Введення
Розвиток ринкових відносин в Росії призвело до того, що в господарській практиці організацій все більшу роль стали грати вкладення коштів у фінансові активи, в першу чергу такі цінні папери, як акції та облігації, а, крім того, на різних рівнях економіки в розрахунках використання векселя для оформлення заборгованості будь-якого виду.
Перехід України до ринкових відносин зажадав створення багатьох суспільних інститутів, без яких ринкова економіка не може ефективно функціонувати. Ринкові методи господарювання вимагають використання можливостей фінансового ринку для забезпечення економічного зростання.
Ринок цінних паперів є важливим джерелом фінансування діяльності організацій всіх видів, різних сфер економіки, держави та міжнародного співробітництва. За допомогою механізму емітування, розміщення, купівлі-продажу державних, корпоративних облігації, акцій, векселів та інших цінних паперів формуються необхідні інвестиційні джерела для модернізації та розширення всіх сфер суспільного відтворення.
Цінні папери представляють собою найбільш ліквідну частину майна організації, оскільки можуть бути досить швидко звернені не тільки у матеріально-натуральну, але і в грошову форму, а також володіють правом вимоги або участі у формі доходу на спочатку вкладений капітал.
Стрімкий розвиток російського ринку цінних паперів, значна фінансова ємність і напрями використання фінансових інструментів зумовлюють його істотний вплив на масштаби інвестування в Росії.
Розвиток російського фондового ринку вимагає адекватного інформаційного супроводу, одним з інструментів якого в більшості випадків виступає бухгалтерська звітність організацій-учасників.
Затребуваність результатів розробок у галузі обліку та оподаткування цінних паперів визначається не тільки широким застосуванням фінансових інструментів економічними суб'єктами, але і неадекватним рішенням ряду питань обліку цінних паперів, що перешкоджає формуванню повної і достовірної інформації для цілей оцінки інвестиційних ризиків та контролю за структурою власного і позикового капіталу .
Чим стрімкіше розвивається фондовий ринок, тим складніше визначити майбутню вартість фінансових інструментів і вибрати правильну тактику поведінки, а якщо врахувати різні фінансові кризи, які останнім часом стали нерідкі, то ризики пов'язані з операціями з цінними паперами досить високі. Все це призводить до того, що придбання цінних паперів і їх випуск нерідко може призвести до отримання не прибутку, а збитку в кінцевому підсумку.
Загальне поняття «збиток» визначено у ст. 274 НК РФ, у відповідність з яким збитком для цілей оподаткування прибутку зізнається негативна різниця між доходами, які визначаються відповідно до глави 25 НК РФ, та витратами, враховуються з метою оподаткування в порядку, передбаченому даної головою. Існує можливість перенесення збитків на майбутнє, яка залежить від календарного року, в якому вони виникли.
Збиток від вибуття цінних паперів не може зменшувати прибуток, отриманий в рамках основної діяльності організації.
Визнання збитків від операцій з цінними паперами носить специфічний характер і залежить від того чи є організація професійним учасником ринку цінних паперів чи ні. У відповідність з НК РФ професійні учасники ринку цінних паперів (за винятком професійних учасників ринку цінних паперів, які здійснюють дилерську діяльність) визначають окремо податкову базу за операціями з цінними паперами, що звертаються і не обертаються на організованому ринку цінних паперів. При цьому професійні учасники ринку цінних паперів, які не здійснюють дилерську діяльність, повинні звернути увагу на таку обставину. Зазначені платники податків самостійно вибирають види цінних паперів (обертаються або не обертаються на організованому ринку цінних паперів), за операціями, з якими при формуванні податкової бази в доходи і витрати будуть включатися інші доходи і витрати організації, визначені відповідно до глави 25 НК РФ. Обраний порядок формування податкової бази за операціями з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, і податкової бази за операціями з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, необхідно відобразити в обліковій політиці організації для цілей оподаткування.
Порядок визнання збитків від операцій з цінними паперами
При організації бухгалтерського обліку цінних паперів необхідно користуватися Положенням по бухгалтерському обліку «Облік фінансових вкладень» ПБУ 19/02, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 10.12.2002 № 126н.
Для обліку цінних паперів призначений рахунок 58 "Фінансові вкладення", до якого можуть бути відкриті окремі субрахунки за видами цінних паперів. Надходження від продажу цінних паперів і витрати, пов'язані з продажем, вибуттям та іншим списанням цінних паперів, враховуються у складі операційних доходів і витрат організації.
Негативний результат від продажу цінних паперів - збиток, що враховується у бухгалтерському обліку організації в звичайному порядку. Таким чином, якщо організація отримує збиток від операцій з цінними паперами, то в бухгалтерському обліку вона має право зменшити результат від своєї фінансово - господарської діяльності на суму отриманого збитку, а в податковому - ні. Крім того, на виниклу постійну різницю, відповідно до п. 7 ПБУ 18/02, необхідно нарахувати постійне податкове зобов'язання:
Дебет 99 "Прибутки і збитки" Кредит 68 «Розрахунки з бюджетом по податках і зборах».
Згідно п.11 ПБО 18/02, до тимчасові різниці відноситься збиток, перенесений на майбутнє, невикористаний для зменшення податку на прибуток у звітному періоді, але який буде прийнятий з метою оподаткування у наступних звітних періодах. Тимчасові різниці, помножені на ставку податку на прибуток (20%), створюють відкладений податковий актив, який підлягає відображенню в бухгалтерському обліку проводкою:
Дебет 09 Кредит 68 «Розрахунки з бюджетом по податках і зборах»
Надалі, коли у податковому обліку буде мати місце перенесення цього збитку до складу витрат за правилами ст.283 НК РФ, створений відкладений податковий актив буде погашатися у відповідній частині, що припадає на перенесений збиток (Дебет 68 Кредит 09).
Якщо від операцій, пов'язаних з тим видом цінних паперів, за якими в попередній податковий (звітний) період було отримано збиток, згодом може бути отримано прибуток, то платник податку має право зменшити отриманий прибуток на суму збитку в порядку, встановленому ст. 283 НК РФ. У цьому випадку між бухгалтерським і податковим обліком знову виникне постійна різниця, на цей раз негативна, і в бухгалтерському обліку необхідно буде нарахувати "постійна податковий актив.
Справа в тому, що в ПБО 18/02 відсутні поняття "постійної негативної різниці", однак без відображення цієї операції в бухгалтерському обліку неможливо відобразити реальну заборгованість перед бюджетом з податку на прибуток.
Особливості визначення податкової бази за операціями з цінними паперами встановлені статтею 280 Податкового кодексу РФ. Відповідно до пункту 8 статті 280 Податкового кодексу РФ платники податків - непрофесійні учасники ринку цінних паперів визначати податкову базу за операціями з цінними паперами окремо від податкової бази за іншими операціями.
Крім того, в рамках операцій з цінними паперами як непрофесійні, так і професійні учасники ринку цінних паперів (крім дилерів) визначають окремо податкову базу за операціями з цінними паперами, що звертаються і не обертаються на організованому ринку цінних паперів (ОРЦБ).
Виняток зроблено тільки для професійних учасників ринку цінних паперів, які здійснюють дилерську діяльність.
При цьому професійні учасники - не ділери - повинні враховувати те, що види цінних паперів, за операціями з якими при формуванні податкової бази в доходи і витрати будуть включатися інші доходи і витрати організації, платник податків вибирає сам. Обраний порядок необхідно закріпити в обліковій політиці, як того вимагає абзац 2, 3 пункту 8 статті 280 Податкового кодексу РФ.
При визначенні оподатковуваної бази можуть використовуватися такі механізми обліку збитків від операцій реалізації цінних паперів при розрахунку бази оподаткування (по зростанню ефективності):
збитки від реалізації (вибуття) цінних паперів за ціною не нижче ринкової (збитки від зниження вартості цінних паперів при їх переоцінці) можуть бути віднесені на зменшення податкової бази за операціями реалізації даного виду (категорії) цінних паперів. Збитки від операцій по кожному виду (категорії) цінних паперів не зменшують базу оподаткування;
збитки від реалізації (вибуття) даного виду цінних паперів за ціною не нижче ринкової (збитки від зниження вартості цінних паперів при їх переоцінці) можуть бути віднесені на зменшення податкової бази за операціями реалізації цінних паперів. Збитки від операцій з цінними паперами не зменшують загальну базу оподаткування;
збитки від реалізації (вибуття) цінних паперів за ціною не нижче ринкової (збитки від зниження вартості цінних паперів при їх переоцінці) можуть бути віднесені на зменшення загальної оподатковуваної бази.
Відповідно до п. 10 ст. 280 НК РФ платники податків, одержали збиток (збитки) від операцій з цінними паперами у попередньому податковому періоді або у попередні податкові періоди, має право зменшити податкову базу, отриману за операціями з цінними паперами у звітному (податковому) періоді (перенести зазначені збитки на майбутнє), в порядку і на умовах, які встановлені ст. 283 НК РФ.
При цьому збитки від операцій з цінними паперами:
не обертаються на організованому ринку цінних паперів, отримані у попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодах), можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з такими цінними паперами, визначеної у звітному (податковому) періоді;
обертаються на організованому ринку цінних паперів, отримані у попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодах), можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з реалізації даної категорії цінних паперів.
Таким чином, збиток від операцій з цінними паперами можна перенести на майбутнє в порядку і на умовах ст. 283 НК, тобто зменшити оподатковуваний прибуток у наступні роки на суму цього збитку.
Крім того, Мінфін РФ вказує, що платники податків має право перенести суму отриманого у попередньому податковому періоді збитку на поточний податковий період, при цьому перенесення збитків можливий як за підсумками податкового, так і за підсумками звітного періоду (листи від 20.03.2007 № 03-03 - 06/1/170, від 01.06.2006 № 03-03-04/1/492). Платники податків мають право протягом 10 наступних років списати на витрати збиток, отриманий за підсумками року, але це можливо тільки в тому випадку, якщо сума збитку, яку організація може списати за один рік, не перевищить 30% податкової бази за цей рік, обчисленої відповідно до ст. 274 НК РФ (до 2006 року). З 1 січня 2006 року сума стерпного збитку не повинна перевищувати 50% податкової бази, обчисленої відповідно до статті 274 НК РФ. При цьому платники податків зобов'язані зберігати документи, що підтверджують обсяг здійсненого збитку, протягом усього терміну, коли він зменшує податкову базу поточного податкового періоду на суми раніше отриманих збитків.
З 1 січня 2007 року обмеження у вигляді зменшення податкової бази на суму збитків минулих років не більше ніж на 50% скасовано, тобто платник податків має право буде перенести на поточний податковий період суму отриманого в попередньому періоді збитку.
Частина збитку, яку організація не зможе списати протягом 10 років, залишиться непогашеною
Оскільки, як видно, є варіанти, то якщо платник податків приймає рішення враховувати збиток за підсумками звітного періоду, не чекаючи закінчення податкового, то з метою уникнення можливих конфліктів з представниками ФНС РФ краще це прописати в обліковій політиці для цілей оподаткування.
Як зазначалося вище, відповідно до пункту 8 статті 280 НК РФ податкова база по операціях з цінними паперами визначається платником податків окремо від інших операцій, а збиток, отриманий від операцій з цінними паперами, не зменшує загальну податкову базу. Значить, якщо в наступних звітних (податкових) періодах податкова база по даному виду цінних паперів не буде формуватися, то й отриманий рівніші збиток, для цілей оподаткування взагалі враховуватися не буде.
Протягом податкового періоду перенесення на майбутнє збитків, понесених у відповідному звітному періоді від операцій з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, та цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, здійснюється окремо за зазначеним категоріям відповідно в межах прибутку, отриманого від операцій з такими цінними паперами.
Як видно з вищевикладеного, податкове законодавство РФ підрозділяє цінні папери на звертаються і не обертаються на організованому ринку цінних паперів. При цьому доходи, отримані від операцій з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, не можуть бути зменшені на витрати або збитки від операцій з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів. І навпаки, доходи, отримані від операцій з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, не можуть бути зменшені на витрати або збитки від операцій з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку цінних паперів.
Збиток від операцій з цінними паперами в бухгалтерському обліку визнається в тому періоді, в якому він отриманий. А в податковому обліку, якщо у платника податків у звітному (податковому) періоді з цінних паперів отримано збиток, то з метою оподаткування в цьому періоді він не приймається.
Якщо від основної діяльності платником податків отримано прибуток, то вона не може бути зменшена на величину збитку від операцій з цінними паперами. У той же час цей збиток від операцій з цінними паперами може зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних (податкових) періодах, якщо в цих періодах за даними категоріям цінних паперів платником податку буде отримано прибуток (п . 10 ст. 280 НК РФ).
Таким чином, величина збитку представляє собою тимчасовою різницею (п. 11 Положення з бухгалтерського обліку 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток»).
Зазначене призводить до появи в бухгалтерському обліку відкладеного податкового активу, величина якого дорівнює 20% від тимчасовою різниці (п.14 ПБУ 18/02).
Стаття 280 НК РФ "Особливості визначення податкової бази за операціями з цінними паперами" Кодексу встановлює для цінних паперів особливий порядок обліку прибутку та збитку.
Розглянемо порядок відображення збитку в бухгалтерському обліку на конкретному прикладі.
ЗАТ «Мікрочип» в I кварталі 2007 р. отримано прибуток від операцій з цінними паперами (векселями) на суму 60 000 руб. У цьому періоді доходів і витрат по основній діяльності не було. У 2006 році був отриманий збиток від операцій з векселями в розмірі 20 000 руб.
Згідно обліковій політиці для цілей оподаткування ЗАТ «Мікрочип» зменшує на збиток минулих років податкову базу по податку на прибуток за звітні періоди, не чекаючи закінчення року.
ЗАТ «Мікрочип» в I кварталі 2007 р. при розрахунку податкової бази за операціями з цінними паперами враховує збиток 2006 р. на суму 20 000 руб. У результаті цього податкова база дорівнює 40 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб.). Розмір податку на прибуток, який необхідно заплатити відповідно до податкового законодавства, -8 000руб. (40 000 руб. * 20%).
У бухгалтерському обліку ЗАТ «Мікрочип» необхідно відобразити умовний витрата з податку на прибуток на суму 12 000 руб. (60 000 руб. * 20%). А також повне погашення відкладеного податкового активу на суму 4 000 руб.
У бухгалтерському обліку ЗАТ «Мікрочип» можуть бути здійснені проводки:
2006 рік:
Придбано і оприбутковано векселя:
Дебет 58 «Фінансові вкладення» Кредит 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - на 10 000 руб.
Зроблено оплату банку за векселі:
-На 100 000руб.:
Дебет 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»
Кредит 51 «Розрахункові рахунки»
Реалізовано векселя:
-На 80 000 руб.:
Дебет 51 «Розрахункові рахунки» Кредит 91.1. «Інші доходи і витрати», субрахунок «Інші доходи»
Списані векселі за обліковою вартістю:
-На 100 000 руб.:
Дебет 91.2 «Інші доходи і витрати», субрахунок «Інші витрати»
Кредит 58 «Фінансові вкладення»
Визначено фінансовий результат від реалізації векселів:
-На 20 000 руб.
Дебет 99 «Прибутки та збитки»
Кредит 91.9 «Інші доходи і витрати», субрахунок «Сальдо інших доходів і витрат»
Відображається податковий актив:
- На 4000 крб. (20 000 * 20%)
Дебет 09 Кредит 68 «Розрахунки з бюджетом по податках і зборах»
31 березня 2007:
Відображено умовний витрата з податку на прибуток:
Дебет 99 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»; - на 12 000 руб.
Відображено повне погашення відкладеного податкового активу:
Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 09 - на 4 000 руб.
Висновок
Особливості визначення податкової бази за операціями з цінними паперами встановлені статтею 280 Податкового кодексу РФ.
Як видно з вищевикладеного, податкове законодавство РФ підрозділяє цінні папери на звертаються і не обертаються на організованому ринку цінних паперів. При цьому доходи, отримані від операцій з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, не можуть бути зменшені на витрати або збитки від операцій з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів. І навпаки, доходи, отримані від операцій з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, не можуть бути зменшені на витрати або збитки від операцій з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку цінних паперів.
Відповідно до п. 10 ст. 280 НК РФ платники податків, одержали збиток (збитки) від операцій з цінними паперами у попередньому податковому періоді або у попередні податкові періоди, має право зменшити податкову базу, отриману за операціями з цінними паперами у звітному (податковому) періоді (перенести зазначені збитки на майбутнє), в порядку і на умовах, які встановлені ст. 283 НК РФ.
Протягом податкового періоду перенесення на майбутнє збитків, понесених у відповідному звітному періоді від операцій з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, та цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, здійснюється окремо за зазначеним категоріям відповідно в межах прибутку, отриманого від операцій з такими цінними паперами. Окремо враховуються не тільки збитки з цінних паперів, що обертаються і не обертаються на організованому ринку цінних паперів, але і за операціями з цінними паперами та інших видах діяльності.
Величина збитку представляє собою тимчасовою різницею
Список використаної літератури:
1. Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02, затвердженого наказом Мінфіном України від 19.11.2002 № 114н
2.Ендовіцкій Д.А., Ішкова Н.А. Облік цінних паперів: Учеб. посібник / під. Ред. Д. А. Ендовицкий .- 2-е вид., Стер .- М.: КНОРУС, 2007.-336с.
3. Бухгалтерський облік та оподаткування операцій з цінними паперами, з яким не визначається поточна ринкова вартість / / Консультант бухгалтера.-2003. № 11.-С.77-88
4. Парфьонов К.Т., стодоли В.І. Облік операцій з цінними паперами / / Бухгалтерія і банки.-2003 .- № 9.-С.12-26