ", а при доведенні величини чистих активів до розміру чистих активів організації - за дебетом рахунка 80 в кореспонденції з рахунком 84" Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) "[8].
У графі 3 рядка 131 вказується дебетовий оборот за звітний рік за рахунком 80 в кореспонденції з рахунком 75, субрахунок 75-1 (при зменшенні статутного капіталу за рахунок зменшення номінальної вартості акцій (часток) із здійсненням виплат засновникам), або в кореспонденції з рахунком 84 (при зменшенні статутного капіталу за рахунок зменшення номінальної вартості акцій (часток) без виплат засновникам). Показник рядка 131 наводиться в круглих дужках, так як є негативною величиною.
Рядок 132 "за рахунок зменшення кількості акцій". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про зменшення статутного капіталу за рахунок зменшення кількості акцій (погашення часток). Товариствам з обмеженою відповідальністю доцільно назвати цей рядок "за рахунок погашення часток" [15].
Статутний капітал акціонерного товариства може бути зменшений за рахунок скорочення загальної кількості акцій [4, п.1 ст.29]. У цьому разі статутний капітал товариства зменшується на номінальну вартість погашених акцій [4, п.3 ст.12].
Акціонерне товариство може набувати (викуповувати) розміщені їм акції з метою скорочення їх загальної кількості, якщо це передбачено його статутом, або погашати раніше викуплені (придбані, що перейшли до суспільства) акції [4, п. 4.1 ст.17, п. 1 ст. 34, п. п. 1, 2, 3 ст. 72, п. 6 ст. 76].
У ряді випадків акціонерне товариство зобов'язане зменшувати свій статутний капітал. Наприклад:
- Якщо після закінчення другого та кожного наступного фінансового року відповідно до річного бухгалтерського балансу, запропонованим для затвердження акціонерам товариства, або результатами аудиторської перевірки вартість чистих активів товариства виявляється меншою його статутного капіталу [4, п.4 ст.35];
- Якщо акції, що належать товариству, протягом одного року з моменту їх придбання не продані за ціною не нижче їхньої ринкової вартості [4, п.4.1 ст.17].
У товариствах з обмеженою відповідальністю зменшення статутного капіталу може здійснюватися шляхом погашення часток, що належать товариству [3, п.1 ст.20].
Товариство з обмеженою відповідальністю має право зменшити свій статутний капітал шляхом погашення часток добровільно [3, п.1 ст.20].
Існує також ряд ситуацій, коли товариство з обмеженою відповідальністю зобов'язане зменшувати свій статутний капітал. Наприклад:
- Якщо після закінчення другого та кожного наступного фінансового року вартість чистих активів товариства виявиться меншою від його статутного капіталу [3];
- У разі неповної оплати статутного капіталу протягом року з моменту державної реєстрації товариства [3, п.4 ст.20, п.3 ст.23];
- При недостатності різниці між чистими активами товариства та його статутним капіталом для виплати учасникам дійсної вартості частки, що перейшла до суспільства [3, п.8 ст.23, п.3 ст.26];
- Якщо частки, що належать товариству, протягом року з дня їх переходу до суспільства не розподілені і не продані [3, ст.24].
У бухгалтерському обліку при зменшенні статутного капіталу за рахунок погашення придбаних акцій (часток) проводиться запис за дебетом рахунка 80 "Статутний капітал" в кореспонденції з кредитом рахунка 81 "Власні акції (частки)" [8].
У графі 3 рядка 132 вказується дебетовий оборот за звітний рік за рахунком 80 в кореспонденції з рахунком 81. Показник рядка 132 наводиться в круглих дужках, так як є негативною величиною.
Рядок 133 "за рахунок реорганізації юридичної особи". При складанні річної бухгалтерської звітності по даній рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про зменшення власного капіталу або окремих його складових при реорганізації юридичної особи у формах виділення з нього або приєднання до нього іншої юридичної особи (п. п. 2, 4 ст. 58 ЦК РФ, п. 48 Методичних вказівок щодо формування бухгалтерської звітності при здійсненні реорганізації організацій, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 20.05.2003 N 44н). При інших формах реорганізації виникає нова юридична особа (нові юридичні особи), а колишнє юридична особа (колишні юридичні особи) припиняє існування (п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ЦК РФ).
Реорганізація організації у формі приєднання або виділення здатна вплинути на всі складові власного капіталу організації. І якщо цей вплив призводить до зменшення будь-яких показників розділу "Капітал і резерви" Бухгалтерського балансу реорганізованої організації, то суми зменшення повинні знайти відображення по рядку 133 розд. I форми N 3, незважаючи на те, що в типовій формі Звіту про зміни капіталу в графах 4 "Додатковий капітал" і 5 "Резервний капітал" проставлений знак "Х".
Вільна рядок групи статей "Зменшення величини капіталу". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про зменшення власного капіталу в інших, не згаданих вище, випадках. При необхідності організація може ввести кілька додаткових рядків, назвавши і закодувавши їх самостійно.
Існує ряд ситуацій, що призводять до зменшення власного капіталу в цілому або окремих його складових.
Перелічимо їх:
1) зменшення нерозподіленого прибутку за рахунок відрахувань у фонди спеціального призначення на фінансування поточних витрат, які слід відображати в звітності у складі короткострокових зобов'язань [14];
2) зменшення нерозподіленого прибутку за рахунок здійснення витрат, які відповідно до правил бухгалтерського обліку відносяться безпосередньо на зменшення нерозподіленого прибутку (наприклад, при здійсненні виплат соціального характеру працівникам за рахунок коштів нерозподіленого прибутку) [10, п. 30];
3) зменшення додаткового капіталу при його розподілі між засновниками (учасниками, акціонерами) (Інструкція про застосування Плану рахунків);
4) зменшення додаткового або резервного капіталу при їх направлення на покриття збитків [3, ст.30; 4, п.1 ст.35; 8];
5) зменшення додаткового капіталу при вибутті дооцінених необоротних активів (п. 15 ПБУ 6 / 01, абз. 3 п. 21 ПБО 14/2007);
6) зменшення додаткового, резервного капіталу (за винятком резервного фонду та фонду акціонування працівників) і нерозподіленого прибутку при їх направленні на збільшення статутного капіталу.
ПРИКЛАД 2.8. Показники по рахунку 84. Руб.
| Показник | Сума |
| 1. Дебетовий оборот за рахунком 84 в кореспонденції з рахунком 80 | 800 000 |
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.8 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Статутний капітал | Додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | Разом | |
| найменування | код | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Зменшення величини капіталу за рахунок: зменшення нерозподіленого прибутку при збільшенні статутного капіталу | 134 | X | X | X | (800) | (800) |
У відповідних графах рядка 140 вказується сальдо по рахунках 80 "Статутний капітал", 82 "Резервний капітал", 83 "Додатковий капітал" і 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" станом на 31 грудня звітного року. Значення за вказаними рахунками бухгалтерського обліку за станом на 31 грудня звітного року повинні збігатися з розрахунковими показниками, отриманими на основі даних розд. I Звіту про зміни капіталу.
ПРИКЛАД 2.9. Показники по рахунках 80, 82, 83, 84. Руб.
| Показник | На 31.12.2008р. |
| 1. Кредитове сальдо по рахунку 80 | 1 800 000 |
| 2. Кредитове сальдо за рахунком 82 | 9 000 000 |
| 3. Кредитове сальдо по рахунку 83 | 500 000 |
| 4. Кредитове сальдо за рахунком 84 | 33 471 955 |
статутний капітал - 1 800 000 руб.;
додатковий капітал - 500 000 руб.;
резервний капітал - 9 000 000 руб.;
нерозподілений прибуток (непокритий збиток) - 33471955 руб.;
всього власний капітал - 44771955 руб. (1 800 000 руб. + 500 000 руб. + 9 000 000 руб. + 33471955 руб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.9 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Статутний капітал | Додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | Разом | |
| найменування | код | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Залишок на 1 січня звітного року | 140 | 1 800 | 500 | 9 000 | 33 472 | 44 772 |
У формі Звіту про зміни капіталу, рекомендованої Мінфіном Росії, розд. II виглядає наступним чином (Додаток 2).
У зазначеному розділі надається інформація про наявність та рух спеціальних фондів, створених відповідно до законодавства або установчими документами та складових резервний капітал організації, про оціночних резервах, а також про резерви майбутніх витрат [10, абз.7, 9 п. 27, п. 30].
Нагадаємо, що рядки цього розділу кодуються організаціями самостійно, так як вони не закодовані Мінфіном Росії та органами державної статистики.
Група статей "Резерви, утворені відповідно до законодавства"
По даній групі статей Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про наявність та рух протягом звітного та попереднього років резервів, створених організацією відповідно до законодавства, а саме:
- Резервного фонду;
- Спеціального фонду акціонування працівників.
Відрахування в резерви, утворені відповідно до законодавства, відображаються за кредитом рахунків 82 "Резервний капітал" (аналітичні рахунки обліку фондів, створених відповідно до законодавства) і 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" (аналітичний рахунок обліку фонду акціонування працівників) у кореспонденції з рахунком 84 (аналітичний рахунок обліку чистого прибутку (збитку) звітного року) [4, абз.2 п.1, п.2 ст.35; 8]. Для обліку спеціальних фондів організація може ввести до зазначених рахунках додаткові субрахунки [8].
Зменшення резервного фонду відбувається лише при погашенні за рахунок нього збитку звітного року, при цьому проводиться запис за дебетом рахунка 82 (аналітичний рахунок обліку резервного фонду) і кредитом рахунку 84 (аналітичний рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) звітного року) [4, ст .35; 8].
Зменшення фонду акціонування працівників відбувається тільки при наділення викупленими акціями працівників народного підприємства (акціонерного товариства працівників), що відображається записом за дебетом рахунка 82 (аналітичний рахунок обліку фонду акціонування працівників) або 84 (аналітичний рахунок обліку фонду акціонування працівників) у кореспонденції з рахунком 75 " Розрахунки з засновниками "[4, п.2 ст.35].
У відповідних графах групи статей "Резерви, утворені відповідно до законодавства" вказуються дані про сальдо та обороти по рахунках 82 і 84. Дані, пов'язані з минулого року, переносяться з форми N 3 за цей минулий рік.
ПРИКЛАД 2.10. Показники по рахунку 82, субрахунок 82-1 "Резервний фонд" (інші фонди відповідно до законодавства відсутні): грн.
| Показник | Сума |
| 1. Кредитове сальдо по субрахунку 82-1 на початок року | 2 000 000 |
| 2. Кредитовий оборот по субрахунку 82-1 | 1 400 000 |
| 3. Дебетовий оборот за субрахунком 82-1 | 0 |
| 4. Кредитове сальдо по субрахунку 82-1 на кінець року | 3 400 000 |
| Показник | Сума |
| 1. Графа 3 "Залишок" | 1000 |
| 2. Графа 4 "Надійшло" | 1000 |
| 3. Графа 5 "Використано" | - |
| 4. Графа 6 "Залишок" | 2000 |
Залишок резерву, створеного відповідно до законодавства, на 01.01.2008р. складає 2 000 000 руб.
У 2008 році:
надійшло - 1 400 000 руб.;
використано - 0 руб.
Залишок на 31.12.2008р. - 3 400 000 руб. (2 000 000 руб. + 1 400 000 руб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.10 буде виглядати наступним чином.
Група статей "Резерви, утворені відповідно до установчих документів". По даній групі статей Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про наявність та рух протягом звітного та попереднього років резервів, створених організацією відповідно до установчих документів. У типовій формі Звіту про зміни капіталу передбачені рядки для відображення інформації за двома видами резервів, створених відповідно до установчих документів. Однак при необхідності організація може передбачити й додаткові рядки.
| Показник | Залишок | Надійшло | Використано | Залишок | |
| найменування | код | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Резерви, освічені відповідно до законодавства: Резервний фонд (Найменування резерву) дані попереднього року | 151 | 1 000 | 1 000 | - | 2 000 |
| дані звітного року | 152 | 2 000 | 1 400 | - | 3 400 |
Залежно від цілей, на які створені фонди спеціального призначення, зменшення фондів може відбиватися записами:
- За дебетом рахунка 82 або 84 (аналітичні рахунки обліку фондів, створених відповідно до установчих документів) і кредитом рахунку 80 "Статутний капітал" - при напрямі фондів спеціального призначення на збільшення статутного капіталу.
- За дебетом рахунка 82 або 84 (аналітичні рахунки обліку фондів на виплату дивідендів за привілейованими акціями) і кредиту рахунків 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок 75-2 "Розрахунки по виплаті доходів", або 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" - при виплаті дивідендів за привілейованими акціями у відсутність прибутку звітного року;
- За дебетом рахунка 82 або 84 (аналітичні рахунки обліку фондів на здійснення соціальних виплат) і кредиту рахунку 73 "Розрахунки з персоналом за іншими операціями" - при здійсненні соціальних виплат працівникам.
У відповідних графах групи статей "Резерви, утворені відповідно до установчих документів" вказуються дані про сальдо та обороти по рахунках 82 і 84. Дані в графі 5 "Використано" вказуються в круглих дужках.
Дані, пов'язані з минулого року, переносяться з форми N 3 за цей минулий рік.
ПРИКЛАД 2.11. Показники по рахунку 82, субрахунок 82-2 "Фонд обов'язкового викупу акцій" (створення інших фондів статутом не передбачено): грн.
| Показник | Сума |
| 1. Кредитове сальдо по субрахунку 82-2 на початок року | 3 000 000 |
| 2. Кредитовий оборот по субрахунку 82-2 | 2 600 000 |
| 3. Дебетовий оборот за субрахунком 82-2 | 0 |
| 4. Кредитове сальдо по субрахунку 82-2 на кінець року | 5 600 000 |
| Показник | Сума |
| 1. Графа 3 "Залишок" | 1500 |
| 2. Графа 4 "Надійшло" | 1500 |
| 3. Графа 5 "Використано" | - |
| 4. Графа 6 "Залишок" | 3000 |
У 2008 році:
надійшло - 2 600 000 руб.;
використано - 0 руб.
Залишок на 31.12.2008р. - 5 600 000 руб. (3 000 000 руб. + 2 600 000 руб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.11 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Залишок | Надійшло | Використано | Залишок | |
| найменування | код | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Резерви, освічені відповідно до установчих документів: Фонд обов'язкового викупу акцій --------------------( Найменування резерву) дані попереднього року | 161 | 1 500 | 1 500 | - | 3 000 |
| дані звітного року | 162 | 3 000 | 2 600 | - | 5 600 |
Група статей "Оціночні резерви". По даній групі статей Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про наявність та рух протягом звітного та попереднього років оціночних резервів (п. 27 ПБУ 5 / 01, абз. 9 п. 42 ПБУ 19/02, п. 63 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі, п. 27 ПБУ 4 / 99). У типовій формі Звіту про зміни капіталу передбачені рядки для відображення інформації тільки про два види оціночних резервів. Однак при необхідності організація може передбачити й додаткові рядки.
З 01.01.2009 створення оціночних резервів розглядається як зміна оцінних значень відповідно до п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008.
У відповідних графах групи статей "Оціночні резерви" вказуються дані про сальдо та обороти по рахунках:
- 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей", на якому враховуються резерви під зниження вартості сировини, матеріалів, продукції, тварин на вирощуванні та відгодівлі, незавершеного виробництва і т.п. цінностей;
- 59 "Резерв під знецінення фінансових вкладень", на якому враховується резерв під знецінення фінансових вкладень;
- 63 "Резерви по сумнівним боргах", на якому враховується резерв по сумнівних боргах.
Дані, пов'язані з минулого року, переносяться з форми N 3 за цей минулий рік.
ПРИКЛАД 2.12. Показники по рахунках 14, 59 і 63 в бухгалтерському обліку
| Показник | Сума |
| 1. За рахунку 14 | |
| 1.1. Кредитове сальдо по рахунку 14 на початок року | 78 000 |
| 1.2. Кредитовий оборот за рахунком 14 | 48 000 |
| 1.3. Дебетовий оборот за рахунком 14 | 78 000 |
| 1.4. Кредитове сальдо по рахунку 14 на кінець року | 48 000 |
| 2. За рахунком 59 | |
| 2.1. Кредитове сальдо по рахунку 59 | 40 000 |
| 2.2. Кредитовий оборот за рахунком 59 | 30 000 |
| 2.3. Дебетовий оборот за рахунком 59 | - |
| 2.4. Кредитове сальдо по рахунку 59 на кінець року | 70 000 |
| 3. За рахунком 63 | |
| 3.1. Кредитове сальдо за рахунком 63 | 1 700 000 |
| 3.2. Кредитовий оборот за рахунком 63 | 1 000 000 |
| 3.3. Дебетовий оборот за рахунком 63 | 2 400 000 |
| 3.4. Кредитове сальдо по рахунку 63 на кінець року | 300 000 |
| Показник | Сума |
| 1. Резерв під зниження вартості матеріальних цінностей | |
| 1.1. Графа 3 "Залишок" | - |
| 1.2. Графа 4 "Надійшло" | 78 |
| 1.3. Графа 5 "Використано" | - |
| 1.4. Графа 6 "Залишок" | 78 |
| 2. Резерв під знецінення фінансових вкладень | |
| 2.1. Графа 3 "Залишок" | - |
| 2.2. Графа 4 "Надійшло" | 48 |
| 2.3. Графа 5 "Використано" | (8) |
| 2.4. Графа 6 "Залишок" | 40 |
| 3. Резерв по сумнівних боргах | |
| 3.1. Графа 3 "Залишок" | 1050 |
| 3.2. Графа 4 "Надійшло" | 1700 |
| 3.3. Графа 5 "Використано" | (1050) |
| 3.4. Графа 6 "Залишок" | 1700 |
1) Залишок резерву під зниження вартості матеріальних цінностей на 01.01.2008р. становить 78 000 руб.
У звітному році:
надійшло - 48 000 руб.;
використано - 78 000 руб.
Залишок на 31.12.2008р. - 48 000 руб. (78 000 руб. + 48 000 руб. - 78 000 руб.).
2) Залишок резерву під знецінення фінансових вкладень на 01.01.2008р. складає 40 000 руб.
У 2008 році:
надійшло - 30 000 руб.;
використано - 0 руб.
Залишок на 31.12.2008р. - 70 000 руб. (40 000 руб. + 30 000 руб.).
3) Залишок резерву по сумнівним боргами на 01.01.2008р. складає 1 700 000 крб.
У 2008 році:
надійшло - 1 000 000 руб.;
використано - 2 400 000 руб.
Залишок на 31.12.2008р. - 300 000 руб. (1 700 000 руб. + 1 000 000 руб. - 2 400 000 крб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.11 буде виглядати наступним чином.
Група статей "Резерви майбутніх витрат". По даній групі статей Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про наявність та рух протягом звітного та попереднього років резервів майбутніх витрат, причому окремо по кожному виду створених резервів (п. п. 20, 21 ПБО 8 / 01, п. 27 ПБУ 4 / 99). У типовій формі Звіту про зміни капіталу передбачені рядки для відображення інформації тільки по двох видах резервів майбутніх витрат, але при необхідності організація може передбачити й додаткові рядки.
Резерви майбутніх витрат, створені організацією, враховуються в бухгалтерському обліку на рахунку 96 "Резерви майбутніх витрат". Аналітичний облік по рахунку 96 ведеться по кожному виду резервів (Інструкція про застосування Плану рахунків).
Суми створених резервів залежно від виду зобов'язання, під яке резерв створюється, можуть визнаватися в бухгалтерському обліку витратами по звичайних видах діяльності, іншими витратами або враховуватися в складі капітальних витрат [5, п.72, 10, п.7].
При створенні резервів проводиться запис по кредиту рахунку 96 і дебету рахунків:
- 20 "Основне виробництво";
- 44 "Витрати на продаж";
- 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 91-2 "Інші витрати";
- 08 "Вкладення у необоротні активи", субрахунок 08-3 "Будівництво об'єктів основних засобів";
- Інших відповідних рахунків [8].
Суми створених у зв'язку з умовними фактами господарської діяльності резервів дисконтуються в порядку, встановленому п. 15 ПБУ 8 / 01.
При фактичному здійсненні витрат, за якими створювався резерв, суми понесених витрат відносяться в дебет рахунку 96 в кореспонденції з рахунками:
- 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" - на суми відпускних і щорічної винагороди за вислугу років;
- 23 "Допоміжні виробництва" - на вартість ремонту основних засобів, виробленого підрозділом організації;
- 94 "Нестачі і втрати від псування цінностей" - на суму нестачі товарів в межах норм природних втрат у торговельних організаціях;
- Іншими відповідними рахунками [8].
Суми, на які зменшуються в результаті коригувань створені в минулому році резерви, а також надмірно зарезервовані в минулому році і не використані у звітному році суми включаються до складу інших доходів організації записом за дебетом рахунка 96 і кредитом рахунку 91, субрахунок 91-1 "Інші доходи "[8].
У відповідних графах групи статей "Резерви майбутніх витрат" вказуються дані аналітичного обліку про сальдо та обороти по рахунку 96.
ПРИКЛАД 2.13. Показники по рахунку 96, аналітичний рахунок обліку резерву на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування (інші резерви майбутніх витрат не створювалися). Руб.
Показники форми N 3 за попередній (2007) звітний рік. Тис. руб.
Залишок резерву на гарантійний ремонт і на гарантійне обслуговування на 01.01.2008р. складає 1 200 000 руб.
У 2008 році:
надійшло - 5 000 000 руб.;
використано - 3 800 000 руб.
Залишок на 31.12.2008р. - 2 400 000 руб. (1 200 000 руб. + 5 000 000 руб. - 3 800 000 крб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.13 буде виглядати наступним чином.
2.3. Розділ "Довідки" Звіту про зміни капіталу
У формі Звіту про зміни капіталу, рекомендованої Мінфіном Росії, розділ "Довідки" виглядає наступним чином (Додаток 3).
У зазначеному розділі довідково надається інформація про чисті активи організації, а також про отриману організацією державної допомоги.
Рядки цього розділу, не закодовані Мінфіном Росії та органами державної статистики, кодуються організаціями самостійно.
Рядок 200 "Чисті активи". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про величину чистих активів організації. Акціонерні товариства виробляють розрахунок вартості чистих активів [12].
Цей же Порядок застосовують і організації інших організаційно-правових форм (крім некомерційних організацій), зокрема товариства з обмеженою відповідальністю [12; 14]. Нижче розглядається порядок розрахунку вартості чистих активів, передбачений вищеназваним Порядком.
Під вартістю чистих активів організації розуміється величина, яка визначається шляхом вирахування із суми активів, прийнятих до розрахунку, суми пасивів, що приймаються до розрахунку [12, п.1].
До складу активів, прийнятих до розрахунку, повністю включаються необоротні активи, що відображаються у розд. I Бухгалтерського балансу, а також оборотні активи, що відображаються у розд. II Бухгалтерського балансу, за винятком дебіторської заборгованості засновників (учасників, акціонерів, власника майна) за внесками до статутного капіталу (фонду) та власних акцій (часток), викуплених в акціонерів (учасників) з метою перепродажу, якщо організація прийняла рішення показувати їх у звітності у складі оборотних активів [12, п.3].
До складу пасивів, що приймаються до розрахунку, повністю включаються довгострокові і короткострокові зобов'язання, що відображаються у розд. IV та V Бухгалтерського балансу [12, п.4].
Оцінка вартості чистих активів повинна проводитися організацією щоквартально і в кінці року на відповідні звітні дати [12, п.5].
Якщо отриманий у результаті розрахунку показник негативний, то він вказується по рядку 200 в круглих дужках.
ПРИКЛАД 2.14. Показники Бухгалтерського балансу складають.
Вартість чистих активів становить:
на початок 2008 року - 35 450 тис. руб. (34 721 тис. руб. + 35 941 тис. руб. - 11 538 тис. руб. - 23 674 тис. руб.);
на кінець звітного періоду - 44 592 тис. руб. (48 590 тис. руб. + 42 296 тис. руб. - 17 179 тис. руб. - 29 115 тис. руб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.14 буде виглядати наступним чином.
Рядок 210 "Отримано на витрати по звичайних видах діяльності - усього". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про бюджетні кошти, отриманих на фінансування поточних витрат (тобто про державну допомогу) (п. п. 1, 22 ПБУ 13/2000). Показник цього рядка вимагає розшифровки, на здійснення яких саме витрат надавалися бюджетні кошти. Така розшифровка наводиться у рядках, що знаходяться нижче, які організація називає і кодує самостійно.
До бюджетних коштів належать (п. 4 ПБУ 13/2000):
- Субвенції - бюджетні кошти, надані організації на безоплатній та безповоротній основах на певні цілі (з 01.01.2008 не надаються юридичним особам (ст. 69 Бюджетного кодексу РФ));
- Субсидії - бюджетні кошти, надані організації на безоплатній та безповоротній основах на відшкодування витрат або недоотриманих доходів (ст. 78 БК РФ).
З метою бухгалтерського обліку бюджетні кошти поділяються на (п. 4 ПБУ 13/2000):
- Кошти на фінансування капітальних витрат, пов'язаних з купівлею, будівництвом або придбанням іншим шляхом необоротних активів;
- Кошти на фінансування поточних витрат. До них відносяться бюджетні кошти, відмінні від призначених на фінансування капітальних витрат.
Бюджетні кошти відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 86 "Цільове фінансування", аналітичний облік за яким ведеться в тому числі за напрямками використання коштів (Інструкція про застосування Плану рахунків).
Відповідно до п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетні кошти, отримані на фінансування вже понесених у попередні звітні періоди витрат, визнаються організацією в складі інших доходів з відображенням безпосередньо на рахунку 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 91-1 Інші доходи " , без використання рахунку 86.
При заповненні рядка 210 використовуються дані про кредитовий обіг за звітний рік за рахунком 86 (аналітичні рахунки обліку бюджетних коштів, наданих на фінансування поточних витрат). Якщо організація відображає бюджетні кошти на фінансування вже понесених поточних витрат без використання рахунку 86, то їй також слід використовувати дані про кредитовий обороті по рахунку 91, субрахунок 91-1, аналітичний рахунок обліку бюджетних коштів, наданих на фінансування поточних витрат, у кореспонденції з рахунком 76 (аналітичний рахунок обліку розрахунків з бюджетом щодо державної допомоги) або іншими відповідними рахунками, на яких обліковуються надані активи.
Дані, пов'язані з минулого року, переносяться з форми N 3 за цей минулий рік.
ПРИКЛАД 2.15. Показники по рахунку 86, аналітичні рахунки обліку поточних витрат (бюджетні кошти на фінансування вже понесених витрат враховуються організацією також з використанням рахунку 86). Руб.
Показники розділу Довідки форми N 3 за минулий рік: тис. руб.
Величина бюджетних коштів на фінансування поточних витрат становить:
отриманих з бюджету - 800 000 руб.;
отриманих з позабюджетних фондів - 0 руб.
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.15 буде виглядати наступним чином.
У звітному році:
надійшло - 48 000 руб.;
використано - 78 000 руб.
Залишок на 31.12.2008р. - 48 000 руб. (78 000 руб. + 48 000 руб. - 78 000 руб.).
2) Залишок резерву під знецінення фінансових вкладень на 01.01.2008р. складає 40 000 руб.
У 2008 році:
надійшло - 30 000 руб.;
використано - 0 руб.
Залишок на 31.12.2008р. - 70 000 руб. (40 000 руб. + 30 000 руб.).
3) Залишок резерву по сумнівним боргами на 01.01.2008р. складає 1 700 000 крб.
У 2008 році:
надійшло - 1 000 000 руб.;
використано - 2 400 000 руб.
Залишок на 31.12.2008р. - 300 000 руб. (1 700 000 руб. + 1 000 000 руб. - 2 400 000 крб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.11 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Залишок | Надійшло | Використано | Залишок | |
| найменування | код | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Забезпечення: Резерв під зниження вартості матеріальних цінностей --------------------( Найменування резерву) дані попереднього року | 171 | - | 78 | - | 78 |
| дані звітного року | 172 | 78 | 48 | (78) | 48 |
| Резерв під знецінення фінансових вкладень --------------------( Найменування резерву) дані попереднього року | 175 | - | 48 | (8) | 40 |
| дані звітного року | 176 | 40 | 30 | - | 70 |
| Резерв по сумнівних боргах --------------------( Найменування резерву) дані попереднього року | 181 | 1050 | 1700 | (1050) | 1700 |
| дані звітного року | 182 | 1700 | 1000 | (2400) | 300 |
Група статей "Резерви майбутніх витрат". По даній групі статей Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про наявність та рух протягом звітного та попереднього років резервів майбутніх витрат, причому окремо по кожному виду створених резервів (п. п. 20, 21 ПБО 8 / 01, п. 27 ПБУ 4 / 99). У типовій формі Звіту про зміни капіталу передбачені рядки для відображення інформації тільки по двох видах резервів майбутніх витрат, але при необхідності організація може передбачити й додаткові рядки.
Резерви майбутніх витрат, створені організацією, враховуються в бухгалтерському обліку на рахунку 96 "Резерви майбутніх витрат". Аналітичний облік по рахунку 96 ведеться по кожному виду резервів (Інструкція про застосування Плану рахунків).
Суми створених резервів залежно від виду зобов'язання, під яке резерв створюється, можуть визнаватися в бухгалтерському обліку витратами по звичайних видах діяльності, іншими витратами або враховуватися в складі капітальних витрат [5, п.72, 10, п.7].
При створенні резервів проводиться запис по кредиту рахунку 96 і дебету рахунків:
- 20 "Основне виробництво";
- 44 "Витрати на продаж";
- 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 91-2 "Інші витрати";
- 08 "Вкладення у необоротні активи", субрахунок 08-3 "Будівництво об'єктів основних засобів";
- Інших відповідних рахунків [8].
Суми створених у зв'язку з умовними фактами господарської діяльності резервів дисконтуються в порядку, встановленому п. 15 ПБУ 8 / 01.
При фактичному здійсненні витрат, за якими створювався резерв, суми понесених витрат відносяться в дебет рахунку 96 в кореспонденції з рахунками:
- 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" - на суми відпускних і щорічної винагороди за вислугу років;
- 23 "Допоміжні виробництва" - на вартість ремонту основних засобів, виробленого підрозділом організації;
- 94 "Нестачі і втрати від псування цінностей" - на суму нестачі товарів в межах норм природних втрат у торговельних організаціях;
- Іншими відповідними рахунками [8].
Суми, на які зменшуються в результаті коригувань створені в минулому році резерви, а також надмірно зарезервовані в минулому році і не використані у звітному році суми включаються до складу інших доходів організації записом за дебетом рахунка 96 і кредитом рахунку 91, субрахунок 91-1 "Інші доходи "[8].
У відповідних графах групи статей "Резерви майбутніх витрат" вказуються дані аналітичного обліку про сальдо та обороти по рахунку 96.
ПРИКЛАД 2.13. Показники по рахунку 96, аналітичний рахунок обліку резерву на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування (інші резерви майбутніх витрат не створювалися). Руб.
| Показник | Сума |
| 1. Кредитове сальдо по рахунку 96 на початок року | 1 200 000 |
| 2. Кредитовий оборот по рахунку 96 | 5 000 000 |
| 3. Дебетовий оборот по рахунку 96 | 3 800 000 |
| 4. Кредитове сальдо по рахунку 96 на кінець року | 2 400 000 |
| Показник | Сума |
| 1. Графа 3 "Залишок" | 1800 |
| 2. Графа 4 "Надійшло" | 4000 |
| 3. Графа 5 "Використано" | 4600 |
| 4. Графа 6 "Залишок" | 1200 |
Залишок резерву на гарантійний ремонт і на гарантійне обслуговування на 01.01.2008р. складає 1 200 000 руб.
У 2008 році:
надійшло - 5 000 000 руб.;
використано - 3 800 000 руб.
Залишок на 31.12.2008р. - 2 400 000 руб. (1 200 000 руб. + 5 000 000 руб. - 3 800 000 крб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.13 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Залишок | Надійшло | Використано | Залишок | |
| найменування | код | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Резерви майбутніх витрат: Резерв на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування --------------------( Найменування резерву) дані попереднього року | 191 | 1800 | 4000 | (4600) | 1200 |
| дані звітного року | 192 | 1200 | 5000 | (3800) | 2400 |
У формі Звіту про зміни капіталу, рекомендованої Мінфіном Росії, розділ "Довідки" виглядає наступним чином (Додаток 3).
У зазначеному розділі довідково надається інформація про чисті активи організації, а також про отриману організацією державної допомоги.
Рядки цього розділу, не закодовані Мінфіном Росії та органами державної статистики, кодуються організаціями самостійно.
Рядок 200 "Чисті активи". По цьому рядку Звіту про зміни капіталу наводиться інформація про величину чистих активів організації. Акціонерні товариства виробляють розрахунок вартості чистих активів [12].
Цей же Порядок застосовують і організації інших організаційно-правових форм (крім некомерційних організацій), зокрема товариства з обмеженою відповідальністю [12; 14]. Нижче розглядається порядок розрахунку вартості чистих активів, передбачений вищеназваним Порядком.
Під вартістю чистих активів організації розуміється величина, яка визначається шляхом вирахування із суми активів, прийнятих до розрахунку, суми пасивів, що приймаються до розрахунку [12, п.1].
До складу активів, прийнятих до розрахунку, повністю включаються необоротні активи, що відображаються у розд. I Бухгалтерського балансу, а також оборотні активи, що відображаються у розд. II Бухгалтерського балансу, за винятком дебіторської заборгованості засновників (учасників, акціонерів, власника майна) за внесками до статутного капіталу (фонду) та власних акцій (часток), викуплених в акціонерів (учасників) з метою перепродажу, якщо організація прийняла рішення показувати їх у звітності у складі оборотних активів [12, п.3].
До складу пасивів, що приймаються до розрахунку, повністю включаються довгострокові і короткострокові зобов'язання, що відображаються у розд. IV та V Бухгалтерського балансу [12, п.4].
Оцінка вартості чистих активів повинна проводитися організацією щоквартально і в кінці року на відповідні звітні дати [12, п.5].
Якщо отриманий у результаті розрахунку показник негативний, то він вказується по рядку 200 в круглих дужках.
ПРИКЛАД 2.14. Показники Бухгалтерського балансу складають.
| Показник | На початок звітного року | На кінець звітного періоду |
| 1. Рядок 190 "РАЗОМ по розділу I" | 34 721 | 48 590 |
| 2. Рядок 290 "РАЗОМ по розділу II" (заборгованість засновників і власні акції, відображені у складі активів, у організації відсутні) | 35 941 | 42 296 |
| 3. Рядок 590 "РАЗОМ по розділу IV" | 11 538 | 17 179 |
| 4. Рядок 690 "РАЗОМ по розділу V" | 23 674 | 29 115 |
на початок 2008 року - 35 450 тис. руб. (34 721 тис. руб. + 35 941 тис. руб. - 11 538 тис. руб. - 23 674 тис. руб.);
на кінець звітного періоду - 44 592 тис. руб. (48 590 тис. руб. + 42 296 тис. руб. - 17 179 тис. руб. - 29 115 тис. руб.).
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.14 буде виглядати наступним чином.
| Показник | Залишок на початок звітного року | Залишок на кінець звітного періоду | |
| найменування | код | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1) Чисті активи | 200 | 35 450 | 44 592 |
До бюджетних коштів належать (п. 4 ПБУ 13/2000):
- Субвенції - бюджетні кошти, надані організації на безоплатній та безповоротній основах на певні цілі (з 01.01.2008 не надаються юридичним особам (ст. 69 Бюджетного кодексу РФ));
- Субсидії - бюджетні кошти, надані організації на безоплатній та безповоротній основах на відшкодування витрат або недоотриманих доходів (ст. 78 БК РФ).
З метою бухгалтерського обліку бюджетні кошти поділяються на (п. 4 ПБУ 13/2000):
- Кошти на фінансування капітальних витрат, пов'язаних з купівлею, будівництвом або придбанням іншим шляхом необоротних активів;
- Кошти на фінансування поточних витрат. До них відносяться бюджетні кошти, відмінні від призначених на фінансування капітальних витрат.
Бюджетні кошти відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 86 "Цільове фінансування", аналітичний облік за яким ведеться в тому числі за напрямками використання коштів (Інструкція про застосування Плану рахунків).
Відповідно до п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетні кошти, отримані на фінансування вже понесених у попередні звітні періоди витрат, визнаються організацією в складі інших доходів з відображенням безпосередньо на рахунку 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 91-1 Інші доходи " , без використання рахунку 86.
При заповненні рядка 210 використовуються дані про кредитовий обіг за звітний рік за рахунком 86 (аналітичні рахунки обліку бюджетних коштів, наданих на фінансування поточних витрат). Якщо організація відображає бюджетні кошти на фінансування вже понесених поточних витрат без використання рахунку 86, то їй також слід використовувати дані про кредитовий обороті по рахунку 91, субрахунок 91-1, аналітичний рахунок обліку бюджетних коштів, наданих на фінансування поточних витрат, у кореспонденції з рахунком 76 (аналітичний рахунок обліку розрахунків з бюджетом щодо державної допомоги) або іншими відповідними рахунками, на яких обліковуються надані активи.
Дані, пов'язані з минулого року, переносяться з форми N 3 за цей минулий рік.
ПРИКЛАД 2.15. Показники по рахунку 86, аналітичні рахунки обліку поточних витрат (бюджетні кошти на фінансування вже понесених витрат враховуються організацією також з використанням рахунку 86). Руб.
| Оборот за звітний рік | Сума |
| 1. За кредитом рахунку 86, аналітичний рахунок обліку субсидії з бюджету на придбання будівельних матеріалів | 800 000 |
| Показник | Сума | |
| З бюджету | З позабюджетних фондів | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Рядок 210 "Отримано на поточні витрати - всього" | 1800 | - |
| 1.1. Рядок 211 "на сплату відсотків по кредиту" | 770 | - |
| 1.2. Рядок 212 "на ремонт об'єктів основних засобів" | 1030 | - |
отриманих з бюджету - 800 000 руб.;
отриманих з позабюджетних фондів - 0 руб.
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.15 буде виглядати наступним чином.
| З бюджету | З позабюджетних фондів | ||||
| за звітний рік | за попередній рік | за звітний рік | за попередній рік | ||
| 3 | 4 | 5 | 6 | ||
| 2) Отримано на: витрати по звичайних видах діяльності - всього | 210 | 800 | 1800 | - | - |
| в тому числі: | - | - | |||
| на сплату відсотків по кредиту | 211 | - | 770 | - | - |
| на ремонт об'єктів основних засобів | 212 | - | 1030 | - | - |
| на придбання будівельних матеріалів | 213 | 800 | - | - | - |
При заповненні рядка 220 використовуються дані про кредитовий обіг за звітний рік за рахунком 86 "Цільове фінансування" (аналітичні рахунки обліку бюджетних коштів, наданих на фінансування капітальних витрат). Якщо організація відображає бюджетні кошти на фінансування вже понесених витрат без використання рахунку 86, то їй також слід використовувати дані про кредитовий обіг за рахунком 91 "Інші доходи", субрахунок 91-1 "Інші доходи", аналітичні рахунки з обліку бюджетних коштів, наданих на фінансування капітальних витрат, у кореспонденції з рахунком 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" (аналітичний рахунок обліку розрахунків з бюджетом щодо державної допомоги) або іншими відповідними рахунками, на яких обліковуються надані активи.
ПРИКЛАД 2.16. Показники по рахунку 86, аналітичні рахунки обліку капітальних витрат (бюджетні кошти на фінансування вже понесених витрат враховуються організацією також з використанням рахунку 86). Руб.
| Оборот за звітний рік | Сума |
| 1. За кредитом рахунку 86, аналітичний рахунок обліку субсидії з позабюджетного фонду на здійснення НДДКР і технологічних робіт | 750 000 |
| Показник | Сума | |
| З бюджету | З позабюджетних фондів | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Рядок 220 "капітальні вкладення у необоротні активи" | 1200 | 1000 |
| 1.1. Рядок 221 "на придбання об'єкта основних засобів" | 1200 | - |
| 1.2. Рядок 222 "на здійснення НДДКР і технологічних робіт" | - | 1000 |
отриманих з бюджету - 0 руб.;
отриманих з позабюджетних фондів - 750 000 руб.
Фрагмент Звіту про зміни капіталу в прикладі 2.16 буде виглядати наступним чином.
| З бюджету | З позабюджетних фондів | ||||
| за звітний рік | за попередній рік | за звітний рік | за попередній рік | ||
| 3 | 4 | 5 | 6 | ||
| капітальні вкладення у необоротні активи | 220 | - | 1200 | 750 | 1000 |
| в тому числі: | |||||
| на придбання об'єкта основних засобів | 221 | - | 1200 | - | - |
| на здійснення НДДКР і технологічних робіт | 222 | - | - | 750 | 1000 |
ВИСНОВОК
У даній роботі було розглянуто порядок формування в бухгалтерському обліку показників, що характеризують зміну власного капіталу організації, а також порядок відображення цих показників в бухгалтерській звітності організації (зокрема, в спеціальній рекомендованої Мінфіном Росії формі № 3 «Звіт про зміни капіталу).
У процесі роботи були вирішені наступні завдання:
Вивчено питання нормативного регулювання ведення бухгалтерського обліку показників, що характеризують власний капітал організації та складання звітності по них;
Вивчено особливості бухгалтерського обліку та формування показників, що характеризують величину капіталу організації;
Визначено порядок заповнення форми бухгалтерської звітності організації № 3 «Звіту про зміни капіталу».
Бухгалтерська звітність - це єдина система даних про майнове і фінансове становище організації та про результати її господарської діяльності. Звітність складається на основі даних бухгалтерського обліку за встановленими формами.
В даний час організація самостійно розробляє і приймає форми бухгалтерської звітності на основі зразків, рекомендованих Мінфіном Росії в Наказі від 22.07.2003г. N 67н. При розробці зазначених форм в них не включаються передбачені в зразках форм показники (рядка, графи) у разі відсутності у організації даних за активами, зобов'язаннями, доходами, витратами, господарських операціях, які підлягають відображенню в цих рядках (графах).
У сьогоднішніх нормативних документах, що регламентують ведення бухгалтерського обліку, відсутнє визначення капіталу як такого. Для визначення величини капіталу ми керуємося порядком, відповідним міжнародним стандартам фінансової звітності.
У Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії, схваленої Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, Президентською радою Інституту професійних бухгалтерів 29.12.1997, дано визначення капіталу організації: "Капітал являє собою залишок господарських засобів організації після вирахування з них кредиторської заборгованості". Інформація про рух капіталу знаходить своє відображення у формі бухгалтерської звітності «Звіт про зміни капіталу».
У складі капіталу організації виділені:
- Статутний капітал;
- Додатковий капітал;
- Резервний капітал;
- Нерозподілений прибуток (непокритий збиток).
Звіту про зміни капіталу, рекомендований Мінфіном Росії, містить 2 розділу та довідку до зазначених розділів. Розділ I «Зміни капіталу» представлений у Додатку 1. У зазначеному розділі надається інформація про зміни величини власного капіталу організації. Фактично розд. I Звіту про зміни капіталу розділений на дві частини, в першій з яких наводяться дані, пов'язані з попереднього звітного року і року, що передує попередньому, а в другій - дані, пов'язані з звітному році.
Розділ II «Резерви» представлений у Додатку 2. У зазначеному розділі надається інформація про наявність та рух спеціальних фондів, створених відповідно до законодавства або установчими документами та складових резервний капітал організації, про оціночних резервах, а також про резерви майбутніх витрат. Рядки цього розділу кодуються організаціями самостійно, так як вони не закодовані Мінфіном Росії та органами державної статистики.
Розділ "Довідки" представлений в Додатку 3. У зазначеному розділі довідково надається інформація про чисті активи організації, а також про отриману організацією державної допомоги. Рядки цього розділу, не закодовані Мінфіном Росії та органами державної статистики, кодуються організаціями самостійно.
У другому розділі роботи нами був заповнений на прикладі організації Звіт про зміни капіталу за 2008 рік. Заповнений Звіт про зміни капіталу представлений у додатку 4.
СПИСОК
1. Про акціонерні товариства: федер. закон від 26.12.1995 № 208-ФЗ [Електронний ресурс]. - СПС "КонсультантПлюс": Версія Проф.
2. Про аудиторську діяльність: федер. закон від 07.08.2001 № 119-ФЗ [Електронний ресурс]. - СПС "КонсультантПлюс": Версія Проф.
3. Про бухгалтерський облік: федер. закон від 21.11.1996 № 129-ФЗ [Електронний ресурс]. - СПС "КонсультантПлюс": Версія Проф.
4. Про товариства з обмеженою відповідальністю: федер. закон від 08.02.1998 № 14-ФЗ [Електронний ресурс]. - СПС "КонсультантПлюс": Версія Проф.
5. Про затвердження Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації: наказ Мінфіну РФ від 29.07.1998 № 34н [Електронний ресурс]. - СПС "КонсультантПлюс": Версія Проф.
6. Концепція розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу, схвалена Наказом Мінфіну Росії від 01.07.2004 N 180 / / Міжнародний бухгалтерський облік. - 2004. - N 9 (69). - С. 3 - 17.
7. Про форми бухгалтерської звітності організацій: наказ Мінфіну РФ від 22.07.2003 № 67н [електронний ресурс]. - СПС "КонультантПлюс": Версія Проф.
8. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затв. наказом Міністерства фінансів Російської Федерації від 31.10.2000 N 94н [Електронний ресурс]. - СПС "КонсультантПлюс": Версія Проф.
9. Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» (ПБУ 1 / 2008) [Електронний ресурс]: наказ Мінфіну РФ: [06.10.2008 № 106н] / / УПС КонсультантПлюс: Законодавство.
10. Положення з бухгалтерського обліку "Бухгалтерська звітність організації" (ПБУ 4 / 99) [Електронний ресурс]: наказ Мінфіну РФ: [06.07.1999 № 43н] / / УПС КонсультантПлюс: Законодавство.
11. Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" (ПБУ 6 / 01) [Електронний ресурс]: наказ Мінфіну РФ: [30.03.2001 № 26н] / / УПС КонсультантПлюс: Законодавство.
12. Порядок оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств. Затверджено Наказом Мінфіну Росії і ФКЦП Росії від 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.
13. Лист Мінфіну Росії від 23.08.2002 N 04-02-06/3/60.
14. Лист Мінфіну Росії від 14.10.2005 N 03-03-04/1/276.
15. Лист Мінфіну Росії від 29.01.2008 N 07-05-06/18.
16. Стандарти емісії цінних паперів та реєстрації проспектів цінних паперів. Затверджені Наказом ФСФР Росії від 25.01.2007 N 07-4/пз-н.
17. Коментарі до нового Плану рахунків бухгалтерського обліку [Текст] / А. С. Бакаєв, Л. Г. Макарова, Є. А. Мизиковский та ін; під ред. А. С. Бакаєва - М.: Інформаційне агентство «ІПБ-БІНФА», 2004. - 36 с.
18. Коментар до документів бухгалтера [Текст]. - М.: «Бератор-Прес», 2006. - № 5. - С.93-96.
19. Бакаєв, А. С., Шнейдеман, Л. З. Облікова політика підприємства [Текст] / А. С. Бакаєв, Л. З. Шнейдеман. - М.: Бухгалтерський облік, 2008. - 432 с.
20. Вахрушина, М. А. Бухгалтерський облік: Підручник [Текст] / М. А. Вахрушина. - М.: ЗАТ «Финстатинформ», 2007 .- 359с.
21. Козлова, Є. П., Парашутін, Н. В. та ін Бухгалтерський облік [Текст] / Є. П. Козлова, М. В. Парашутін и др. - М.: Фінанси і статистика, 2006. - 298 с.
22. Кондраков, Н. П., Краснова, Л. П. Принципи бухгалтерського обліку [Текст] / Н. П. Кондраков, Л. П. Краснова. - Москва, "ФБК Прес", 2007. - 366 с.
23. Куттер, М. І. Основи теорії бухгалтерського обліку: Учеб. посібник [Текст] / М. І. Куттер. - Краснодар: Кубанський державний університет, 2007. - 321 с.
24. Ларіонов, А. Д. Бухгалтерський облік: Підручник [Текст] / А. Д. Ларіонов. - М.: «ПРОСПЕКТ», 2005. - 392 с.
25. Миколаїв, І. Р. Проблема реальності балансу [Текст] / І. Р. Миколаїв. - Л., 2008. - 458 с.
26. Паніна, Т. Г. Підготовка та надання інформації у фінансовій звітності [Текст] / / Бухгалтерський облік. - № 4. - 2008. - С. 25-38.
27. Сухачова, Г. І. Основні елементи системи контролю і нагляду за бухгалтерською звітністю [Текст] / / Все для бухгалтера. - 2007 - N 7. - С. 18-29.
28. Чинение, М. В. Бухгалтерська звітність: склад, зміст, порядок подання [Текст] / / Бухгалтерська звітність організації. - 2007. - N 3. - С. 11-26.